[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-insolvency-law-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":21,"total":16,"page":122,"limit":123},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},428,"insolvency-law-de","Insolvency Law","DE","2026-07-08T22:47:50.764Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},10,{"min":18,"max":19},"2025-04-30T00:00:00.000Z","2026-03-03T00:00:00.000Z",[],[22,33,43,53,63,73,83,93,103,113],{"id":23,"ecli":24,"slug":25,"caseNumber":26,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":27,"summary":28,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":31,"updatedAt":32},"2892","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610100","ecli-de-neuris-stre202610100","VIII R 12\u002F24","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 12\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nAusgleichszahlungen, die der Insolvenzschuldner aufgrund der insolvenzrechtlichen Freigabe seiner selbständigen Tätigkeit (§ 35 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung --InsO-- i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO a.F., heute: § 295a InsO) in die Insolvenzmasse leistet, führen nicht zu Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbständiger Arbeit.16 19 20 21\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.01.2023 \\- 12 K 2791\u002F22 F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Streitig ist der Abzug von Ausgleichszahlungen nach insolvenzrechtlicher Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus dieser Tätigkeit. \n\n2\\. Der Kläger wird im Jahr 2017 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater freiberuflich tätig und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich. \n\n3\\. Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) Z vom xx.xx.2017 wurde über das Vermögen des Klägers das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter gab die selbständige Tätigkeit des Klägers gemäß § 35 Abs. 2 der im Streitjahr anzuwendenden Fassung der Insolvenzordnung (InsO) frei. Zugleich wies er darauf hin, dass der Kläger gemäß § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO (heute: § 295a InsO) verpflichtet sei, die Insolvenzmasse so zu stellen, wie sie stünde, wenn der Kläger mit Rücksicht auf seine berufliche Qualifikation in einem angemessenen Dienstverhältnis beschäftigt wäre. Unter Zugrundelegung der durchschnittlichen monatlichen Bruttogehälter von angestellten Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern errechnete der Insolvenzverwalter ein (fiktives) durchschnittliches Nettoeinkommen des Klägers in Höhe von 3.725,02 € und einen monatlich pfändbaren Betrag in Höhe von 1.338,91 €. Ferner wies er darauf hin, dass dieser Betrag nicht monatlich zu zahlen sei; es reiche aus, wenn die Gesamtsumme am Ende der Laufzeit der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO gezahlt werde. Um zu vermeiden, dass wegen der Nichteinhaltung dieser Zahlungsverpflichtung die Restschuldbefreiung am Ende der Wohlverhaltensphase versagt werde (§ 296 InsO), könne der Kläger freiwillig den Betrag durch monatliche Zahlungen auf ein Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse in Höhe von 1.338,91 € leisten. Der Kläger erklärte hierzu sein Einverständnis und leistete im Streitjahr Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse in Höhe von 6.072,91 €. Mit Beschluss des AG Z vom xx.xx.2018 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers nach Rechtskraft des Bestätigungsbeschlusses über den Insolvenzplan aufgehoben. \n\n4\\. In der Gewinn- und Verlustrechnung des Streitjahres setzte der Kläger im Zusammenhang mit den Ausgleichszahlungen für die freigegebene Tätigkeit insgesamt Betriebsausgaben in Höhe von 75.186,91 € (69.114 € + 6.072,91 €) an und erklärte einen Gewinn von 4.147 €. In seiner Bilanz für das Streitjahr wies er insoweit eine sonstige Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter in Höhe von 69.114 € aus. Der Betrag ergab sich durch Abzinsung der insgesamt zu leistenden Ausgleichszahlungen in Höhe von 96.401,52 € (1.338,91 € monatlich für sechs Jahre) abzüglich der bereits im Streitjahr geleisteten Zahlungen (6.072,91 €) mit einem Zinssatz von 5,5 % für eine Restlaufzeit von fünf Jahren. \n\n5\\. Der Kläger und seine Ehefrau stritten zunächst im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr mit ihrem Wohnsitz-Finanzamt Y über die steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungen. Auf Hinweis des Klägers, seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit seien aufgrund des Auseinanderfallens von Wohnsitz- und Tätigkeitsfinanzamt gesondert festzustellen, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) gegenüber dem Kläger den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 30.11.2022, in dem er die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für die freigegebene Tätigkeit abweichend von der Einkommensteuererklärung auf 79.334,42 € (75.186,91 € + 4.147,51 €) feststellte. Die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen beziehungsweise die bei der Gewinnermittlung gewinnmindernd berücksichtigten sonstigen Verbindlichkeiten seien keine Betriebsausgaben, weil sie Ausfluss des Insolvenzverfahrens und damit einer Gewinnverwendung seien. \n\n6\\. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der am 05.12.2022 erhobenen Sprungklage zum Finanzgericht (FG), der das FA mit Schriftsatz vom 22.12.2022 zugestimmt hat. Der Kläger verfolgte sein bisheriges Begehren weiter. Der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn aus selbständiger Tätigkeit sei erklärungsgemäß mit 4.147 € anzusetzen; die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen in Höhe von 6.072,91 € und der Aufwand aus der Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung gegenüber dem Insolvenzverwalter in Höhe von 69.114 € seien Betriebsausgaben. \n\n7\\. Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Ob die im Streitjahr geleisteten Zahlungen in die Insolvenzmasse bereits keine Aufwendungen im bilanzsteuerrechtlichen Sinne seien, könne dahinstehen. Jedenfalls seien sie nicht betrieblich veranlasst. Der Bereitschaft des Schuldners, seine selbständige Tätigkeit fortzuführen, komme nicht das entscheidende Gewicht und somit auch nicht das auslösende Moment für die Zahlungen zu. Nach wertender Betrachtung liege das auslösende Moment der Ausgleichszahlungen im privaten Umstand der gemeinschaftlichen Schuldentilgung; bei wirtschaftlicher Betrachtung verlieren die Zahlungen zugunsten der Insolvenzmasse ihren Charakter als Tilgung bereits bestehender nichtbetrieblicher Verbindlichkeiten nicht. Die der Insolvenzmasse gegenüber bestehende Verpflichtung sei keine bilanzierungsfähige Drittverbindlichkeit. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1692 wiedergegeben. \n\n8\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts geltend. \n\n9\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG Münster vom 19.01.2023 - 12 K 2791\u002F22 F aufzuheben und den Bescheid für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30.11.2022 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 4.147,51 € festgestellt werden. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat im Ergebnis ohne Rechtsfehler entschieden, dass die im Streitjahr geleisteten beziehungsweise gewinnmindernd passivierten Ausgleichszahlungen nicht zu Betriebsausgaben bei den festzustellenden Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers führen. \n\n12\\. 1\\. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Begriff der \"Aufwendungen\" wird im Einkommensteuergesetz als Oberbegriff für \"Ausgaben\" und \"Aufwand\" verwendet und ist im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (zum Beispiel Absetzung für Abnutzung) abfließen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 16.07.2015 - III R 33\u002F14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11, m.w.N.; vom 10.10.2017 - X R 33\u002F16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 23). \n\n13\\. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 28\u002F17, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, Rz 14, m.w.N.). Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das \"auslösende Moment\", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1\u002F06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 10.04.2025 - VI R 11\u002F22, BStBl II 2025, 730, Rz 17). Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 03.12.2024 - IX R 2\u002F24, BFHE 287, 394, BStBl II 2025, 453, Rz 12; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - VI R 16\u002F21, BFHE 284, 1, BStBl II 2024, 442, Rz 15, m.w.N.). \n\n14\\. 2\\. Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen keine Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Klägers abgeflossen (unter a) noch sind sie betrieblich veranlasst (unter b). \n\n15\\. a) Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse nicht aus dem (Betriebs-)Vermögen des Klägers abgeflossen. \n\n16\\. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse sowie die insolvenzrechtliche Einordnung von Steuerforderungen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit, Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen). Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat aber seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22). So sind dem Schuldner nicht nur die Einkünfte zuzurechnen, die er während des Insolvenzverfahrens durch seine eigene Tätigkeit unmittelbar selbst erzielt, sondern auch alle Einkünfte aus der Insolvenzmasse, auch wenn sie aus Handlungen oder Maßnahmen des Insolvenzverwalters resultieren oder in sonstiger Weise durch die Masse begründet sind, unabhängig davon, ob der Schuldner hierauf Zugriff hat. Der Insolvenzverwalter handelt insoweit als Partei kraft Amtes mit Wirkung für den Schuldner (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22). In Fortführung dieser Grundsätze ist dem Schuldner auch die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung steuerrechtlich zuzuordnen (vgl. BFH-Urteile vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 14; vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 13). Hieran ändert eine gegebenenfalls insolvenzrechtliche Trennung der Vermögenssphären nichts, die beispielsweise gerade Vereinbarungen zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner über Inhalt und Abführung von Ausgleichszahlungen zulässt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.04.2018 - IX ZB 60\u002F16, Der Betrieb --DB-- 2018, 1588). Daher führt der Umstand, dass der Kläger als Schuldner die Ausgleichszahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse geleistet hat, nicht zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre des Klägers, sondern stellt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre dar, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt. \n\n17\\. Hierin unterscheiden sich die geleisteten (und zu leistenden) Ausgleichszahlungen grundlegend von denjenigen Fallgestaltungen, in denen es um die steuerliche Berücksichtigung von Zahlungen geht, die aus der Insolvenzmasse heraus an Dritte geleistet werden, zum Beispiel die Insolvenzverwaltervergütung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.02.2019 - VI R 47\u002F16, BFHE 264, 142, BStBl II 2019, 743; vgl. auch das anhängige Revisionsverfahren III R 35\u002F23) oder Gerichts- und Beratungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277). \n\n18\\. b) Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hält die Würdigung des FG, dieser sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst, im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand. \n\n19\\. aa) Die Würdigung des FG, wonach das auslösende Moment für die Zahlung bei wertender (steuerrechtlicher) Betrachtung der insolvenzrechtlichen Ausgangslage nicht die Vorstellung des Klägers war, seine selbständige Tätigkeit fortführen zu können, ist nicht zu beanstanden. Dem steht bei der Beurteilung des objektiven Zusammenhangs der Ausgleichszahlungen nicht entgegen, dass die Freigabeerklärung wie im Streitfall regelmäßig nur auf Initiative desjenigen Schuldners erteilt wird, der eine selbständige Tätigkeit fortsetzen oder erstmals selbständig ausüben möchte (vgl. Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16\\. Aufl., § 35 Rz 92). Da es dem Schuldner auch ohne Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit (Positiverklärung) --gerade im Hinblick auf Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes-- jederzeit möglich ist, eine selbständige Tätigkeit auszuüben (Graf-Schlicker\u002FKexel, InsO, 6. Aufl., § 35 Rz 28), ist die Ausgleichszahlung auch nicht ähnlich einer Gebühr für die Genehmigung seiner freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter anzusehen. Die bloße Annahme des Klägers, die Ausgleichszahlungen seien unabdingbare Voraussetzung für die Fortführung seiner freiberuflichen Tätigkeit, begründet keine betriebliche Veranlassung. \n\n20\\. bb) Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren und die Freigabe nach § 35 Abs. 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Denn selbst die Ursächlichkeit des Insolvenzverfahrens für die Abführung der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse im Sinne einer einfachen Kausalität reicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs bei der Gewinnermittlung im freigegebenen Betriebsvermögen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 18; vom 17.09.2009 - VI R 24\u002F08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198, unter II.1.d aa). \n\n21\\. cc) Die Würdigung des FG, dass die auf § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO beruhende Ausgleichszahlung bei wertender Betrachtung maßgeblich durch die private Lebensführung des Klägers veranlasst war, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das FG ist hierbei im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass Ausgleichszahlungen an den Insolvenzverwalter der Vermeidung einer Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Hinblick auf die Insolvenzmasse dienen. \n\n22\\. Vor der Einführung von § 35 Abs. 2 InsO durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.04.2007 (BGBl I 2007, 509) stellte die fortgesetzte oder erstmalige selbständige Tätigkeit des Schuldners die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 17; Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 90). Durch die Freigabe nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO sollte eine Regelung geschaffen werden, um den Schuldner zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und zum Aufbau einer neuen wirtschaftlichen Existenz zu motivieren und zugleich eine Gefährdung der Insolvenzmasse zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 11 und 17; Karsten Schmidt\u002FBüteröwe, InsO, 20\\. Aufl., § 35 Rz 49). Um eine pauschale Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten zu verhindern, wurde die entsprechende Anwendung von § 295 Abs. 2 InsO ins Gesetz aufgenommen (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 11 und 17). Den Gläubigern sollten bei einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners jedenfalls Mittel zur Befriedigung ihrer Forderungen in dem Umfang zufließen, wie sie ihnen bei einem abhängig beschäftigten Schuldner über § 35 Abs. 1 InsO oder bei Abgabe der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO zufließen würden. Dies wird dadurch erreicht, dass zumindest der pfändbare Teil des angemessenen Arbeitseinkommens in die Masse zu leisten ist (vgl. Preuß in Jaeger, Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 295 Rz 32, 35 ff.; BGH-Urteil vom 12.10.2023 - IX ZR 162\u002F22, DB 2024, 319, Rz 15), obwohl die Freigabe der selbständigen Tätigkeit (Negativerklärung) zur Folge hat, dass der Neuerwerb des Schuldners aus dieser Tätigkeit nicht in die Masse fällt (BeckOK InsR\u002FKirchner, 42. Ed. 01.02.2026, InsO § 35 Rz 68; Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 99). \n\n23\\. Danach ist auslösendes Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Klägers, dass er über den Neuerwerb, das heißt den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbständigen Tätigkeit, überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang \"frei\", das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte. Dieses Interesse bestand unabhängig von der Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter. Allein dessen insolvenzrechtliche Einkleidung (Abführung des pfändbaren Betrags im Fall der Negativerklärung oder Belassen des pfändungsfreien Betrags beim Kläger im Fall der Positiverklärung) hing von der Freigabe ab. Das auslösende abstrakte Interesse an der freien Verfügbarkeit des Erwirtschafteten betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung. Daher ist dieses Interesse nicht geeignet, eine betriebliche Veranlassung zu begründen. \n\n24\\. dd) Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist auch aus anderen Gründen ein betriebliches Interesse nicht erkennbar, welches das FG in seine tatsächliche Würdigung hätte einstellen müssen. \n\n25\\. Soweit das FG den Zweck des Regelinsolvenzverfahrens --ausgehend von § 1 InsO-- in der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung gesehen hat, mag das zutreffen. Da die Einzahlung in die Insolvenzmasse durch den Schuldner und die nachfolgende konkrete Verwendung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Veranlassungsprüfung aber getrennt zu beurteilen sind, kann die Veranlassung für eine Einzahlung in die Insolvenzmasse nicht mit der (privaten oder betrieblichen) Veranlassung der erst künftig erfolgenden Gläubigerbefriedigung begründet werden. \n\n26\\. Mangels Feststellungen des FG zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten durch den Insolvenzverwalter im Streitjahr kann es der Senat allerdings dahingestellt lassen, unter welchen Voraussetzungen die Verwendung der Ausgleichszahlungen durch den Insolvenzverwalter zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten zu Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben führen könnte (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277). \n\n27\\. 3\\. Das FG hat die Klage auch insoweit zutreffend abgewiesen, als der Kläger die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes in Höhe von 69.114 € für die zu leistenden Ausgleichszahlungen sowie die Passivierung einer gegebenenfalls abgezinsten Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung begehrt hat. Denn selbst wenn man annehmen wollte, dass es sich um Aufwendungen handelt, die aufgrund einer (Außen-)Verbindlichkeit zu leisten wären, führte dies nicht zu Betriebsausgaben. Die Verbindlichkeit ist nicht durch den Betrieb veranlasst und gehört daher nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden --abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen-- kein gewillkürtes Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 12.09.1985 - VIII R 336\u002F82, BFHE 145, 327, BStBl II 1986, 255, unter 2.a [Rz 21]). \n\n28\\. 4\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n29\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 12\u002F24","jurionline_de","","2026-07-08T22:26:46.316Z","2026-07-10T22:06:09.044Z",{"id":34,"ecli":35,"slug":36,"caseNumber":37,"courtId":5,"decisionDate":38,"fullText":39,"summary":40,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":38,"parsedAt":41,"updatedAt":42},"3274","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610118","ecli-de-neuris-stre202610118","X R 3\u002F23","2026-01-28T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 28. Januar 2026 - X R 3\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruchs ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre --vermeintliche oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen wollte (ständige Rechtsprechung).18\n\n2\\. Auch nach Insolvenzeröffnung bleibt der Schuldner nach materiellem Steuerrecht Einkommensteuerpflichtiger und -schuldner (Fortführung des Senatsurteils vom 30.07.2025 \\- X R 29\u002F21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).26\n\n3\\. Ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 der Insolvenzordnung) eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennimmt, ist jedenfalls dann nicht Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung, wenn er die Erstattung der Masse zuführt. Das gilt auch dann, wenn die Erstattung auf ein \"Insolvenzanderkonto\" geleistet worden ist (Anschluss an Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV), BFH\u002FNV 2022, 5).29 35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.04.2021 \\- 12 K 1505\u002F19 AO, der Rückforderungsbescheid des Beklagten vom 19.09.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 08.04.2019 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 01.09.2009 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen des T (Schuldner --I--) eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt worden. Der Kläger hatte bei der R-Bank (R) ein auf sich als Inhaber lautendes Konto mit dem Zusatz \"Insolv.-verw. T\" eröffnet. \n\n2\\. Nach Abgabe der Steuererklärungen und Gewinnermittlungen für I unter einer Massesteuernummer erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß entsprechende Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010; zum 31.12.2010 wurde ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 443.170 € festgestellt, der dazu führte, dass sich im Folgejahr 2011 --aufgrund einer Nullfestsetzung-- eine Erstattung (Einkommensteuer sowie steuerliche Nebenleistungen) in Höhe von 3.139,08 € ergab. Davon verrechnete das FA einen Teil mit Forderungen gegen die Masse und überwies den Rest in Höhe von insgesamt 1.747,48 € auf das Insolvenzkonto des Klägers bei der R. \n\n3\\. Das Insolvenzverfahren wurde im April 2014 aufgehoben und dem I durch gerichtlichen Beschluss vom 05.11.2015 Restschuldbefreiung erteilt. Das FA ging davon aus, dass durch die Restschuldbefreiung rückwirkend auf den Zeitpunkt der für das Jahr 2009 angenommenen Betriebsaufgabe ein (Sanierungs-)Gewinn entstanden sei, und erließ unter dem 19.09.2018 einen entsprechend geänderten, an I gerichteten Einkommensteuerbescheid für 2009, der bestandskräftig wurde. Das FA verrechnete diesen Gewinn mit den Verlusten aus den Jahren 2009 und 2010 mit der Folge, dass zum 31.12.2010 kein verbleibender Verlustvortrag mehr bestand. \n\n4\\. Daraufhin änderte das FA unter dem 19.09.2018 auch den Einkommensteuerbescheid für 2011 und setzte Einkommensteuer sowie steuerliche Nebenleistungen in Höhe von insgesamt 2.850,28 € fest. Mit dem streitbefangenen, auf § 37 Abs. 2 i.V.m. § 218 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid ebenfalls vom 19.09.2018 forderte es vom Kläger insgesamt 1.705,68 € zurück. \n\n5\\. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 27.04.2021 - 12 K 1505\u002F19 AO (Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2022, 357) ab. Bei dem vom Kläger bei der R eingerichteten Konto habe es sich nicht um ein Sonder-, sondern um ein Anderkonto gehandelt. Gelder, die auf einem von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto eingingen, gehörten nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zwar wirtschaftlich zum Schuldnervermögen\u002Fzur Masse, stünden aber rechtlich ausschließlich dem Anwalt zu. Zahlungen auf ein Anderkonto könnten daher von ihm nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden (Bezugnahme auf BGH-Urteil vom 18.12.2008 - IX ZR 192\u002F07, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2009, 531). Dem habe sich der Bundesfinanzhof (BFH) in Bezug auf den abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO angeschlossen (Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 12.08.2013 - VII B 188\u002F12, ZIP 2013, 2370). \n\n6\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung von § 37 Abs. 2 AO und einen Verfahrensfehler geltend und trägt zur Begründung im Kern vor: \n\n7\\. Gegen ihn als (ehemaligen) Insolvenzverwalter habe nach Beendigung des Insolvenzverfahrens schon kein Bescheid mehr ergehen dürfen. Allenfalls ein Haftungsbescheid sei noch denkbar, der aber nicht vorliege und dessen Voraussetzungen auch nicht gegeben seien. Forderungen gegen die Masse seien nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens stets gegen den Schuldner zu richten. \n\n8\\. Er sei auch nicht Schuldner des abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruchs. Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO sei immer derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet worden sei, die zurückverlangt werde. Vorliegend sei das Insolvenzkonto zulasten und zugunsten der Insolvenzmasse geführt worden. Leistungsempfänger der Steuererstattung sei gerade nicht der Kläger selbst, sondern die von ihm verwaltete Insolvenzmasse gewesen. Er persönlich habe keinen Vermögenszuwachs erfahren. Er sei auch nicht bereichert, weil die zur Insolvenzmasse gelangten Beträge mit der entsprechenden Quote an die Gläubiger und damit übrigens auch an das FA verteilt worden seien. Selbst wenn man davon ausginge, der Kläger habe als Kontoinhaber des Insolvenzkontos einen Vermögenszuwachs verzeichnet, wäre er als Insolvenzverwalter immer noch lediglich Zahlstelle gewesen. Auf die Qualifikation des Kontos als Ander- oder Sonderkonto komme es nicht an. Nach alledem widerspreche das angefochtene Urteil dem BFH-Urteil vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17 (BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481) sowie dem BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5). \n\n9\\. Das FG-Urteil leide zudem an einem entscheidungserheblichen Verfahrensmangel. Er habe den Sanierungsgewinn bestritten. Der entsprechende Bescheid sei jedenfalls ihm nicht bekannt gegeben worden. \n\n10\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,  \ndas angefochtene Urteil, den Rückforderungsbescheid vom 19.09.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 08.04.2019 aufzuheben. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n12\\. Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend. Die darin zugrunde gelegten Rechtsgrundsätze entsprächen ständiger Rechtsprechung des BGH und des BFH. Der vom Kläger aufgeführte BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Über die eigentliche Rechtsfrage, ob ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennehme, Leistungsempfänger im Sinne von § 37 Abs. 2 AO sei, sei im Rahmen jenes Verfahrens des einstweiligen Rechtsschutzes nicht abschließend entschieden worden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der gegen den Kläger erlassene Rückforderungsbescheid ist rechtswidrig und nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. \n\n14\\. Über einen Erstattungsanspruch im Sinne von § 37 Abs. 2 AO ist durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (unten 1.). Schuldner eines Erstattungsanspruchs ist der Leistungsempfänger (unten 2.). Hat das FA eine Zahlung auf eine zu einer Insolvenzmasse gehörende Forderung geleistet, ist Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO nicht der Insolvenzverwalter in Person, sondern der Schuldner, im Streitfall I (unten 3.). Der Erstattungsanspruch ist nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Schuldner geltend zu machen (unten 4.). Nach diesen Maßstäben durfte das FA die Überzahlung nicht von dem Kläger zurückfordern (unten 5.). \n\n15\\. 1\\. Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO betreffen, entscheidet das FA nach § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO betrifft. \n\n16\\. 2\\. Schuldner eines abgabenrechtlichen Erstattungsanspruchs ist der Leistungsempfänger. \n\n17\\. a) Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückzahlungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.; vom 14.03.2012 - XI R 6\u002F10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607, Rz 17; jeweils m.w.N.). \n\n18\\. b) Nach ebenfalls ständiger BFH-Rechtsprechung ist Leistungsempfänger derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde mit ihrer Zahlung ihre \\--vermeintliche oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen wollte (vgl. BFH-Entscheidungen vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.a; vom 05.06.2007 - VII R 17\u002F06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738, unter II.2.a; vom 10.11.2009 - VII R 6\u002F09, BFHE 227, 360, BStBl II 2010, 255, unter II.2.a; vom 30.06.2011 - VII B 124\u002F10, BFH\u002FNV 2011, 2112, Rz 9). \n\n19\\. Gehen die Vorstellungen der Beteiligten über Hintergrund und Zweck der Zahlung auseinander, ist die objektive Betrachtungsweise aus der Sicht des Zahlungsempfängers maßgebend (\"objektiver Empfängerhorizont\", ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.b, c; BFH-Urteil vom 09.12.2010 - VII R 20\u002F10, BFH\u002FNV 2011, 875, Rz 11; BFH-Beschluss vom 22.07.2014 - VII R 38\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1721, Rz 13; BFH-Urteil vom 18.08.2020 - VII R 39\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 329, Rz 31). \n\n20\\. c) Waren an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt, muss der Leistungsempfänger nicht mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) identisch sein. Ein Dritter ist, obgleich er tatsächlich Empfänger einer Zahlung ist, dann nicht Leistungsempfänger, wenn er lediglich als Zahlstelle, unmittelbarer Vertreter oder Bote für den Erstattungsberechtigten aufgetreten oder von diesem benannt worden ist oder wenn das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an den Dritten gezahlt hat. Denn in einem solchen Fall will das FA erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zugunsten des Dritten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung des steuerlichen Rechtsinhabers zu erfüllen. Mithin ist in solchen Fällen nicht der Zahlungsempfänger, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte als Leistungsempfänger im Sinne von § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.a; vom 09.07.2019 - X R 35\u002F17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 24; BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV), BFH\u002FNV 2022, 5, Rz 21; jeweils m.w.N.). \n\n21\\. d) Auf zivilrechtliche Grundsätze ist hingegen nur subsidiär zurückzugreifen. \n\n22\\. aa) In den Fällen des § 37 Abs. 2 AO handelt es sich um Erstattungsansprüche nach öffentlichem Recht. Die Regelung bringt das übergeordnete und allgemein herrschende Prinzip zum Ausdruck, dass derjenige, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit ohne rechtlichen Grund etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen. Der Rechtsgedanke, dass derartige Leistungen rückgängig gemacht werden müssen, findet im bürgerlichen Recht seine Ausprägung in den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Im öffentlichen Recht existiert stattdessen eine Vielzahl von Vorschriften, in denen für das jeweilige Rechtsgebiet die Rückgewähr des rechtsgrundlos Erlangten geregelt ist. \n\n23\\. bb) Soweit der Regelungsanspruch des § 37 Abs. 2 AO reicht, sind daher Rückgriffe auf zivilrechtliche Erkenntnisse nicht erforderlich und auch nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1993 - VII R 69\u002F91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, unter II.2.a). Die Finanzbehörde soll durch § 37 Abs. 2 AO gerade auch von der Verpflichtung befreit werden, die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und einem Dritten überprüfen zu müssen (so für den umgekehrten Fall des Erstattungsanspruchs eines Dritten Senatsurteil vom 19.03.2025 - X R 20\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH\u002FNV 2025, 1077, Rz 24). Jedoch kann etwa § 812 Abs. 1 BGB auch im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO zu beachten sein (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.c; vgl. hierzu auch Schlücke in Gosch, AO § 37 Rz 7). \n\n24\\. e) Irrige oder fehlgeleitete Zahlungen sind hingegen von dem tatsächlichen Empfänger zurückzufordern. Nimmt ein vermeintlicher Bote, Vertreter oder Bevollmächtigter Erstattungszahlungen des FA entgegen, obwohl keine Weisung oder Vollmacht besteht, so hat das FA gegenüber dem Erstattungsberechtigten nicht mit befreiender Wirkung geleistet. Ungeachtet des Willens des FA, an den Rechtsinhaber der Erstattungsforderung eine Leistung zu erbringen, ist der tatsächliche Empfänger der Zahlung des FA dann Leistungsempfänger und Schuldner des Rückforderungsanspruchs (vgl. BFH-Entscheidungen vom 27.04.1998 - VII B 296\u002F97, BFHE 185, 364, BStBl II 1998, 499 [Strohmann]; vom 06.06.2003 - VII B 262\u002F02, BFH\u002FNV 2003, 1532, unter 1.a [vermeintliche Kontoverbindung]; vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.b). Bei fehlgeleiteten Zahlungen entsteht mit deren Zugang ein Anspruch auf Rückzahlung des ohne rechtlichen Grund erhaltenen Betrags gemäß § 37 Abs. 2 AO. Es handelt sich nicht um einen umgekehrten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sondern um ein durch die fehlgeleitete Zahlung erst entstehendes, ausschließlich auf Beseitigung der unrechtmäßigen Vermögensverschiebung gerichtetes Steuerschuldverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986 - II R 38\u002F84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, unter II.1.). \n\n25\\. 3\\. Hat das FA während des laufenden Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter eine Zahlung auf eine zur Masse gehörende Forderung geleistet, ist Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO nicht der Insolvenzverwalter, sondern der Schuldner. Auf die Ausgestaltung des Kontos kommt es nicht an. Nach den Grundsätzen oben unter II.2.b will das FA mit einer Zahlung auf eine solche Forderung erkennbar mit seiner Zahlung seine abgabenrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Forderungsinhaber erfüllen. Das ist der Schuldner, im Streitfall I. \n\n26\\. a) Etwaige Ansprüche auf Steuererstattung stehen auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steuerlich materiell-rechtlich dem Schuldner zu. Der Schuldner bleibt nach materiellem Steuerrecht Einkommensteuerpflichtiger und -schuldner. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 18 ff., m.w.N., und vom 30.07.2025 - X R 29\u002F21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 21). \n\n27\\. b) Unerheblich ist, dass der Schuldner während des Insolvenzverfahrens über die Masse nicht verfügen kann und das FA deshalb die Zahlung nicht unmittelbar an den Schuldner, sondern zur Masse und damit an den Insolvenzverwalter bewirkt. Der Insolvenzverwalter steht in Ansehung von § 37 Abs. 2 AO einer Zahlstelle, einem unmittelbaren Vertreter oder Boten (s. oben II.2.c) gleich. Auch wenn er tatsächlich Empfänger der Zahlung ist, ist er nicht persönlich Gläubiger des Anspruchs gewesen, den das FA durch seine Zahlung erfüllt hat. Das war vielmehr der Schuldner (I). Da aber das FA nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit schuldbefreiender Wirkung nur noch zur Masse leisten darf (vgl. § 82 InsO), kann nach dem objektiven Empfängerhorizont angenommen werden, dass es mit einer Zahlung an den Insolvenzverwalter seine offene Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner (I) begleichen will. Der Insolvenzverwalter, der die Leistung auf dem Insolvenzanderkonto empfängt (Zahlungsempfänger), fungiert insoweit lediglich als \"Dritter\", der aufgrund seiner Stellung Zahlungen für die Masse entgegennimmt und ihr zuführt. Die etwaige Vorstellung, es handele sich um eine Zahlung an den Insolvenzverwalter persönlich, wäre als reiner Rechtsirrtum irrelevant. \n\n28\\. c) Unerheblich ist, in welcher zivilrechtlichen Form eine solche Zahlung vollzogen wird, namentlich, ob der Insolvenzverwalter zivilrechtlicher Inhaber der betreffenden Finanzmittel wird, regelmäßig also Inhaber der Forderung gegen die kontoführende Bank. Anders als das FA meint, kommt es auch nicht darauf an, ob das Empfängerkonto als Anderkonto oder als Sonderkonto geführt wird. Wer Inhaber des mit der Zahlung durch das FA erfüllten Anspruchs war und somit Leistungsempfänger ist, hängt nicht davon ab, wer zivilrechtlich Vollrechtsinhaber der empfangenen Leistung wird. Die entsprechende Aussage in dem BGH-Urteil vom 18.12.2008 - IX ZR 192\u002F07 (ZIP 2009, 531), in dem es um eine irrtümliche Zahlung ging (s. oben unter II.2.e), ist daher für den vorliegenden Fall nicht von Bedeutung. \n\n29\\. d) Dieselben Maßstäbe liegen dem BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5) zugrunde, in dem im Übrigen über einen Vorgang zu entscheiden war, der dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt erheblich ähnelte. Aufgrund von Verlustvorträgen des Schuldners hatte das dortige Finanzamt Erstattungen auf ein \"Insolvenzanderkonto\" der darüber allein verfügungsberechtigten Insolvenzverwalterin vorgenommen. Der durch die Restschuldbefreiung entstehende Gewinn führte dazu, dass diese Erstattungen zurückzuzahlen waren. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nahm das dortige Finanzamt die ehemalige Insolvenzverwalterin in Anspruch, da sie abgabenrechtliche Leistungsempfängerin der Erstattungen gewesen sei. Der BFH hat ausgeführt, dass ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennehme, nicht Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO sei. Der Senat schließt sich aus den vorbezeichneten Gründen dieser Entscheidung an. \n\n30\\. e) Der seitens des FG für seine Ansicht herangezogene BFH-Beschluss vom 12.08.2013 - VII B 188\u002F12 (ZIP 2013, 2370) hatte demgegenüber an die Grundsätze betreffend fehlgeleiteter Zahlungen (s. oben unter II.2.e) angeknüpft. Wie sich aus dem BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5, Rz 27) ergibt, ging es in jener Entscheidung um eine Zahlung des dortigen Finanzamts, die einen anderen Steuerpflichtigen betraf und nur versehentlich auf ein von dem Insolvenzverwalter eingerichtetes Konto gelangt war. Nur für diesen Fall hat der BFH auf die ständige BGH-Rechtsprechung verwiesen, der zufolge Zahlungen, die auf ein von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichtetes Anderkonto eingingen, weder in das Schuldnervermögen noch in die Masse fielen, sondern ausschließlich dem Anwalt als zivilrechtlichem Vermögensinhaber zustünden und von diesem nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden könnten. Fehlzahlungen werden nicht deshalb an den Insolvenzverwalter geleistet, weil er das Schuldnervermögen verwaltet. Der Schuldner kann die Zahlung auch nicht erstatten, weil er sie nie erhalten hat und sie ihm auch nicht anderweit zugerechnet werden kann. Eine irrige Zahlung kann nur derjenige wieder auskehren, der sie tatsächlich vereinnahmt hat. Im Streitfall liegt aber keine irrige Zahlung vor. \n\n31\\. 4\\. Ein Erstattungsanspruch im Sinne von II.3. ist nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 200 InsO) gegen den materiell-rechtlich Erstattungsverpflichteten und damit den Schuldner geltend zu machen und festzusetzen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, aufgrund derer der Anspruch als Masseforderung nach § 55 i.V.m. § 80 InsO jenem gegenüber in seiner Eigenschaft als Verwalter der Masse geltend zu machen wäre, besteht nach § 259 InsO mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 19). \n\n32\\. 5\\. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hält das angefochtene Urteil einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. \n\n33\\. a) Das FG hat für die Bestimmung des Leistungsempfängers in Anlehnung an die BGH-Rechtsprechung darauf abgestellt, in wessen Vermögen --im zivilrechtlichen Sinne-- die Leistung des FA gelangt war. Dies ist rechtsfehlerhaft, weil dieser Maßstab nur im Ausnahmefall einer Fehlüberweisung durch die Finanzbehörde gilt und ein solcher Sachverhalt hier nicht vorlag. Die Erstattungsansprüche betrafen die Einkommensteuer des I sowie steuerliche Nebenleistungen des Jahres 2011. Sie gingen zurück auf während der Jahre 2009 und 2010 erlittene Verluste des I aus dessen Betrieb und den sich hierdurch ergebenden verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2010, der zur Nullfestsetzung für das Jahr 2011 und infolgedessen zur Erstattung bereits vereinnahmter Steuern beziehungsweise steuerlicher Nebenleistungen führte. Erstattungsberechtigter nach materiellem Steuerrecht war somit I. \n\n34\\. b) Mit der Zahlung auf das Insolvenzanderkonto des Klägers wollte das FA seine gegenüber der Masse bestehende Verpflichtung erfüllen. Anhaltspunkte für einen (dem Kläger erkennbar) abweichenden Leistungswillen in dem Sinne, dass das FA den Erstattungsbetrag --gesetzeswidrig-- an den Kläger persönlich hätte leisten wollen, sind weder festgestellt noch ersichtlich. Insbesondere ist unstreitig, dass der Kläger selbst keinen (persönlichen) Anspruch auf den Erstattungsbetrag hatte. \n\n35\\. c) Soweit das FA --nachträglich-- die rechtliche Erwägung angestellt hat, dass der auf dem Insolvenzanderkonto eingehende Betrag zivilrechtlich \"Privatvermögen\" des Klägers geworden sei, ändert dies am maßgeblichen Willen des FA im Zeitpunkt der Leistung nichts: Danach sollte die Erstattung mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber der Masse dadurch erfolgen, dass der Kläger den auf das Insolvenzanderkonto eingegangenen Erstattungsbetrag \\--seinen Pflichten als Insolvenzverwalter entsprechend-- der Masse zuführt. Es kann dahinstehen, wie es sich verhielte, wenn der Insolvenzverwalter die Mittel tatsächlich nicht der Masse zuführt, sondern rechtswidrig für sich selbst vereinnahmt. Dergleichen ist nicht festgestellt. \n\n36\\. d) Auch sonst ist hier kein Ausnahmefall gegeben. Die Vorstellungen der Beteiligten über den Zweck der Erstattung gingen nicht auseinander. \n\n37\\. 6\\. Ist der Rückforderungsbescheid bereits aus dem vorstehend dargelegten Grund aufzuheben, bedarf es keiner Entscheidung, inwieweit nach Abschluss des Insolvenzverfahrens gegenüber einem (ehemaligen) Insolvenzverwalter noch Bescheide ergehen können und ob das angefochtene Urteil (auch) an einem erheblichen Verfahrensmangel leidet. \n\n38\\. 7\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 28. Januar 2026 - X R 3\u002F23","2026-07-08T22:30:54.883Z","2026-07-10T22:06:46.025Z",{"id":44,"ecli":45,"slug":46,"caseNumber":47,"courtId":5,"decisionDate":48,"fullText":49,"summary":50,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":48,"parsedAt":51,"updatedAt":52},"3547","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610082","ecli-de-neuris-stre202610082","V R 34\u002F23","2025-12-18T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 18. Dezember 2025 - V R 34\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nWerden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zunächst uneinbringlich gewordene Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen vereinnahmt, hängt die mit der Vereinnahmung zulasten des Massebereichs des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) vorzunehmende zweite Berichtigung nicht davon ab, dass die erste Berichtigung mit Wirkung zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO zutreffend verfahrensrechtlich durchgeführt wurde.27 32\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.01.2023 \\- 5 K 1749\u002F21 U wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, beantragte 2019 beim zuständigen Amtsgericht (Insolvenzgericht), über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren zu eröffnen und vorläufige Eigenverwaltung nach § 270a der Insolvenzordnung (InsO) anzuordnen. Mit Beschluss vom selben Tag ordnete das Insolvenzgericht antragsgemäß die vorläufige Eigenverwaltung an und bestellte einen vorläufigen Sachwalter, der damit beauftragt wurde, ein Gutachten darüber zu erstellen, ob ein Eröffnungsgrund vorliege und welche Aussichten für die Fortführung des Unternehmens der Klägerin bestünden. \n\n2\\. In seinem Gutachten kam der vorläufige Sachwalter zu dem Ergebnis, dass die Klägerin zahlungsunfähig und überschuldet sei. Aussichten für eine Fortführung des Unternehmens bestünden im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens. Der vorläufige Sachwalter empfahl daher, das Insolvenzverfahren zu eröffnen und Eigenverwaltung gemäß § 270 InsO anzuordnen. \n\n3\\. Mit Beschluss vom 17.11.2019 eröffnete das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin und ordnete Eigenverwaltung an. Der vorläufige Sachwalter wurde zum Sachwalter bestellt. \n\n4\\. In der Folgezeit wurde ein Insolvenzplan für die Klägerin zur Prüfung, Erörterung und Abstimmung vorgelegt. Dieser sah unter anderem für die ungesicherten und nicht nachrangigen Insolvenzgläubiger eine Quote von 15 % vor. \n\n5\\. Die Klägerin besteuerte ihre Umsätze (auch) im Jahr 2019 nach vereinbarten Entgelten (sogenannte Sollbesteuerung, § 16 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens (16.11.2019) hatte sie unter ihrer ursprünglichen Steuernummer Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben und die angemeldete Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \\--FA--) abgeführt. Nach Insolvenzeröffnung erteilte das FA der Klägerin für die Umsatzsteuer ab Insolvenzeröffnung (17.11.2019) eine gesonderte Masse-Steuernummer. \n\n6\\. Im Rahmen des Insolvenzverfahrens meldete das FA die nach seiner Ansicht bestehenden Steuerforderungen für den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 16.11.2019 zum Insolvenzplan an, ohne dabei Berichtigungsansprüche bezogen auf bereits erbrachte Leistungen ohne Entgeltvereinnahmung bis Insolvenzeröffnung zu berücksichtigen. Diese Forderungsanmeldung blieb auch seitens der Klägerin unwidersprochen. Nach Eintritt der Rechtskraft des Insolvenzplans hob das Insolvenzgericht Anfang 2020 das Insolvenzverfahren auf. \n\n7\\. Am 23.07.2020 übermittelte die Klägerin dem FA zwei Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2019, und zwar eine unter der ursprünglichen Steuernummer für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung (01.01.2019 bis 16.11.2019) und eine unter der Masse-Steuernummer für den --allein verfahrensgegenständlichen-- Zeitraum ab Insolvenzeröffnung (17.11.2019 bis 31.12.2019; nachfolgend: Streitzeitraum). Die Klägerin erklärte für den Streitzeitraum Umsatzsteuer in Höhe von ... €. \n\n8\\. Diese Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 i.V.m. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). \n\n9\\. In ihrem Anschreiben an das FA vom selben Tag führte die Klägerin aus: Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 17.11.2019 hätte eine erste Berichtigung und im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung eine zweite Berichtigung bestimmter Umsätze erfolgen müssen. Sie, die Klägerin, habe versehentlich versäumt, insoweit eine richtige Zuordnung und Berichtigung vorzunehmen. Im Rahmen einer internen Überprüfung der gebuchten Umsätze sei dieses Versehen aufgefallen. Man habe sich entschlossen, die Berichtigungen nicht über Voranmeldungen, sondern über die Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2019 vorzunehmen. Für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung ergebe sich aufgrund der Korrekturen ein Erstattungsbetrag und für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung die erklärte Umsatzsteuer. Es werde insoweit Verrechnung beantragt. \n\n10\\. In Bezug auf die Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung (01.01.2019 bis 16.11.2019) lehnte das FA mit Schreiben vom 07.08.2020, dem eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.10.2014 - I R 39\u002F13 (BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577) die beantragte Änderung ab. Es vertrat die Auffassung, dass der in der Erklärungseinreichung liegende Änderungsantrag abzulehnen sei, da der Insolvenzplan, der unter anderem die Umsatzsteuer für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung zum Gegenstand habe, rechtskräftig geworden sei. Für den Streitzeitraum war das FA hingegen aufgrund des BFH-Urteils vom 23.10.2018 - VII R 13\u002F17 (BFHE 262, 326, BStBl II 2019, 126) der Ansicht, dass eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vorzunehmen sei. \n\n11\\. Die Klägerin reichte daraufhin am 26.08.2020 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für den Streitzeitraum ein. Danach belief sich die festzusetzende Umsatzsteuer nur noch auf ... €. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass aufgrund der Ablehnung des Änderungsantrags für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung die Umsatzsteuer aufgrund der vorgenommenen ersten und zweiten Berichtigung doppelt erfasst sei. Aufgrund der Rechtskraft des Insolvenzplans hinsichtlich der Qualifikation der betreffenden Abgabenforderungen seien diese dem Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung und nicht mehr dem Zeitraum ab Insolvenzeröffnung zuzuordnen. \n\n12\\. Mit Bescheid vom 30.11.2020 lehnte das FA diesen Änderungsantrag der Klägerin ab. Da nachträglich Entgelte vereinnahmt worden seien, sei eine Korrektur der Umsatzsteuer erforderlich. Diese Korrektur erfolge unabhängig davon, ob im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit eine entsprechende Korrektur stattgefunden habe. Es handele sich um getrennt zu beurteilende Sachverhalte, die eine eigenständige Korrektur nach § 17 UStG auslösen würden. \n\n13\\. Den Einspruch, mit dem die Klägerin unter anderem geltend machte, sie habe eine richtige Zuordnung der Umsatzsteuer- und Vorsteuerbeträge versäumt, so dass sowohl die erste als auch die zweite Berichtigung zunächst nicht erfolgt seien und die Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die nach der Rechtsprechung als Masseverbindlichkeiten betreffend den Zeitraum ab Insolvenzeröffnung anzusehen wären, als Insolvenzforderungen zu behandeln seien, da sich ansonsten eine doppelte Zahllast ergäbe oder der Insolvenzplan geändert werden müsse, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2021 als unbegründet zurück. \n\n14\\. Im Laufe des sich anschließenden Klageverfahrens haben sich die Beteiligten unter anderem dahingehend tatsächlich verständigt, dass der Unterschiedsbetrag zwischen den Leistungen zu 19 % gemäß der am 23.07.2020 und der am 26.08.2020 an das FA übermittelten Umsatzsteuererklärungen auf von der Klägerin vor Insolvenzeröffnung ausgeführten Leistungen beruht, für die das Entgelt erst nach Insolvenzeröffnung bis zum 31.12.2019 gezahlt worden ist. \n\n15\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin unter anderem geltend machte, im Streitfall bestehe mangels der versehentlich unterbliebenen ersten Berichtigung kein Spielraum für eine \"erneute\" Berichtigung, weil sonst die Umsatzsteuer für beide Unternehmensteile höher sei als die des gesamten Unternehmens, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 726 veröffentlichten Urteil ab. \n\n16\\. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) rügt. Die Rechtsprechung des BFH und ihre Übertragung auf die Eigenverwaltung (BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356) würden nicht in Frage gestellt. Allerdings habe der BFH bisher nicht entschieden, dass die Durchführung der zweiten Berichtigung nicht von der Durchführung der ersten Berichtigung abhänge, wie das FA und das FG meinten. Das FG Münster (Urteil vom 20.02.2018 - 15 K 1514\u002F15 U,S, EFG 2018, 697) vertrete zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs die Gegenauffassung. Für die Umsatzsteuer könne insoweit nichts anderes gelten. Entgegen der Auffassung des FA und des FG hänge die Durchführung der zweiten Berichtigung von der Durchführung der ersten Berichtigung ab. Dies bringe der Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG mit der Formulierung \"erneut\" auch eindeutig zum Ausdruck. Bei der Sollbesteuerung, die die Klägerin anwende, sei der anspruchsbegründende steuerrechtliche Tatbestand an sich mit der Leistungserbringung durch den Unternehmer abgeschlossen. Die erste Berichtigung bringe diesen (als Insolvenzforderung) im Regelfall ex nunc zum Erlöschen. Mit der Vereinnahmung und der sich daraus ergebenden zweiten Berichtigung werde der Steueranspruch erneut (und dadurch als Masseverbindlichkeit) begründet. Da im Streitfall die erste Berichtigung unterblieben sei, bestehe die ursprüngliche Steuerforderung als Insolvenzforderung fort. Ihr Wiederaufleben als Masseverbindlichkeit durch die zweite Berichtigung scheide aus, da sie zuvor nicht durch die erste Berichtigung erloschen sei. Würde man daneben eine Masseverbindlichkeit entstehen lassen, würde die Umsatzsteuer für den nämlichen Umsatz doppelt festgesetzt. Es komme auch nicht, wie das FG meine, durch eine zweite Berichtigung, die nicht von der ersten Berichtigung abhänge, zu einer zutreffenden Besteuerung des Gesamtunternehmens, sondern zu einer Doppelbesteuerung. Der Unternehmer, der an sich nur Steuereinnehmer des Staates sei, werde mit Umsatzsteuer belastet und der Fiskus bereichert. Nicht gegen die Abhängigkeit der zweiten Berichtigung von der ersten Berichtigung spreche, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer beim Leistenden und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger voneinander unabhängig seien. Dies betreffe eine Situation mit zwei Steuerpflichtigen, während es hier um einen einzigen Steuerpflichtigen gehe. Der Wortlaut sei insoweit durch die Formulierung (\"erneut\" statt \"ebenfalls\") anders gefasst. \n\n17\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 06.07.2021 und den Ablehnungsbescheid vom 30.11.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für den Streitzeitraum (17.11.2019 bis 31.12.2019) auf ... € herabzusetzen. \n\n18\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n19\\. Der Fall, der dem Urteil des FG Münster vom 20.02.2018 - 15 K 1514\u002F15 U,S (EFG 2018, 697) zugrunde gelegen habe, sei anders gelagert, da es den Vorsteuerabzug betroffen habe. Außerdem habe dieses FG zu Lasten des dortigen Klägers berücksichtigt, dass er keine Vorsteuerberichtigung vorgenommen habe. Vorliegend sei die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Berichtigung nicht nachgekommen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n20\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für den Streitzeitraum des Insolvenzverfahrens (17.11.2019 bis 31.12.2019) zu Recht abgelehnt. Werden nach Eröffnung der Insolvenzverfahrens zunächst uneinbringlich gewordene Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen vereinnahmt, hängt die mit der Vereinnahmung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO vorzunehmende zweite Berichtigung nicht davon ab, dass die erste Berichtigung mit Wirkung zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO zutreffend verfahrensrechtlich durchgeführt wurde. \n\n21\\. 1\\. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG ist der für einen steuerpflichtigen Umsatz vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen, wenn das hierfür vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist, wobei der Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen ist, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird. Unionsrechtlich beruht die hier streitige Steuerberichtigung auf Art. 90 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) wonach im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat dabei insbesondere die gesetzliche Anordnung einer zweiten Berichtigung, wie sie sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG ergibt, ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil Di Maura vom 23.11.2017 - C-246\u002F16, EU:C:2017:887, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2018, 37, Rz 27; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 21). \n\n22\\. 2\\. Diese Vorschriften sind auch im Insolvenzverfahren des leistenden Unternehmers anzuwenden. \n\n23\\. a) Hat ein Unternehmer, der --wie die Klägerin-- der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten unterliegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), eine Leistung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, für die erst der Insolvenzverwalter die Gegenleistung vereinnahmt, führt die Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die in Höhe des Berichtigungsbetrags insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, während die ursprünglich für die Leistungserbringung vorgenommene Besteuerung für das Jahr der Insolvenzeröffnung zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) und dabei bei der Berechnung der sich für dieses Jahr ergebenden Umsatzsteuer, die als Insolvenzforderung geltend zu machen ist, zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 13; ebenso BFH-Urteil vom 09.12.2010 - V R 22\u002F10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 30 ff.; ebenso für das Insolvenzeröffnungsverfahren BFH-Urteile vom 24.09.2014 - V R 48\u002F13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 26 f.; vom 01.03.2016 - XI R 21\u002F14, BFHE 253, 445, BStBl II 2016, 756, Rz 15 f.; vom 13.02.2019 - XI R 19\u002F16, BFH\u002FNV 2019, 928, Rz 26; vom 28.05.2020 - V R 2\u002F20, BFHE 268, 519, Rz 17; vom 22.06.2022 - XI R 46\u002F20, BFHE 277, 26, Rz 20; vom 06.12.2023 - XI R 5\u002F20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316, Rz 25). \n\n24\\. Diese doppelte Berichtigung (mit einer ersten Berichtigung, die zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO wirkt, und einer zweiten Berichtigung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO) gilt auch bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 24 ff.) und damit im Streitfall. \n\n25\\. b) Soweit hiergegen im Schrifttum im Hinblick auf die EuGH-Urteile Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u.a. vom 03.06.2021 - C-182\u002F20 (EU:C:2021:442, Rz 38) und Vittamed technologijos vom 06.10.2022 - C-293\u002F21 (EU:C:2022:763, Rz 50 ff.) unionsrechtliche Zweifel vorgebracht wurden (z.B. Klenk, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2021, 835, 837; de Weerth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2021, 1277), erweisen sich diese nicht als durchgreifend, da diese EuGH-Urteile die Frage betreffen, ob ein insolventes Unternehmen weiterhin eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und daher Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze beziehen kann, so dass ihm weiterhin ein Recht zum Vorsteuerabzug zusteht und daher keine Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, die zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, Art. 184 ff. MwStSystRL führen würde. Demgegenüber stellt die Rechtsprechung des BFH die wirtschaftliche Tätigkeit des insolventen Unternehmens ebenso wenig in Frage wie den Leistungsbezug für das Unternehmen und das Fehlen einer Änderung der Verhältnisse (ebenso Schmittmann, Betriebs-Berater 2023, 407, 410; Wäger, UR 2022, 197, 212; Witfeld, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung, das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2024, 72, 74). Dagegen gesteht der EuGH den Mitgliedstaaten das Recht zu, der Unsicherheit über die Einbringlichkeit einer Forderung dadurch Rechnung zu tragen, dass die Verminderung zuerkannt wird, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für den Ausfall der Schuld besteht, aber die Steuerbemessungsgrundlage wieder heraufgesetzt werden kann, wenn die Zahlung dennoch erfolgen sollte (vgl. EuGH-Urteile E. (TVA - Reduction de la base d'imposition) vom 15.10.2020 - C-335\u002F19, EU:C:2020:829, Rz 48; ELVOSPOL vom 11.11.2021 - C-398\u002F20, EU:C:2021:911, Rz 30). \n\n26\\. Die BFH-Rechtsprechung zur ersten Berichtigung aufgrund der Insolvenzeröffnung im Insolvenzbereich des § 38 InsO und zur zweiten Berichtigung bei Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter im Massebereich des § 55 InsO verstößt auch nicht anderweitig gegen das Unionsrecht. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat hierzu auf sein Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16 (BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 22) zu den nach Art. 90 und Art. 273 MwStSystRL bestehenden Regelungsbefugnissen, ohne dass dabei näher darauf einzugehen ist, ob in die Betrachtung auch Mehrwertsteuereigenmittel einzubeziehen sind. \n\n27\\. 3\\. Der vorliegend streitigen zweiten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG im Massebereich des § 55 InsO steht --anders als die Klägerin meint-- nicht entgegen, dass die dem vorausgehende erste Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG bei der Berechnung der vom FA als Insolvenzforderung geltend zu machenden Umsatzsteuer verfahrensrechtlich unberücksichtigt geblieben ist. \n\n28\\. a) Maßgeblich ist insoweit, dass der Beurteilung für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung \\--anders als ein Grundlagenbescheid in Bezug auf Folgebescheide-- keine bindenden Auswirkungen für andere Steuerfestsetzungen (und dabei insbesondere keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung betreffend des Zeitraums ab Insolvenzeröffnung) zukommt. \n\n29\\. aa) Nach § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Besteuerungsgrundlagen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (§ 199 Abs. 1 AO). Besteuerungsgrundlagen werden nur dann abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert und für Folgebescheide bindend festgestellt, wenn dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem liegt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zugrunde, wonach abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren zwingend einer gesetzlichen Regelung bedürfen. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 - GrS 2\u002F02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a). Lediglich der im mehrstufigen Steuerverwaltungsverfahren erlassene Feststellungsbescheid ist für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dabei ist nicht zwischen einer Bindungswirkung für denselben, der Besteuerung unterliegenden Zeitraum und der --sich im Streitfall stellenden und zu verneinenden-- Frage einer Bindungswirkung für nachfolgende Zeiträume zu unterscheiden. \n\n30\\. bb) Insolvenzrechtliche Besonderheiten rechtfertigen keine andere Beurteilung. Daher kommt es nicht in Betracht, daraus, dass die erste Berichtigung bei der Berechnung der Umsatzjahressteuer und die Geltendmachung dieser als Insolvenzforderung unterblieb, eine Bindungswirkung für den Besteuerungszeitraum ab Insolvenzeröffnung abzuleiten. Zwar ist der Tabelleneintrag --und die ihr zugrunde liegende Steuerberechnung-- nicht einer Steuerfestsetzung, aber immerhin einem Feststellungsbescheid gleichzustellen (BFH-Urteil vom 24.11.2011 - V R 13\u002F11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 44 ff.). Beiden kommt aber keine Bindungswirkung für andere Bescheide zu. Die (unterbliebene) erste Berichtigung bildet im Regelinsolvenzverfahren als (nicht) angesetzte Besteuerungsgrundlage entsprechend dem Rechtsgedanken des § 157 Abs. 2 AO nur einen unselbständigen Teil der der Anmeldung zur Insolvenztabelle zugrunde liegenden Steuerberechnung. Auch den Besonderheiten des Insolvenzplanverfahrens nach §§ 217 ff. InsO mit den besonderen Gestaltungsfolgen der §§ 254 ff. InsO ist in keiner Weise eine Bindungswirkung für die Besteuerung nachfolgender Zeiträume zu entnehmen. Die nach \"Soll\"-Besteuerungsgrundsätzen vorgenommene erste Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist schließlich lediglich tatbestandliche Voraussetzung der materiellen Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (vgl. allgemein zu § 17 UStG BFH-Urteile vom 07.12.2006 - V R 2\u002F05, BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848, unter II.1.a; vom 22.10.2009 - V R 14\u002F08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988, unter II.1.a). \n\n31\\. Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass die Insolvenzeröffnung den Regel-Besteuerungszeitraum des § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG zwar nicht unterbricht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2007 - VII R 7\u002F06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II.; vom 27.11.2019 - XI R 35\u002F17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 26; vom 11.12.2024 - XI R 1\u002F22, BFHE 287, 544, Rz 19), aber es aus insolvenzrechtlichen Gründen gleichwohl zu einer Trennung in zwei \\--dem Grunde nach getrennt der Bestandskraft fähige-- Abschnitte eines Besteuerungszeitraums kommt. Daher ist --auch wenn die Abschnitte jeweils keinen vollständigen Besteuerungszeitraum im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG darstellen-- das Erfordernis einer gesetzlichen Anordnung einer Bindungswirkung auch hier zu beachten. Dem entspricht im Übrigen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen jeweils selbständig festzustellen sowie der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an eine frühere Beurteilung neu zu prüfen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2014 - V R 11\u002F12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973, Rz 31; vom 18.11.2021 - V R 4\u002F21 (V R 41\u002F17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 57). \n\n32\\. b) Soweit die Klägerin hiergegen vorträgt, dass sie es (zunächst) versehentlich versäumt habe, im Rahmen der Eigenverwaltung eine richtige Zuordnung und Berichtigung im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil vorzunehmen, vermag dies auch deshalb nicht zu überzeugen, da andernfalls Insolvenzschuldner (hier: die Klägerin) durch Nichtbeachtung der ersten Berichtigung darüber entscheiden könnten, ob der im Rahmen der zweiten Berichtigung entstandene Steueranspruch zulasten der Masse festgesetzt werden kann. Insolvenzschuldnern würde sonst die Möglichkeit eröffnet, eine nach Insolvenzeröffnung mit Umsatzsteuer vereinnahmte Gegenleistung in Bezug auf den Steueranteil dem insolvenzfreien Vermögen zuzuführen und damit das System der doppelten Berichtigung faktisch außer Kraft zu setzen. \n\n33\\. 4\\. Ob es zu Lasten der Klägerin zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung (keine Minderung des Insolvenzanspruchs durch die erste Berichtigung mit Erfassung der zweiten Berichtigung als Teil einer Masseverbindlichkeit) gekommen ist, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Ungeachtet des Umstands, dass es durch die Anwendung einer Rechtsprechung des BFH zu keiner Doppelbesteuerung kommen kann, wäre dem in einem Rechtsbehelfs- oder Billigkeitsverfahren bezogen auf den vorinsolvenzrechtlichen Zeitraum nachzugehen, bei dem einerseits besonderes Augenmerk darauf zu legen wäre, dass die Forderungsanmeldung des FA nicht nur im Widerspruch zu einer im Zeitpunkt der Forderungsanmeldung bereits langjährigen BFH-Rechtsprechung stand, sondern auch mit einer bereits seit mehreren Jahren bestehenden Weisungslage der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.12.2011, BStBl I 2011, 1273 zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung auf alle Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2011 eröffnet wurden) nicht vereinbar war, so dass die übereinstimmende Sichtweise von BFH und Finanzverwaltung zumindest im Schätzungswege ansatzweise hätte Berücksichtigung finden müssen. Andererseits wäre aber auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin den offensichtlich gebotenen Widerspruch gegen den vom FA geltend gemachten Steueranspruch unterlassen hat und die zur Vornahme der ersten Berichtigung erforderlichen Angaben aus ihrer Informations- und Tätigkeitssphäre stammten. \n\n34\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 18. Dezember 2025 - V R 34\u002F23","2026-07-08T22:33:30.176Z","2026-07-10T22:07:13.424Z",{"id":54,"ecli":55,"slug":56,"caseNumber":57,"courtId":5,"decisionDate":58,"fullText":59,"summary":60,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":58,"parsedAt":61,"updatedAt":62},"3804","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650071","ecli-de-neuris-stre202650071","VII R 35\u002F22","2025-12-09T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - VII R 35\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: § 55 Abs. 4 der Insolvenzordnung i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011 (BGBl I 2011, 2854) --InsO a.F.-- erfasste auch Stromsteuerverbindlichkeiten.23\n\n2\\. NV: Säumniszuschläge teilen insolvenzrechtlich das Schicksal der zugrunde liegenden Steuerverbindlichkeit. Säumniszuschläge auf Masseverbindlichkeiten sind daher ebenfalls Masseverbindlichkeiten.21\n\n3\\. NV: Masseverbindlichkeiten wurden nach § 55 Abs. 4 InsO a.F. nur im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet (Fortführung Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10).25 26 31 35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 02.11.2022 \\- 4 K 3188\u002F20 AO und das Leistungsgebot des Beklagten vom 11.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die A-GmbH (Schuldnerin) gab beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) jährlich Stromsteueranmeldungen ab. Mit Vorauszahlungsbescheiden vom 02.02.2015 und vom 02.02.2016 setzte das HZA gegen die Schuldnerin monatliche Vorauszahlungen für die Kalenderjahre 2015 und 2016 fest. Ab dem 25.06.2015 leistete die Schuldnerin keine Vorauszahlungen mehr. Das HZA leitete daraufhin das Vollstreckungsverfahren ein, das nicht mehr zu Zahlungen der Schuldnerin führte. \n\n2\\. Die Schuldnerin beantragte am xx.xx.2015 beim Amtsgericht (AG), das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Das AG Duisburg bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnete unter anderem an, dass Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung \\--InsO--). \n\n3\\. Mit Beschluss vom xx.02.2016 eröffnete das AG das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter. Dieser übertrug den Geschäftsbetrieb der Schuldnerin mit Wirkung zum xx.02.2016 auf die B-GmbH. \n\n4\\. Auf die vom Kläger für die Schuldnerin abgegebenen Stromsteueranmeldungen für das Kalenderjahr 2015 und für den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum xx.02.2016 setzte das HZA ihm gegenüber Stromsteuer fest, die vom Kläger als Masseverbindlichkeit anerkannt und --soweit ersichtlich-- bezahlt wurde. \n\n5\\. Das HZA forderte den Kläger mit Leistungsgebot vom 11.07.2017 auf, insgesamt … € Säumniszuschläge zur Stromsteuer wegen nicht zum Fälligkeitstag entrichteter Stromsteuer zu zahlen. Das HZA verringerte --nach Einwänden des Klägers-- mit Bescheid vom 29.01.2020 die Höhe der geforderten Säumniszuschläge auf insgesamt … €. \n\n6\\. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein. \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als für den Vorauszahlungsbetrag für den Monat Februar 2016 Säumniszuschläge von mehr als … € geltend gemacht worden sind; im Übrigen wies es die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, dass das HZA die streitigen Säumniszuschläge dem Grunde nach zu Recht als sonstige Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO in der ab 01.04.2012 geltenden Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011 (BGBl I 2011, 2854) --InsO a.F.-- vom Kläger gefordert habe. § 55 Abs. 4 InsO a.F. unterfielen auch Verbrauchsteuern sowie die diesen zugrundeliegenden Säumniszuschläge. Die den Säumniszuschlägen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten der Schuldnerin aus dem Steuerschuldverhältnis seien --mit Ausnahme der auf den stattgebenden Teil des FG-Urteils entfallenden Säumniszuschläge-- mit Zustimmung des Klägers als vorläufigem Insolvenzverwalter entstanden. Der Begriff der Zustimmung sei weit auszulegen; es reiche aus, dass der Kläger nicht bestritten habe, mit der Fortführung des Geschäftsbetriebs der Schuldnerin durch diese einverstanden gewesen zu sein. Allerdings fehle ab der Übertragung des Geschäftsbetriebs der Schuldnerin auf die B-GmbH am xx.02.2016 die Zustimmung; insoweit sei der Klage stattzugeben. § 55 Abs. 4 InsO a.F. sei schließlich weder verfassungs- noch unionsrechtswidrig. \n\n8\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die geforderten Säumniszuschläge zur Stromsteuer Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO a.F. darstellten. Die Stromsteuer werde von der Norm nicht erfasst, weil sie ohne Zustimmung des Insolvenzverwalters entstehe und daher nicht vom Regelungsgehalt der Vorschrift erfasst werde. Die Produktion von Strom zur eigenen Verwendung könne nicht als Zustimmung im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F. angesehen werden. Die Verwendung sichere der Schuldnerin die Existenz und könne daher nicht eingestellt werden. Der Kläger würde sich überdies Regressansprüchen aussetzen, würde er den Geschäftsbetrieb einstellen. Auch erfolge der Stromverbrauch ohne Zustimmung des Klägers, da die Stromentnahme lediglich ein faktischer Akt sei, der keiner Zustimmung des Klägers bedürfe. Ferner stelle die Stromsteuer aufgrund des nicht zur eigenen Verwendung produzierten Stroms keine sonstige Masseverbindlichkeit dar, weil die Produktion im Eigeninteresse erfolge und damit gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 des Stromsteuergesetzes (StromStG) teilweise privilegiert sei. Der Kläger ist weiter der Ansicht, dass Säumniszuschläge nicht durch den vorläufigen Insolvenzverwalter begründet seien, sondern kraft Gesetzes durch die Nichtzahlung der Steuerschuld entstünden. Schließlich verstoße § 55 Abs. 4 InsO a.F. im Hinblick auf die Ungleichbehandlung von Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis im Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung und im Regelinsolvenzverfahren gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Dementsprechend habe der Gesetzgeber den nachträglich als verfassungswidrig erachteten § 55 Abs. 4 InsO a.F. neu geregelt. \n\n9\\. Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. \n\n10\\. Das HZA beantragt sinngemäß,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n11\\. Das HZA hat das Fehlen eines ausdrücklichen Antrags beanstandet; die Revision sei daher bereits unzulässig (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Jedenfalls sei sie aber unbegründet. Denn die Vorentscheidung sei zutreffend. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n12\\. Die Revision ist zulässig und begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n13\\. 1\\. Der Zulässigkeit der Revision steht nicht entgegen, dass der Kläger innerhalb der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) keinen förmlichen Revisionsantrag gestellt hat. Denn es ist durch die Revisionsbegründung hinreichend deutlich erkennbar, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene FG-Urteil beschwert fühlt --nämlich in dem Umfang, in dem das FG seine Klage abgewiesen hat-- und er dessen Aufhebung begehrt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.10.2015 - IV R 7\u002F13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 15 ff.; vom 26.08.2020 - II R 6\u002F19, BFHE 269, 399, BStBl II 2021, 592, Rz 11, und vom 07.08.2024 - IV R 9\u002F22, BFHE 284, 466, BStBl II 2025, 102, Rz 24 ff.). \n\n14\\. 2\\. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil das FG im Streitfall die Säumniszuschläge zu Unrecht als sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F. qualifiziert hat. Die Vorentscheidung sowie das Leistungsgebot des HZA vom 11.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 sind daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n15\\. a) Der Kläger wendet sich vorliegend zutreffend gegen das Leistungsgebot vom 11.07.2017. \n\n16\\. Werden Säumniszuschläge --wie vorliegend-- nicht zusammen mit der Steuer beigetrieben, bedarf es für den Beginn der Vollstreckung abweichend von § 254 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) eines Leistungsgebots. Einwendungen gegen die Einordnung der Forderung als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung sind im Wege des Einspruchs beziehungsweise der Klage gegen das Leistungsgebot geltend zu machen (vgl. auch Loose in Tipke\u002FKruse, § 254 AO Rz 26), welches als Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO zu qualifizieren ist (BFH-Beschluss vom 31.10.1975 - VIII B 14\u002F74, BFHE 117, 215, BStBl II 1976, 258, unter II.2.b; vgl. auch Loose in Tipke\u002FKruse, § 254 AO Rz 5; Jatzke in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler \\--HHSp--, § 254 AO Rz 41). Hierdurch wird der Verpflichtung zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) entsprochen. \n\n17\\. b) Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH geht das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass keine Zweifel an der vom Kläger gerügten Verfassungs- und Unionsrechtmäßigkeit des § 55 Abs. 4 InsO a.F. bestehen (Senatsbeschluss vom 01.08.2017 - VII R 16\u002F15, Rz 16, m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.05.2020 - V R 14\u002F19, BFHE 268, 512, Rz 28 ff.). \n\n18\\. c) Bei der Einordnung der mit dem Leistungsgebot vom 11.07.2017 geforderten Säumniszuschläge als sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO a.F. geht das FG hingegen von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen aus. \n\n19\\. aa) Nach § 55 Abs. 4 InsO a.F. gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. \n\n20\\. bb) Grundsätzlich kann es sich bei Säumniszuschlägen zur Stromsteuer um Masseverbindlichkeiten handeln. \n\n21\\. (1) Säumniszuschläge auf Steuerverbindlichkeiten unterfallen dem Grunde nach § 55 Abs. 4 InsO a.F., wenn die Steuerverbindlichkeiten ihrerseits Masseverbindlichkeiten darstellen (vgl. Senatsurteil vom 17.09.2019 - VII R 31\u002F18, BFHE 266, 113, BStBl II 2023, 221, Rz 36; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg vom 16.05.2022 - 8 LC 134\u002F20, Rz 85; vgl. auch Loose in Tipke\u002FKruse, § 251 AO Rz 80; Heuermann in HHSp, § 240 AO Rz 97). \n\n22\\. Der Einordnung der Säumniszuschläge als Masseverbindlichkeit steht nicht entgegen, dass Säumniszuschläge kraft Gesetzes durch die Nichtzahlung der fälligen Steuerschuld entstehen. Denn dies trifft auf alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu (§ 38 AO). \n\n23\\. (2) § 55 Abs. 4 InsO a.F. erfasst --wie das FG zutreffend annimmt-- grundsätzlich auch Verbindlichkeiten aus Stromsteuer. Durch die Rechtsprechung des erkennenden Senats wurde bereits klargestellt, dass durch die Verwendung des Wortes \"Steuerschuldverhältnis\" in § 55 Abs. 4 InsO a.F. auf § 37 Abs. 1 AO verwiesen wird, sodass die Norm für sämtliche Steuerarten gilt (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 22; vgl. auch Uhlenbruck\u002FSinz, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 55 Rz 107; MüKoInsO\u002FLanger, 5\\. Aufl., § 55 Rz 240; BeckOK InsO\u002FErdmann, 41. Ed. 01.11.2025, InsO § 55 Rz 70). Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf bestimmte Steuerarten, insbesondere die Umsatzsteuer, lässt sich weder dem weit gefassten Wortlaut der Vorschrift noch der in Bezug genommenen Legaldefinition in § 37 Abs. 1 AO entnehmen (a.A. Nawroth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2011, 107; Karsten Schmidt\u002FThole, InsO, 20\\. Aufl., § 55 Rz 46). Auch vor dem Hintergrund der Änderung des § 55 Abs. 4 InsO a.F. durch das Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3256) ist keine andere Sichtweise geboten (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 23). Im Gegenteil kam es dem Gesetzgeber im Hinblick auf das Ziel der Haushaltskonsolidierung darauf an, mit den Änderungen die Position der öffentlichen Hand als \"Zwangsgläubiger\" im Insolvenzverfahren gegenüber abgesicherten Insolvenzgläubigern zu verbessern (BRDrucks 532\u002F10, S. 51). \n\n24\\. Schließlich lässt sich auch dem Tatbestandsmerkmal der Zustimmung keine Beschränkung auf bestimmte Steuerarten entnehmen. Dieses Tatbestandsmerkmal stellt keine qualitativen Anforderungen an die von § 55 Abs. 4 InsO a.F. erfassten Steuerarten auf. Das zeigt sich bereits daran, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis kraft Gesetzes entstehen (§ 38 AO), ohne dass es hierzu einer Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters im Sinne des § 182 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bedarf (vgl. MüKoInsO\u002FLanger, 5. Aufl., § 55 Rz 245). \n\n25\\. cc) Derartige Steuerverbindlichkeiten stellen jedoch im konkreten Einzelfall nur dann eine Masseverbindlichkeit dar, wenn sie aus dem Steuerschuldverhältnis von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind. Die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO a.F. betrifft dabei nur Handlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse (sogenannter \"schwacher\" vorläufiger Insolvenzverwalter, vgl. Uhlenbruck\u002FSinz, Insolvenzordnung, 15\\. Aufl. 2019, § 55 Rz 108). \n\n26\\. (1) Die konkrete Steuerverbindlichkeit muss einerseits nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sein. In diesem Zusammenhang ist es naheliegend, für die Begriffsbestimmung \"begründet\" dieselben Maßstäbe wie bei § 38 InsO anzuwenden, der ebenfalls diese Formulierung enthält. Entscheidend ist folglich, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 27; BFH-Urteil vom 16.05.2013 - IV R 23\u002F11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18 f.). Der Rechtsgrund für einen Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs-)Tatbestand verwirklicht wird (Senatsurteil vom 12.06.2018 - VII R 2\u002F17, Rz 19). \n\n27\\. Für das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit darf der Rechtsgrund für einen Steueranspruch erst nach der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters gelegt sein, da dieser vorher keine Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis begründen beziehungsweise nicht auf das Verhalten des Schuldners einwirken kann. \n\n28\\. Für den Stromsteueranspruch kommt es mithin darauf an, wann der Versorger oder die Letztverbraucher den Strom zum Verbrauch aus dem Versorgungsnetz entnommen haben. Denn durch den Realakt der Entnahme, der nach § 5 Abs. 1 StromStG zur Steuerentstehung führt, wird der Stromsteueranspruch insolvenzrechtlich begründet (Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 408 und 410). \n\n29\\. (2) Andererseits muss die Begründung der Steuerverbindlichkeit mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgt sein, wenn dieser die Verbindlichkeit nicht selbst begründet hat. Der Begriff der Zustimmung in § 55 Abs. 4 InsO a.F. ist gesetzlich nicht definiert. \n\n30\\. (a) Soweit das FG im Einklang mit Teilen der zum Entscheidungszeitpunkt vertretenen Literatur (vgl. MüKoInsO\u002FHefermehl, 4. Aufl., § 55 Rz 245; BeckOK InsO\u002FErdmann, 29. Ed. 15.01.2022, § 55 InsO Rz 72) angenommen hat, dass der Begriff der Zustimmung in einem weiten Sinne zu verstehen ist und die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters deshalb auch durch konkludentes Handeln (zum Beispiel Tun, Dulden, Unterlassen) erfolgen kann, hat der Senat in seiner neueren Rechtsprechung diesem weiten Begriffsverständnis eine Absage erteilt. Denn eine derart weite Auslegung würde zu einer zu weitgehenden Besserstellung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern führen und widerspräche daher dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 37). \n\n31\\. (b) Maßgeblich ist damit eine rechtlich relevante Mitwirkung im Rahmen der insolvenzrechtlichen Befugnisse. Nach der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des BFH --der sich der erkennende Senat angeschlossen hat-- werden Verbindlichkeiten vom vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters nur im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 48\u002F13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 15; Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 30). Es begründet also nicht jegliche Handlung des vorläufigen Insolvenzverwalters nach seiner Bestellung eine Masseverbindlichkeit; Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die allein vom Schuldner begründet werden und nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters stehen, werden nicht erfasst (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.11.2018 - IX ZR 167\u002F16, BGHZ 220, 243, Rz 22). Liegt keine ausdrückliche Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters vor, kann auf einen fehlenden Widerspruch nur in dem Umfang abgestellt werden, als ein Recht zum Widerspruch besteht (BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 48\u002F13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 17). Eine lediglich zeitliche Verbindlichkeitenbegründung nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters reicht für die Entstehung einer Masseverbindlichkeit allein mithin nicht aus (so noch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.01.2012, BStBl I 2012, 120, Rz 11). \n\n32\\. Auch eine tatsächliche Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zu einer faktischen Unternehmensfortführung ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.2020 - V R 2\u002F20, BFHE 268, 519, Rz 16). \n\n33\\. (c) Dieses Normverständnis leitet sich aus dem innersystematischen Zusammenhang des § 55 InsO ab. Wenn es für die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach der Grundregelung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InsO auf die rechtlichen Befugnisse des Insolvenzverwalters beziehungsweise des starken vorläufigen Verwalters ankommt, muss dies erst recht für die Begründung von Masseverbindlichkeiten durch einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter gelten. Diese systematische Überlegung schafft eine gleichheitsgerechte Auslegung der Vorschrift. Denn der Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) bezieht sich nur auf Verfügungs-, nicht dagegen auf Verpflichtungsgeschäfte (Schulze in Wäger, UStG, 3. Aufl., Anh. zu § 18 Rz 118.1). Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter vermag den Abschluss rechtswirksamer Verpflichtungsverträge nicht zu verhindern, selbst wenn diese gegebenenfalls eine Vermögensbelastung mit sich bringen (vgl. BGH-Urteile vom 18.07.2002 - IX ZR 195\u002F01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb, und vom 10.12.2009 - IX ZR 1\u002F09, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2010, 138 [Rz 26]; vgl. ferner MüKoInsO\u002FLanger, 5. Aufl., § 55 Rz 221). Der (schwache) vorläufige Insolvenzverwalter tritt also nicht an die Stelle, sondern an die Seite des Schuldners (Schulze in Wäger, UStG, 3. Aufl., Anh. zu § 18 Rz 112.1). \n\n34\\. (d) Verfügungen in diesem Sinne sind alle Rechtshandlungen, die unmittelbar auf das Vermögen des Schuldners einwirken, zum Beispiel Zahlungen des Schuldners (BGH-Urteil vom 25.10.2007 - IX ZR 217\u002F06, BGHZ 174, 84, unter II.1.e bb) und die Abtretung von Forderungen (BGH-Urteil vom 10.12.2009 - IX ZR 1\u002F09, ZIP 2010, 138, unter II.2.a). Es werden also solche Rechtsgeschäfte erfasst, durch die unmittelbar ein Recht begründet, übertragen, belastet, aufgehoben oder sonst wie in seinem Inhalt verändert wird (BGH-Urteil vom 10.12.2009 - IX ZR 1\u002F09, ZIP 2010, 138, unter II.2.b). \n\n35\\. dd) Nach diesen Maßstäben wurden die den Säumniszuschlägen hier zugrunde liegenden Stromsteuerverbindlichkeiten zwar im maßgeblichen Zeitraum begründet, da sie nach den Feststellungen des FG auf Entnahmen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beruhen. Die Stromsteuerverbindlichkeiten und damit auch die Säumniszuschläge hierauf sind aber dennoch keine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F., weil die Entnahme des Stroms kein Verfügungsgeschäft darstellt und nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit oder einer Aufgabe des vorläufigen Insolvenzverwalters stand. Vielmehr handelt es sich bei den den Säumniszuschlägen zugrunde liegenden Stromsteuerverbindlichkeiten um Insolvenzforderungen nach § 38 InsO; es gilt der Vorrang des Insolvenzverfahrens (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO, § 87 InsO). Das HZA hätte die Forderungen zu ihrer Durchsetzung zur Insolvenztabelle anmelden müssen. \n\n36\\. (1) Unerheblich ist, ob es der Kläger unterlassen hat, der Fortführung des Geschäftsbetriebs der Schuldnerin, der Stromentnahme durch die Schuldnerin zum Selbstverbrauch oder der Lieferung des Stroms in das Versorgungsnetz zu widersprechen. Im Streitfall handelt es sich beim Kläger um einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter, weil der Schuldnerin kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden ist (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 1, § 22 Abs. 1 InsO). Aufgrund der beschränkten Befugnisse des vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters wäre eine derartige Einflussnahme von Rechts wegen als unverbindlich anzusehen (BGH-Urteil vom 18.07.2002 - IX ZR 195\u002F01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb) und könnte nicht die Annahme einer Zustimmung im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F. rechtfertigen. Denn bei der Entnahme des Stroms handelt es sich nicht um eine rechtsgeschäftliche Verfügung, sondern um einen Realakt (vgl. Senatsbeschlüsse vom 24.02.2016 - VII R 7\u002F15, BFHE 252, 568, Rz 9, und vom 20.06.2023 - VII R 2\u002F21, Rz 23). Der Kläger war also rechtlich nicht dazu befugt, der Schuldnerin die Fortführung des Geschäftsbetriebs, die Stromentnahme zum Selbstverbrauch oder das Leisten von Strom zu untersagen. \n\n37\\. (2) Es kommt ferner nicht darauf an, ob die Stromsteuerverbindlichkeiten auf von der Schuldnerin selbstverbrauchtem Strom oder auf von der Schuldnerin an Letztverbraucher geleistetem Strom (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 StromStG) beruhen, den diese in den Streitjahren aus dem Versorgungsnetz entnommen haben, und wann die entsprechenden Stromversorgungsverträge von der Schuldnerin abgeschlossen wurden. Denn ebenso wenig, wie ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter im Rahmen der vorläufigen Insolvenz nicht befugt ist, bestehende Energielieferverträge gemäß § 103 InsO zu kündigen (Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 176), kann er verhindern, dass der Schuldner neue Energielieferverträge eingeht. Soweit es in der Senatsentscheidung vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20 (BFHE 279, 10, Rz 38, 50) heißt, dass Masseverbindlichkeiten nur aus Neugeschäften entstehen können, bedeutet das nämlich nicht, dass sie bei jedem Neugeschäft auch tatsächlich entstehen. Vielmehr kommt es auch hier darauf an, dass der vorläufige Insolvenzverwalter im Rahmen seiner rechtlichen Möglichkeiten an ihnen mitgewirkt hat. \n\n38\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - VII R 35\u002F22","2026-07-08T22:36:06.645Z","2026-07-10T22:07:38.189Z",{"id":64,"ecli":65,"slug":66,"caseNumber":67,"courtId":5,"decisionDate":68,"fullText":69,"summary":70,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":68,"parsedAt":71,"updatedAt":72},"4048","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620010","ecli-de-neuris-stre202620010","VI R 5\u002F23","2025-11-20T00:00:00.000Z","#  Alleiniges Antragsrecht des Insolvenzverwalters auf Veranlagung in Steuererstattungsfällen von Arbeitnehmern \n\n## Leitsatz\n\nIst mit einem Steuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners zu rechnen, der zur Insolvenzmasse gehört, steht das Antragsrecht auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes allein dem Insolvenzverwalter zu.13 16 19 20\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 15.05.2023 - 7 K 2627\u002F20 E wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde mit Beschluss vom xx.10.2019 wegen Zahlungsunfähigkeit das Insolvenzverfahren eröffnet und Rechtsanwalt … (R) zum Insolvenzverwalter bestellt. \n\n2\\. Dieser reichte für den Insolvenzschuldner (I) am 17.07.2020 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2019 (Streitjahr) ein, da mit einer Steuererstattung zu rechnen war. In der beigefügten Anlage N erklärte R einen Bruttoarbeitslohn des I für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2019, vorausgezahlte Lohnsteuer sowie Solidaritätszuschlag. Zudem machte er Vorsorgeaufwendungen des I geltend. Die Einkommensteuererklärung war auf dem Mantelbogen allein von R unterschrieben. In einem Begleitschreiben teilte dieser mit, dass ihm nicht bekannt sei, wie der I seinen Lebensunterhalt in der Zeit vom 05.02.2019 bis zum 07.07.2019 bestritten habe. \n\n3\\. In der Folge lehnte das FA die Durchführung der Veranlagung ab, da die Steuererklärung nicht (auch) vom I unterzeichnet worden sei. \n\n4\\. R verstarb am xx.06.2021. Mit Beschluss vom xx.07.2021 stellte das Insolvenzgericht fest, dass das Amt des bisherigen Insolvenzverwalters durch dessen Tod beendet worden sei. Zum neuen Insolvenzverwalter wurde der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestellt. \n\n5\\. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. \n\n6\\. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. \n\n7\\. Es beantragt,   \nden Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 15.05.2023 - 7 K 2627\u002F20 E aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n8\\. Der Kläger beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n9\\. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Veranlagung des Insolvenzschuldners für das Streitjahr nicht verweigern durfte. Es ist vielmehr gemäß § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, die Veranlagung durchzuführen, da der Insolvenzverwalter nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 und 2 EStG allein antragsberechtigt ist. \n\n10\\. 1\\. Das Verfahren wurde nicht durch den Tod des R unterbrochen. Dieser handelte als Partei kraft Amtes (BeckOK InsR\u002FRiewe\u002FKaubisch, 41. Ed. 01.05.2025, § 80 InsO Rz 20) und war auch bereits im finanzgerichtlichen Verfahren anwaltlich vertreten (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--). \n\n11\\. 2\\. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG nur durchgeführt, wenn diese beantragt wird. Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG). \n\n12\\. Im Streitfall hat R als Insolvenzverwalter einen solchen Antrag form- und fristgerecht bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, s. Senatsurteil vom 13.02.2020 - VI R 37\u002F17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, Rz 11, m.w.N.) durch die Einreichung einer von ihm unterschriebenen (§ 150 Abs. 3 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG) Einkommensteuererklärung für den I gestellt. Die Einkommensteuererklärung enthielt auch die personenbezogenen Angaben des I sowie Angaben zu dessen Bruttoarbeitslohn und vorausbezahlter Lohnsteuer und damit die für die Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben (s. Senatsurteil vom 08.10.2014 - VI R 82\u002F13, BFHE 247, 402, BStBl II 2015, 359, Rz 15, m.w.N.).**Der Veranlagungsantrag des R wirkt auch über dessen Tod hinaus fort und musste vom Kläger als Amtsnachfolger nicht wiederholt werden.\n\n13\\. 3\\. Dem Insolvenzverwalter steht das alleinige Antragsrecht zu, da mit einem Steuererstattungsanspruch zu rechnen ist. \n\n14\\. a) Nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, tritt der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 und Abs. 1 Satz 1 AO in die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners ein (Urteil des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 14, 39; BFH-Beschluss vom 12.11.1992 - IV B 83\u002F91, BFHE 169, 490, BStBl II 1993, 265, unter 1. für den Konkursverwalter). Der Insolvenzschuldner verliert zwar hierdurch seine steuerliche Handlungsfähigkeit im Sinne des § 79 AO, bleibt aber weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.12.2008 - IX ZB 197\u002F07, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 2009, 531, unter II.2.b und c). \n\n15\\. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters ist im Insolvenzverfahren umfassend. Er ist ermächtigt und verpflichtet, alle Maßnahmen und Handlungen zu ergreifen, die erforderlich sind, um das massezugehörige Vermögen zu erhalten beziehungsweise zu mehren. Hierzu gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen (Senatsurteil vom 16.12.2021 - VI R 41\u002F18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 20, m.w.N.). \n\n16\\. b) Dies gilt auch in Fällen der Antragsveranlagung, wenn mit einem Steuererstattungsanspruch zu rechnen ist (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 28.08.2014 - 8 K 3677\u002F13 E; s.a. Nr. 4.2 Abs. 2 Satz 4 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 251 AO; a.A. Beck, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2012, 991, 993 f.). Denn der Anspruch auf Erstattung der Einkommensteuer ist Teil der Insolvenzmasse (s. BGH-Urteil vom 24.05.2007 - IX ZR 8\u002F06, MDR 2007, 1156, unter II.1., und BFH-Urteil vom 28.02.2012 - VII R 36\u002F11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451, Rz 10 f.). \n\n17\\. aa) Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Für Arbeitseinkommen gelten allerdings auch in der Insolvenz die Pfändungsgrenzen der Zivilprozessordnung. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850l ZPO. Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt (Senatsurteil vom 24.02.2011 - VI R 21\u002F10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, Rz 13 f.). \n\n18\\. Ein öffentlich-rechtlicher Steuererstattungsanspruch --auch nach erfolgter Steueranrechnung-- gehört jedoch vollumfänglich zur Insolvenzmasse. Der Rechtsgrund für die Entstehung des Steuererstattungsanspruchs wird mit Abführung der Lohnsteuer gelegt. Der Insolvenzschuldner erlangt bereits mit Vorauszahlung der Steuer einen Anspruch auf die Steuererstattung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Anrechnungsbeträge (s. BFH-Urteile vom 06.02.1996 - VII R 116\u002F94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557, unter 3., m.w.N., und vom 05.04.2022 - IX R 27\u002F18, BFHE 276, 318, BStBl II 2022, 703, Rz 24, m.w.N.). Der öffentlich-rechtliche Steuererstattungsanspruch wandelt sich insbesondere nicht wieder in Arbeitseinkommen, das den Pfändungsgrenzen der § 850 ff. ZPO unterliegt (s. BFH-Urteil vom 15.03.2017 - III R 12\u002F16, BFHE 259, 229, BStBl II 2018, 789, Rz 16, m.w.N.). \n\n19\\. bb) Das Antragsrecht auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung führt vor dem Hintergrund des Aufgabenkreises des Insolvenzverwalters in Erstattungsfällen zu einer Verpflichtung zur Geltendmachung des Erstattungsanspruchs im Interesse der Insolvenzmasse (in diesem Sinne bereits Senatsurteil vom 16.12.2021 - VI R 41\u002F18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 20, m.w.N.; s.a. BGH-Beschluss vom 14.11.2013 - IX ZB 161\u002F11, Rz 6). In Bezug auf den zur Insolvenzmasse gehörenden Erstattungsanspruch hat der Insolvenzschuldner gemäß § 80 Abs. 1 InsO keine Verfügungsrechte mehr. Da der Schuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine steuerliche Handlungsfähigkeit verliert, kann nur der Verwalter für ihn eine Steuererklärung beim FA abgeben (BGH-Beschluss vom 18.12.2008 - IX ZB 197\u002F07, MDR 2009, 531, unter II.2.b). \n\n20\\. c) Nach diesen Grundsätzen ist der Insolvenzverwalter auch im Streitfall allein antragsberechtigt. \n\n21\\. aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist --was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist-- vorliegend mit einem Steuererstattungsanspruch zu rechnen, welcher als Teil der Insolvenzmasse dem alleinigen Verwaltungsrecht des Insolvenzverwalters unterliegt. Dem steht --anders als das FA meint-- nicht entgegen, dass im Falle von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch nach §§ 850 ff. ZPO insolvenzfreies Vermögen vorliegt. \n\n22\\. bb) Hieran ändert die Tatsache nichts, dass sich der Erstattungsanspruch auch auf einen Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezieht. Ein hierauf gründendes mögliches Informationsdefizit entbindet den Insolvenzverwalter nicht von der insolvenzrechtlichen Pflicht zur Erhöhung der Insolvenzmasse durch Stellung eines Antrags auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung. Zudem hat das FA den Sachverhalt nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO --gegebenenfalls unter Zuhilfenahme des weiterhin mitwirkungsverpflichteten Insolvenzschuldners-- von Amts wegen zu ermitteln. \n\n23\\. 4\\. Der Verpflichtung des FA zur Durchführung der Veranlagung steht schließlich nicht entgegen, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr erlassen werden dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden (BFH-Urteil vom 05.04.2022 - IX R 27\u002F18, BFHE 276, 318, BStBl II 2022, 703, Rz 15, m.w.N.). Jedoch können Steuerbescheide, mit denen eine positive Steuer festgesetzt wird, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam ergehen, wenn sich --wie im Streitfall-- unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt und keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, welche zur Tabelle anzumelden sind (s. BFH-Urteil vom 05.04.2022 - IX R 27\u002F18, BFHE 276, 318, BStBl II 2022, 703, Rz 22). \n\n24\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Alleiniges Antragsrecht des Insolvenzverwalters auf Veranlagung in Steuererstattungsfällen von Arbeitnehmern","2026-07-08T22:38:41.296Z","2026-07-10T22:08:03.726Z",{"id":74,"ecli":75,"slug":76,"caseNumber":77,"courtId":5,"decisionDate":78,"fullText":79,"summary":80,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":78,"parsedAt":81,"updatedAt":82},"5104","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520356","ecli-de-neuris-stre202520356","II R 50\u002F21","2025-08-27T00:00:00.000Z","#  Entfallen der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG infolge eines Insolvenzplans \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirken die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand aufgrund der Erfüllung eines Insolvenzplans und der dadurch bewirkte Wegfall der Begünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück.28\n\n2\\. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.28\n\n3\\. Die einjährige Verjährungsfrist nach § 259b Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) gilt auch für Steuerforderungen. Wann eine Forderung nach § 259b InsO fällig wird, bestimmt sich nach den Steuergesetzen.38 40\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.08.2021 - 11 K 2335\u002F19 GE,AO wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren am 30.07.2012 als Komplementärin ohne Kapitaleinlage die B-GmbH und als alleiniger Kommanditist Herr D beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag von diesem Tag brachte D ein ihm gehörendes Grundstück in die Klägerin ein und erklärte die Auflassung. \n\n2\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) behandelte den Vorgang als nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der Fassung vom 24.03.1999 (GrEStG) steuerfrei. Mit Bescheid vom 20.09.2012 setzte das FA Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 0 € mit der Begründung fest, D sei im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks zu 100 % am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt gewesen. \n\n3\\. Mit Beschluss vom xx.10.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet. Mit Beschluss vom xx.03.2016 wurde ein Insolvenzplan vom zuständigen Amtsgericht bestätigt. Dieser sah vor, dass 94,9 % der Kommanditanteile des D an der Klägerin an die neu gegründete C-GmbH übertragen und die Insolvenzgläubiger mit einer Quote in Höhe von 15 % ihrer Forderungen befriedigt werden. Die Übertragung war aufschiebend bedingt durch die Eintragung der C-GmbH als Kommanditistin in das Handelsregister. Die Eintragung erfolgte am xx.08.2016. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) verwies der Insolvenzplan für die Geltendmachung von Forderungen, die erstmals nach dem Abstimmungstermin angemeldet werden, auf die gesetzlichen Vorschriften, insbesondere die §§ 259a, 259b der Insolvenzordnung in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (InsO). Durch Beschluss vom xx.03.2016 wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben und die Überwachung der Erfüllung des Insolvenzplans angeordnet. Eine Anzeige der Anteilsübertragung auf die C-GmbH erfolgte nicht. \n\n4\\. Das FA bat die Klägerin im Oktober 2017 um Mitteilung, ob sich die Beteiligung des D innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand (§ 5 Abs. 3 GrEStG) verändert habe. Daraufhin erfuhr es vom Insolvenzverfahren, vom Insolvenzplan und von der zwischenzeitlich erfolgten Übertragung der Anteile auf die C-GmbH. \n\n5\\. Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 30.08.2018 setzte das FA die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin auf 32.510 € fest. Zur Begründung führte es aus, die Beteiligung des D an der Gesamthand habe sich innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Klägerin um 94,9 % vermindert. Der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG sei erfüllt; die gewährte Steuerbefreiung sei in Höhe von 94,9 % zu versagen. Der Bescheid enthielt eine Zahlungsaufforderung, nach der die Forderung bis zum 04.10.2018 zu erfüllen war. \n\n6\\. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer wurde in Höhe der im Insolvenzplan festgelegten Quote von 15 % (4.876,50 €) gezahlt. \n\n7\\. Mit dem Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid machte die Klägerin geltend, bei der rückwirkend zum 30.07.2012 entstandenen Steuerforderung handele es sich um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO, die im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden und mit der im Insolvenzplan festgelegten Quote zu bedienen sei. Auf weitergehende Zahlungen hätten die Gläubiger im Insolvenzplan verzichtet. Die Wirkungen würden nach § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger gelten, die ihre Forderungen --wie das FA die Grunderwerbsteuerforderung-- nicht angemeldet hätten. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer sei daher erloschen. \n\n8\\. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 als unbegründet zurück. Es führte aus, der Grunderwerbsteueranspruch stelle keine Insolvenzforderung dar, da der für seine Begründung maßgebende Lebenssachverhalt erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden sei. Selbst wenn eine Insolvenzforderung vorläge, wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig. Denn das Steuerfestsetzungsverfahren sei nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung nur für die Dauer des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Der Insolvenzplan führe nicht dazu, dass Insolvenzforderungen gemäß § 47 AO erlöschen würden. Soweit nach dessen Regelungen keine Tilgung zu erfolgen habe, handele es sich um sogenannte unvollkommene Forderungen, die weiterhin erfüllbar und einer Aufrechnung zugänglich, aber nicht mehr durchsetzbar seien. Ob ein Vollstreckungsverbot bestehe, sei keine Frage des Festsetzungs-, sondern des Erhebungsverfahrens. \n\n9\\. Am 12.09.2019 beantragte die Klägerin die Erteilung eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO. Sie vertrat die Auffassung, bei dem streitigen Grunderwerbsteueranspruch handele es sich um eine Insolvenzforderung, die nach § 259b InsO verjährt sei. \n\n10\\. Das FA stellte mit Abrechnungsbescheid vom 28.10.2019 fest, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.876,50 € durch Zahlung nach § 47 AO erloschen sei und im Übrigen fortbestehe. Ob die Forderung als Insolvenzforderung oder als Masse- beziehungsweise Neuverbindlichkeit einzuordnen sei, spiele keine Rolle. Denn über das Bestehen eines Vollstreckungsverbots sei nicht im Abrechnungsbescheid zu befinden. Etwaige Verstöße seien vielmehr mit Rechtsmitteln gegen die jeweilige Vollstreckungsmaßnahme geltend zu machen. Anhaltspunkte für den Eintritt der Zahlungsverjährung lägen nicht vor. Die Verjährungsfrist des § 259b Abs. 1 InsO beginne nach Abs. 2 erst, wenn der den Insolvenzplan bestätigende Beschluss rechtskräftig und die Forderung fällig sei. Die Grunderwerbsteuerforderung sei erst am 04.10.2018 fällig geworden. \n\n11\\. Gegen den Abrechnungsbescheid legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Sie trug vor, der Steueranspruch sei in Höhe von 85 % erloschen. Dies sehe der Insolvenzplan im Hinblick auf die Forderungen sämtlicher Gläubiger vor. Über das Bestehen eines Vollstreckungsverbots aufgrund eines Insolvenzplanverfahrens sei durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. \n\n12\\. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2020 wies das FA den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid als unbegründet zurück. Es führte aus, eine mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung der Klägerin von ihrer Steuerschuld führe nicht zum Erlöschen der Steuerforderung im Sinne des § 47 AO. Sie berühre nicht den Bestand der Forderung, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Soweit die Grunderwerbsteuerforderung nicht erloschen sei, könne sie im Abrechnungsbescheid nicht mit 0 € angesetzt werden. \n\n13\\. Das FG hat die gegen beide Bescheide erhobenen Klagen in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden (Bl. 89 der FG-Akte) und sodann beide Klagen abgewiesen. Seiner Auffassung nach hat das FA zu Recht Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festgesetzt. Durch die im Insolvenzplan festgelegte Übertragung eines Anteils an der Klägerin von 94,9 % auf die C-GmbH im Jahr 2016 habe sich die Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist des § 5 Abs. 3 GrEStG von fünf Jahren auf 5,1 % verringert. Das FA sei an der Grunderwerbsteuerfestsetzung auch nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen gehindert gewesen, denn der Grunderwerbsteueranspruch sei keine Insolvenzforderung. Der Besteuerungstatbestand sei erst dann vollständig verwirklicht worden, als die Anteilsverminderung eingetreten sei. Mit dem Abrechnungsbescheid habe das FA zutreffend festgestellt, dass die Grunderwerbsteuerschuld lediglich in Höhe von 4.876,50 € erloschen sei. Der verbliebene Teil des Anspruchs sei nicht durch Zahlungsverjährung nach den §§ 228, 232 AO erloschen, denn die Verjährungsfrist habe erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2018 (vgl. § 229 Abs. 1 AO) begonnen und betrage fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). Die besondere Verjährungsfrist des § 259b InsO gelte nicht, da das FA nicht Insolvenzgläubiger im Sinne dieser Vorschrift sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 2074 veröffentlicht. \n\n14\\. Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Ihrer Auffassung nach handelt es sich bei der rückwirkend zum 30.07.2012 entstandenen Steuerforderung um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO, die im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden und mit der im Insolvenzplan festgelegten Quote zu bedienen sei. Auf weitergehende Zahlungen hätten die Gläubiger im Insolvenzplan verzichtet. Die Wirkungen dieses Plans würden gemäß § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger gelten, die ihre Forderungen --wie das FA die Grunderwerbsteuerforderung-- nicht angemeldet hätten. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer sei daher erloschen. \n\n15\\. Das FG habe zwar zutreffend festgestellt, dass es sich bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung um einen Vorgang außerhalb des Insolvenzverfahrens gehandelt habe. Das habe jedoch nicht zur Konsequenz, dass die durch den geänderten Bescheid über Grunderwerbsteuer geltend gemachte Steuerforderung durch das Insolvenzverfahren unberührt bleibe. Bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung habe es sich nämlich um ein rückwirkendes Ereignis gehandelt, das die Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids zur Folge gehabt habe. Damit sei die Steuerforderung im Sinne des § 38 InsO bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Eine anderweitige Betrachtung führe zu einer Sonderstellung der Finanzbehörde im Insolvenzverfahren, die von der Insolvenzordnung gerade nicht gewollt sei. \n\n16\\. Die geltend gemachte Forderung über Grunderwerbsteuer sei daher als Insolvenzforderung zu qualifizieren, auf die die Bedingungen des Insolvenzplans anzuwenden seien, auch wenn die Forderung nicht zur Insolvenztabelle angemeldet worden sei. Sie sei daher mit der 15%igen Quote abgegolten und außerdem nicht mehr durchsetzbar. \n\n17\\. Jedenfalls sei die Steuerforderung gemäß § 259b InsO verjährt. Die einjährige Verjährungsfrist beginne mit Fälligkeit der Forderung und Bestätigung des Insolvenzplans. Das gelte auch für nachträglich geltend gemachte Forderungen. § 259b InsO solle für das zu sanierende Unternehmen in angemessener Zeit Klarheit darüber schaffen, ob es noch mit weiteren Forderungen aus der Zeit vor dem Insolvenzplanverfahren konfrontiert werden würde. Die Norm sei lex specialis zu den allgemeinen Verjährungsvorschriften. Selbst Forderungen, die zwar nicht angemeldet worden, jedoch dem Planersteller bekannt gewesen seien, fielen unter § 259b InsO. Dem FA seien alle Umstände, die zur Begründung der Grunderwerbsteuerforderung führten, durch Kenntnis des Insolvenzplans und dessen Umsetzung bekannt gewesen. Ohne weitere Umstände wäre es ihm möglich gewesen, innerhalb der Verjährungsfrist den Steuerbescheid zu erlassen. Dem Schutzzweck der Verjährungsnorm widerspreche es, wenn das FA, das die Festsetzung der Steuer selbst in der Hand habe, weit über die Verjährungsfrist hinaus zuwarte, um sodann außerhalb des Insolvenzverfahrens und seiner Abwicklung eine Sonderstellung zur Durchsetzung seiner Forderung zu erhalten. Die Wirkungen des Insolvenzplanverfahrens nach § 254b InsO würden für sämtliche Gläubiger des Schuldners gelten. Unerheblich sei, aus welchem Grund eine Anmeldung unterblieben sei. Selbst wenn Insolvenzgläubiger vom Insolvenzverfahren nichts gewusst hätten, seien sie durch § 254b InsO an den Insolvenzplan gebunden. Nichts anderes könne für Gläubiger gelten, die die Fälligkeit ihrer Forderung weit über die Jahresfrist des § 259a InsO hinauszögerten. \n\n18\\. Die Klägerin beantragt,   \ndie Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 28.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2020 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuerforderung mit 0 € festgestellt wird. \n\n19\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n20\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sowohl der Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Abrechnungsbescheid rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen. Das FA durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen. Die darauf beruhende Grunderwerbsteuerforderung ist lediglich in Höhe von 4.876,50 € erloschen. \n\n21\\. 1\\. Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Grunderwerbsteuerbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. \n\n22\\. a) Das FA durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen. \n\n23\\. aa) Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG). Für die Frage, wann sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand vermindert, ist auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung des Anteils abzustellen. Nicht maßgebend ist ein gegebenenfalls vorangegangener Erwerb eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Einräumung einer Gesellschafterstellung (Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 06.06.2001 - II R 56\u002F00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96, unter II.2.b). \n\n24\\. bb) § 5 Abs. 3 GrEStG ist kein eigener Steuertatbestand, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21\\. Aufl., § 5 Rz 97; vgl. auch BFH-Beschluss vom 10.04.2025 - II B 54\u002F24 (AdV), BFHE 287, 261, Rz 17, zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand stellt ein Ereignis dar, das steuerrechtlich auf den ursprünglich steuerbaren Einbringungsvorgang zurückwirkt und für diesen die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG ausschließt (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 97; Schley in Behrens\u002FWachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2\\. Aufl., § 5 Rz 134; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 5 Rz 96). Der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid für den Einbringungsvorgang ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH-Urteil vom 15.01.2019 - II R 39\u002F16, BFHE 263, 473, BStBl II 2019, 627, Rz 19). \n\n25\\. cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass das FA zu Recht die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 auf 32.510 € festgesetzt hat. Die Einbringung des Grundstücks in die Klägerin am 30.07.2012 durch D unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser grunderwerbsteuerbare Vorgang war zunächst nach § 5 Abs. 2 GrEStG von der Steuer befreit, da D am Vermögen der Klägerin zu 100 % beteiligt war. Durch die 2016 erfolgte Übertragung des Anteils an der Klägerin von 94,9 % auf die C-GmbH verringerte sich die Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist von fünf Jahren auf 5,1 %. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des Erwerbs am 30.07.2012 sind dadurch in Höhe von 94,9 % rückwirkend entfallen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 5 Abs. 3 und 2 GrEStG). \n\n26\\. b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch entschieden, dass das FA nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer gehindert war. Anders als vom FG angenommen, handelt es sich bei der geltend gemachten Grunderwerbsteuerforderung jedoch um eine Insolvenzforderung. \n\n27\\. aa) Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grundsatz, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geltend gemacht werden dürfen. Insolvenzforderungen sind Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (BFH-Urteil vom 05.04.2017 - II R 30\u002F15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971, Rz 13 f., m.w.N.). Für die insolvenzrechtliche \"Begründung\" von Steuerforderungen kommt es darauf an, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde. Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand vollständig verwirklicht wird; dies richtet sich ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2012 - VII R 29\u002F11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 15, m.w.N.; vom 16.05.2013 - IV R 23\u002F11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19). \n\n28\\. bb) Danach kann eine erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Steuerforderung eine vor Insolvenzeröffnung \"begründete\" Insolvenzforderung sein (vgl. zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 27.08.1975 - II R 93\u002F70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77). Für die Grunderwerbsteuer gilt dies zum Beispiel dann, wenn sie wegen Aufgabe des begünstigten Zwecks nachträglich erhoben wird (BFH-Urteil vom 27.08.1975 - II R 93\u002F70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77, zu der früheren Regelung in Art. 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 des Bayerischen Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau). Nichts anderes gilt beim Wegfall der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG. § 5 Abs. 3 GrEStG stellt --wie ausgeführt-- keinen eigenen Steuertatbestand dar, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2025 - II B 54\u002F24 (AdV), BFHE 287, 261, Rz 17, zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 GrEStG ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirkt die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand während des Insolvenzverfahrens oder nach dem Insolvenzverfahren materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, hier § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. \n\n29\\. cc) Ausgehend davon hat das FG zwar zu Unrecht entschieden, dass es sich bei der geltend gemachten Grunderwerbsteuerforderung nicht um eine Insolvenzforderung handelt. Der nach Beendigung des Insolvenzverfahrens verwirklichte Sachverhalt, die Verringerung der Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb von fünf Jahren, führt --materiell rückwirkend-- zu einer steuerbaren und im Umfang von 94,9 % steuerpflichtigen Übertragung des Grundstücks am 30.07.2012. Dieser Erwerbsvorgang ist vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden, so dass es sich bei der vom FA festgesetzten Grunderwerbsteuer um eine Insolvenzforderung handelt. \n\n30\\. dd) Ungeachtet dessen erweist sich das FG-Urteil jedoch im Ergebnis als richtig. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Steuer gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin mit dem angefochtenen Bescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen durfte. Die Vorschriften des Insolvenzverfahrens stehen nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO der Festsetzung nicht entgegen, da zu diesem Zeitpunkt das Insolvenzverfahren durch Beschluss vom xx.03.2016 bereits aufgehoben worden war. \n\n31\\. ee) Im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 30.08.2018 war --wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat-- noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt. Im Streitfall begann danach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2016 zu laufen, da in diesem Jahr durch die Eintragung der C-GmbH als Kommanditistin in das Handelsregister die Übertragung von 94,9 % der Anteile des D an der Klägerin auf die C-GmbH erfolgte. Die vierjährige Festsetzungsfrist war danach im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids am 30.08.2018 noch nicht abgelaufen. \n\n32\\. c) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass das FA nicht aufgrund der Regelungen des Insolvenzplans an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer in voller Höhe gehindert war. \n\n33\\. aa) Die Insolvenzgläubiger können die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens in einem Insolvenzplan regeln (§ 217 Satz 1 InsO). Mit der Rechtskraft der Bestätigung eines solchen Plans treten die in dessen gestaltendem Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 Abs. 1 InsO). Die in den §§ 254 und 254a InsO geregelten Wirkungen gelten auch für Insolvenzgläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben, und für Beteiligte, die dem Insolvenzplan widersprochen haben (§ 254b InsO). Der Plan bildet die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - I R 39\u002F13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577, Rz 15, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15.11.2018 - XI B 49\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 208, Rz 18). \n\n34\\. bb) Soweit Insolvenzforderungen aufgrund der Regelungen in einem Insolvenzplan nach § 227 Abs. 1 InsO als erlassen gelten oder ein sogenannter Verzicht auf sie fingiert wird, sind sie nicht erloschen, sondern bestehen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort, deren Erfüllung möglich ist, aber nicht erzwungen werden kann (BFH-Urteil vom 08.03.2022 - VI R 33\u002F19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 25, m.w.N.). Die mit dem Insolvenzplan bewirkte Befreiung berührt nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (BFH-Urteil vom 08.03.2022 - VI R 33\u002F19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 26, m.w.N.). \n\n35\\. cc) Gewillkürte Präklusionsvorschriften im Insolvenzplan, durch die Insolvenzgläubiger, die sich am Insolvenzverfahren nicht beteiligt haben, mit ihren Forderungen auch in Höhe der im Plan auf Forderungen ihrer Art festgeschriebenen Quote ausgeschlossen sind (materielle Ausschlussklausel), sind nicht zulässig (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs \\--BGH-- vom 07.05.2015 - IX ZB 75\u002F14, Rz 15 f.; vom 03.12.2015 - IX ZA 32\u002F14). Präklusionsklauseln, die den Verlust des Anspruchs gegen den Schuldner nach Maßgabe des Insolvenzplans bewirken, sind unwirksam, soweit sie über die Wirkung der Verjährungsvorschrift hinausgehen (BGH-Beschluss vom 07.05.2015 - IX ZB 75\u002F14, Rz 16; BFH-Urteil vom 08.03.2022 - VI R 33\u002F19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 27). \n\n36\\. dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte das FA die Grunderwerbsteuerforderung als \"normaler Nachzügler\" im Sinne des § 254b InsO in voller Höhe festsetzen. Die durch die Übertragung der Anteile mit materieller Rückwirkung nach dem Insolvenzverfahren entstandene Insolvenzforderung bestand trotz der Regelung im Insolvenzplan, wonach Insolvenzforderungen lediglich mit 15 % befriedigt werden, als unvollkommene Verbindlichkeit fort. Die durch den Insolvenzplan bewirkte teilweise Befreiung der Klägerin von ihren Verbindlichkeiten, die auch das FA gegen sich gelten lassen muss, führt nur zu einem Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot, hindert jedoch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens nicht deren Festsetzung. \n\n37\\. d) Schließlich steht auch die Verjährungsfrist des § 259b InsO dem Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids nicht entgegen. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids am 30.08.20218 waren die Voraussetzungen des § 259b InsO nicht erfüllt. \n\n38\\. aa) Die Forderung eines Insolvenzgläubigers, die nicht bis zum Abstimmungstermin angemeldet worden ist, verjährt nach § 259b Abs. 1 InsO in einem Jahr. Die Frist beginnt gemäß § 259b Abs. 2 InsO, wenn die Forderung fällig und der Beschluss rechtskräftig ist, durch den der Insolvenzplan bestätigt wurde. Wann eine Forderung nach § 259b InsO fällig wird, bestimmt sich nach der jeweiligen materiell-rechtlichen Rechtslage (MüKoInsO\u002FMadaus, 4\\. Aufl., § 259b Rz 12; Karsten Schmidt\u002FSpliedt, InsO, 20. Aufl., § 259b Rz 2; Uhlenbruck\u002FStreit, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 259b Rz 3; BeckOK InsolvenzR\u002FStadler, 40. Ed. 01.08.2025, InsO § 259b Rz 4). Die Fälligkeitsfiktion des § 41 Abs. 1 InsO gilt im Rahmen des § 259b Abs. 2 InsO nicht. Diese Vorschrift erfasst nur diejenigen Forderungen, die im Insolvenzverfahren tatsächlich angemeldet wurden (Jaeger in Jaeger, Insolvenzordnung, § 254b Rz 19; BeckOK InsolvenzR\u002FStadler, 40. Ed. 01.08.2025, InsO § 259b Rz 4). \n\n39\\. bb) Zum Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.08.2018 war zwar der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom xx.03.2016 bereits seit über einem Jahr rechtskräftig. Jedoch fehlt es an der weiteren Voraussetzung für den Beginn der einjährigen Verjährungsfrist, der Fälligkeit der vom FA durch Festsetzung geltend gemachten Forderung. \n\n40\\. (1) Nach § 220 Abs. 1 AO richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Vorschriften der Steuergesetze. Fehlt es an einer besonderen gesetzlichen Regelung über die Fälligkeit, wird ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO tritt die Fälligkeit in den Fällen des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO erst mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung ein, wenn sich der betreffende Anspruch aus der Festsetzung der Steuer ergibt. \n\n41\\. (2) Für die Grunderwerbsteuer ist eine gesonderte Fälligkeit in § 15 Satz 1 GrEStG geregelt. Danach wird die Grunderwerbsteuer einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig (§ 15 Satz 1 GrEStG). Entsteht die Steuerforderung erst durch Wegfall der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, ist das Finanzamt nicht gehindert, die Steuer gegen den Steuerschuldner festzusetzen. Die Fälligkeit der Forderung beruht in diesem Fall auf der Bekanntgabe des Steuerbescheids. \n\n42\\. (3) Die Jahresfrist des § 259b InsO beginnt somit erst mit der Fälligkeit der festgesetzten Grunderwerbsteuer nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 15 Satz 1 GrEStG zu laufen. Die Grunderwerbsteuerforderung wurde erst einen Monat nach dem Erlass des Steuerbescheids vom 30.08.2018 fällig. Es gibt im Streitfall keinen Anhaltspunkt dafür, dass das FA durch eine spätere Festsetzung der Steuer in möglicherweise unzulässiger Weise Einfluss auf die Verjährungsfrist des § 259b InsO genommen haben könnte. Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass das FA die Steuerforderung, die erst mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens nach § 5 Abs. 3 GrEStG entstanden ist, nicht bis zum Abstimmungstermin anmelden konnte. Es hat die Festsetzung auch nicht bewusst hinausgezögert, denn es hat erst aufgrund ausdrücklicher Nachfrage im Herbst 2017 von der Anteilsübertragung erfahren. Die Klägerin hatte entgegen § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG die Änderung im Gesellschafterbestand zuvor nicht angezeigt. \n\n43\\. 2\\. Das FG hat auch die Klage gegen den Abrechnungsbescheid zutreffend als unbegründet abgewiesen. Die Grunderwerbsteuerforderung ist lediglich in Höhe von 4.876,50 € und nicht darüber hinaus erloschen. Sie ist auch nicht nach § 259b InsO verjährt. \n\n44\\. a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 AO). Ein Abrechnungsbescheid entscheidet (nur) darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist (§ 47 AO), das heißt, ob wirksam gezahlt, aufgerechnet, verrechnet, erlassen, ob Verjährung eingetreten, die Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht erloschen oder der Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist (BFH-Urteil vom 13.01.2000 - VII R 91\u002F98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, unter 2. [Rz 26]). Über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Vollstreckungsverbots ist im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens und nicht im Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu befinden (vgl. BFH-Beschluss vom 11.04.2001 - VII B 304\u002F00, BFHE 194, 338, BStBl II 2001, 525, unter 2.b [Rz 18]). \n\n45\\. b) Ausgehend davon hat das FG zutreffend die Klage gegen den Abrechnungsbescheid abgewiesen. \n\n46\\. aa) Mit dem Abrechnungsbescheid hat das FA festgestellt, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.876,50 € durch Zahlung nach § 47 AO erloschen ist. Der verbleibende Teil des Anspruchs ist nicht wegen Ablaufs der Zahlungsverjährung (§ 228 AO) nach § 232 AO erloschen. Die Frist für die Zahlungsverjährung begann mit Ablauf des Kalenderjahres 2018, weil in diesem Jahr die Grunderwerbsteuer erstmalig fällig geworden ist (vgl. § 229 Abs. 1 AO) und betrug fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). \n\n47\\. bb) Die mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung des Schuldners von seiner Steuerschuld führt --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- nicht zum Erlöschen der Steuerforderung im Sinne des § 47 AO, sondern berührt allenfalls deren Durchsetzbarkeit (BFH-Beschlüsse vom 15.05.2013 - VII R 2\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 1543, Rz 13; vom 15.11.2018 - XI B 49\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 208, Rz 18). Dies ist nicht Gegenstand des Abrechnungsbescheids, sondern im Vollstreckungsverfahren geltend zu machen. \n\n48\\. cc) Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch nicht nach § 259b InsO erloschen. Dabei kann dahinstehen, ob § 259b InsO eine Zahlungsverjährung begründen kann, denn die Voraussetzungen für eine Verjährung nach dieser Norm sind --wie bereits ausgeführt-- nicht erfüllt. \n\n49\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Entfallen der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG infolge eines Insolvenzplans","2026-07-08T22:49:40.054Z","2026-07-10T22:09:52.058Z",{"id":84,"ecli":85,"slug":86,"caseNumber":87,"courtId":5,"decisionDate":88,"fullText":89,"summary":90,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":88,"parsedAt":91,"updatedAt":92},"5414","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620037","ecli-de-neuris-stre202620037","X R 29\u002F21","2025-07-30T00:00:00.000Z","#  Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Nach Insolvenzeröffnung ist die Einkommensteuerschuld zunächst nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln, sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien im Verhältnis der jeweiligen Einkünfte auf die verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen.20\n\n2\\. Die Freigabe einer selbständigen Tätigkeit gemäß § 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung erfasst kein Vermögen, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte (Anschluss an Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.02.2019 - IX ZR 246\u002F17, BGHZ 221, 212, Rz 21).30\n\n3\\. Führt der Schuldner aufgrund der Freigabe einen Betrieb fort, können die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens deshalb unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Bereichen zuzuordnen sein.31\n\n4\\. Der im Rahmen einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit fortgeführte Betrieb kann unter den allgemeinen steuerrechtlichen Voraussetzungen aufgegeben werden.34\n\n5\\. Auch Übergangs- und Aufgabegewinne sind nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln und nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen.34 39 40\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 11.11.2020 - 2 K 546\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Mit Beschluss des Amtsgerichts **vom 20.02.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners (I) eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.\n\n2\\. I ist Dachdeckermeister und hatte seit 2003 einen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer geführt; den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In seinem Gutachten im Insolvenzeröffnungsverfahren vom 12.02.2014 stellte der Kläger fest, dass I seit 2005 unfallbedingt arbeitsunfähig gewesen sei und seitdem die Leistungen durch Angestellte erbracht habe. Der letzte Angestellte sei zum 31.12.2013 abgemeldet worden. I verfüge aktuell noch über zwei auch im Rahmen des Dachdeckerbetriebs genutzte Fahrzeuge, über verschiedene Kleinwerkzeuge, über Betriebs- und Geschäftsausstattung in Form von Büromöbeln sowie Gerüst von etwa 100 m². \n\n3\\. Mit Schreiben vom 12.03.2014 gab der Kläger folgende dem I am 20.03.2014 zugestellte und am 01.04.2014 öffentlich bekannt gemachte Erklärung ab:\"Gemäß § 35 Absatz 2 InsO erklärt der Unterzeichnende in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über Ihr Vermögen, dass das Vermögen aus Ihrer selbstständigen Tätigkeit nicht vom Insolvenzbeschlag erfasst wird und Ansprüche aus derselben Tätigkeit nicht im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.\" \n\n4\\. Mit Bescheid des Landratsamtes vom 07.08.2015 wurde I die weitere Ausübung aller gewerblichen Tätigkeiten untersagt. Zum 30.09.2015 meldete I sein Gewerbe ab. \n\n5\\. Für das Streitjahr 2015 reichte der Kläger keine Steuererklärung für die Insolvenzmasse ein. Am 14.05.2018 beantragte er die Berücksichtigung eines Verlustes (.\u002F. 271.766,21 €) wegen des Übergangs zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. I habe seinen Betrieb zum 30.09.2015 aufgegeben. Die Übergangsgewinnermittlung des Klägers enthielt einen Gewinn von 0,25 € sowie \"Sonstige Forderungen\" von 3.066,47 €, bei denen es sich um \"2016\u002F2017 vereinnahmte Zinsen auf Anfechtungsbeträge\" handeln sollte. Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Steuern, gegenüber Sozialversicherungsträgern sowie sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 214.882,93 € waren als \"Insolvenzforderung laut Tabelle\" bezeichnet. Von den Rückstellungen über insgesamt 59.950 € entfielen 42.030 € auf \"Steuerberaterkosten, Ermittlung\u002FDurchsetzung Anfechtung\", die verbleibenden 17.920 € auf betriebliche Anteile der \"Vergütung Auslagen Insolvenzverwalter\" sowie der \"Gerichtskosten Insolvenzverfahren\". Der Kläger erläuterte weiter, er habe aufgrund von Anfechtungen nach §§ 129 ff. der Insolvenzordnung (InsO) in den Jahren 2016 bis 2018 insgesamt 148.568,76 € vereinnahmt und verfolge weitere Ansprüche. Er habe die Zahlungseingänge nicht in der Übergangsgewinnermittlung berücksichtigt, da sie zu einem Wiederaufleben der auch in der Aufgabebilanz zu erfassenden Verbindlichkeiten führten. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2015 mit zwei gleichlautenden Bescheiden vom 12.11.2018 zum einen gegenüber dem Kläger (\"für die Masse\"), zum anderen gegenüber I (\"für den Neuerwerb\") auf jeweils 1.932 € fest. Er schätzte den Gewinn des freigegebenen Gewerbebetriebs (\"Neuerwerb\") mit 17.000 €, ging für die Masse von einem Gewinn von 0 € aus und berücksichtigte den geltend gemachten Verlust nicht. \n\n7\\. Mit gleichlautenden Bescheiden vom 04.06.2019 setzte das FA sowohl gegenüber dem Kläger für die Masse als auch gegenüber I für den Neuerwerb den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € fest. Es zog von dem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Jahre 2015 von 17.000 € den auf den 31.12.2014 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust von 4.626 € ab. Eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2015 erging daher nicht mehr. \n\n8\\. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 wies das FA die Einsprüche des Klägers gegen den Einkommensteuer- und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid zurück. Es liege keine Betriebsaufgabe vor, infolge derer ein Übergangsverlust zu ermitteln wäre. Der Kläger habe den Betrieb im Rahmen des Insolvenzverfahrens abgewickelt, aber nicht aufgegeben. I habe im Zuge der Gewerbeabmeldung allenfalls seine werbende Tätigkeit eingestellt, aber nicht die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in sein Privatvermögen überführt. Im Übrigen hätte eine Betriebsaufgabe durch I einkommensteuerrechtliche Konsequenzen nur für die Ermittlung der insolvenzfreien Einkünfte, nicht für die Insolvenzmasse. \n\n9\\. Im anschließenden Klageverfahren setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 04.11.2020 die Einkommensteuer 2015 gegenüber dem Kläger auf 0 € fest. Es ermittelte die Einkommensteuerschuld 2015 mit einheitlich 1.932 € und teilte sie in der Weise auf, dass auf die Masse ein Anteil von 0 €, auf das insolvenzfreie Vermögen ein Anteil von 1.932 € entfiel. \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2022, 1593). Es sei schon zweifelhaft, ob I im Jahre 2015 noch einen Betrieb geführt habe. Er sei selbst seit 2005 unfallbedingt arbeitsunfähig gewesen und habe ab 2014 keine Angestellten mehr gehabt. Die Insolvenzakte gebe keinen Aufschluss. Es sei zudem nicht erkennbar, durch welches Handeln I im Jahre 2015 einen etwaigen Betrieb im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben haben sollte. Alleiniger Anhaltspunkt sei die Gewerbeabmeldung zum 30.09.2015 nach Gewerbeuntersagung. Weder die Insolvenzeröffnung noch eine allmähliche Betriebsabwicklung über einen längeren Zeitraum stellten eine Betriebsaufgabe dar. Jedenfalls aber wäre eine Einstellung des Geschäftsbetriebs durch I zum 30.09.2015 steuerlich für die Masse unerheblich. Nach Freigabe des Betriebsvermögens durch den Kläger im März 2014 habe kein ausgeübter Geschäftsbetrieb im Dachdeckerhandwerk zur Masse gehört. Wenn die das freigegebene Vermögen betreffende Einkommensteuer keine Masseverbindlichkeit sei, gelte Entsprechendes für den diesbezüglichen Aufgabegewinn. Im Übrigen habe der Kläger auch keinen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 EStG ermittelt, da er weder Veräußerungspreis noch Veräußerungskosten angegeben habe. Ob die Schätzung des Gewinns für den Neuerwerb zutreffend gewesen sei, könne angesichts des für die Masse angesetzten Gewinns von 0 € dahinstehen. \n\n11\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und einen Verfahrensfehler. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus: \n\n12\\. I habe den Betrieb 2015 aufgegeben. Für das Revisionsverfahren stehe fest, dass I das Gewerbe noch 2015 geführt haben müsse, da nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) die tatsächliche Ausübung der Tätigkeit Voraussetzung einer Gewerbeuntersagungsverfügung und von ihrer Rechtskraft umfasst sei. Die abweichende Würdigung des FG sei zudem in sich widersprüchlich. Die Betriebsaufgabe durch I betreffe einkommensteuerrechtlich auch die Masse. Der rechtliche Ansatz des FG, bereits die unselbständigen Besteuerungsgrundlagen den verschiedenen Vermögensbereichen zuzuordnen, widerspreche § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) und §§ 38, 55 InsO in der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen Auslegung dieser Vorschriften. Danach müsse zunächst die Einkommensteuer für das Jahr unter Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte einheitlich ermittelt und erst im Anschluss daran nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte aufgeteilt werden. Der Übergangsverlust sei der Insolvenzmasse zuzuordnen, da die Realisation der stillen Reserven, die durch die Gewinnkorrektur beim Übergang zum Bestandsvergleich aufgrund der Betriebsaufgabe bewirkt werde, erst nach Insolvenzeröffnung erfolgt sei. Die Freigabe der selbständigen Tätigkeit durch den Kläger gemäß § 35 Abs. 2 InsO lasse die Zuordnung schon entstandener Verbindlichkeiten oder Forderungen unberührt.**Die Entstehung der negativen Einkünfte habe ihre Ursache somit in dem zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögen.\n\n13\\. Darüber hinaus beruhe das angefochtene Urteil auch auf einem Verstoß gegen § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), da I notwendig zum Klageverfahren hätte beigeladen werden müssen. \n\n14\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,   \nunter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Bescheid über Einkommensteuer für 2015 vom 04.11.2020 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 vom 04.06.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 jeweils dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus dem Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich aufgrund einer Betriebsaufgabe in Höhe von 271.766,46 € berücksichtigt wird und die sich daraus ergebenden negativen Einkünfte dem Vermögensbereich Insolvenzmasse zugeordnet werden. \n\n15\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n16\\. Es hält die angegriffene Entscheidung für zutreffend und führt ergänzend aus, dass der Kläger die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der Betriebsaufgabe trage. Unstreitig habe I im Streitjahr 2015 noch gewerbliche Einkünfte aus dem Dachdeckerbetrieb erzielt und noch bis einschließlich Dezember 2015 Lohnsteuer-Anmeldungen eingereicht. Auch im Falle einer ordnungswidrigen Fortsetzung des Dachdeckerbetriebs fehle der Aufgabewille. Zudem sei nicht erkennbar, ob und wann I die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen haben könnte. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n17\\. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Senat stellt klar, dass die Entscheidung nicht den Solidaritätszuschlag erfasst. Soweit das FG-Urteil diesen noch im Rubrum führt, handelt es sich nach der diesbezüglichen Rücknahme erkennbar um einen Schreibfehler. \n\n18\\. Die Klage ist zulässig (dazu 1.). Sowohl die Einkommensteuerschuld als auch der Gewerbesteuermessbetrag sind für das Streitjahr 2015 einheitlich zu ermitteln und sodann auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen (dazu 2.). Erklärt der Insolvenzverwalter die Freigabe einer selbständigen Tätigkeit des Schuldners, können gleichwohl Steueransprüche, die mit dieser Tätigkeit zusammenhängen, als Insolvenz- oder Masseforderung zu qualifizieren sein (dazu 3.). Das gilt auch für einen Steueranspruch, der auf einem wegen einer Betriebsaufgabe nach Freigabe entstehenden Übergangs- und Aufgabegewinn beruht (dazu 4.). Der Senat vermag jedoch über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht abschließend zu entscheiden, da die dafür erforderlichen Feststellungen fehlen (dazu 5.). Über die Frage der Beiladung ist im zweiten Rechtsgang zu entscheiden (dazu 6.). \n\n19\\. 1\\. Dem Erfolg der Revision steht nicht entgegen, dass sich der Kläger gegen Nullfestsetzungen gewandt hat. Aufgrund der Bindungswirkung der diesen Festsetzungen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen für die Verlustfeststellungen ist die Klage zulässig (vgl. für die Einkommensteuer BFH-Urteil vom 30.06.2020 - IX R 3\u002F19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 17 f., und für den Gewerbesteuermessbetrag BFH-Urteil vom 17.07.2024 - XI R 18\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 1358, Rz 15). \n\n20\\. 2\\. Auch nach Insolvenzeröffnung ist die Einkommensteuerschuld zunächst nach steuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln (dazu a), sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die verschiedenen Vermögensbereiche aufzuteilen (dazu b), getrennt festzusetzen und geltend zu machen (dazu c). Für den Gewerbesteuermessbetrag gilt Entsprechendes (dazu d). \n\n21\\. a) Während eines Insolvenzverfahrens ist in einem ersten Schritt die Jahreseinkommensteuer für alle im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Einkünfte, deren materiell-rechtlicher Rechtsträger der Schuldner ist, nach steuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln. Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens richten sich die Entstehung der Steueransprüche, die Art der Einkünfte und die Berechnung ihrer Höhe unverändert nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Der Grund für die einheitliche Ermittlung liegt darin, dass alle Einkünfte ununterscheidbar zur Einkommensteuer beitragen, unabhängig davon, ob sie noch vor der Insolvenzeröffnung, nach der Insolvenzeröffnung von der Masse (§ 55 InsO), während des Insolvenzverfahrens vom Schuldner oder nach Beendigung des Insolvenzverfahrens erzielt wurden. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht, weshalb der Schuldner nach materiellem Steuerrecht Einkommensteuerpflichtiger und -schuldner bleibt (eingehend BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 18 ff., m.w.N.). \n\n22\\. b) Die einheitlich ermittelte Einkommensteuerschuld ist sodann in einem zweiten Schritt nach insolvenzrechtlichen Kriterien aufzuteilen. \n\n23\\. aa) Es entstehen --außer im Falle einer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Zwangsverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 11 und 40; BFH-Beschluss vom 07.01.2019 - IX B 79\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 257, Rz 11)-- bis zu drei Teilbeträge, eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung (vgl. Senatsurteile vom 05.03.2008 - X R 60\u002F04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. [noch zur Konkursordnung]; vom 18.05.2010 - X R 60\u002F08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35, und vom 07.07.2020 - X R 13\u002F19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 22). Ist der anteilige Steueranspruch zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet im Sinne von § 38 InsO, handelt es sich um eine Insolvenzforderung. Beruht er auf einem der in § 55 InsO genannten Vorgänge, handelt es sich um eine Masseforderung. Im Übrigen liegt eine insolvenzfreie Forderung vor (vgl. für die Abgrenzung zwischen Insolvenz- und Masseforderung Senatsurteil vom 10.07.2019 - X R 31\u002F16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 26 ff.; für die Abgrenzung zwischen Masseforderung und insolvenzfreier Forderung BFH-Urteile vom 16.04.2015 - III R 21\u002F11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29, Rz 13 ff., und vom 18.12.2019 - XI R 10\u002F19, BFHE 267, 217, BStBl II 2020, 480, Rz 14 ff.). \n\n24\\. bb) Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zueinander (vgl. Senatsurteil vom 10.07.2019 - X R 31\u002F16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 63; BFH-Urteile vom 27.10.2020 - VIII R 19\u002F18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 46, und vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 21). Sind alle Einkünfte positiv und ist außerdem eine Einkommensteuer von mehr als 0 € festgesetzt, bereitet die Aufteilung der Steuerschuld im Wege der Verhältnisrechnung keine Schwierigkeiten. Beträgt die festgesetzte einheitliche Gesamt-Einkommensteuer 0 € oder ist ein Teil der Einkünfte negativ, wäre diese Rechnung sinnwidrig. Bei einer festgesetzten Steuer von 0 € gibt es keine Steuerschuld, die aufgeteilt werden könnte. Ist zwar eine Gesamt-Einkommensteuer von über 0 € festgesetzt, sind aber die Einkünfte aus einem der drei Vermögensbereiche negativ, kann die übliche Verhältnisrechnung nicht durchgeführt werden. Dem Vermögensbereich mit negativen Einkünften kann dann nur ein Anteil von 0 € an der Gesamt-Einkommensteuer zugeordnet werden, da er zur Entstehung der positiven Gesamt-Einkommensteuer nichts beigetragen hat. \n\n25\\. cc) Ist eine Verhältnisrechnung in den oben unter II.2.b bb genannten Konstellationen nicht sinnvoll durchzuführen, müssen die Besteuerungsgrundlagen in dem Einkommensteuerbescheid dennoch mit Rücksicht auf die Bindungswirkung der Einkommensteuerfestsetzung für die Verlustfeststellung (s. oben, unter II.1.) den verschiedenen Vermögensbereichen zugeordnet werden. Falls zum 31.12. desselben Jahres noch eine Verlustfeststellung stattzufinden hat, setzt sich die Aufteilung dort entsprechend fort. Ob und wie positive und negative Einkünfte verschiedener Vermögensbereiche für die Zwecke der Verlustfeststellung zu saldieren sind, ist dort zu entscheiden. \n\n26\\. c) Die jeweiligen Steueransprüche sind nach Maßgabe des Insolvenzrechts getrennt geltend zu machen (vgl. zum Vorrang des Insolvenzrechts nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO BFH-Urteil vom 17.12.1998 - VII R 47\u002F98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, unter II.2., noch zur damaligen Konkursordnung). Insolvenzforderungen sind zur Tabelle anzumelden. Masseforderungen sind gegenüber dem Insolvenzverwalter und insolvenzfreie Forderungen gegenüber dem Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.2020 - VIII R 19\u002F18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 37, und vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 18, m.w.N.). Die Beitreibung folgt den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vorgaben. \n\n27\\. d) Diese Grundsätze gelten für den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend. Weder dessen Funktion als Grundlagenbescheid noch Besonderheiten der Gewerbesteuer rechtfertigen eine abweichende Behandlung. \n\n28\\. 3\\. Gibt der Insolvenzverwalter dem Schuldner nach Insolvenzeröffnung eine selbständige Tätigkeit frei (dazu a), die von der \"echten Freigabe\" einzelner Vermögenswerte unterschieden werden muss (dazu b), richtet sich die Zuordnung der Steueransprüche nach denselben Grundsätzen (dazu c). \n\n29\\. a) Übt der Schuldner nach Insolvenzeröffnung weiterhin eine selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Satz 1 InsO). \n\n30\\. aa) Es handelt sich um eine Art Freigabe des Vermögens, welches der gewerblichen Tätigkeit gewidmet ist, einschließlich der dazu gehörenden Vertragsverhältnisse. Der Neuerwerb aus dieser selbständigen Tätigkeit haftet dann nur noch den Neugläubigern, nicht den (Alt-)Insolvenzgläubigern. Die Freigabe erfasst aber kein Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte. Solches Vermögen steht der Masse zu. Dies gilt insbesondere für Forderungen und Verbindlichkeiten aus der vor der Freigabeerklärung ausgeübten selbständigen Tätigkeit des Schuldners. Diese bleiben Bestandteil der Masse und unterliegen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Ob Forderungen und Verbindlichkeiten aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung nach § 35 Abs. 2 InsO schon entstanden waren, richtet sich nach den gleichen Maßstäben, welche der in § 35 Abs. 1 InsO getroffenen Unterscheidung zwischen dem Vermögen zugrunde liegen, das dem Schuldner bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits gehört, und dem Vermögen, das er während des Verfahrens erlangt (vgl. zu alledem Urteil des Bundesgerichtshofs \\--BGH-- vom 21.02.2019 - IX ZR 246\u002F17, BGHZ 221, 212, Rz 19 ff., m.w.N.; BFH-Urteil vom 18.12.2019 - XI R 10\u002F19, BFHE 267, 217, BStBl II 2020, 480, Rz 20 ff.). Die Abgrenzung zwischen Insolvenz- und Masseverbindlichkeiten bleibt davon unberührt. Eine Freigabe kann nicht eine Insolvenzverbindlichkeit in eine Masseverbindlichkeit umqualifizieren. \n\n31\\. bb) Eine Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO kann somit zur Folge haben, dass die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und damit der Betrieb in seiner Gesamtheit --mit obengenannter Ausnahme der Zwangsverwaltung-- bis zu drei unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen sind. Die Formulierung, es werde ein Betrieb freigegeben, greift daher eigentlich zu weit. Sie findet sich tatsächlich so auch nicht in der Insolvenzordnung. \n\n32\\. b) Daneben besteht die Möglichkeit der echten Freigabe einzelner Vermögenswerte. Sie wird in § 32 Abs. 3 Satz 1 InsO vorausgesetzt und hat zur Folge, dass der Insolvenzbeschlag erlischt. Die Freigabe der selbständigen Tätigkeit nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO knüpft zwar an die allgemeine Freigabebefugnis an, ist jedoch auf den Neuerwerb ab Freigabeerklärung beschränkt (BGH-Urteil vom 18.04.2013 - IX ZR 165\u002F12, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2013, 1181, Rz 22 f.). Will der Insolvenzverwalter weitere Vermögenswerte aus der Masse freigeben, muss er gesondert die echte Freigabe erklären (vgl. BGH-Urteil vom 21.02.2019 - IX ZR 246\u002F17, BGHZ 221, 212, Rz 24). \n\n33\\. c) Danach können trotz Freigabe der selbständigen Tätigkeit des Schuldners Steuerforderungen, die mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehen, als Insolvenz- oder Masseforderung zu qualifizieren sein. War bereits vor Insolvenzeröffnung eine Einkommensteuerforderung \"begründet\" im Sinne von § 38 InsO, bleibt sie Insolvenzforderung. War sie bis zum Wirksamwerden der Freigabeerklärung \"begründet\", bleibt sie Masseforderung im Sinne des § 55 InsO (s. oben, unter II.3.a aa). \n\n34\\. 4\\. Der im Rahmen der freigegebenen selbständigen Tätigkeit fortgeführte Betrieb (dazu a) kann unter den allgemeinen steuerrechtlichen Voraussetzungen aufgegeben werden (dazu b). Übergangs- und Aufgabegewinn sind zunächst nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln (dazu c) und sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die drei insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen (dazu d). Beim Gewerbesteuermessbetrag gilt dies für den Übergangsgewinn (dazu e). \n\n35\\. a) Ebenso wenig wie die Insolvenzeröffnung berührt die Freigabe die Identität des Betriebs, sie führt vor allem nicht zu einer Teilung in zwei Betriebe. Der Schuldner kann zwar während des Insolvenzverfahrens einen weiteren Betrieb eröffnen. Die durch die Freigabeerklärung bewirkte Zuordnung des aktiven und passiven Betriebsvermögens in bis zu drei insolvenzrechtliche Vermögensbereiche hat auf den ertragsteuerrechtlichen Betriebsbegriff aber keinen Einfluss. Soweit umsatzsteuerrechtlich ein Unternehmen durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens in mehrere Unternehmensteile zerfällt (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2010 - V R 22\u002F10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 28 f.), ist das den Besonderheiten der Umsatzsteuer geschuldet, die eine Verrechnung über die Grenzen der Vermögensbereiche hinaus nicht kennt. \n\n36\\. b) Ob ein Betrieb aufgegeben wird und welche steuerrechtlichen Folgen daraus zu ziehen sind, ist eine Frage der Einkünfteermittlung, die nach den auch sonst geltenden steuerrechtlichen Kriterien vorzunehmen ist, auch wenn die tatsächlichen Besonderheiten des laufenden Insolvenzverfahrens beachtet werden müssen. \n\n37\\. aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher in dem Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, das heißt innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt beziehungsweise anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 12.06.2025 - IV R 28\u002F22, BFHE 289, 379, Rz 32, m.w.N.). \n\n38\\. bb) Wegen der fortbestehenden Betriebsidentität bewirken weder die Insolvenzeröffnung (vgl. Senatsbeschluss vom 01.10.2015 - X B 71\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 34, Rz 20 ff.) noch die Freigabe für sich genommen eine Betriebsaufgabe. Auch nach einer Freigabe gehört zur Betriebsaufgabe nicht nur die Einstellung der Tätigkeit, sondern auch die Entstrickung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, unabhängig davon, welchem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich sie zugeordnet sind. Dabei sind die beschränkte Reichweite der Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO (s. oben, unter II.3.a aa) sowie die Regelungen über den Umfang des Insolvenzbeschlags nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO i.V.m. § 811 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b der Zivilprozessordnung, begrenzt durch § 36 Abs. 2 Nr. 2 InsO, zu beachten. \n\n39\\. c) Wurde der Betrieb aufgegeben, muss zunächst nach den allgemeinen steuerrechtlichen Maßstäben gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 EStG mittels Betriebsvermögensvergleichs ein Aufgabegewinn und, falls bisher lediglich Einnahmenüberschussrechnungen nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt wurden, vorgeschaltet ein Übergangsgewinn ermittelt werden. Dabei ist das gesamte aktive und passive Betriebsvermögen einzubeziehen, wiederum ungeachtet der Frage, welchem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich es zugeordnet ist. \n\n40\\. d) Für die Aufteilung der Jahressteuerschuld sind die Übergangs- und die Aufgabegewinnermittlung in bis zu drei Teilermittlungen für die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuspalten. Die auf der Betriebsaufgabe beruhende Einkommensteuerschuld ist, anders als das FA und das FG dies beurteilen, nicht schon dann insgesamt dem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen, wenn die Betriebsaufgabe auf einen Stichtag nach der Freigabe datiert. Die Zuordnung des Aufgabegewinns zu einem oder mehreren Vermögensbereichen folgt vielmehr der Zuordnung der Bilanzpositionen, auf deren Grundlage für jeden der angesprochenen Vermögensbereiche ein entsprechender Teil-Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist. \n\n41\\. Das beruht auf der Überlegung, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne die in den betreffenden Wirtschaftsgütern verhafteten stillen Reserven realisieren. Deshalb sind Gewinne, die aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter entstehen, demjenigen Vermögensbereich zuzuordnen, in dem sich der veräußerte Gegenstand zum Zeitpunkt der Veräußerung befunden hatte (vgl. Senatsurteil vom 14.12.2022 - X R 9\u002F20, BFHE 279, 491, BStBl II 2024, 227, Rz 43). Es gibt keinen Grund, dies für die Veräußerung oder die Aufgabe eines gesamten Betriebs anders zu beurteilen. \n\n42\\. e) Diese Grundsätze sind bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags entsprechend zu berücksichtigen. Zwar unterliegen Aufgabegewinne außerhalb von § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes nicht der Gewerbesteuer (Senatsurteile vom 20.03.2017 - X R 11\u002F16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 22, und vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 12, 16, 37, 45, 48). Übergangsgewinne sind jedoch gewerbesteuerpflichtig. Sie sind Teil des laufenden Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1972 - VIII R 32\u002F67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233). Das gilt auch, wenn sie entstehen, weil eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe den Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfordert (vgl. Geiermann in GewStG - eKomm, § 7 GewStG, Rz 19, 138, Stand 27.02.2020). Sie gewährleisten die Gleichheit des (laufenden) Totalgewinns unabhängig von der Gewinnermittlungsart. \n\n43\\. 5\\. Eine abschließende Entscheidung ist dem Senat nicht möglich, da das FG, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die dafür erforderlichen Feststellungen nicht getroffen hat. Das FG hat bezweifelt und letztlich offengelassen, ob im Streitjahr 2015 der Dachdeckerbetrieb aufgegeben worden ist. Feststellungen dazu sind weder entbehrlich, weil die Betriebsaufgabe feststünde oder ausgeschlossen wäre (dazu a), noch weil feststünde, dass ein etwaiger Übergangs- oder Aufgabeverlust höchstens in einer Höhe entstanden sein könnte, die nach Saldierung mit positiven, auch insolvenzfreien Einkünften eine Verlustfeststellung ausgeschlossen hätte (dazu b). \n\n44\\. a) Es ist offen, ob eine Betriebsaufgabe vorlag. \n\n45\\. aa) Soweit es die Frage betrifft, ob I im Jahre 2015 zunächst noch sein Gewerbe ausgeübt hat, sind die Überlegungen des Klägers zu der Bedeutung einer bestandskräftigen Gewerbeuntersagung unschlüssig. Die Voraussetzung, dass das untersagte Gewerbe tatsächlich ausgeübt sein müsse, gilt gerade nicht ausnahmslos (vgl. BVerwG-Urteil vom 14.07.2003 - 6 C 10.03, Deutsches Verwaltungsblatt 2004, 129). Im Übrigen bedürfte es für die seitens des Klägers angenommene Bindungswirkung eines Begründungsteils der Gewerbeuntersagungsverfügung einer gesetzlichen Grundlage (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17.05.2022 - VII R 4\u002F19, BFHE 278, 281, Rz 35 ff.). Das FG wird den Sachverhalt daher erneut unter Einbeziehung aller aus den Akten ersichtlichen Umstände eigenständig zu würdigen haben. \n\n46\\. bb) Entsprechendes gilt für die Frage, ob der Betrieb, falls I ihn zunächst noch geführt haben sollte, 2015 aufgegeben wurde. Allerdings erbringt die Verpflichtung, ein Gewerbe einzustellen, noch keinen Beweis dafür, dass der Adressat es tatsächlich eingestellt hat. Im Übrigen erschöpfen sich die Voraussetzungen der Betriebsaufgabe nicht in der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit. Vielmehr gehört dazu auch die Entäußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Dazu ist nichts festgestellt. \n\n47\\. b) Zu der Höhe eines etwaigen Übergangs- und Aufgabegewinns liegen ebenfalls keine Feststellungen vor, erst recht nicht zu dessen Aufteilung auf die verschiedenen Vermögensbereiche. Nach Aktenlage ist es für den Senat nicht einsichtig, warum die Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 214.882,93 €, die der Kläger selbst mit \"Insolvenzforderung laut Tabelle\" beschreibt, als Masseverbindlichkeiten zu behandeln und entsprechend zuzuordnen sein sollten. Ob in dieser Summe bereits Verbindlichkeiten enthalten sind, die erst nach Insolvenzanfechtung und Rückgewähr nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sind, ist dem Senat im Übrigen nicht klar geworden. Im derzeitigen Stand des Verfahrens besteht daher kein Anlass zu erörtern, wie insolvenzrechtliche Rückgewähransprüche, die spätere Rückgewähr sowie das Wiederaufleben der ursprünglichen Insolvenzverbindlichkeiten zu behandeln sind (zur Rückgewähr FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 - 8 K 1180\u002F21, EFG 2024, 467, Revision anhängig unter X R 4\u002F24; demgegenüber Sächsisches FG, Beschluss vom 03.08.2020 - 1 V 1497\u002F19). \n\n48\\. Schließlich hat das FG zwar zutreffend darauf hingewiesen, dass der Kläger bisher zwar die Berechnung eines Übergangsgewinns, nicht aber eines Aufgabegewinns vorgelegt hat. Der Kläger hat indes vorgetragen, ein Aufgabeergebnis gebe es mangels stiller Reserven oder stiller Lasten nicht. Verbleiben insoweit Ungewissheiten, könnte der Ansatz eines Aufgabegewinns nicht gänzlich unterbleiben, sondern es wäre zu schätzen. \n\n49\\. 6\\. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, ob I gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Klageverfahren jedenfalls betreffend die Einkommensteuer beizuladen ist. Für das Revisionsverfahren braucht der erkennende Senat dieser Frage nicht weiter nachzugehen, weil er das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen jedenfalls in der Weise ausübt, die notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nicht nachzuholen. Denn der Rechtsstreit muss ohnehin zur Nachholung tatsächlicher Feststellungen zurückverwiesen werden. Bei der Entscheidung wird das FG zu bedenken haben, dass ein etwaiger Übergangs- und Aufgabegewinn in die Berechnung der Gesamt-Einkommensteuer einzubeziehen wäre. Ein Verlust im Bereich der Insolvenzmasse hätte auch eine Minderung des dem I zuzurechnenden Anteils an der Einkommensteuer zur Folge. \n\n50\\. 7\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren","2026-07-08T22:53:14.833Z","2026-07-10T22:10:23.874Z",{"id":94,"ecli":95,"slug":96,"caseNumber":97,"courtId":5,"decisionDate":98,"fullText":99,"summary":100,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":98,"parsedAt":101,"updatedAt":102},"5931","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520283","ecli-de-neuris-stre202520283","IV R 1\u002F23","2025-06-25T00:00:00.000Z","#  Zur Zwangsverwaltung der zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehörenden Grundstücke – betriebliche Veranlassung der Grundschulden im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung der Zwangsverwaltung unterliegender, zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehörender Grundstücke sind der Mitunternehmerschaft als Grundpfandschuldnerin zuzurechnen.42 44 56\n\n2\\. NV: Der Zwangsverwalter von Grundstücken im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ist nicht Entrichtungsschuldner für die Einkommensteuer der Mitunternehmer auf die in ihrem Gewinnanteil enthaltenen Mieterträge (Bestätigung der Verwaltungsauffassung, vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2017, BStBl I 2017, 718, Rz 22; vom 17.07.2025, BStBl I 2025, 1491, Rz 22).50\n\n3\\. NV: Im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind die bei der Besitzgesellschaft bestehenden Grundschulden, die als Sicherheit für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft zur Verbesserung deren Vermögens- und Ertragslage dienen, durch den Betrieb der Besitzgesellschaft veranlasst.79 85 88\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 06.09.2022 - 13 K 39\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob die im Rahmen der Zwangsverwaltung betrieblicher Grundstücke erzielten Vermietungserträge sowie die Erlöse aus deren Veräußerung dem Grundpfandschuldner \\--hier der G GmbH & Co. KG (G KG)-- als Betriebseinnahmen zuzurechnen sind, und ob die vom Grundpfandschuldner für Verbindlichkeiten eines Dritten --hier der K GmbH & Co KG (K KG)-- eingeräumten Grundschulden durch seinen Betrieb veranlasst sind. \n\n2\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ehemaliger Gesellschafter der G KG und der K KG. \n\n3\\. Das Unternehmen der K KG wurde ursprünglich von V gegründet und als Einzelunternehmen geführt. Gegenstand des Unternehmens war die Produktion von Ersatzteilen für Nutzfahrzeuge sowie die damit verbundene Logistik am Standort in A-Stadt. Die mit Produktions- und Lagerhallen sowie Verwaltungsgebäuden bebauten Betriebsgrundstücke des Unternehmens standen im Eigentum von V. Das Unternehmen ging im Jahr 1982 im Wege der Erbfolge auf dessen Sohn S über, der es bis Ende 1986 zunächst als Einzelunternehmen fortführte. \n\n4\\. Die K KG wurde zum 01.01.1987 gegründet. Gesellschafter der K KG waren die ST GmbH als Komplementärin zu 60 %, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer S war, sowie die Ehefrau und die Tochter des S als Kommanditistinnen zu je 20 %. S wurde zudem zum Geschäftsführer der K KG bestellt. \n\n5\\. Die K KG führte das zuvor von V und von S betriebene Unternehmen fort. Die Betriebsgrundstücke blieben im Eigentum des S, der diese der K KG zur Nutzung überließ. Die Grundstücke waren zu diesem Zeitpunkt bereits mit zwei Grundschulden zugunsten der Bank 1 belastet, welche V und S jeweils als Sicherheit für Verbindlichkeiten ihres Einzelunternehmens eingeräumt hatten. Die K KG nahm in den 1990er Jahren weitere Darlehen für ihr Unternehmen auf, zu deren Absicherung S zugunsten der Bank 1 als Darlehensgeberin zwei weitere Grundschulden an den der K KG überlassenen Betriebsgrundstücken bestellte. \n\n6\\. Die G KG wurde im Dezember 2005 gegründet. Ihre Komplementärin war die nicht am Vermögen beteiligte TV GmbH. Alleiniger Gesellschafter der TV GmbH sowie alleiniger Kommanditist der G KG war S. Nach der Gründung brachte S seine an die K KG überlassenen und weiterhin mit Grundschulden für Verbindlichkeiten der K KG belasteten Grundstücke in die G KG ein. \n\n7\\. Ebenfalls im Dezember 2005 schloss die K KG mit der Bank 1 einen Betriebsmittelkredit über 1,2 Mio. € ab, durch den der frühere Kreditvertrag gegenstandslos wurde. Für diesen Kredit dienten die Grundschulden auf den Grundstücken der G KG als Sicherheiten. Im September 2008 nahm die K KG eine Umschuldung vor. Aufgrund der in diesem Zusammenhang in einem Sicherheitenpoolvertrag getroffenen Vereinbarungen dienten die zugunsten der Bank 1 eingetragenen Grundschulden auch für Verbindlichkeiten der K KG gegenüber der Bank 2 als Sicherheit. \n\n8\\. Die K KG und die G KG gerieten im Jahr 2009 in finanzielle Schwierigkeiten und verhandelten mit dem Kläger über einen Einstieg als Investor. Der Kläger erwarb auf Grundlage eines Vertrags aus Dezember 2009 sowohl die Kommanditbeteiligungen an der K KG und der G KG als auch die Anteile an der jeweiligen Komplementärin --der ST GmbH und TV GmbH-- zu einem Kaufpreis von jeweils 1 €. Im Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile durch den Kläger wurde eine zuvor auch mit den Grundschulden besicherte Darlehensverbindlichkeit der G KG gegenüber der Bank 1 in Höhe von 375.000 € von S übernommen. Danach betrafen die Grundschulden auf den Grundstücken der G KG nur noch bestehende Darlehensverbindlichkeiten der K KG. \n\n9\\. Im Juni 2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der K KG eröffnet und ihr Unternehmen aufgeteilt. Die T2 GmbH übernahm den Bereich der Logistik und die C2 GmbH den Bereich der Produktion. Diese Gesellschaften mieteten ab September 2012 die Betriebsgrundstücke von der G KG. \n\n10\\. Beginnend im Jahr 2012 betrieb die Bank 1 die Zwangsvollstreckung wegen der noch offenen Darlehensforderungen gegenüber der K KG aus den hierfür als Sicherheit dienenden Grundschulden in die Grundstücke der G KG. Im Januar 2013 ordnete das Amtsgericht (AG) B-Stadt die Zwangsverwaltung für die Grundstücke der G KG an. \n\n11\\. Die T2 GmbH und die C2 GmbH leisteten bis April 2014 Mietzahlungen für die Grundstücke der G KG. Später wurde über das Vermögen der beiden Gesellschaften das Insolvenzverfahren eröffnet. Ab Oktober 2014 vermietete der Zwangsverwalter die Grundstücke der G KG an die A GmbH. \n\n12\\. Die G KG veräußerte und übertrug ihre Grundstücke im Jahr 2017 für insgesamt 375.000 € an die LI GmbH. Die G KG wurde zum Ende des Jahres 2017 aufgelöst und der Kläger zu ihrem Liquidator bestellt. \n\n13\\. Die G KG behandelte die Mietzahlungen der T2 GmbH und der C2 GmbH in ihrer Buchführung insgesamt als Betriebseinnahmen. Die Mietzahlungen wurden nach Abzug von Kosten an den Zwangsverwalter weitergeleitet und insoweit von der G KG als Betriebsausgaben behandelt. Die von der A GmbH ab Oktober 2014 gezahlten Mieten sowie die mit der Vermietung beziehungsweise Zwangsverwaltung verbundenen Kosten wurden von der G KG in ihrer Gewinnermittlung nicht berücksichtigt. Den in 2017 erzielten Veräußerungserlös behandelte die G KG sowohl als Betriebseinnahme als auch gleichzeitig als Betriebsausgabe. \n\n14\\. Das seinerzeit für die Besteuerung der G KG zuständige Finanzamt(FA H) erließ für die Jahre 2014 und 2015 erklärungsgemäße und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide vom 14.07.2015 (2014) und vom 20.05.2016 (2015) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) und den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (Verlustfestfeststellungsbescheide). Das FA H hob den Vorbehalt der Nachprüfung für die Gewinn- und Verlustfeststellungen für 2014 und 2015 jeweils mit Bescheid vom 01.08.2017 auf. Der Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheid für 2016 erging erklärungsgemäß und ohne Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls am 01.08.2017. \n\n15\\. Nachdem der Zwangsverwalter im Mai 2018 beim FA H für die Jahre 2015 bis 2017 eine Anlage V zur Steuererklärung eingereicht hatte, mit der höhere Erträge aus der Vermietung der Grundstücke erklärt wurden, als von der G KG in ihren Gewinnermittlungen für diese Jahre angegeben waren, ordnete das FA H eine Außenprüfung an. Vor der Beendigung der Außenprüfung erließ das FA H am 21.09.2018 noch einen erklärungsgemäßen Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheid für 2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. \n\n16\\. Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der laufende Gesamthandsgewinn der G KG für die Jahre 2014 bis 2017 (Streitjahre) zu erhöhen sei. Die Erlöse aus der Vermietung und der Veräußerung der Betriebsgrundstücke seien bei der G KG als Betriebseinnahmen zu erfassen. Weder die Weiterleitung dieser Erlöse an den Zwangsverwalter noch an die Grundpfandgläubiger sei bei der G KG als Betriebsausgaben zu behandeln. Denn mit den Erlösen seien Verbindlichkeiten der K KG und nicht der G KG getilgt worden. Zudem seien die der Zwangsvollstreckung zugrundeliegenden Grundschulden aus gesellschaftsrechtlichen und nicht aus eigenbetrieblichen Gründen der G KG eingeräumt worden. Die Bestellung der Grundschulden habe die K KG stärken sollen. Der spätere Erwerb der Anteile an der G KG durch den Kläger lasse diese ursprüngliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Bestellung der Grundschulden unberührt. \n\n17\\. Das FA H folgte der Ansicht der Außenprüfung und erließ am 18.09.2019 entsprechend geänderte Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide für 2014 bis 2017. Es stützte die Änderung der Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide für 2014 bis 2016 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und die Änderung des Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheids für 2017 auf § 164 Abs. 2 AO. \n\n18\\. Den von der G KG gegen die Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide für 2014 bis 2017 eingelegten Einspruch wies das FA H mit Einspruchsentscheidung vom 17.02.2021 als unbegründet zurück. \n\n19\\. Bereits am 18.10.2019 war die Beendigung und Löschung der G KG im Handelsregister eingetragen und dem FA H mit Schreiben des AG C-Stadt vom 24.10.2019 mitgeteilt worden. \n\n20\\. Die vom Kläger beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage blieb erfolglos. Die Klage sei zwar zulässig, jedoch unbegründet. Die während der Zwangsverwaltung erfolgten Mietzahlungen sowie der Erlös aus der Veräußerung der Grundstücke seien vom FA H zu Recht als Betriebseinnahmen bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der G KG angesetzt worden. Da die tatsächliche Höhe der Betriebseinnahmen dem FA H erst nachträglich bekanntgeworden sei, habe es die bereits bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 bis 2016 auch insoweit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern dürfen. Der Gesamthandsgewinn der G KG sei auch nicht durch die Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verpflichtung aufgrund der im Jahr 2013 angeordneten Zwangsverwaltung oder durch den Abzug der an die Grundpfandgläubiger ausgekehrten Miet- und Veräußerungserlöse als Betriebsausgaben zu mindern. Die Gesamtumstände sprächen dafür, dass die der Zwangsverwaltung zugrundeliegenden Grundschulden von der G KG aus außerbetrieblichen Gründen eingeräumt worden seien. Die Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen der G KG und der K KG aufgrund der Anteilserwerbe durch den Kläger führe auch nicht zu einer Umwidmung der ursprünglichen außerbetrieblichen Veranlassung. \n\n21\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung formellen (§ 173 AO) und materiellen (§ 4 Abs. 4 EStG) Rechts sowie Verfahrensfehler (§ 76, § 96 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Während des Revisionsverfahrens wurden das FA H und das Finanzamt … zusammengelegt und zum Finanzamt … (Beklagter und Revisionsbeklagter --FA--) fusioniert. \n\n22\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des Niedersächsischen FG vom 06.09.2022 - 13 K 39\u002F21, die Einspruchsentscheidung vom 17.02.2021 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 bis 2016 vom 18.09.2019 aufzuheben,  \nden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 18.09.2019 dahin zu ändern, dass ein laufender Gesamthandsgewinn in Höhe von 106.013,20 € festgestellt wird. \n\n23\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n24\\. Das FA ist mit Wirkung zum 01.04.2023 aufgrund eines Organisationsakts der Finanzverwaltung in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA H eingetreten (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 14.12.2023 - IV R 2\u002F21, BFHE 283, 190, BStBl II 2024, 481, Rz 17, m.w.N.). \n\nIII.\n\n25\\. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). \n\n26\\. Verfahrensgegenstand ist die in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 2014 bis 2017 für die G KG jeweils festgestellte Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (dazu unter 1.). Das FG hat die hiergegen erhobene Klage zutreffend als zulässig beurteilt (dazu unter 2.) und richtigerweise weder die G KG noch die TV GmbH zum Verfahren beigeladen (dazu unter 3.). Die Auffassung des FG, dass die Miet- und Veräußerungserlöse bei der G KG als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen und die Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 bis 2016 insoweit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderbar seien, begegnet --anders als der Kläger meint-- keinen revisionsrechtlichen Bedenken (dazu unter 4.). Das FG-Urteil ist gleichwohl aufzuheben, da --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- die in den Streitjahren für Verbindlichkeiten der K KG bestehenden und der Zwangsverwaltung zugrundeliegenden Grundschulden durch den Betrieb der G KG veranlasst waren und daher für die Verpflichtung aus diesen Grundschulden spätestens im Jahr 2013 (kein Streitjahr) eine gewinnmindernde Rückstellung zu passivieren war (dazu unter 5.). Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen (dazu unter 6.). \n\n27\\. 1\\. Verfahrensgegenstand sowohl des Klage- als auch des Revisionsverfahrens ist allein die in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden für 2014 bis 2017 jeweils festgestellte Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns. Die Verlustfeststellungsbescheide für die Jahre 2014 bis 2017 sind hingegen nicht Gegenstand des Verfahrens. \n\n28\\. a) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn --wie vorliegend-- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteile vom 10.10.2024 - IV R 10\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17; vom 02.02.2017 - IV R 47\u002F13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12). \n\n29\\. b) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5\u002F19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.). Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 23.03.2023 - IV R 8\u002F20 (IV R 7\u002F17), Rz 22, m.w.N.; vom 19.01.2023 - IV R 5\u002F19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.). Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht werden, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist nicht an die Auslegung des FG gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BStBl II 2025, 122, Rz 22, m.w.N.). \n\n30\\. c) Der Kläger wendet sich im Revisionsverfahren --wie im Klageverfahren-- gegen die in den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für 2014 bis 2017 vom 18.09.2019 erfolgte Erhöhung des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns durch das FA H. Er macht geltend, dass die der Erhöhung zugrundeliegenden Miet- und Veräußerungserlöse wegen der Zwangsverwaltung keine Betriebseinnahmen der G KG gewesen seien. Anderenfalls seien aber zumindest die an die Grundpfandgläubiger ausgekehrten Miet- und Veräußerungserlöse wegen der betrieblichen Veranlassung der Grundschulden als Betriebsausgaben der G KG abzugsfähig, sodass auch in diesem Fall im Saldo die vom FA H vorgenommene Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns rechtswidrig sei. \n\n31\\. d) Die Verlustfeststellungbescheide für 2014 bis 2017 sind hingegen nicht Gegenstand des Verfahrens. Der Kläger wendet sich nicht gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG. Zwar wirkt sich der angefochtene festgestellte laufende Gesamthandsgewinn auch auf die Ermittlung der Höhe des festzustellenden verrechenbaren Verlustes aus. Dies folgt jedoch bereits aus der bindenden Wirkung des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns für die Verlustfeststellung (BFH-Urteil vom 16.01.2025 - IV R 28\u002F23, BStBl II 2025, 389, Rz 18), sodass die alleinige Anfechtung des laufenden Gesamthandsgewinns das Klageziel des Klägers auch nicht beeinträchtigt (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2024 - IV R 24\u002F22, BStBl II 2025, 188, Rz 18). \n\n32\\. Daher liegt der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verstoßen, weil es nicht über die Rechtmäßigkeit der Verlustfeststellungsbescheide für 2014 bis 2017 entschieden habe, nicht vor. \n\n33\\. 2\\. Das FG ist zu Recht von einer zulässigen Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 bis 2017 ausgegangen. Insbesondere war der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411; zu dessen Anwendbarkeit BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\u002F20, BStBl II 2025, 122, Rz 25) als ehemaliger Gesellschafter der vollbeendeten G KG zur Klageerhebung befugt. \n\n34\\. a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO kann, wenn die rechtsfähige Personenvereinigung (vgl. dazu § 14a Abs. 2 AO) nicht mehr besteht, jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter Klage erheben, gegen den der Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte. Danach gelten bei einer zivilrechtlichen Vollbeendigung im Ergebnis dieselben Grundsätze wie vor der Änderung des § 48 FGO. Nach diesen erlosch mit Vollbeendigung einer Personengesellschaft durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters (Anwachsung) die nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. gegebene Klagebefugnis der Personengesellschaft (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12\u002F16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 26 ff., m.w.N.). Klagebefugt waren dann wieder diejenigen ehemaligen Gesellschafter, die im Streitjahr Gesellschafter der (zwischenzeitlich vollbeendeten) Personengesellschaft waren und die nach § 40 Abs. 2 FGO eine eigene Rechtsverletzung durch die angefochtenen selbständigen Feststellungen geltend machten (BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BStBl II 2025, 122, Rz 26). \n\n35\\. b) Entsprechend den vorgenannten Grundsätzen war nach der Vollbeendigung der G KG der Kläger als deren (ehemaliger) Gesellschafter zur Klageerhebung gegen die hier angegriffene und ihn betreffende Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 2014 bis 2017 befugt. \n\n36\\. 3\\. Zutreffend hat das FG weder die (vollbeendete) G KG noch deren ehemalige Komplementärin, die TV GmbH, zum Verfahren beigeladen. \n\n37\\. Nach § 60 Abs. 3 FGO sind zwar Dritte notwendig beizuladen, die im Sinne von § 48 FGO klagebefugt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.03.2021 - IV R 22\u002F18, Rz 18; vom 30.08.2012 - IV R 44\u002F10, Rz 19). Solche sind im Streitfall jedoch nicht vorhanden. \n\n38\\. a) Die G KG war wegen ihrer bereits vor Klageerhebung eingetretenen Vollbeendigung nicht mehr beizuladen (z.B. BFH-Urteile vom 17.03.2021 - IV R 22\u002F18, Rz 19; vom 30.03.2017 - IV R 3\u002F15, Rz 27 f.). \n\n39\\. b) Die TV GmbH als ehemalige Komplementärin der G KG war ebenfalls nicht notwendig beizuladen. Sie ist zwar als ehemalige Gesellschafterin grundsätzlich nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO klagebefugt. Da sie jedoch unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein kann, kann sie auch nicht geltend machen, im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO in ihren Rechten verletzt zu sein (z.B. BFH-Urteile vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286 ,112, Rz 42; vom 06.12.2022 - IV R 21\u002F19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 21 und 23). Denn die hier streitige Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns wirkte sich ausschließlich beim Kläger aus. Der Gewinnanteil der TV GmbH blieb unverändert. \n\n40\\. 4\\. Das FG ist zum einen in materiell-rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass sowohl die im Rahmen der Zwangsverwaltung in den Streitjahren erzielten Mieterträge (dazu unter a) als auch der Erlös aus der Veräußerung der Grundstücke (dazu unter b) bei der G KG als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Zum anderen hat das FG in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht angenommen, dass das FA H die Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 bis 2016 hinsichtlich der von der G KG nicht erfassten Mieterträge nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hat ändern dürfen (dazu unter c). \n\n41\\. a) Die im Rahmen der Zwangsverwaltung der Betriebsgrundstücke der G KG in den Streitjahren erzielten Mieterträge sind allein der G KG als Betriebseinnahmen aus ihrer Vermietungstätigkeit (dazu unter aa und bb) und nicht --wie der Kläger meint-- dem Zwangsverwalter als Entrichtungsschuldner für die darauf entfallende Einkommensteuer des Klägers (dazu unter cc) zuzurechnen. Auf die --vom Kläger negierte-- zivilrechtliche Wirksamkeit des vom Zwangsverwalter mit der A GmbH geschlossenen Mietvertrags kommt es für die Zurechnung der Mietzahlungen der A GmbH als Betriebseinnahmen zur G KG nicht an (dazu unter dd). \n\n42\\. aa) Durch den Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung wird zwar dem Vollstreckungsschuldner \\--hier der G KG als Grundpfandschuldnerin-- die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung --ZVG--). Der Beschluss gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Die dem Vollstreckungsschuldner untersagte tatsächliche und rechtliche Verfügung über das beschlagnahmte Grundstück (§ 148 Abs. 2 i.V.m. § 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG) wird aber durch den Zwangsverwalter als Vermögensverwalter im Sinne von § 34 Abs. 3 AO mit Wirkung für und gegen den Vollstreckungsschuldner ausgeübt (§ 150, § 152 Abs. 1 ZVG; BFH-Urteil vom 12.05.1993 - XI R 47\u002F91, BFH\u002FNV 1994, 77, unter II.2.a [Rz 13], m.w.N.). Dem Vollstreckungsschuldner sind daher die Erträge aus der Verwaltungstätigkeit (hier: Mieteinnahmen) als eigene Einnahmen zuzurechnen, auch wenn sie dem Verwalter oder dem Vollstreckungsgläubiger zufließen (BFH-Urteile vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 15; vom 11.03.2003 - IX R 65-67\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 778, unter II.2. [Rz 11]; vom 16.04.2002 - IX R 53\u002F98, BFH\u002FNV 2002, 1152, unter II.2.a [Rz 23], m.w.N.). \n\n43\\. Daher bleibt der Vollstreckungsschuldner auch bei Anordnung der Zwangsverwaltung Steuersubjekt und damit Schuldner der Einkommensteuer. Ihm sind insbesondere die steuerpflichtigen Einkünfte aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens persönlich zuzurechnen, obwohl er infolge der Beschlagnahme den Besitz an dem vermieteten Grundstück und die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis darüber verloren hat. Gleichwohl erfüllt er den objektiven Tatbestand der Vermietung und Verpachtung auch während der Zwangsverwaltung (z.B. BFH-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 15, m.w.N.). \n\n44\\. bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Mietern der zwangsverwalteten Grundstücke --der T2 GmbH und der C2 GmbH sowie der A GmbH-- gezahlten Mieten als Einnahmen der G KG aus ihrer betrieblichen Tätigkeit zu behandeln sind. Die Anordnung der Zwangsverwaltung lässt die Vermietungstätigkeit der G KG unberührt. \n\n45\\. Soweit die G KG daher selbst Mietzahlungen erhalten hat, handelt es sich danach um Einnahmen aus ihrer betrieblichen Vermietungstätigkeit. Dem steht nicht entgegen, dass die G KG diese Mieterträge an den Zwangsverwalter weitergeleitet hat, denn dies stellt eine Einnahmenverwendung durch die G KG dar. Die Mietzahlungen sind daher gerade nicht --wie der Kläger meint-- Mieterträge des Zwangsverwalters und durchlaufende Posten (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) der G KG. Aber auch soweit Mietzahlungen unmittelbar an den Zwangsverwalter geleistet worden sind, handelt es sich um Betriebseinnahmen der G KG. Denn die Vereinnahmung durch den Zwangsverwalter erfolgte in diesen Fällen mit steuerlicher Wirkung für und gegen die G KG, sodass ihr diese Mieterträge ebenfalls als eigene Betriebseinnahmen zuzurechnen sind. \n\n46\\. cc) Einer Behandlung der Mieterträge aus der Zwangsverwaltung der Grundstücke als Betriebseinnahmen der G KG sowie deren Berücksichtigung bei der Ermittlung des festzustellenden laufenden Gesamthandsgewinns steht im Streitfall auch keine Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO für die darauf entfallende Einkommensteuer des Klägers entgegen. Die Mieterträge sind daher zu Recht in die Gewinnfeststellungsverfahren für 2014 bis 2017 der G KG einbezogen worden. \n\n47\\. Zwar hat ein Zwangsverwalter auch die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt (dazu unter aaa). Wenn aber --wie im Streitfall-- das der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück im Gesamthandseigentum einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) steht, für welche gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO die gewerblichen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist der Zwangsverwalter nicht zur Entrichtung der Einkommensteuer der Mitunternehmer auf die in ihrem Gewinnanteil jeweils enthaltenen Mieterträge verpflichtet (dazu unter bbb). Die Ablehnung einer Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters bedeutet für den Kläger auch keine ungerechtfertigte Benachteiligung (dazu unter ccc). Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 34 Abs. 3 AO liegen --anders als der Kläger meint-- nicht vor (dazu unter ddd). \n\n48\\. aaa) Als Vermögensverwalter im Sinne von § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO tritt der Zwangsverwalter zwar als weiterer Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) neben den Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 14). Daher hat der Zwangsverwalter gemäß § 34 Abs. 3 AO die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der ordnungsgemäßen Verwaltung des beschlagnahmten Grundvermögens herrührt. Denn der Zwangsverwalter handelt insoweit im Rahmen der ihm übertragenen Aufgaben und Befugnisse, und die Einkommensteuer weist einen hinreichenden Bezug zu dem der Zwangsverwaltung unterliegenden Vermögen auf (BFH-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 20 f.). \n\n49\\. bbb) Anders verhält es sich jedoch im Streitfall. \n\n50\\. Die Entrichtung der Einkommensteuer der Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), in deren Gesamthandsvermögen das im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmte Grundstück steht, gehört nicht (mehr) zu den Aufgaben und Befugnissen des Zwangsverwalters (vgl. § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO). Denn die Ermittlung und Entrichtung der Einkommensteuer, die auf den Gewinnanteil aus der Vermietungstätigkeit im Rahmen der Zwangsverwaltung entfällt, obliegt im Fall einer Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG allein den einzelnen Gesellschaftern (Mitunternehmern) und nicht der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) als insoweit bloßes Gewinnermittlungssubjekt. Die Befugnisse des Zwangsverwalters gehen nicht über die Befugnisse des Eigentümers des zwangsverwalteten Grundstücks --hier der G KG-- hinaus (so zum Insolvenzverwalter z.B. BFH-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 39). Da die G KG nicht die Einkommensteuer ihrer Mitunternehmer zu entrichten hat, besteht demnach auch für den Zwangsverwalter keine diesbezügliche Entrichtungspflicht (gleicher Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--vom 03.05.2017, BStBl I 2017, 718, Rz 22; so auch das ab dem 17.07.2025 geltende BMF-Schreiben vom 17.07.2025, BStBl I 2025, 1491, Rz 22). \n\n51\\. ccc) Hierin liegt auch keine --vom Kläger bemängelte-- ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern im Hinblick auf das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Der vom Kläger angeführte Umstand, dass im Fall des Einzelunternehmers die anfallende Einkommensteuer auf die im Rahmen der Zwangsverwaltung erzielten Mieteinkünfte aufgrund der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters aus den Mieterträgen gezahlt wird, während im Fall einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) der Gesellschafter die auf seinen Gewinnanteil an den Mieterträgen entfallende Einkommensteuer zu entrichten hat, ohne dass hierfür die vom Grundpfandschuldner --hier der G KG-- erzielten Mieterträge unmittelbar verwendet werden, liegt (sachlich) darin begründet, dass insoweit unterschiedliche Rechtssubjekte als Grundpfandschuldner betroffen sind und § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Vermögensverwalters an seine bestehenden Verwaltungsbefugnisse anknüpft. \n\n52\\. ddd) Die Regelung des § 34 Abs. 3 AO ist auch nicht --wie der Kläger meint-- im Streitfall analog anzuwenden. Es fehlt insoweit bereits an einer planwidrigen Regelungslücke (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.06.2002 - IV R 39\u002F01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, unter 2.b aa [Rz 22]). Der Gesetzgeber hat den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 3 AO bereits nach seinem Wortlaut ausdrücklich auf die Reichweite der Verwaltungsbefugnis beschränkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.04.2020 - XI R 18\u002F19, BFHE 268, 506, BStBl II 2020, 620, Rz 11 ff.). \n\n53\\. dd) Der Kläger geht auch fehl in der Annahme, dass der Behandlung der von der A GmbH geleisteten Mietzahlungen als Betriebseinnahmen der G KG aus ihrer Vermietungstätigkeit eine --hier im Folgenden unterstellte-- Unwirksamkeit des für den Zeitraum ab Oktober 2014 abgeschlossenen Mietvertrags entgegenstehe. \n\n54\\. aaa) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nach § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Unwirksam ist ein Rechtsgeschäft, wenn es nach Maßgabe des Zivilrechts nichtig oder schwebend unwirksam ist (BFH-Urteil vom 05.09.2023 - IV R 24\u002F20, BFHE 281, 374, Rz 43). § 41 Abs. 1 Satz 1 AO bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrundeliegenden Vereinbarung ankommt, soweit und solange die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen und das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen, den Vollzug also nicht rückgängig machen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.03.2012 - IV R 18\u002F08, Rz 28). \n\n55\\. bbb) Danach ist die vom Kläger geltend gemachte --und hier unterstellte-- Unwirksamkeit des Mietvertrags zwischen der G KG und der A GmbH für die Zwecke der Besteuerung und damit auch für die Frage der steuerlichen Zurechnung der Mieterträge als Betriebseinnahmen unerheblich. Denn die beiden Vertragsparteien haben nach den --insoweit auch vom Kläger nicht bestrittenen-- Feststellungen des FG das Mietverhältnis tatsächlich durchgeführt. Die A GmbH nutzte die zwangsverwalteten Grundstücke und zahlte hierfür den vereinbarten Mietzins. \n\n56\\. b) Ebenso ist das FG in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der G KG auch die Erlöse aus der Veräußerung ihrer Grundstücke als Betriebseinnahmen zuzurechnen sind (dazu unter aa). Die vom Kläger hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch (dazu unter bb). \n\n57\\. aa) Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gehören zu den Betriebseinnahmen. Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die G KG aus der Veräußerung ihrer zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke Betriebseinnahmen in Höhe von 375.000 € erzielt hat. Es hat hierfür die Erfassung eines entsprechenden Erlöses in der Buchführung der G KG sowie die spätere Verbuchung einer Betriebsausgabe von 375.000 € aufgrund der Weiterleitung des erzielten Erlöses an die Grundpfandgläubigerin zugrunde gelegt. \n\n58\\. bb) Die hiergegen erhobenen Einwände können kein anderes Ergebnis begründen. \n\n59\\. aaa) Der Einwand des Klägers, dass die LI GmbH als Käuferin der Grundstücke nach dem Kaufvertrag zur Zahlung des Kaufpreises unmittelbar auf ein Konto der Grundpfandgläubigerin verpflichtet gewesen sei, steht der Zurechnung des Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme der G KG nicht entgegen. Denn es handelt sich insoweit um eine für die steuerrechtliche Beurteilung unerhebliche Abkürzung des Zahlungswegs. \n\n60\\. Die in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch. Selbst wenn das FG seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO dadurch verletzt hätte, dass es die unmittelbare Zahlung des Kaufpreises durch die LI GmbH auf ein Konto der Grundpfandgläubigerin nicht festgestellt hat, wäre die Rüge ohne Erfolg, denn auf diesem vorgeblichen Verfahrensfehler kann die Entscheidung des FG nicht beruhen. \n\n61\\. bbb) Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei dem Kaufpreis aus Sicht der G KG auch nicht um einen durchlaufenden Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die G KG gegenüber der LI GmbH im Hinblick auf den Kaufpreis im Namen und für Rechnung der Grundpfandgläubigerin aufgetreten ist. \n\n62\\. c) Das FG ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass das FA H zur Korrektur der bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 bis 2016 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf die zuvor nicht erfassten Mieterträge befugt gewesen ist. \n\n63\\. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. \n\n64\\. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. \n\n65\\. aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der tatsächlichen Höhe der in den Streitjahren 2014 bis 2016 erzielten Mieterträge um eine dem FA H nachträglich bekannt gewordene Tatsache handelt. \n\n66\\. aaa) Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Nicht unter den Tatsachenbegriff fallen dagegen Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen, bei denen aufgrund von Tatsachen anhand gesetzlicher Vorschriften ein bestimmter Schluss gezogen wird. Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach dem Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Grundsätzlich kommt es dabei auf den Wissensstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Dienststelle an, wobei aktenkundige Tatsachen stets als bekannt gelten (BFH-Urteil vom 15.05.2024 - IV R 22\u002F21, Rz 22). \n\n67\\. bbb) So verhält es sich im Streitfall. Im Rahmen ihrer Erklärungen, welche das FA H der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns zugrunde legte, hatte die G KG nur einen Teil der von den Mietern ihrer Grundstücke geleisteten Mietzahlungen als Betriebseinnahmen angesetzt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, sodass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird. \n\n68\\. bb) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass das FA H bei Kenntnis der tatsächlichen Höhe der Mieterträge den laufenden Gesamthandsgewinn der G KG entsprechend höher festgestellt hätte. \n\n69\\. aaa) Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn die Finanzbehörde bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre. Denn nur dann ist die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen. Maßgebend für diese Kausalitätsprüfung ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Willensbildung des Finanzamts über die Steuerfestsetzung abgeschlossen wird (BFH-Urteil vom 15.05.2024 - IV R 22\u002F21, Rz 26). \n\n70\\. Bezogen auf die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der G KG ist daher zu fordern, dass das FA H bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts bei der ursprünglichen Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns der G KG mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte. Wie das FA H bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt im ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und der die Finanzbehörden bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA H gegolten haben (BFH-Urteil vom 15.05.2024 - IV R 22\u002F21, Rz 26). \n\n71\\. bbb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall ebenfalls gegeben. Die Einnahmen aus der Vermietung eines der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstücks sind --wie oben unter II.4.a bereits ausgeführt-- dem Grundpfandschuldner (G KG) zuzurechnen. Danach wäre das FA H bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts bei der ursprünglichen Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis in Gestalt eines erhöhten laufenden Gesamthandsgewinns gelangt. \n\n72\\. cc) Die Annahme des FG, dass das FA H nicht aufgrund einer Ermittlungspflichtverletzung nach Treu und Glauben an einer Änderung gehindert war, ist nicht zu beanstanden. \n\n73\\. aaa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Änderung eines Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben (BFH-Beschluss vom 06.02.2013 - X B 164\u002F12, Rz 23). \n\n74\\. Eindeutigen Steuererklärungen muss das Finanzamt nicht mit Misstrauen begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen verpflichtet (BFH-Urteil vom 25.03.2021 - VIII R 47\u002F18, BFHE 272, 211, BStBl II 2021, 696, Rz 37, m.w.N.). \n\n75\\. bbb) Hiervon ausgehend ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA H seine Ermittlungspflicht hinsichtlich der Höhe der Mieterträge für die Streitjahre 2014 bis 2016 nicht verletzt hat, weil weder die angeordnete Zwangsverwaltung noch die im Vergleich zum Vorjahr (2013) in verminderter Höhe erklärten Mieteinnahmen Anlass für weitere Ermittlungen geboten hätten. \n\n76\\. Diese Würdigung des FG ist nicht nur rechtlich möglich, sondern sogar naheliegend. Das FA H durfte aufgrund des Umstandes, dass die G KG Mieteinnahmen dem Grunde nach erklärt hatte, davon ausgehen, dass diese auch vollständig sind. Nach der bereits in den Streitjahren 2014 bis 2016 geltenden ständigen Rechtsprechung des BFH sind auch die im Rahmen der Zwangsverwaltung erzielten Mieteinnahmen dem Grundpfandschuldner zuzurechnen (z.B. BFH-Urteile vom 11.03.2003 - IX R 65-67\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 778; vom 16.04.2002 - IX R 53\u002F98, BFH\u002FNV 2002, 1152). Das FA H durfte davon ausgehen, dass die G KG dieser Rechtsprechung folgte, da sie Einnahmen aus der Vermietung erklärte. Die im Vergleich zum Vorjahr geringeren Mieterträge legten nicht --wie der Kläger meint-- nahe, dass die G KG nur einen Teil der tatsächlich erzielten Mieterträge erklärt hatte. Das FG hat in diesem Zusammenhang nachvollziehbar darauf hingewiesen, dass die im Vergleich zum Vorjahr geringeren Mieterträge nicht zuletzt auch Folge eines Rückgangs oder Ausfalls von Mietzahlungen aufgrund des Insolvenzverfahrens der K KG und der nachfolgenden Anordnung der Zwangsverwaltung hätten gewesen sein können. \n\n77\\. Neben der Sache liegt die Annahme des Klägers, dass eine Ermittlungspflicht des FA H hinsichtlich der Höhe der Mietzahlungen bereits deshalb bestanden habe, weil die Bearbeitung der Feststellungserklärung der G KG in einem sogenannten Ausbildungsbezirk des FA H erfolgt sei. Es ist weder aufgrund der Feststellungen des FG noch aus den Ausführungen des Klägers ersichtlich, dass die Steuererklärung von einem Sachbearbeiter im Rahmen seiner Ausbildung bearbeitet worden ist. Zudem ist es für den Umfang der Ermittlungspflicht des Finanzamts irrelevant, ob eine Steuererklärung von einer in Ausbildung befindlichen Person bearbeitet wird oder nicht. \n\n78\\. Aus dem Umstand, dass die erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 und 2015 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren, lässt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- auch nicht ableiten, dass das FA H für sich eine Pflicht zur weiteren Ermittlung der Höhe der Mietzahlungen erkannt habe. Denn der Vorbehalt der Nachprüfung ist zulässig, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft worden ist (vgl. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO). \n\n79\\. 5\\. Das FG-Urteil ist jedoch aufzuheben, weil die Grundschulden, aus denen gegen die G KG als Grundpfandschuldnerin in den Streitjahren vollstreckt wurde, jedenfalls seit dem Erwerb der Beteiligungen an der G KG und der K KG sowie der Anteile an deren jeweiliger Komplementär-GmbH durch den Kläger infolge einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch den Betrieb der G KG veranlasst waren. Die G KG musste für die Verpflichtung aus diesen Grundschulden spätestens im Jahr 2013 (kein Streitjahr) aufgrund der angeordneten Zwangsverwaltung eine den Gewinn mindernde Rückstellung passivieren. \n\n80\\. a) Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder --als Sonderbetriebsausgaben-- durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind. Für den Veranlassungszusammenhang ist dabei auf den Betrieb der Personengesellschaft abzustellen, der die Grundlage der betrieblichen Betätigung bildet. Jedoch müssen die Aufwendungen nicht zwingend unmittelbar durch den Betrieb veranlasst sein. Ausreichend ist auch ein mittelbarer Veranlassungszusammenhang, wobei auch insoweit die konkrete betriebliche Tätigkeit das auslösende Moment für die Entstehung der Aufwendungen sein muss (BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 22\u002F15, Rz 17). \n\n81\\. b) Für den Fall, dass ein betriebliches Mietgrundstück durch eine Grundschuld belastet oder eine eingetragene Grundschuld an einen Dritten zur Besicherung einer betriebsfremden Verbindlichkeit abgetreten wird, hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass die durch die Zwangsverwaltung bedingte Auskehrung der Mieten an den Grundpfandgläubiger nur dann zu Betriebsausgaben führen kann, wenn die Einräumung oder Abtretung der Grundschuld durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst worden ist. Ob es sich so verhält, hat das FG unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 22\u002F15, Rz 18). \n\n82\\. c) Eine Grundschuld, die der Besicherung einer betriebsfremden Verbindlichkeit dient, ist --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- beim Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch den Betrieb der besitzenden Personengesellschaft veranlasst, wenn die Grundschuld (weiterhin) dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. \n\n83\\. aa) Im Falle einer Betriebsaufspaltung gehört die Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, zum Beispiel der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, maßgebend waren (BFH-Urteile vom 25.11.2004 - IV R 7\u002F03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter 1.c [Rz 16]; vom 19.10.2000 - IV R 73\u002F99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335, unter II.1.a [Rz 18]; vom 10.11.1994 - IV R 15\u002F93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II.1. [Rz 18], jeweils unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 07.03.1978 - VIII R 38\u002F74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; Krumm in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 103). Maßgeblicher Gesichtspunkt für die Zugehörigkeit solcher Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen ist, dass sie ihre Grundlage im wirtschaftlich betrachtet einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (Organismus) beider Unternehmen haben (BFH-Urteil vom 21.05.1974 - VIII R 57\u002F70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613 [Rz 23 f.]) beziehungsweise dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.1994 - IV R 15\u002F93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II.1. [Rz 18]; vom 29.11.2017 - X R 8\u002F16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 74). \n\n84\\. bb) Diese Grundsätze zur betrieblichen Zugehörigkeit von Darlehensforderungen der Besitzgesellschaft gegenüber der Betriebsgesellschaft lassen sich auf die betriebliche Veranlassung von Grundschulden der Besitzgesellschaft zur Besicherung von Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft übertragen. Denn die Besicherung von Darlehensverbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft durch auf Grundstücken der Besitzgesellschaft lastende Grundschulden kann wie eine Darlehensgewährung ihren Anlass in dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen beider Unternehmen haben und geeignet sein, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. \n\n85\\. cc) Danach ist eine Grundschuld, die der Besicherung einer betriebsfremden Verbindlichkeit dient, beim Vorliegen einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung durch den Betrieb der besitzenden Personengesellschaft veranlasst, wenn die Grundschuld (weiterhin) dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Einräumung der Grundschulden oder die Aufnahme der dadurch besicherten Darlehen durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass hierfür lediglich private Erwägungen maßgebend waren. \n\n86\\. d) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen war der Fortbestand der Grundschulden, aus denen gegen die G KG mit Anordnung der Zwangsverwaltung im Januar 2013 als Grundpfandschuldnerin vollstreckt wurde, spätestens seit der Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch die Beteiligungs- und Anteilserwerbe des Klägers im Jahr 2009 betrieblich veranlasst. \n\n87\\. aa) Mit Erwerb der Beteiligungen an der G KG und der K KG sowie der Anteile an deren jeweiliger Komplementär-GmbH im Dezember 2009 lagen die Voraussetzungen für eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Hiervon sind sowohl das FG als auch die Beteiligten übereinstimmend ausgegangen, sodass von weiteren Ausführungen abgesehen wird. \n\n88\\. bb) Die Grundschulden dienten --nach den insoweit den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)-- ausschließlich der Absicherung von Darlehensverbindlichkeiten der K KG, welche diese zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage aufgenommen hat. Denn nach den Feststellungen des FG hat es sich bei den durch die Grundschulden der G KG abgesicherten Darlehen um Betriebsmittelkredite der K KG gehandelt, die zu ihrer wirtschaftlichen Weiterentwicklung aufgenommen worden waren. Das FG hat weiter festgestellt, dass seit dem Ausscheiden des S und dem Einstieg des Klägers als Investor im Jahr 2009 mit den streitgegenständlichen Grundschulden ausschließlich Darlehensverbindlichkeiten der K KG abgesichert worden sind. \n\n89\\. cc) Dahinstehen kann, ob im Streitfall die bestellten Grundschulden bereits vor Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung --wie das FG und das FA meinen-- außerbetrieblich oder --wie der Kläger meint-- betrieblich veranlasst waren. Denn selbst wenn die Grundschulden ursprünglich außerbetrieblich veranlasst gewesen wären, wäre es durch die Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einer Umwidmung der Grundschulden und damit zu einer betrieblichen Veranlassung gekommen. \n\n90\\. aaa) Ein (erstmaliger) betrieblicher Veranlassungszusammenhang kann --worauf das FG zutreffend hinweist-- im Wege der Umwidmung an die Stelle eines zuvor gegebenen außerbetrieblichen Veranlassungszusammenhangs treten. Dies setzt eine nach außen hin erkennbare Änderung der Zweckbestimmung voraus. Eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen kann hingegen einen einmal entstandenen Veranlassungszusammenhang nicht beeinflussen (BFH-Urteil vom 19.08.1998 - X R 96\u002F95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.d und e [Rz 24 f.], zu einer Darlehensverbindlichkeit). \n\n91\\. bbb) Bei der Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung handelt es sich --entgegen der Auffassung des FG-- um eine nach außen hin erkennbare Zweckänderung der als Sicherheit dienenden Grundschulden. Denn aufgrund des ab diesem Zeitpunkt bei wirtschaftlicher Betrachtung bestehenden einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens beider Unternehmen (BFH-Urteil vom 21.05.1974 - VIII R 57\u002F70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613 [Rz 23 f.]) dient eine Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft durch die mit den Grundschulden abgesicherten Darlehen aus Sicht der G KG als Besitzgesellschaft nunmehr eigenbetrieblichen Zwecken. Diese Zweckänderung beruht nicht auf einer bloßen Willensentscheidung der G KG beziehungsweise des Klägers, sondern auf dem --vertraglich nach außen hin dokumentierten-- Erwerb der Beteiligungen an der G KG und der K KG sowie der Anteile an deren jeweiliger Komplementär-GmbH durch den Kläger. \n\n92\\. dd) Die danach (spätestens) im Jahr 2009 begründete betriebliche Veranlassung der Grundschulden ist auch nicht später wieder entfallen. \n\n93\\. aaa) Zwar endete die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der G KG und der K KG mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der K KG und der damit verbundenen Beendigung der personellen Verflechtung im Jahr 2012. Denn das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der K KG ging auf den Insolvenzverwalter über, sodass der Kläger seinen geschäftlichen Willen nicht mehr sowohl in der Besitzgesellschaft (G KG) als auch in der Betriebsgesellschaft (K KG) durchsetzen konnte (BFH-Urteile vom 30.08.2007 - IV R 50\u002F05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129, unter II.2.b [Rz 19]; vom 06.03.1997 - XI R 2\u002F96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.1. [Rz 14]). \n\n94\\. bbb) Hierdurch ist der betriebliche Veranlassungszusammenhang jedoch nicht aufgehoben worden. Vielmehr führte die Insolvenzeröffnung dazu, dass die Grundschulden infolge der Zahlungsunfähigkeit der K KG ihren Sicherungszweck voraussichtlich erfüllen mussten. Damit wird aber den Grundschulden keine neue, nach außen erkennbare Zweckbestimmung zugewiesen, sondern es realisiert sich für die G KG (Besitzgesellschaft) das aus betrieblichen Gründen bestehende Risiko, für Verbindlichkeiten der K KG (Betriebsgesellschaft) einstehen zu müssen. Im Übrigen hat die G KG --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- auch nach Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt, sodass ein Betriebsausgabenabzug nach wie vor möglich war. \n\n95\\. e) Entgegen der Ansicht des Klägers handelt es sich bei den vorbezeichneten Auskehrungen der Mieterträge und des Veräußerungserlöses an die Grundschuldgläubiger auch nicht um (nachträgliche) Anschaffungskosten auf die veräußerten und mit Grundschulden belasteten Grundstücke. \n\n96\\. Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers im Sinne von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (BFH-Urteil vom 03.09.2019 - IX R 8\u002F18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 27). \n\n97\\. Im Streitfall fehlt es hieran. Der Kläger hat den Mitunternehmeranteil an der G KG im Dezember 2009 für den Kaufpreis von 1 € und damit mittelbar auch die mit den Grundschulden belasteten Grundstücke mit entsprechenden Minderanschaffungskosten erworben. Bei den Grundstücken handelte es sich um einheitlich zu betrachtende Wirtschaftsgüter, die mit Grundschulden belastet waren (vgl. BFH-Urteil vom 17.11.2004 - I R 96\u002F02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, unter II.2. [Rz 16]). Die nachträgliche Begleichung der Darlehensverbindlichkeiten mit den ausgekehrten Mieten und dem Veräußerungserlös steht nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb der Grundstücke. \n\n98\\. f) Aus der betrieblichen Veranlassung der Grundschulden folgt grundsätzlich, dass für die Verpflichtung aus den Grundschulden in Höhe der grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehen spätestens dann eine den Gewinn mindernde Rückstellung zu passivieren ist, wenn die Zwangsverwaltung des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks angeordnet worden ist (BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 22\u002F15, Rz 26; dazu nachfolgend unter 6.). \n\n99\\. 6\\. Die Sache ist nicht spruchreif. \n\n100\\. a) Aus der betrieblichen Veranlassung der Grundschulden folgt grundsätzlich, dass die G KG spätestens im Jahr 2013 --und damit bereits vor dem Streitzeitraum-- eine gewinnmindernde Rückstellung in Höhe der grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehensverbindlichkeiten der K KG hätte bilden müssen. \n\n101\\. aa) Nach der BFH-Rechtsprechung ist eine betrieblich veranlasste Verpflichtung aus Grundschulden, die zum Zwecke der Sicherung eines Anspruchs des Grundpfandgläubigers gegen einen Dritten abgetreten oder bestellt worden sind, in Höhe des grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehens grundsätzlich spätestens dann als Rückstellung zu passivieren, wenn die Zwangsverwaltung des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks bereits angeordnet worden ist (BFH-Urteile vom 30.11.2017 - IV R 22\u002F15, Rz 26; vom 05.05.2015 - X R 48\u002F13, Rz 48 ff.). Daneben kommt eine Teilwertabschreibung des mit einer betrieblich veranlassten Grundschuld belasteten Grundstücks nicht in Betracht. \n\n102\\. bb) Im Streitfall erfolgte die Anordnung der Zwangsverwaltung für die betrieblichen Grundstücke der G KG im Januar 2013, sodass die G KG (spätestens) in diesem Jahr eine gewinnmindernde Rückstellung in Höhe des grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehens zur Abbildung des drohenden Aufwands durch die Inanspruchnahme als Grundpfandschuldnerin hätte bilden müssen. \n\n103\\. b) Danach kommt es für den Erfolg der Klage entscheidend darauf an, ob für das Jahr 2013 --kein Streitjahr-- (verfahrensrechtlich) noch eine entsprechende Rückstellungsbildung möglich ist. \n\n104\\. aa) Wäre dies der Fall, wäre die Klage unbegründet, denn der für die Streitjahre als laufende Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) geltend gemachte Aufwand in Gestalt der ausgekehrten Mieterträge und des Veräußerungserlöses zur Tilgung der Forderungen der Grundpfandgläubigerin gegenüber der K KG wäre zu versagen, da sich der Aufwand insoweit bereits im Jahr 2013 mit der Bildung der Rückstellung ausgewirkt hätte. Die Auskehrung der Mieterträge und des Veräußerungserlöses wäre in den Streitjahren in diesem Fall erfolgsneutral. Es bliebe in den Streitjahren bei der Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns, die aus der Berücksichtigung der tatsächlichen Höhe der erzielten Mieterträge und des Veräußerungserlöses resultiert. \n\n105\\. bb) Könnte für das Jahr 2013 keine Rückstellung mehr gebildet werden, wäre die Klage möglicherweise begründet. Denn in diesem Fall wäre die bisher unterbliebene Rückstellungsbildung nach Maßgabe der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2019 - IV R 19\u002F16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 23 ff.) in den Streitjahren nachzuholen, soweit dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteil vom 17.06.2019 - IV R 19\u002F16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25). Für die Streitjahre 2014 bis 2016 wäre die Richtigstellung danach betragsmäßig auf die vom Kläger angefochtene Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO beschränkt. \n\n106\\. c) Im zweiten Rechtsgang muss das FG danach die erforderlichen Feststellungen zur etwaigen Bestandskraft und Verjährung des Gewinnfeststellungsbescheids für 2013 treffen. \n\n107\\. 7\\. Der Senat erachtet es als sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO). \n\n108\\. 8\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Zur Zwangsverwaltung der zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehörenden Grundstücke – betriebliche Veranlassung der Grundschulden im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung","2026-07-08T22:58:25.981Z","2026-07-10T22:11:15.341Z",{"id":104,"ecli":105,"slug":106,"caseNumber":107,"courtId":5,"decisionDate":108,"fullText":109,"summary":110,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":108,"parsedAt":111,"updatedAt":112},"6181","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520294","ecli-de-neuris-stre202520294","XI R 7\u002F22","2025-06-04T00:00:00.000Z","#  Vorsteuerberichtigung bei Rückzahlung von Einfuhrumsatzsteuer nach insolvenzrechtlicher Anfechtung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer in die Insolvenzmasse aufgrund einer insolvenzrechtlichen Anfechtung führt zur Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).31\n\n2\\. Der Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unionsrechtskonform dahin zu verstehen, dass allein die tatsächliche Rückzahlung auf der Zahlungsebene gemeint ist. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die ursprüngliche Zahlung ohne rechtlichen Grund im Sinne des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung erfolgt ist.25\n\n3\\. Der Begriff \"geschuldet\" in Art. 168 Buchst. e der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist dahin zu verstehen, dass er voraussetzt, dass der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer hat, deren Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für noch nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen.30 51\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.12.2021 - 15 K 3144\u002F20 U aufgehoben.\n\nDie Klage wird abgewiesen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nA.\n\n1\\. Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob die erfolgreiche Anfechtung einer Einfuhrumsatzsteuerzahlung im Insolvenzverfahren zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führt. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, stellte im Januar 2019 beim Amtsgericht (Insolvenzgericht) einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens und beantragte zugleich Eigenverwaltung. Noch am selben Tag bestellte das Insolvenzgericht einen vorläufigen Sachwalter und ordnete an, dass die Klägerin berechtigt ist, ihr Vermögen unter Aufsicht des vorläufigen Sachwalters weiter zu verwalten. \n\n3\\. Für die Monate Januar und Februar 2019 setzte das Hauptzollamt gegen die Klägerin Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … € fest, welche die Klägerin beglich und als Vorsteuer bei den Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 2019 abzog. \n\n4\\. Im April 2019 wurde über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Insolvenzgericht ordnete Eigenverwaltung (§ 270 Abs. 1 der Insolvenzordnung --InsO--) an und bestellte einen Sachwalter, der die Kassenführung nicht an sich zog. \n\n5\\. Im Oktober 2019 focht der Sachwalter die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer für die Monate Januar und Februar 2019 nach §§ 129 ff. InsO an, woraufhin das Hauptzollamt die Einfuhrumsatzsteuer noch im Oktober 2019 in die Insolvenzmasse erstattete und sie zur Insolvenztabelle anmeldete. \n\n6\\. Mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2019 vom 19.12.2019 kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug für den Voranmeldungszeitraum um die in die Masse erstattete Einfuhrumsatzsteuer. Zur Begründung stützte sich das FA auf § 17 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Vergütung der Vorsteuer bezwecke die Entlastung von einer Belastung. Wenn die Belastung wegfalle, sei auch die Entlastung rückgängig zu machen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.10.2020). \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 372 veröffentlichten Urteil ab. Es entschied, dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung vorlägen; denn der Begriff \"erstattet\" im Sinne des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG sei dahingehend zu verstehen, dass es allein auf den tatsächlichen Vorgang der Rückzahlung --hier in die Insolvenzmasse-- ankomme. \n\n8\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. \n\n9\\. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht erfüllt seien. Der Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG erfordere die Minderung oder Rechtsgrundlosigkeit der Einfuhrumsatzsteuerschuld. Jedenfalls aber sei die Einfuhrumsatzsteuer (erneut) nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer zu berücksichtigen. Der Berichtigung des Vorsteuerabzugs stünde ein betragsmäßig übereinstimmendes Recht auf Vorsteuerabzug gegenüber, das durch die Anfechtung der Einfuhrumsatzsteuerzahlung nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sei. \n\n10\\. Unter dem 15.02.2022 --während des Revisionsverfahrens-- hat das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid 2019 erlassen. Weitere Streitpunkte sind dadurch in das Verfahren nicht eingeführt worden. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndie Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerjahresbescheid 2019 vom 15.02.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € herabgesetzt wird,  \nhilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB.\n\n13\\. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. \n\n14\\. I. Die Entscheidung kann im Verfahren gemäß § 126a FGO ergehen. \n\n15\\. 1\\. Dass sich die Richterbank gegenüber der Sitzung vom 19.03.2025 geändert hat, steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 15.09.2021 - XI R 12\u002F21 (XI R 25\u002F19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 21; vom 07.07.2022 - V R 10\u002F20, BFHE 276, 445, Rz 9; vom 18.10.2023 - XI R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 182, Rz 18). Der Senatsvorsitzende, der in der Sitzung vom 19.03.2025 wegen Urlaubs verhindert war, wirkt gemäß IV. Nr. 1 Buchst. b, Nr. 2 des senatsinternen Geschäftsverteilungsplans für das Jahr 2025 am Beschluss mit, da er nicht mehr verhindert ist. \n\n16\\. 2\\. Entgegen der Auffassung der Klägerin war es nicht geboten, die wesentlichen Gründe für eine Entscheidung nach § 126a FGO vorab darzulegen. Die Anhörungsmitteilung nach § 126a Satz 2 FGO bedarf keiner besonderen Begründung dazu, weshalb der Senat die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich hält (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 08.01.2014 - VII S 45\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 563, Rz 4, m.w.N.; vom 20.10.2021 - XI R 19\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 429, Rz 26; vom 04.11.2021 - VI R 48\u002F18, BFH\u002FNV 2022, 120, Rz 41; vom 22.11.2023 - XI R 1\u002F20, BFHE 283, 136, BStBl II 2024, 530, Rz 18; s.a. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 08.12.1992 - 1 BvR 326\u002F89, Betriebs-Berater 1993, 1409, unter 1.; vom 05.11.1986 - 1 BvR 706\u002F85, Neue Juristische Wochenschrift 1987, 1192; vom 04.12.1992 - 1 BvR 1411\u002F89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung \\--HFR-- 1993, 202). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Entscheidung --wie im Streitfall-- nicht auf einen im bisherigen Verfahrensverlauf nicht angesprochenen tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkt gestützt wird und sich so nicht als Überraschungsentscheidung darstellt (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 22.07.2014 - XI B 103\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1761, Rz 15; vom 03.02.2016 - XI B 53\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 954, Rz 23, m.w.N.). Insbesondere die von der Klägerin angesprochenen unionsrechtlichen Fragestellungen sind von den Beteiligten im Revisionsverfahren schriftsätzlich ausführlich diskutiert worden. \n\n17\\. 3\\. Die Vorschrift des § 126a FGO ist auch dann anwendbar, wenn das angefochtene Urteil \\--wie im Streitfall-- wegen Auswechslung des Verfahrensgegenstandes im Revisionsverfahren aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist, der erkennende Senat bei seiner in der Sache selbst zu treffenden Entscheidung aber einstimmig das Revisionsbegehren materiell-rechtlich für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.06.2014 - VIII R 48\u002F11, BFH\u002FNV 2014, 1568, Rz 2; vom 27.09.2017 - XI R 18\u002F16, BFH\u002FNV 2018, 244, Rz 16). \n\n18\\. a) Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Denn ihm liegt ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde, weshalb es keinen Bestand haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 03.11.2005 - V R 63\u002F02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 79\u002F07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 23; vom 24.04.2013 - XI R 3\u002F11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25). \n\n19\\. Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid für 2019 vom 15.02.2022 hat den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Oktober 2019, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen ist, im Sinne von § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.11.2005 - V R 63\u002F02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 79\u002F07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 24 f.; vom 24.04.2013 - XI R 3\u002F11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheides 2019 vom 15.02.2022. \n\n20\\. b) Die Sache ist spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2019 vom 15.02.2022 rechtmäßig ist (vgl. Schallmoser in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 68 FGO Rz 74). Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage, ob aufgrund der Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer durch das Hauptzollamt in die Insolvenzmasse die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung vorliegen, hat sich durch Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheides für 2019 nichts geändert. Die Beteiligten haben auf Anfrage mitgeteilt, dass hierdurch keine weiteren Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind. \n\n21\\. II. Das FG hat die Klage der Klägerin, die wegen angeordneter Eigenverwaltung (§§ 270 ff. InsO) Inhaberin der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse blieb und daher zutreffend Adressatin des angefochtenen Bescheides ist, zu Recht abgewiesen. \n\n22\\. 1\\. Im Oktober 2019 ist nach § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug der Klägerin zu berichtigen. \n\n23\\. a) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen, falls Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist. Nach § 17 Abs. 3 Satz 2 UStG ist § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, wonach die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. \n\n24\\. b) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beruht unionsrechtlich auf Art. 184 ff. der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2017 - XI R 5\u002F16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 18; vom 06.12.2023 - XI R 5\u002F20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316, Rz 24; BFH-Beschluss vom 13.11.2018 - V B 60\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 134, Rz 4). Nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung unter anderem dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. \n\n25\\. c) Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer, die das Hauptzollamt im Oktober 2019 nach Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse vorgenommen hat, die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG erfüllt; denn der Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG verlangt lediglich die (Rück-)Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer, nicht aber deren Rechtsgrundlosigkeit. \n\n26\\. aa) Der Wortlaut des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG (\"… erstattet …\") lässt es zwar zunächst als naheliegend erscheinen, dass er --wie bei § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)-- einen Vorgang betrifft, bei dem ein Betrag ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt wird, und nicht allein die tatsächliche (Rück-)Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer entscheidend ist. Dem Normtext ist jedoch nicht zu entnehmen, dass es auf Rechtsgrundlosigkeit ankäme. Der Blick auf den Wortlaut der beiden weiteren Fälle des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG (\"herabgesetzt\", \"erlassen\"), die erkennbar die Minderung der Steuerfestsetzung beziehungsweise den Billigkeitserlass erfassen, spricht eher dafür, dass der Fall \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG entsprechend die (bloße) Zahlungsebene (und nicht den Grund der Zahlung) betrifft. \n\n27\\. bb) Diese Auslegung des nationalen Rechts trägt außerdem den unionsrechtlichen Vorgaben für den Vorsteuerabzug Rechnung. \n\n28\\. (1) Der Vorsteuerabzug wie auch seine Berichtigung sind darauf ausgerichtet, ein Gleichgewicht zwischen Steuer und Vorsteuer zu gewährleisten. Wesentlicher Zweck des Vorsteuerabzugs ist es, die Neutralität der Mehrwertsteuer hinsichtlich sämtlicher Wirtschaftsteilnehmer zu gewährleisten, indem der Unternehmer vollständig von der von ihm geschuldeten und entrichteten Umsatzsteuer entlastet wird (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- NCC Construction Danmark vom 29.10.2009 - C-174\u002F08, EU:C:2009:669, Rz 27; Humda vom 13.10.2022 - C-397\u002F21, EU:C:2022:790, Rz 18; Schütte vom 07.09.2023 - C-453\u002F22, EU:C:2023:639, Rz 19; Senatsurteil vom 18.09.2019 - XI R 19\u002F17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 20; BFH-Beschluss vom 20.06.2024 - V R 30\u002F23, BStBl II 2024, 750, Rz 55). \n\n29\\. (2) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebietet außerdem die Gleichbehandlung der Wirtschaftsteilnehmer. Insbesondere lässt es die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht zu, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Umsatzsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. EuGH-Urteile JP Morgan u.a. vom 28.06.2007 - C-363\u002F05, EU:C:2007:391, Rz 29; A vom 19.07.2012 - C-33\u002F11, EU:C:2012:482, Rz 32, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22.06.2016 - V R 42\u002F15, BFHE 254, 264, Rz 36). Eine Subventionierung der Unternehmer im Sinne einer Bereicherung durch die Umsatzsteuer sieht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nicht vor. \n\n30\\. (3) Dient der Vorsteuerabzug dazu, die Steuerpflichtigen von einer Belastung mit Mehrwertsteuer zu entlasten, ist er zu berichtigen, wenn die Belastung später wieder wegfällt. Die Mehrwertsteuer wird nur dann im Sinne des Art. 168 Buchst. e MwStSystRL geschuldet, wenn der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung des entsprechenden Mehrwertsteuerbetrags hat, dessen Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 58). \n\n31\\. Dies gilt auch für § 17 Abs. 3 UStG. Die Belastung fällt für den Unternehmer weg, wenn die Zollverwaltung die Einfuhrumsatzsteuer zurückzahlt. Das Recht zur Entlastung der importierten Ware von der Einfuhrumsatzsteuer soll sich nämlich auf den Betrag beschränken, der von dem Unternehmer für den Einfuhrvorgang effektiv entrichtet worden ist (vgl. Kessens in Offerhaus\u002FSöhn\u002FLange, § 17 UStG Rz 159). Zu einer Rückzahlung kommt es auch dann, wenn die Zahlung erfolgreich insolvenzrechtlich angefochten wurde (so auch Stadie in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 529; Pull in Reiß\u002FKraeusel\u002FLanger, UStG § 17 Rz 171). \n\n32\\. (4) Diese Auslegung ist außerdem zur Vermeidung von Wettbewerbsnachteilen für Wettbewerber, die die Einfuhrumsatzsteuer entrichten, geboten. Ein Unternehmer würde sonst --anders als die Klägerin meint-- unter Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer von der Umsatzsteuer beziehungsweise Einfuhrumsatzsteuer entlastet, obwohl er sie nicht getragen hat (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 54 und 56) und dadurch gegenüber seinen Wettbewerbern bevorzugt, würde keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs erfolgen. Darin läge ein Verstoß gegen die Gleichbehandlung der Wirtschaftsteilnehmer. Ebenso wenig wie beim Erlöschen der Steuerforderung des Staates besteht bei fehlender Durchsetzbarkeit dieser Forderung ein Bedürfnis, den Steuerpflichtigen von etwas zu entlasten, das er --wie die Klägerin-- tatsächlich gar nicht mehr tragen muss. \n\n33\\. (5) Soweit es bei dem Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG demnach nur auf die Zahlung selbst ankommt --und insbesondere nicht auf die Frage, ob diese Zahlung rechtsgrundlos erfolgt ist--, ist diese Auslegung Folge der Besonderheiten des Vorsteuerabzugs. Diesen Besonderheiten ist bei unionsrechtskonformer Auslegung Rechnung zu tragen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.04.1998 - V R 34\u002F97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Rz 22; vom 12.07.2023 - XI R 41\u002F20, BFHE 282, 10, Rz 49). \n\n34\\. d) Die Einwendungen der Revision greifen nicht durch. \n\n35\\. aa) Soweit die Klägerin sinngemäß darauf verweist, dass der insolvenzrechtliche Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern (§ 143 Abs. 1 InsO) nach der Rechtsprechung des BFH kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 Abs. 2 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch ist (vgl. BFH-Beschluss vom 05.09.2012 - VII B 95\u002F12, BFHE 238, 325, BStBl II 2012, 854, Rz 9 f.; BFH-Urteil vom 12.11.2013 - VII R 15\u002F13, BFHE 243, 309, BStBI II 2014, 359, Rz 6), ist dies zwar zutreffend. Daraus kann aber nicht abgeleitet werden, dass § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG auf den Streitfall nicht anzuwenden wäre. \n\n36\\. Die Klägerin übersieht, dass § 37 Abs. 2 AO und das Steuerschuldverhältnis betroffen ist, soweit es nicht um § 143 Abs. 1 InsO, sondern um das Aufleben einer zunächst erloschenen Steuerschuld gemäß § 144 Abs. 1 InsO geht (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.2021 - VII R 15\u002F19, BFHE 274, 515, Rz 31; vom 14.12.2020 - VII R 61\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 614, Rz 32). Diese Konstellation hat auch der Streitfall zum Gegenstand. \n\n37\\. bb) Die Verordnung (EU) Nr. 952\u002F2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK) steht dem hier gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Der Senat folgt der Klägerin nicht, wenn diese die Maßstäbe des Art. 116 Abs. 1 UZK auf § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG übertragen möchte. \n\n38\\. (1) Zwar sind Einfuhrmehrwertsteuer und Zölle nach der Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale insofern vergleichbar, als sie durch die Einfuhr der Waren in die Union und deren anschließenden Eintritt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstehen (z.B. EuGH-Urteile Hauptzollamt Braunschweig vom 18.01.2024 - C-791\u002F22, EU:C:2024:59, Rz 23; Hauptzollamt Hamburg vom 08.09.2022 - C-368\u002F21, EU:C:2022:647, Rz 25; vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts Sanchez-Bordona vom 12.01.2016 in der Rechtssache Eurogate Distribution GmbH C-226\u002F14, EU:C:2016:1, Rz 90 f.). Dies hat zur Folge, dass die Einfuhrumsatzsteuer insoweit eine besondere Steuer ist, als sie in bestimmten Bereichen aus dem sachlichen Regelungsbereich des Umsatzsteuergesetzes ausgewiesen und durch das gemeinschaftsrechtliche Zollrecht bestimmt wird, was wiederum bedeutet, dass insoweit die nach § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß geltenden Zollvorschriften zur Anwendung gelangen können (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 - VII R 44\u002F08, BFHE 226, 205, BStBl II 2010, 334, unter II.2. und II.2.a). \n\n39\\. (2) Jedoch ist der Vorsteuerabzug und seine Berichtigung für die Einfuhrumsatzsteuer durch das Umsatzsteuergesetz selbst geregelt (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 - VII R 44\u002F08, BFHE 226, 205, BStBl II 2010, 334, unter II.2.). Maßgeblich für die Auslegung dieser Regelungen sind insbesondere Art. 168, 184 ff. MwStSystRL; denn der Vorsteuerabzug ist dem Zollrecht fremd; er ist insbesondere von der Entstehung der Steuer zu unterscheiden. Hinsichtlich solcher Besonderheiten der Umsatzsteuer scheidet eine sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften regelmäßig aus (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.2023 - VII R 10\u002F21, BFHE 283, 117, Rz 34 ff.). Soweit demnach zollrechtlich unter \"Erstattung\" stets die Minderung der Einfuhrumsatzsteuerschuld verstanden wird (vgl. hierzu Jatzke in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 21 Rz 86; Weymüller in Dorsch, Zollrecht, § 21 UStG Rz 106 ff.) ist dies für Zwecke der Vorsteuerberichtigung nicht maßgeblich. \n\n40\\. cc) Auch den weiteren unionsrechtlichen Einwendungen der Revision bleibt der Erfolg versagt. \n\n41\\. (1) Zwar mag die Berichtigung des Vorsteuerabzugs regelmäßig damit einhergehen, dass sich die Bemessungsgrundlage oder der geschuldete Steuerbetrag ändert, doch ist zum Beispiel auch im Falle der Uneinbringlichkeit eine Berichtigung der Umsatzsteuer und der Vorsteuer vorzunehmen. \n\n42\\. (2) Auch die Ausführungen der Klägerin, dass das hier gefundene Auslegungsergebnis zu § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG zu einer Gläubigerbenachteiligung im Insolvenzverfahren führe, gehen ins Leere. Das Unionsrecht stünde selbst einer nationalen Rechtsvorschrift und Rechtspraxis nicht entgegen, die der Befriedigung der Gläubiger der Umsatzsteuer in der Insolvenz einen Vorrang vor den Gläubigern anderer Forderungen einräumte (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2024 - XI R 1\u002F22, BFH\u002FNV 2025, 587, Rz 37; Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Syndyk Masy Upadłości A vom 11.04.2024 - C-709\u002F22, EU:C:2024:310, Rz 50). \n\n43\\. (3) In diesem Zusammenhang hat auch der Bundesgerichtshof (BGH) --anders als die Klägerin meint-- nichts Abweichendes entschieden. In der von der Klägerin erwähnten Entscheidung hat der BGH vielmehr betont, dass die hier im Streit stehende Rechtsfrage höchstrichterlich ungeklärt ist (BGH-Urteil vom 08.02.2024 - IX ZR 2\u002F22, Deutsches Steuerrecht 2024, 778, Rz 28). \n\n44\\. (4) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin überdies auf das EuGH-Urteil Véleclair vom 29.03.2012 - C-414\u002F10 (EU:C:2012:183). \n\n45\\. Zwar hat der EuGH dort entschieden, dass es den Mitgliedstaaten nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77\u002F388\u002FEWG (nunmehr Art. 168 Buchst. e MwStSystRL) verwehrt ist, das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer von der vorherigen Zahlung dieser Steuer durch den Steuerschuldner abhängig zu machen, wenn dieser auch der zum Abzug Berechtigte ist (EuGH-Urteil Véleclair vom 29.03.2012 - C-414\u002F10, EU:C:2012:183, Rz 35). Der deutsche Gesetzgeber hat daraufhin § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG geändert (vgl. Art. 10 Nr. 9 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes, BGBl I 2013, 1809) und macht nunmehr nicht mehr die Zahlung, sondern nur noch die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer zur Voraussetzung des Vorsteuerabzugs. \n\n46\\. Daraus lässt sich aber nicht im Umkehrschluss ableiten, dass --anders als die Klägerin meint-- es auch nicht auf die Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer ankommen könne, diese insbesondere nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führen dürfe. Bei erloschener oder nicht mehr durchsetzbarer Steuerforderung ist ein Vorsteuerabzug jedenfalls abzulehnen (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 51 ff.). \n\n47\\. 2\\. Der Klägerin steht auch kein (neuerlicher) Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zu. \n\n48\\. a) Zutreffend geht die Revision zwar davon aus, dass ein insolvenzrechtliches Anfechtungsrecht hinsichtlich der durch die Klägerin an die Zollverwaltung gezahlten Einfuhrumsatzsteuer wegen Gläubigerbenachteiligung tatsächlich bestand, weshalb die Rückzahlung der Steuer nach § 144 Abs. 1 InsO zum Wiederaufleben der Forderung führte (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2020 - VII R 61\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 614, Rz 29; BGH-Urteil vom 08.02.2024 - IX ZR 194\u002F22, HFR 2024, 371). Der Annahme einer mittelbaren Gläubigerbenachteiligung durch die Zahlung von Einfuhrumsatzsteuer steht insbesondere weder das von der Entstehung der Steuer abhängige Recht zum Vorsteuerabzug noch die --nunmehr vom hiesigen Senat bestätigte-- Pflicht zur Berichtigung des getätigten Vorsteuerabzugs entgegen (vgl. BGH-Urteil vom 08.02.2024 - IX ZR 194\u002F22, HFR 2024, 371). \n\n49\\. b) Als Rechtsfolge ergibt sich aus § 144 Abs. 1 InsO aber nicht, dass --was die Klägerin sinngemäß geltend macht-- (abermals) \"entstandene Einfuhrumsatzsteuer\" im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vorläge, die wiederum zum Vorsteuerabzug berechtigte. \n\n50\\. aa) Der (erneute) Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG scheitert schon am Vorliegen von Tatbestandsmerkmalen. Die Einfuhrumsatzsteuer ist aufgrund der Anfechtung nicht im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (erneut) entstanden. Steuertatbestand und Steueranspruch treten bei der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 70 MwStSystRL, § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Die Einfuhrumsatzsteuer entsteht, wenn die betreffenden Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet für das Unternehmen der Klägerin in das Inland eingeführt worden waren (vgl. dazu etwa Oelmaier in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 425 ff.; Bunjes\u002FHeidner, UStG, 24\\. Aufl., § 15 Rz 201 ff.; Hartman in Offerhaus\u002FSöhn\u002FLange, § 15 UStG Rz 151 f.). Hierzu kam es im Oktober 2019 nicht erneut. \n\n51\\. bb) Unabhängig davon wird die Mehrwertsteuer nur dann im Sinne des Art. 168 Buchst. e MwStSystRL geschuldet, wenn der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung des entsprechenden Mehrwertsteuerbetrags hat, dessen Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 58). \n\n52\\. cc) Greift § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG demnach schon im Tatbestand nicht ein, fehlt es an einem Konkurrenzverhältnis zu § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG. Die Angriffe der Revision dahingehend, das FG habe ohne Stütze im Gesetz eine \"Sperrwirkung\" des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG gegenüber dem --vermeintlich-- tatbestandlich erfüllten § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG angenommen, gehen ins Leere. Einer Äußerung des Senats zu der vom FG angenommenen Sperrwirkung bedarf es nicht; darauf kommt es nicht an. \n\n53\\. dd) Inwieweit eine erneute Berichtigung des Vorsteuerabzugs --zeitlich nach dem hier maßgeblichen Streitzeitraum-- in entsprechender Anwendung des § 17 UStG in Betracht kommt, sollte die Einfuhrumsatzsteuer, etwa nach Abschluss des Insolvenzverfahrens, (quotal) von der Klägerin gezahlt worden sein beziehungsweise gegen diese durchsetzbar gewesen sein, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Allerdings wäre dann die Umsatzsteuer insoweit im Sinne des Art. 168 Buchst. e MwStSystRL \"entrichtet\". \n\n54\\. 3\\. Masseverbindlichkeiten können auch im Eigenverwaltungsverfahren (§§ 270 ff. InsO) begründet werden (vgl. BGH-Urteil vom 05.05.2022 - IX ZR 142\u002F21, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2022, 1293, Rz 16; BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 24 ff.). Dies verlieh dem FA die Befugnis, die Berichtigung durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid festzusetzen. \n\n55\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Vorsteuerberichtigung bei Rückzahlung von Einfuhrumsatzsteuer nach insolvenzrechtlicher Anfechtung","2026-07-08T23:01:04.267Z","2026-07-10T22:11:42.218Z",{"id":114,"ecli":115,"slug":116,"caseNumber":117,"courtId":5,"decisionDate":18,"fullText":118,"summary":119,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":18,"parsedAt":120,"updatedAt":121},"6707","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520186","ecli-de-neuris-stre202520186","XI R 15\u002F22","#  Keine Berichtigung der Bemessungsgrundlage bei Insolvenz der \"Zahlstelle\" \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bedient sich ein leistender Unternehmer zur Einziehung seiner Entgeltforderungen gegen die Leistungsempfänger eines anderen Unternehmers (Zahlstelle), vereinnahmt er das Entgelt spätestens dann, wenn die Zahlungen der Leistungsempfänger bei der Zahlstelle eingehen.26 27\n\n2\\. Der Umstand, dass die Zahlstelle den vereinnahmten Betrag nicht an den leistenden Unternehmer weiterleitet, führt nicht dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für die vom Unternehmer an die Leistungsempfänger erbrachten Leistungen mindert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.02.2021 - XI R 15\u002F19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 21).23 28\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 31.03.2022 - 1 K 2073\u002F21 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass das Urteil der Vorinstanz aufgehoben und die Klage abgewiesen wird.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Apotheke. Im Jahr 2020 (Streitjahr) erbrachte er umsatzsteuerpflichtige Lieferungen von Arznei- und Heilmitteln unter anderem an gesetzliche Krankenkassen. Er berechnete die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten. \n\n2\\. Die Abrechnung mit den Krankenkassen übertrug der Kläger im Sinne von § 300 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vertraglich der X GmbH (Rechenzentrum). Nach den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Rechenzentrum standen dem Kläger im Wesentlichen Abschlagszahlungen und dem Rechenzentrum im Gegenzug Vergütungsansprüche zu. Die Einziehung der Forderungen erfolgte im Namen des Rechenzentrums, aber für Rechnung des Klägers. \n\n3\\. Hinsichtlich der weiteren Abrechnungsvereinbarungen stellte das Finanzgericht (FG) unter anderem fest: \"(Das Rechenzentrum) … unterhält bei Geldinstituten zum Ausgleich der Forderungen der Apotheke ein eindeutig durch das Institutionskennzeichen (IK) der Apotheke bestimmtes, für die Kunden des jeweiligen Abrechnungskreises einheitliches Konto. (Das Rechenzentrum) … verfügt über dieses Konto nur zu Gunsten der Apotheken nach Maßgabe der den Abrechnungskunden bereits gezahlten Abschlagszahlungen und zu eigenen Gunsten in Höhe der ihr für ihre Tätigkeit zustehenden Vergütung. Die Apotheke tritt ihre gegenwertigen und zukünftigen Forderungen gegenüber den Kostenträgern an … (das Rechenzentrum) ab. Wenn … (das Rechenzentrum) auch mit dem Einzug weiterer Forderungen beauftragt ist, tritt die Apotheke auch diese Forderungen an … (das Rechenzentrum) ab. … (Das Rechenzentrum) nimmt die Abtretung an. … (Das Rechenzentrum) hat das Recht, die Forderungen an die kreditgewährende und die jeweilige Zahlung vorfinanzierende Bank abzutreten, welche die Zahlung bzw. Überweisung an die Apotheke vornimmt. Im Falle einer Übersicherung kann der Apotheker insoweit von … (dem Rechenzentrum) Rückabtretung verlangen. … (Das Rechenzentrum) ist … (seinerseits) berechtigt, jederzeit Forderungen wieder an den Apotheker zurückabzutreten; der Apotheker nimmt eine solche Rückabtretung hiermit an. Die Apotheke wird bei der Beantragung des IK die von … (dem Rechenzentrum) jeweils benannte Bankverbindung angeben und für die Dauer des Vertragsverhältnisses nur auf Anweisung des … (Rechenzentrums) eine Änderung dieser Bankverbindung vornehmen. Dies gilt auch für einen Wechsel der Abrechnungsstelle oder wenn eine Selbstabrechnung nicht fortgeführt wird. Die Apotheke ist verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass das von ihr angegebene IK richtig ist und die von dem … (Rechenzentrum) genannte Bankverbindung für dieses IK eingetragen ist.\" \n\n4\\. Im Mai 2016 wurde das Rechenzentrum mit einer anderen Kapitalgesellschaft als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. \n\n5\\. Das Rechenzentrum trat gegenüber den Krankenkassen für Rechnung des Klägers auf. Es vereinnahmte die Zahlungen der Krankenkassen, die diese auf die Lieferungen des Klägers geleistet hatten. \n\n6\\. Über das Vermögen des Rechenzentrums wurde im Jahr 2020 das Insolvenzverfahren eröffnet. Bereits mit Beschluss vom …2020 hatte das Insolvenzgericht auf Antrag des Rechenzentrums einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich angeordnet, dass Verfügungen des Rechenzentrums nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. \n\n7\\. In seinen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen für August und September 2020, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden (§ 168 der Abgabenordnung --AO--), errechnete der Kläger die Umsatzsteuer auf 10.262,49 € beziehungsweise 10.952,47 €. \n\n8\\. Unter dem 03.11.2020 legte der Kläger gegen die Umsatzsteuer-Voranmeldungen jeweils Einspruch ein. Er machte geltend, die Umsatzsteuer sei nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berichtigen, da Restzahlungen des insolventen Rechenzentrums, an welches er seine Zahlungsansprüche gegen die Krankenkassen abgetreten habe, in Höhe von 20.233,28 € (August 2020) und 24.318,15 € (September 2020) ausgeblieben seien. \n\n9\\. Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 28.07.2021). \n\n10\\. Das FG wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1793 veröffentlichten Urteil ab. Es entschied, das FA gehe zu Recht davon aus, dass die Beträge, welche das Rechenzentrum dem Kläger noch schulde, an diesen insolvenzbedingt aber nicht ausgekehrt habe, in der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die betreffenden Voranmeldungszeiträume zu berücksichtigen seien. Denn maßgeblich sei allein das Entgelt zwischen dem Kläger als Leistendem und den Krankenkassen als Leistungsempfängern. Eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG könne nicht erfolgen. Uneinbringlich sei das Entgelt nämlich schon deshalb nicht geworden, weil es vom Kläger vereinnahmt worden sei. Der Kläger müsse sich zurechnen lassen, dass die Krankenkassen für Rechnung des Klägers an das Rechenzentrum gezahlt hätten. Dies sei mit Einwilligung des Klägers geschehen. Bereits mit den Zahlungen an das Rechenzentrum sei der Anspruch des Klägers auf Zahlung des Kaufpreises erloschen. \n\n11\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er macht im Wesentlichen geltend, dass das FG bei seiner Entscheidung von unionsrechtlichen Grundsätzen abgewichen sei. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer nur die tatsächlich vom leistenden Steuerpflichtigen erhaltene Gegenleistung. Der Steuerpflichtige müsse nach dem EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21.02.2008 - C-271\u002F06, EU:C:2008:105 effektiv über die Gegenleistung verfügen können. Dafür bedürfe es der Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Gegenleistung, wozu es im Streitfall nicht gekommen sei. Die in Rede stehenden Zahlungen seien zwar von den Krankenkassen an das Rechenzentrum geleistet worden, doch niemals beim Kläger angelangt. \n\n12\\. Unter dem 05.08.2022 hat der Kläger auf Grundlage der Rechtsauffassung des FA eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2020 abgegeben. Dieser hat das FA am 19.08.2022 durch Auszahlung des Erstattungsbetrages zugestimmt. Nach übereinstimmender Erklärung der Beteiligten sind durch die Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für 2020 keine weiteren Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden. \n\n13\\. Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2020 vom 05.08.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 6.143,80 € herabgesetzt wird. \n\n14\\. Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n15\\. Zwar ist das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die Revision des Klägers ist aber in der Sache unbegründet; sie ist daher mit der Maßgabe zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), dass die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen wird. \n\n16\\. 1\\. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn dem FG-Urteil liegen mit den Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde, weshalb es keinen Bestand haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 03.11.2005 - V R 63\u002F02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 79\u002F07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 23; vom 24.04.2013 - XI R 3\u002F11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25). \n\n17\\. Die im Revisionsverfahren eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2020, der das FA am 19.08.2022 im Sinne des § 168 Satz 2 AO zugestimmt hat, steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Umsatzsteuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie hat damit unter anderem die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für August und September 2020, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen sind, im Sinne von § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO ersetzt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.11.2005 - V R 63\u002F02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 79\u002F07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 24; vom 24.04.2013 - XI R 3\u002F11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für 2020 vom 19.08.2022. \n\n18\\. 2\\. Die Sache ist spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob die Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für 2020 rechtmäßig ist (vgl. dazu allgemein Schallmoser in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 68 FGO Rz 74). \n\n19\\. Hinsichtlich der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage, ob die Insolvenz des vom Kläger in Anspruch genommenen Rechenzentrums Auswirkungen auf die im Streit stehende Umsatzsteuer hat, hat sich durch die Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für 2020 nichts geändert. Die Beteiligten haben auf Anfrage mitgeteilt, dass hierdurch keine weiteren Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind. Der Senat sieht deshalb von einer Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG nach § 127 FGO ab. \n\n20\\. 3\\. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. \n\n21\\. Ohne Rechtsfehler hat das FG dahin erkannt, dass es für die Bestimmung des der Umsatzsteuer unterliegenden Entgelts allein auf das Rechtsverhältnis des Klägers zu den Krankenkassen als Leistungsempfängern ankommt. Der Umstand, dass die Entgeltansprüche an ein Rechenzentrum zum Forderungseinzug abgetreten und nach dortigem Zahlungseingang teilweise nicht an den Kläger weitergeleitet wurden, hat keine Auswirkungen auf die streitige Steuerfestsetzung. \n\n22\\. a) Der Kläger hat in den Monaten August und September 2020 Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmittel an Krankenkassen als Leistungsempfänger (dazu etwa BFH-Urteil vom 18.11.2021 - V R 4\u002F21 (V R 41\u002F17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 26, m.w.N.) geliefert und damit nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtige Umsätze ausgeführt. Die Steuer ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, entstanden. Zutreffend geht das FG davon aus, dass Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG der Kaufpreis der Waren ist, abzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer. \n\n23\\. b) Der Umstand, dass das Rechenzentrum wegen des im September 2020 eröffneten vorläufigen Insolvenzverfahrens --mit gleichzeitiger Anordnung, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind-- Zahlungen in Höhe von 20.233,28 € und 24.318,15 €, die es für Rechnung des Klägers von den Krankenkassen vereinnahmt hatte, in den Streitzeiträumen nicht an den Kläger weiterleitete, führt zu keiner Berichtigung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 UStG. \n\n24\\. aa) Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer sinngemäßen Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG. Aufgrund dieses Verweises hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag bei Uneinbringlichkeit zu berichtigen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) --MwStSystRL-- (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2022 - V R 37\u002F21 (V R 16\u002F19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz 12; BFH-Beschluss vom 28.09.2022 - XI R 28\u002F20, BFHE 278, 355, BStBl II 2023, 598, Rz 30; jeweils m.w.N.). \n\n25\\. bb) Ausgehend davon hat keine Berichtigung zu erfolgen. \n\n26\\. (1) Nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger mit dem Rechenzentrum ein eigenständiges --und von den vertraglichen Beziehungen zu den Krankenkassen losgelöstes-- Rechtsverhältnis eingegangen, bei dem einerseits das Rechenzentrum die Abrechnung mit den Krankenkassen vorzunehmen und die Forderungen für Rechnung des Klägers einzuziehen, andererseits der Kläger hierfür ein Entgelt zu entrichten hatte. Das Rechenzentrum ist \"Zahlstelle\" des Klägers; dieser hatte die Krankenkasse ausdrücklich aufgefordert, an das Rechenzentrum zu leisten. Dementsprechend ist zivilrechtlich mit der Zahlung der Krankenkasse auf das ihr benannte Konto die Entgeltforderung des Klägers gegen die Krankenkassen erloschen (§ 362 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches). \n\n27\\. (2) Umsatzsteuerrechtlich \"erhielt\" der Kläger den von den Leistungsempfängern an das Rechenzentrum als Zahlstelle entrichteten Betrag für die von ihm erbrachten Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2015 - V R 38\u002F13, BFHE 248, 504, BStBl II 2017, 31, Rz 26; Stadie in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 189). Eine Uneinbringlichkeit des Entgelts scheidet demnach aus. Der Kläger muss sich zurechnen lassen, dass er das Rechenzentrum mit dem Forderungseinzug beauftragt hatte und die Krankenkassen in der Folge die geschuldeten Kaufpreise an das Rechenzentrum mit befreiender Wirkung bewirkt haben. \n\n28\\. (3) Der insolvenzbedingte Zahlungsausfall, das heißt die Nichtweiterleitung der für den Kläger vereinnahmten Zahlungen an den Kläger, betrifft das Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und dem Rechenzentrum. Einbehalte oder Zahlungsausfälle in jenem gesondert zu betrachtenden Rechtsverhältnis können die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen des Klägers an die Krankenkassen nicht berühren (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2021 - XI R 15\u002F19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 21; s. hierzu allgemein EuGH-Urteile Bally vom 25.05.1993 - C-18\u002F92, EU:C:1993:212, Rz 16 f.; Dixons Retail vom 21.11.2013 - C-494\u002F12, EU:C:2013:758, Rz 34; s.a. Treiber in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 123). \n\n29\\. c) Soweit der Kläger meint, das FG sei von der Rechtsprechung des EuGH abgewichen, indem es nicht berücksichtigt habe, dass der Kläger über die Gegenleistung für seine Lieferungen in der streitigen Höhe niemals habe effektiv verfügen können, trifft dies nicht zu. Die Entscheidung des FG steht mit unionsrechtlichen Maßstäben in Einklang. \n\n30\\. aa) Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL sieht vor, dass die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes vermindert wird. Darin sieht der EuGH in ständiger Rechtsprechung eine Ausprägung des fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist, und daraus folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben darf, der den dem Steuerpflichtigen gezahlten übersteigt (z.B. EuGH-Urteile Tratave vom 06.12.2018 - C-672\u002F17, EU:C:2018:989, Rz 29; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 - C-242\u002F18, EU:C:2019:558, Rz 37; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 - C-324\u002F20, EU:C:2021:880, Rz 58). \n\n31\\. bb) Indes betont der EuGH zugleich, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL nur diejenigen Fälle erfasst, in denen der Empfänger einer Lieferung von Gegenständen oder der Dienstleistungsempfänger eine Forderung nicht oder nur teilweise erfüllt, die nach dem mit dem Lieferanten oder dem Dienstleistungserbringer geschlossenen Vertrag gegen ihn besteht (vgl. z.B. EuGH-Urteile NLB Leasing vom 02.07.2015 - C-209\u002F14, EU:C:2015:440, Rz 36; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 - C-324\u002F20, EU:C:2021:880, Rz 60). \n\n32\\. cc) Auch unionsrechtlich kommt es insoweit darauf an, ob der Leistende das Entgelt erhalten hat. Dies ist im Streitfall zu bejahen. Die Krankenkassen haben das Entgelt auf Geheiß des Klägers in voller Höhe an das Rechenzentrum gezahlt (s. schon oben unter II.3.b bb). \n\n33\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, Abs. 2 FGO. \n\n34\\. 5\\. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.","Keine Berichtigung der Bemessungsgrundlage bei Insolvenz der \"Zahlstelle\"","2026-07-08T23:06:17.465Z","2026-07-10T22:12:31.942Z",1,20]