[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"category-income-tax-de-2025":3},{"detail":4,"years":228},{"category":5,"year":11,"latestYear":11,"monthlyCounts":12,"decisions":38,"total":226,"page":14,"limit":227},{"id":6,"slug":7,"name":8,"country":9,"createdAt":10},422,"income-tax-de","Income Tax","DE","2026-07-08T22:46:32.731Z",2025,[13,16,18,21,24,27,29,32,33,34,35,37],{"month":14,"count":15},1,0,{"month":17,"count":15},2,{"month":19,"count":20},3,9,{"month":22,"count":23},4,8,{"month":25,"count":26},5,6,{"month":26,"count":28},10,{"month":30,"count":31},7,12,{"month":23,"count":19},{"month":20,"count":30},{"month":28,"count":20},{"month":36,"count":20},11,{"month":31,"count":30},[39,53,61,71,80,88,98,108,118,128,136,146,154,164,172,180,190,200,208,216],{"id":40,"ecli":41,"slug":42,"caseNumber":43,"courtId":44,"decisionDate":45,"fullText":46,"summary":47,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":45,"parsedAt":51,"updatedAt":52},"3605","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620056","ecli-de-neuris-stre202620056","I R 4\u002F23",32,"2025-12-17T00:00:00.000Z","#  Fremdüblichkeit der Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Verzinsung einer durch Gehaltsumwandlung finanzierten Direktzusage zugunsten eines Gesellschafter-Arbeitnehmers ist der Zinsfuß, der für das Versorgungskapital einer arbeitgeberfinanzierten Direktzusage zugunsten eines im gleichen Betrieb beschäftigten gesellschaftsfremden Arbeitnehmers vereinbart worden ist, kein geeigneter Vergleichsmaßstab.17 18\n\n2\\. Übernimmt bei der auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage der Arbeitgeber durch Vereinbarung einer den risikoarmen Marktzins übersteigenden Verzinsung des Kapitalstocks ein signifikantes Risiko, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen, ist die Zusage insoweit arbeitgeberfinanziert.17 Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann allein aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden.17 Vielmehr sind auch mischfinanzierte Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers unter Einbeziehung der Pensionszusage angemessen ist.18\n\n3\\. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind bei mischfinanzierten Pensionszusagen auch die Kriterien der sogenannten Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs sind nicht anwendbar.27\n\n4\\. Bei mischfinanzierten Pensionszusagen ist der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.26 29\n\n5\\. Eine Direktzusage zugunsten eines zu 40 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, dem gesellschaftsvertraglich ein Vetorecht gegen die Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zusteht, unterfällt dem Insolvenzschutz des Betriebsrentengesetzes.31 32\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.10.2022 - 1 K 503\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die mit dem Bau und der Entwicklung von Maschinen und Maschinenbauteilen befasst ist. Gesellschafter waren in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) M mit einer Beteiligung von 60 % sowie deren 1978 geborener Sohn S mit einer Beteiligung von 40 %. S war auch Geschäftsführer der Klägerin; ihm stand ein vertraglich vereinbartes Vetorecht gegen alle Entscheidungen der M zu. Als Prokuristin bei der Klägerin angestellt war auch die 1987 geborene T, die Tochter der M und Schwester des S. \n\n2\\. Die Klägerin sagte S im Jahr 2011 eine (arbeitgeberfinanzierte) Pension zu. Mit Verträgen vom 16.12.2013 erteilte die Klägerin S und T außerdem arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen. Den Arbeitnehmern zustehende Urlaubs- und Weihnachtsgelder von jährlich 6.500 € (ab 2014 jeweils 3.250 € im Juni und November) sollten in Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden. Die Versorgungszusagen wurden nicht vertraglich insolvenzgesichert. Die individuellen Versorgungszusagen an S und T enthalten unter Ziffer 5 jeweils folgende Regelung zur Verzinsung der umgewandelten Gehaltsansprüche: \"Der maßgebliche Zinssatz beträgt 6% p. a.\" \n\n3\\. Am 25.11.2013 hatte die Klägerin ihrem Arbeitnehmer D, geboren 1972, eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage erteilt, bei der die Beiträge von 200 € monatlich von der Klägerin getragen werden. Diese Versorgungszusage enthält unter Ziffer 5 folgende Regelung zur Verzinsung: \"Der maßgebliche Zinssatz beträgt 3% p. a.\" \n\n4\\. Die Klägerin bildete für die Pensionszusagen an S und T vom 16.12.2013 in ihren Bilanzen ab 2013 Pensionsrückstellungen. Für die Jahre 2011 bis 2014 fand eine Außenprüfung statt, an der die Fachprüfung für versicherungsmathematische Fragen und betriebliche Altersversorgung des Bayerischen Landesamts für Steuern beteiligt war. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die vertraglich vereinbarte Verzinsung des Versorgungskapitals von S und T lediglich in Höhe von 3 % per annum angemessen sei. Dies ergebe sich aus dem internen Fremdvergleich, da dem Arbeitnehmer D zeitnah lediglich eine Verzinsung in dieser Höhe zugebilligt worden war. Den seines Erachtens unangemessenen Teil der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen behandelte der Fachprüfer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wobei er T als den Gesellschaftern nahestehende Person ansah. \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte den Prüfungsergebnissen und erließ am 14.03.2018 für die Streitjahre geänderte Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags. Die vGA setzte das FA für das Streitjahr 2013 mit 18.417 € und für das Streitjahr 2014 mit 6.406 € an. Die Klägerin legte am 28.03.2018 gegen die Bescheide Einspruch ein. \n\n6\\. In Bezug auf die vGA-Ansätze erließ das FA unter dem 13.03.2020 eine an die Kanzlei der Klägervertreter gerichtete, zurückweisende Teil-Einspruchsentscheidung. Nachdem die Klägerin sich im April 2021 beim Prüfer erkundigt hatte, wann mit einer Entscheidung über den Einspruch zu rechnen sei, übersandte das FA ihr eine Kopie des Entwurfs der Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020. Am 21.04.2021 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage und führte zur Begründung aus, die Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020 sei ihren Bevollmächtigten nie zugegangen. \n\n7\\. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat die angefochtenen Bescheide mit Urteil vom 25.10.2022 - 1 K 503\u002F21 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1025) dahin geändert, dass die vom FA in Bezug auf die Pensionszusagen vom 16.12.2013 angesetzten vGA nicht berücksichtigt werden. \n\n8\\. Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA. \n\n9\\. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n12\\. 1\\. Das FG hat die Zulässigkeit der Untätigkeitsklage zu Recht bejaht. Gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen der Vorinstanz, gegen die die Revision keine Einwendungen erhoben hat, hat das FA den Nachweis, dass die Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020 den Bevollmächtigten der Klägerin zugegangen ist, nicht erbringen können, sodass der Bescheid nicht wirksam geworden ist. Somit hat das FA ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht binnen angemessener Frist über den Einspruch vom 28.03.2018 entschieden. \n\n13\\. 2\\. In materiell-rechtlicher Hinsicht hält das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung nicht stand. Anhand der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, inwiefern die Zuführungen zu den in Rede stehenden Pensionsrückstellungen als vGA zu beurteilen sind. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass in der Vereinbarung des 6%igen Zinssatzes für die Verzinsung der entgeltumgewandelten Beträge für sich genommen keine vGA zu sehen ist. Jedoch fehlt es für eine abschließende Beurteilung der Fremdüblichkeit an hinreichenden Feststellungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer. \n\n14\\. a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261\u002F63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2\u002F02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 24.10.2024 - I R 36\u002F22, BStBl II 2025, 332). Eine vGA kann nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 18.12.1996 - I R 139\u002F94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301; vom 13.07.2021 - I R 16\u002F18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119) auch vorliegen, wenn der Vermögensvorteil nicht unmittelbar dem Gesellschafter, sondern einer dem Gesellschafter nahestehenden Person --wie hier der mit den beiden Gesellschaftern der Klägerin verwandten T-- zufließt. \n\n15\\. b) Den angefochtenen Bescheiden liegt die Beurteilung des FA zugrunde, die Pensionszusagen seien als auf Entgeltumwandlung beruhende und damit arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen zwar nicht dem Grunde nach, jedoch in Bezug auf den für die Verzinsung der umgewandelten Gehaltsansprüche vereinbarten Prozentsatz der Höhe nach --soweit dieser 3 % per annum übersteigt-- jeweils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden. Das FA leitet die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zum einen aus einem Vergleich mit der von der Klägerin dem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer D für dessen (arbeitgeberfinanzierte) Pensionszusage gewährten Verzinsung der monatlichen Beiträge mit 3 % per annum ab (interner Fremdvergleich). Zum anderen stützt es sich auf einen Vergleich mit der zum Zusagezeitpunkt auf dem Kapitalmarkt erzielbaren Rendite einer risikolosen Kapitalanlage oder mit dem Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung, die weit unter 6 % gelegen hätten. Das FA vertritt die Auffassung, für die steuerliche Anerkennung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Versorgungszusage müssten sich der Wert des Verzichts auf den Gehaltsanspruch für den Arbeitgeber einerseits und die Höhe des im Gegenzug vom Arbeitgeber zu erbringenden Versorgungsaufwands andererseits wertmäßig entsprechen. \n\n16\\. c) Das FG ist dem zu Recht nicht gefolgt. \n\n17\\. aa) Die Höhe der Verzinsung des Versorgungskapitals der dem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer D gewährte Pensionszusage ist für einen internen Fremdvergleich hinsichtlich der angemessenen Höhe der Verzinsung der aus der Gehaltsumwandlung resultierenden Versorgungsansprüche von S und T ungeeignet. Dies folgt zunächst aus dem Umstand, dass die Pensionszusagen sich insofern grundlegend unterscheiden, dass S und T den Kapitalstock für das Versorgungskapital durch Gehaltsumwandlung selbst aufzubauen haben und die Klägerin mit der vereinbarten Verzinsung des Kapitalstocks von 6 % lediglich insoweit ins wirtschaftliche Risiko geht, als dieser Zinssatz den Kapitalmarktzins übersteigt, den die Klägerin bei einer risikoarmen Anlage der ersparten Gehaltsanteile auf dem Kapitalmarkt erzielen könnte. Demgegenüber hat die Klägerin im Falle der D gewährten Pensionszusage sowohl den Kapitalstock der Pensionszusage als auch die komplette Verzinsung vollständig aus eigenem Vermögen aufzubringen. Diese strukturellen Unterschiede verbieten es, im Rahmen des Fremdvergleichs die Höhe der jeweiligen Kapitalverzinsung zu isolieren und einander gegenüberzustellen. \n\n18\\. Im Übrigen müssten im Rahmen eines internen Fremdvergleichs mit dem Arbeitnehmer D nicht nur die jeweils gewährte Altersversorgung, sondern die Gesamtausstattungen insgesamt, einschließlich der zu zahlenden Aktivbezüge und sonstigen auf den Anstellungsverhältnissen beruhenden Zuwendungen, verglichen werden. Das wäre jedoch wiederum nur dann zielführend, wenn die arbeitsvertraglichen Aufgaben des D mit denjenigen von S und T vergleichbar wären, was nach den vorinstanzlichen Feststellungen --die von der Revision nicht infrage gestellt worden sind-- gerade nicht der Fall ist, weil D --anders als S und T-- nicht mit Leitungsaufgaben betraut war. \n\n19\\. bb) Die auf dem Kapitalmarkt erzielbare Rendite einer risikolosen beziehungsweise risikoarmen Kapitalanlage oder der Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung sind ebenfalls keine geeigneten Parameter für die Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Zinssatzes für die hier in Rede stehenden Pensionszusagen. Der erkennende Senat teilt nicht die in der Revisionsbegründung nochmals hervorgehobene Auffassung des FA, dass eine durch Gehaltsumwandlung finanzierte Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafters (oder einer einem Gesellschafter nahestehenden Person) stets insoweit als nicht fremdvergleichskonform anzusehen sei, als der Wert des Verzichts auf den Gehaltsanspruch für den Arbeitgeber insgesamt geringer ist als die Höhe des vom Arbeitgeber zu erbringenden Versorgungsaufwands (einschließlich Verzinsung). Vielmehr stehen einer im Rahmen der Privatautonomie zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffenen Vereinbarung, nach der eine Versorgungszusage teilweise vom Arbeitnehmer durch Gehaltsverzicht finanziert wird, aber auch der Arbeitgeber einen eigenen Finanzierungsbeitrag beisteuert --beispielsweise durch die Zusage einer den risikoarmen Kapitalmarktzins übersteigenden Verzinsung--, keine grundlegenden steuerlichen Erwägungen entgegen (zur Zulässigkeit einer überproportionalen Umwandlung aus rentenrechtlicher Sicht Blomeyer, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2000, 281, 284; Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 80, und in Höfer\u002FVeit\u002FVerhufen, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.6). \n\n20\\. Die Revision stützt ihre Auffassung vom Erfordernis eines ausgeglichenen Wertverhältnisses auf ein vertragliches Synallagma zwischen der dem Gehaltsverzicht einerseits und dem vom Arbeitgeber zu leistenden Versorgungsaufwand andererseits (ähnlich Höfer in Höfer\u002FVeit\u002FVerhufen, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.6. f., der bei einer überproportionalen Umwandlung von einer Vermutung für eine vGA ausgeht). Leistet der Arbeitgeber indessen im Rahmen einer auf Gehaltsumwandlung beruhenden Versorgungszusage einen eigenen, zusätzlichen Finanzierungsbeitrag, liegt ein übergeordnetes vertragliches Synallagma vor, soweit die Pensionszusage dann teilweise --wie üblicherweise bei arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen-- als Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistungen gewährt wird. Insofern müssen Gehaltsverzicht und Versorgungsaufwand sich aus steuerrechtlicher Sicht nicht zwingend wertmäßig entsprechen. \n\n21\\. d) Nicht zu folgen ist dem FG hingegen, soweit es die Fremdüblichkeit des vereinbarten Zinssatzes anhand des Vergleichsmaßstabs der Beitragsrendite einer Kapitallebensversicherung mit einer Laufzeit von 30 Jahren bemessen und bejaht hat. Dieser Vergleichsmaßstab berücksichtigt nur die Ertragsperspektive eines Kapitalanlegers, geht aber daran vorbei, dass die Pensionszusagen eingebettet sind in Arbeitsverhältnisse mit weiteren Vergütungselementen (Aktivbezüge und eventuelle sonstige Zuwendungen des Arbeitgebers). Wie bereits unter II.2.c aa ausgeführt, kann die angemessene Höhe der einem Arbeitnehmer-Gesellschafter gewährten Pensionszusage --einschließlich der Verzinsungskomponente-- grundsätzlich nicht unabhängig von den anderen Vergütungsbestandteilen beurteilt werden, sondern ist in erster Linie anhand der Gesamtausstattung des betreffenden Arbeitnehmers zu beurteilen. \n\n22\\. e) Mit der Prüfung der Gesamtausstattung der beiden Arbeitnehmer hat sich das FG nicht hinreichend befasst, sodass es an der für die revisionsrechtliche Prüfung erforderlichen Tatsachengrundlage fehlt. In den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils wird zwar in einem Satz pauschal ausgeführt, die Gesamtausstattungen von S und T seien \"nicht unangemessen\". Dem kann jedoch weder entnommen werden, welche Umstände das FG in diesem Zusammenhang geprüft hat, noch kann nachvollzogen werden, auf welchen Erwägungen das Ergebnis des FG beruht. Aus dem Bericht des Fachprüfers vom 11.12.2017 ergibt sich kein Hinweis darauf, ob und inwiefern die Prüfung der Gesamtausstattungen Gegenstand der Außenprüfung gewesen ist. \n\n23\\. 3\\. Aus den vorstehend ausgeführten Gründen ergibt sich, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann, sondern aufzuheben ist. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachholen kann. Dabei wird das FG Folgendes zu beachten haben: \n\n24\\. a) Unter Gesamtausstattung ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die der Gesellschafter-Arbeitnehmer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat. Gehört zu diesen Vorteilen eine Pensionszusage, so ist diese bei der Berechnung der Gesamtausstattung mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung anzusetzen (Senatsurteil vom 27.02.2003 - I R 46\u002F01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamtausstattung sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des betreffenden Gehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie die Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Arbeitnehmern für entsprechende Leistungen zahlen (Senatsurteile vom 28.06.1989 - I R 89\u002F85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 18.12.2002 - I R 85\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 822; vom 27.02.2003 - I R 80, 81\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1346). \n\n25\\. b) Auch wenn die Mischfinanzierung einer Pensionszusage als solche aus den oben genannten Gründen nicht zur Annahme einer vGA führt, kann es aus anderen Gründen erforderlich werden, festzustellen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Klägerin zur Finanzierung der Zusage beiträgt. \n\n26\\. aa) In bilanzrechtlicher Hinsicht würde eine Mischfinanzierung dazu führen, dass der arbeitgeberfinanzierte Teil der Zusagen nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen wäre. Inwiefern das im Streitfall zu einer Minderung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen der Streitjahre führen würde, wäre gegebenenfalls zu prüfen. \n\n27\\. bb) Neben dem Kriterium der Höhe der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers kann eine Versorgungszusage aus anderen Gründen durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst sein. Soweit nach der Senatsrechtsprechung für arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen modifizierte Kriterien gelten, weil die finanziellen Folgen der Zusage nicht den Arbeitgeber betreffen (vgl. z.B. zum Wegfall der Prüfung der sogenannten Erdienbarkeit Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89\u002F15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70), kann dies nicht auf gemischt finanzierte Versorgungszusagen übertragen werden. Diese sind in diesem Zusammenhang nicht anders zu behandeln als vollständig arbeitgeberfinanzierte Zusagen (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 50\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, zur Prüfung von Erdienbarkeit und angemessener Probezeit). \n\n28\\. cc) Die Versorgungszusagen wären wegen der Übernahme signifikanter Risiken in dem Umfang als von der Klägerin finanziert anzusehen, in dem der vereinbarte Zinssatz von 6 % den risikoarmen Marktzins (zum Beispiel bei einer Anlage in Geldmarktfonds) übersteigt, der unter Berücksichtigung insbesondere der aus der Entgeltumwandlung folgenden Einzahlungen, der erwartbaren Laufzeit bis zur Fälligkeit der Ansprüche sowie der jederzeitigen kurzfristigen Verfügbarkeit der entgeltumgewandelten Beträge im Falle des plötzlichen Eintritts des Versorgungsfalls durch Invalidität oder Tod zu ermitteln ist (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 50\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Abzustellen ist dabei grundsätzlich auf den Zusagezeitpunkt. Allerdings sind bei langfristig laufenden Zusagen --insbesondere in Hoch- oder Niedrigzinsphasen-- die Durchschnittswerte der Vergangenheit mit zu berücksichtigen (vgl. auch Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 94 ff., zum rentenrechtlichen Mindestzinsanspruch des Arbeitnehmers bei der Entgeltumwandlung). \n\n29\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der im Streitfall vereinbarte Zins dem in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG genannten Rechnungszinsfuß von 6 % entspricht. Denn dem für Zwecke der Teilwertermittlung einer Pensionsrückstellung typisierend angenommenen Rechnungszinsfuß liegt ein anderer Maßstab zugrunde. Der Gesetzgeber hat sich bei dessen Festlegung nicht nur an dem marktüblichen Zins, sondern auch an der durchschnittlichen Unternehmensrendite orientiert (s. BTDrucks 9\u002F795, S. 66, sowie Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.07.2023 - 2 BvL 22\u002F17, Rz 86). Für die Beurteilung der Frage, ob eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert wurde, ist demgegenüber der risikoarme Marktzins maßgeblich. Die Anwendung unterschiedlicher Prüfungsmaßstäbe ist nicht widersprüchlich. Denn § 6a EStG umfasst auch Pensionsverpflichtungen, die arbeitgeberfinanziert sind und bei denen als weiterer vom Arbeitgeber gewährter Vorteil eine höhere Verzinsung zulässig sein kann. \n\n30\\. c) Das FG ist in dem angefochtenen Urteil davon ausgegangen, dass S --anders als T-- nicht in den persönlichen Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) falle, weil er aufgrund seines ihm gesellschaftsvertraglich zustehenden Vetorechts mit einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbar sei. Träfe dies zu, wäre indessen davon auszugehen, dass die dem S erteilte Pensionszusage insgesamt --dem Grunde nach-- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Denn in diesem Fall würde die in § 7 BetrAVG verankerte gesetzliche Insolvenzsicherung für die Pensionszusage nicht greifen. Da die S zustehende Pensionsanwartschaft nach den vom FG getroffenen Feststellungen auch nicht privat gegen die Folgen einer Insolvenz der Klägerin abgesichert worden ist, bestünde keinerlei Insolvenzschutz. Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer würde aber zur Vermeidung einer Insolvenzgefährdung auf einer Absicherung seiner Anwartschaften aus der von ihm selbst durch Gehaltsumwandlung finanzierten Pensionszusage bestehen (vgl. Senatsurteile vom 13.12.1989 - I R 99\u002F87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 17.05.1995 - I R 147\u002F93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 15.09.2004 - I R 62\u002F03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). \n\n31\\. Jedoch trifft die Annahme des FG, das Vetorecht des S führe dazu, dass dieser nicht in den Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes falle, nicht zu, wovon auch das FA ausgeht. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Dieser --weite-- Gesetzeswortlaut ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) durch teleologische Reduktion dahin einzuschränken, dass Versorgungsberechtigte allgemein insoweit vom Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes ausgenommen sind, als ihre Ansprüche auf Dienstleistungen für ein Unternehmen beruhen, das mit Rücksicht auf ihre vermögensmäßige und einflussmäßige Verbindung mit ihm nach natürlicher Anschauung als ihr eigenes zu betrachten ist, sodass sie unter dem Blickwinkel der Pensionssicherung einem Einzelkaufmann gleichzusetzen sind (BGH-Urteile vom 28.04.1980 - II ZR 254\u002F78, BGHZ 77, 94; vom 09.06.1980 - II ZR 255\u002F78, BGHZ 77, 233). Maßgeblich sind in diesem Zusammenhang vor allem die Kapitalbeteiligung und die Einflussmöglichkeiten auf die Willensbildung des Unternehmens (vgl. Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 17 Rz 48). \n\n32\\. Nach diesen Maßgaben war S zum Zusagezeitpunkt in Bezug auf das Unternehmen der Klägerin nicht mit einem Alleinunternehmer vergleichbar. Er war zu 40 % --mithin nicht mehrheitlich-- am Kapital der Klägerin beteiligt. Trotz seines gesellschaftsvertraglichen Vetorechts gegen die Entscheidungen der Gesellschafterversammlung konnte er auch nicht allein über die Willensbildung der Klägerin entscheiden. Das Vetorecht verlieh S zwar die Befugnis, seinem Willen zuwiderlaufende Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zu verhindern. Es versetzte ihn jedoch nicht zugleich in die Lage, seinerseits Beschlüsse gegen den Willen der Mehrheitsgesellschafterin zu fassen. \n\n33\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Fremdüblichkeit der Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage","de","jurionline_de","","2026-07-08T22:34:00.946Z","2026-07-10T22:07:18.937Z",{"id":54,"ecli":55,"slug":56,"caseNumber":57,"courtId":44,"decisionDate":45,"fullText":58,"summary":59,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":45,"parsedAt":51,"updatedAt":60},"3604","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610041","ecli-de-neuris-stre202610041","I B 17\u002F24","#  BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2025 - I B 17\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nDie durch die Besonderheiten des Ansatzes eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils veranlasste Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach der Anscheinsbeweis lediglich dafür streitet, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird, nicht aber dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.2010 - VI R 46\u002F08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und vom 06.10.2011 - VI R 56\u002F10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362), ist auf den Fall einer unbefugten Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs nicht zu übertragen.18\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.01.2024 - 8 K 1129\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, ist in (…) tätig. Die Dienstleistungen der Klägerin konzentrieren sich vornehmlich auf die Geschäftsfelder (…). Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war in den Jahren 2015 bis 2017 (Streitzeitraum) L. Neben L war im Streitzeitraum noch dessen Schwester R bei der Klägerin angestellt. \n\n2\\. Die Klägerin schaffte außerhalb des Streitzeitraums am 25.05.2012 einen Porsche Cayman S Black Edition (Nettokaufpreis … €), am 23.04.2013 einen Porsche Panamera GTS (Nettokaufpreis … €) und am 31.03.2014 einen Porsche Cayenne S (Nettokaufpreis … €) an. Im Streitzeitraum erwarb die Klägerin darüber hinaus am 30.06.2015 einen Porsche Carrera 4 GTS zu einem Nettokaufpreis von … €. \n\n3\\. Die jeweilige Erweiterung des Fuhrparks wie auch die ausschließlich betriebliche Nutzung der Fahrzeuge wurde mit Gesellschafterbeschlüssen vom 15.05.2012, 02.01.2013, 23.11.2013 und 06.12.2014 beschlossen. Fahrtenbücher wurden für die genannten Fahrzeuge im gesamten Streitzeitraum nicht geführt. \n\n4\\. Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2014 nahm das damals zuständige Finanzamt (…) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) aufgrund einer privaten Nutzung der in diesem Zeitraum im Betriebsvermögen der Klägerin vorhandenen Fahrzeuge an. Den außerbilanziell hinzuzurechnenden Betrag schätzte es mit 25 % der Gesamtnettoaufwendungen (Abschreibungen, Steuern, Versicherungen, laufende Kfz-Kosten, Reparaturen) für die Fahrzeuge (20 % privater Nutzungsanteil zuzüglich Gewinnaufschlag 5 %). Die entsprechenden Änderungsbescheide für 2012 bis 2014 sind bestandskräftig. \n\n5\\. lm Rahmen einer Außenprüfung für den Streitzeitraum wurde wiederum unter anderem die private Kfz-Nutzung der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge aufgegriffen. Der Prüfer war der Auffassung, dass der Sachverhalt hinsichtlich der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge nahezu identisch mit der Vorprüfung sei. Die Ermittlungen hatten zudem ergeben, dass im Streitzeitraum auf R kein anderes Fahrzeug zugelassen war. Der Prüfer setzte deshalb eine vGA aufgrund einer privaten Nutzung der in diesem Zeitraum im Betriebsvermögen der Klägerin vorhandenen Fahrzeuge an und schätzte dabei den außerbilanziell hinzuzurechnenden Betrag wiederum mit 25 % der Nettoaufwendungen (20 % privater Nutzungsanteil zuzüglich Gewinnaufschlag 5 %). Hinsichtlich des zuletzt angeschafften Fahrzeugs Porsche Carrera 4 GTS ging er darüber hinaus von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes aus. \n\n6\\. Der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt) schloss sich der Auffassung der Außenprüfung an und erließ die entsprechend geänderten streitgegenständlichen Bescheide. \n\n7\\. Demgegenüber wies die Klägerin darauf hin, dass sowohl gegenüber L als auch R jeweils ein privates Nutzungsverbot ausgesprochen worden sei. Das Fahrzeug Porsche Cayman S sei als reiner Geschäftswagen ausschließlich R zugeordnet gewesen. Die weiteren Fahrzeuge seien ausschließlich durch L betrieblich genutzt worden. Zudem habe L im Streitzeitraum Zugriff auf ein anderes (höherwertiges) Fahrzeug gehabt. Es habe sich dabei um einen Porsche 911 Turbo gehandelt. Dieses Fahrzeug habe einer Bekannten von L, Frau (…), gehört, der während eines Teils des Streitzeitraums der Führerschein entzogen worden sei. Der Ansatz eines Privatnutzungsanteils im Streitfall widerspreche der Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach, sofern nicht feststehe, dass ein Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen werde, der Beweis des ersten Anscheins eine solche fehlende Feststellung nicht ersetzen könne. Einen allgemeinen Erfahrungssatz dergestalt, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen werde und ein (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot missachte, gebe es nicht. Selbst unter Berücksichtigung der Umstände, dass in Ermangelung einer Kontrollinstanz bei einer Zuwiderhandlung keine rechtlichen Konsequenzen zu befürchten seien, rechtfertige dies keinen rechtlich erheblichen Generalverdacht. \n\n8\\. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 24.01.2024 - 8 K 1129\u002F20 als unbegründet abgewiesen. Es ist dabei für Zwecke der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft von einem für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Pkw sprechenden Anscheinsbeweis ausgegangen. \n\n9\\. Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde, die sie auf das Vorliegen eines Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n10\\. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist --soweit sie überhaupt den Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht-- jedenfalls unbegründet. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. \n\n11\\. 1\\. Soweit die Klägerin behauptet, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen, indem es (sinngemäß) unterlassen habe aufzuklären, \"ob und welches betriebliche Fahrzeug zur privaten Nutzung überlassen ist\", wird der behauptete Verfahrensmangel nicht in der durch § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Art und Weise dargelegt. \n\n12\\. a) Danach muss dargelegt werden, inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2006 - X B 162\u002F05, BFH\u002FNV 2006, 1332) zu einer anderen Entscheidung hätte führen können beziehungsweise sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28.07.2004 - IX B 136\u002F03, BFH\u002FNV 2005, 43, m.w.N.). \n\n13\\. b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift nicht, weil sie bereits im Ausgangspunkt davon ausgeht, dass das gegenüber L und R ausgesprochene private Nutzungsverbot \"uneingeschränkte Gültigkeit\" hat und \"nicht durch einen Anscheinsbeweis ersetzt werden\" kann. Demgegenüber geht das FG \"für Zwecke der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft von einem für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden PKW sprechenden Anscheinsbeweis aus\". Damit ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG aber nicht Grundlage der Darlegungen in der Beschwerdeschrift. Die Klägerin vertritt schlicht einen anderen materiell-rechtlichen Standpunkt als die Vorinstanz. Ein derartiges Vorbringen ist nicht geeignet, um schlüssig den geltend gemachten Verfahrensfehler darzulegen. \n\n14\\. c) Zudem ist der Beschwerdeschrift auch nicht zu entnehmen, welche Tatsachen das FG auch ohne besonderen Antrag hätte aufklären müssen oder welche Beweise zu welchem Beweisthema es von Amts wegen hätte erheben müssen und dass der Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist (vgl. zu diesen weiteren Anforderungen Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 70, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die Beschwerdeschrift entspricht auch insoweit nicht den Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. \n\n15\\. 2\\. Soweit die (weiteren) Ausführungen der Klägerin in der Beschwerdeschrift, wonach die Begründung des FG bereits der (im Einzelnen unter Datum, Aktenzeichen und Fundstelle benannten) Rechtsprechung des VI. Senats des BFH widerspreche, der Beweis des ersten Anscheins könne eine Feststellung, dass ein Dienstwagen überhaupt zur privaten Nutzung überlassen worden sei, nicht ersetzen, als Rechtsfrage dahingehend verstanden werden kann, ob dieser sinngemäß \"präzisierte\" Anscheinsbeweis auch bei der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Pkw zur Anwendung kommt, hat diese Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es fehlt an der Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage, da diese offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N. aus der Rechtsprechung). \n\n16\\. a) Nach der (neueren) Rechtsprechung des VI. Senats des BFH streitet der Anscheinsbeweis lediglich dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet dagegen weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.2010 - VI R 46\u002F08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und vom 06.10.2011 - VI R 56\u002F10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362). Diese \"Präzisierung\" zum Anscheinsbeweis (vgl. Schneider, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung \\--HFR-- 2010, 1056) ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass sich der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils nur insoweit rechtfertigt, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen (z.B. BFH-Urteil vom 14.11.2013 - VI R 25\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 678). Voraussetzung ist daher, dass der Dienstwagen vom Arbeitgeber auch tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen wurde. Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Weiter reicht der Anscheinsbeweis nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH nicht (vgl. etwa Schneider, HFR 2010, 1056). \n\n17\\. b) Der erkennende Senat ist in seiner Rechtsprechung bislang davon ausgegangen, dass für die Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs ein Anscheinsbeweis greift (vgl. etwa Senatsurteile vom 23.01.2008 - I R 8\u002F06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260, und vom 17.07.2008 - I R 83\u002F07, BFH\u002FNV 2009, 417). Danach spricht aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass ein (Allein-)Gesellschafter-Geschäftsführer einen ihm zur Verfügung stehenden betrieblichen Pkw auch für private Fahrten nutzt. Dies gilt auch dann, wenn entweder keine vertragliche Vereinbarung über eine Privatnutzung geschlossen worden ist oder aber bei einem im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ausdrücklich vereinbarten Privatnutzungsverbot, insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer kein Fahrtenbuch führt, keine organisatorischen Maßnahmen getroffen werden, die eine Privatnutzung des Fahrzeugs ausschließen, und eine unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers auf den Pkw besteht. Es widerspricht insoweit der Lebenserfahrung, dass, wenn eine Fahrt teils betrieblichen Zwecken, teils privaten Zwecken dient, das Fahrzeug gewechselt wird. Nach der Lebenserfahrung ist vielmehr davon auszugehen, dass gerade das Fahrzeug genutzt wird, das zur Verfügung steht. \n\n18\\. c) Die durch die Besonderheiten des Ansatzes eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils veranlasste Rechtsprechung des VI. Senats des BFH ist auf die streitgegenständliche Fallgestaltung einer unbefugten Privatnutzung eines betrieblichen Pkw nicht zu übertragen (vgl. aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.09.2013 - 6 K 6154\u002F10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1955; FG Köln, Urteile vom 15.09.2016 - 10 K 2497\u002F15, EFG 2016, 2081, und vom 08.12.2022 - 13 K 1001\u002F19, EFG 2023, 797; FG Münster, Urteil vom 28.04.2023 - 10 K 1193\u002F20 K,G,F, EFG 2023, 1482; zuletzt im Ergebnis ebenso BFH-Urteile vom 16.01.2025 - III R 34\u002F22, BStBl II 2025, 386, und vom 22.10.2024 - VIII R 12\u002F21, BFHE 286, 285, BStBl II 2025, 150). Wird ein betrieblicher Pkw ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke genutzt, liegt eine vGA und kein Arbeitslohn vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.02.2014 - VI R 39\u002F13, BFHE 244, 402, BStBl II 2014, 641, und Senatsurteil vom 23.01.2008 - I R 8\u002F06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260). Die Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Gesellschaft aufgrund einer privaten Nutzung des betrieblichen Pkw durch den Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin knüpft (allein) an die tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs an. Für diese tatsächliche private Nutzung des Betriebs-Pkw streitet der Anscheinsbeweis. Einer \"Präzisierung\" bedarf es insoweit nicht. Dies gilt auch insoweit, als in diesen Fällen ein fehlender Interessengegensatz zwischen der \"Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite\" vorliegt und es deshalb naheliegt, strengere Maßstäbe anzulegen (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 30.09.2015 - I B 85\u002F14, BFH\u002FNV 2016, 423). \n\n19\\. 3\\. Entsprechendes gilt für die Ausführungen in der Beschwerdeschrift, wonach sich allein von der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit aufgrund tatsächlicher Sachherrschaft nicht auf eine rechtsgeschäftlich vermittelte Nutzungsmöglichkeit schließen lasse und zur Bestätigung dieser Aussage wiederum auf die (im Einzelnen unter Datum, Aktenzeichen und Fundstelle benannte) Rechtsprechung des VI. Senats des BFH Bezug genommen wird. \n\n20\\. 4\\. Sollten die weiteren Ausführungen der Klägerin dahin verstanden werden können, dass der Zulassungsgrund der Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 2 FGO geltend gemacht wird, so ist dieser Zulassungsgrund jedenfalls nicht schlüssig dargelegt. Es fehlt bereits an der Darlegung, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH. \n\n21\\. 5\\. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). \n\n22\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","VGA: Anscheinsbeweis für Privatnutzung eines betrieblichen Pkw","2026-07-10T22:07:18.832Z",{"id":62,"ecli":63,"slug":64,"caseNumber":65,"courtId":44,"decisionDate":66,"fullText":67,"summary":68,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":66,"parsedAt":69,"updatedAt":70},"3669","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620035","ecli-de-neuris-stre202620035","VIII R 4\u002F25","2025-12-16T00:00:00.000Z","#  Rückwirkender Widerruf eines Bewilligungsbescheides kein rückwirkendes Ereignis \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes) für die Monate April, Mai und Juni 2020 ist eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme.17 19\n\n2\\. Wird ein Bewilligungsbescheid für einen als Betriebseinnahme anzusetzenden Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss mit Ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen und der Zuschuss zurückgezahlt, liegt hierin bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes kein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung) für das Jahr der Bewilligung und Vereinnahmung.28 31 33 34\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.02.2024 - 12 K 20\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob eine Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus freiberuflicher Tätigkeit ist. \n\n2\\. Der Kläger wird im Jahr 2020 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als … Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. \n\n3\\. Der Kläger beantragte im Streitjahr die Gewährung der \"Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes)\" (Corona-Soforthilfe) für die Monate April, Mai und Juni 2020. \n\n4\\. Antragsberechtigt waren unter anderem Soloselbständige und Angehörige der Freien Berufe, die wirtschaftlich und damit dauerhaft am Markt als Unternehmen oder im Haupterwerb als Freiberufler oder Selbständige tätig waren, ihre Tätigkeit von einer niedersächsischen Betriebsstätte ausführten und bei einem deutschen Finanzamt angemeldet waren. \n\n5\\. Berechnungsgrundlage der beantragten Corona-Soforthilfe war der vom Kläger prognostizierte monatliche Überschuss des fortlaufenden betrieblichen Sach- und Finanzierungsaufwands (10.509 €) über die geschätzten Betriebseinnahmen (7.000 €) in Höhe von 3.509 €. Für die drei Fördermonate (April bis Juni 2020) ergab sich hieraus ein beantragter Förderbetrag von 10.527 €, der im Streitjahr nach Ergehen des Bewilligungsbescheides vom 03.06.2020 (Bewilligungsbescheid) auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben wurde. \n\n6\\. Im Rahmen der Antragstellung gab er unter anderem folgende Erklärung ab: \"Ich nehme zur Kenntnis, dass die Soforthilfe als Einnahme zu versteuern ist und kein Rechtsanspruch auf die Gewährung der Soforthilfe besteht. Ich nehme zur Kenntnis, dass im Fall einer Überkompensation die zu viel erhaltene Soforthilfe zurückzuzahlen ist.\" \n\n7\\. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger die Corona-Soforthilfe in Höhe von 10.527 € als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Gegen die erklärungsgemäße Veranlagung für das Streitjahr (Einkommensteuerbescheid vom 15.07.2022) legte er mit der Begründung Einspruch ein, er müsse mit der Rückforderung der bewilligten Beträge in Höhe von 9.750 € rechnen. In Höhe des zurückzuzahlenden Betrags handele es sich im Streitjahr um eine nicht als Betriebseinnahme zu erfassende Darlehensgewährung. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022). \n\n8\\. Während des Klageverfahrens erging am 12.05.2023 gegenüber dem Kläger ein Widerrufs- und Rückforderungsbescheid (Widerrufs- und Rückforderungsbescheid), mit welchem er zur teilweisen Rückzahlung der Corona-Soforthilfe in Höhe von 9.242,35 € verpflichtet wurde. Der Bewilligungsbescheid wurde mit Wirkung zum Gewährungstag in Höhe des Rückforderungsbetrags widerrufen. In den Gründen des Widerrufs- und Rückforderungsbescheides ist ausgeführt: \"Die Soforthilfe ist für Zwecke des Unternehmens und insoweit für die Regulierung fortlaufender erwerbsmäßiger Verbindlichkeiten [...] zweckbestimmt (vgl. Seite 1 des Bescheides). Sofern Ihnen z. B. aufgrund [...] oder [...] im Ergebnis mehr an Mitteln zur Verfügung standen als tatsächlich zur Deckung der Verbindlichkeiten erforderlich war (Überkompensation), kann die insoweit faktisch nicht benötigte Soforthilfe nicht zweckentsprechend verwendet worden sein. Ihre Angaben im Berechnungstool haben ergeben, dass Sie die Leistung nicht in voller Höhe zur Deckung der ansetzbaren Fixkosten benötigt haben. [...]\" \n\n9\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 13.02.2024 als unbegründet ab. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 1353 wiedergegeben. \n\n10\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 11 Abs. 1, § 4 Abs. 3 EStG geltend. Da die Gewährung der Corona-Soforthilfe unter dem Vorbehalt der Überkompensation gestanden habe, sei sie ihm nicht zugeflossen. Die Mittel seien ihm darlehensähnlich nur vorübergehend zur Nutzung überlassen worden. \n\n11\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.02.2024 - 12 K 20\u002F24 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 15.07.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um 10.527 € vermindert werden. \n\n12\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt) beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision ist hinsichtlich der begehrten Gewinnminderung in Höhe von (10.527 € .\u002F. 9.242,35 € =) 1.284,65 € unzulässig. \n\n14\\. Der Kläger hat im Revisionsverfahren beantragt, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um 10.527 € zu mindern. Dagegen lautete sein Klageantrag vor dem FG, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 9.242,35 € zu mindern. \n\n15\\. Eine Erweiterung des Antrags, die --wie im Streitfall-- darin liegen kann, dass der Kläger die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als beim FG beantragt begehrt, ist im Revisionsverfahren ausgeschlossen. Insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.06.2016 - X R 43\u002F14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 14, m.w.N.; Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10\\. Aufl., § 123 Rz 2). \n\n16\\. Da die Revision im Übrigen zulässig ist (unter III.), ist über sie einheitlich durch Urteil zu entscheiden (vgl. nur BFH-Urteil vom 01.06.2016 - X R 43\u002F14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 10). \n\nIII.\n\n17\\. Soweit sie zulässig ist, ist die Revision des Klägers unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ist. \n\n18\\. 1\\. a) Betriebseinnahmen im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Vermögenszuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Erforderlich ist nur ein wirtschaftlicher Bezug der Einnahme zum Betrieb (vgl. BFH-Beschluss vom 13.08.2024 - VIII B 59\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1327, Rz 8; BFH-Urteile vom 28.09.2022 - VIII R 39\u002F19, BFHE 278, 221, Rz 16; vom 30.11.2016 - VIII R 41\u002F14, BFH\u002FNV 2017, 1180, Rz 17, m.w.N.). Dies gilt auch für Aufwandszuschüsse wie die dem Kläger gewährte Corona-Soforthilfe, welche dem Zweck diente, den fortlaufenden Sach- und Finanzierungsaufwand des Klägers während der Pandemie zu mildern. \n\n19\\. b) Das FG hat auf Grundlage seiner Feststellungen ohne Rechtsfehler das Vorliegen einer Betriebseinnahme bejaht. Die vom Kläger gegen die Einordnung der Zahlung als Betriebseinnahme und den Zufluss im Streitjahr vorgebrachten Argumente greifen nicht durch. \n\n20\\. aa) Der wirtschaftliche Bezug der vereinnahmten Corona-Soforthilfe zur freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ergibt sich daraus, dass sowohl die Anspruchsberechtigung hierfür als auch deren Umfang von dessen freiberuflicher Tätigkeit und dessen betrieblichen Kennzahlen (Umsatz, Betriebsausgaben) abhingen. \n\n21\\. bb) Der Kläger hat auch die für eine Betriebseinnahme notwendige wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Corona-Soforthilfe erlangt, indem er sie --zwischen den Beteiligten unstreitig-- auf seinem Konto vereinnahmt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 18, m.w.N.). \n\n22\\. Soweit der Kläger vorbringt, der Zufluss der Corona-Soforthilfe sei mit der Begründung zu verneinen, dass ihre Gewährung unter dem Vorbehalt der sogenannten Überkompensation stehe, verfängt dies nicht. Das endgültige \"Behaltendürfen\" eines vereinnahmten Betrags ist nicht Merkmal des Zuflusses einer Betriebseinnahme (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 34; vom 02.08.2016 - VIII R 4\u002F14, BFHE 255, 422, BStBl II 2017, 310, Rz 21, m.w.N.). Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits im Zuflusszeitpunkt einer drohenden Rückzahlungsverpflichtung unterliegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.11.1962 - IV 179\u002F59 U, BFHE 76, 358, BStBl III 1963, 132; vom 30.01.1975 - IV R 190\u002F71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776). \n\n23\\. cc) Die Corona-Soforthilfe ist auch nicht deshalb aus den Betriebseinnahmen auszuscheiden, weil ihre Auszahlung auf der Gewährung eines Darlehens an den Kläger beruht. Auf Grundlage der Feststellungen des FG handelte es sich bei der Corona-Soforthilfe um einen Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss aus öffentlichen Mitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.1987 - III R 225\u002F83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324). Die Rückzahlung der Corona-Soforthilfe war allein für den Fall vorgesehen, dass der zunächst aufgrund von prognostizierten Berechnungsgrundlagen ermittelte Anspruch den endgültigen Anspruch auf Grundlage der nachträglich ermittelten tatsächlichen Werte überstieg. Danach lag weder eine Darlehensgewährung noch eine einer Darlehensgewährung vergleichbare Situation vor. \n\n24\\. dd) Der Erfassung der zugeflossenen Corona-Soforthilfe als Betriebseinnahme steht auch nicht § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, der durchlaufende Posten von den Betriebseinnahmen ausnimmt. Soweit der Kläger insoweit auf das BFH-Urteil vom 16.12.2014 - VIII R 19\u002F12 (BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643, Rz 21) verweist und geltend macht, dass für den Zufluss ein wirtschaftlich endgültiger Geldzugang erforderlich sei, spielt dies im Streitfall keine Rolle. Bei einem durchlaufenden Posten werden Gelder vom Steuerpflichtigen im fremden Namen und für fremde Rechnung mit einer Verpflichtung zur Weiterleitung an den Berechtigten vereinnahmt. Hinzutreten muss eine Verklammerung des zugeflossenen Betrags mit dem späteren Abfluss des weiterzuleitenden Betrags in der Weise, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten (dem Steuerpflichtigen) und dem Zahlungsberechtigten durchgehend eine unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehung besteht, nach der der Steuerpflichtige zur Weiterleitung des Fremdgelds schuldrechtlich verpflichtet ist, und er bis zur Verausgabung an den Berechtigten den Willen zur Weiterleitung des Geldes nicht nach außen erkennbar aufgibt (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 25, 29). Im Streitfall hat der Kläger trotz der sachlichen und verwaltungsrechtlichen Verknüpfung des Bewilligungsbescheides mit dem Widerrufs- und Rückforderungsbescheid die Corona-Soforthilfe im eigenen Namen und für eigene Rechnung und ohne eine von vornherein feststehende Rückzahlungsverpflichtung vereinnahmt. Dies genügt für die Annahme eines durchlaufenden Postens nicht. \n\n25\\. 2\\. Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe ist nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig. \n\n26\\. Das FG hat zu Recht entschieden, dass § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG weder seinem Wortlaut nach noch entsprechend anzuwenden ist. \n\n27\\. Ob die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG aufgrund wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit bei betrieblichen Aufwandszuschüssen dem Grunde nach in Betracht kommt (so BFH-Urteil vom 03.07.1986 - IV R 109\u002F84, BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Corona-Soforthilfe lag keine Notlage im Sinne einer typisierend angenommenen Existenzgefährdung zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 19.04.2021 - VI R 8\u002F19, BFHE 273, 113, BStBl II 2021, 909, Rz 26; vom 27.04.1973 - VI R 154\u002F69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588). Sie knüpft lediglich an eine typisierte ungünstige wirtschaftliche Lage der Begünstigten an, die der Beihilfengeber am Überhang der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen festmachte. Betriebsausgabenüberhänge können Ausdruck einer Existenzgefährdung sein, müssen es aber nicht. \n\n28\\. 3\\. Das FG hat schließlich das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses zutreffend verneint. Weder der im Jahr 2023 ergangene Widerrufs- und Rückforderungsbescheid noch eine --vom FG nicht festgestellte-- geleistete Rückzahlung der Corona-Soforthilfe ist im Streitjahr als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen. \n\n29\\. a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Es reicht nicht aus, dass das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich darüber hinaus --ungeachtet der zivil- oder verwaltungsrechtlichen Wirkungen-- steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS 2\u002F92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b). Ob ein Ereignis steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts. Aus dem Sinn und Zweck der Norm ergibt sich, dass das Ereignis den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken muss, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.2025 - IX R 18\u002F24, BFHE 289, 371, BFH\u002FNV 2025, 1409, Rz 28, m.w.N.; vom 26.09.2023 - VIII R 10\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 5, Rz 17). \n\n30\\. b) Danach liegt kein rückwirkendes Ereignis vor. \n\n31\\. Zwar wurde der Bewilligungsbescheid durch den Widerrufs- und Rückforderungsbescheid in Höhe des Rückforderungsbetrags mit Ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen. Dieser Widerruf gestaltet aber den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt nicht anders. Denn das Vorliegen eines Rechtsgrundes (hier: des ursprünglichen Bewilligungsbescheides) ist nicht Voraussetzung für eine betrieblich veranlasste Einnahme; ausreichend ist deren tatsächliche betriebliche Veranlassung (für die Rückzahlung von rechtsgrundlos gezahltem Arbeitslohn BFH-Urteil vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.1., m.w.N.). \n\n32\\. Materiell-rechtlich besteht ebenfalls kein Bedürfnis, der Rückforderung beziehungsweise -zahlung der Corona-Soforthilfe in einem späteren Veranlagungszeitraum Rückwirkung für das Streitjahr beizumessen. \n\n33\\. Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Rückforderungen ungeschehen gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.c, zur Rückzahlung von Arbeitslohn). \n\n34\\. Der Betriebsausgabenabzug ist bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG im Regelfall mit Eintritt der (wirtschaftlichen) Belastungswirkung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2025 - IV R 27\u002F22, BStBl II 2025, 697, Rz 45). Die wirtschaftliche Belastung aufgrund der Rückzahlung der Corona-Soforthilfe, welche als negative Einnahme oder Betriebsausgabe des Klägers zu berücksichtigen ist, tritt daher erst mit dem Abfluss des Rückzahlungsbetrags ein. Ein materiell-rechtliches Bedürfnis, diese Zahlung schon vor Eintritt der wirtschaftlichen Belastung bereits im Streitjahr einkünftemindernd zu berücksichtigen, ist nicht ersichtlich. \n\n35\\. Zudem liegt der Normzweck von § 4 Abs. 3 EStG in der Vereinfachung der Gewinnermittlung für Steuerpflichtige, die nicht buchführungspflichtig sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2022 - VIII R 38\u002F18, BFHE 277, 183, BStBl II 2022, 662, Rz 19). Das Zu- und Abflussprinzip ist prägender Bestandteil der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG; Abweichungen hiervon sind als eng auszulegende Ausnahmetatbestände konzipiert (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2022 - VIII R 1\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 375, Rz 13). Auch die tatsächliche Rückzahlung einer zuvor vereinnahmten Zahlung ist nach diesem Grundprinzip erst im Jahr des Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 34; vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.c). \n\n36\\. Dass die mit dem Zu- und Abflussprinzip verbundene zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten bewirken kann und sich auch im Vergleich zu bilanzierenden Steuerpflichtigen Belastungsunterschiede ergeben können, die eine Rückzahlungsverpflichtung für die Corona-Soforthilfe gegebenenfalls schon für das Jahr der Bewilligung und Vereinnahmung einkünftemindernd erfassen können, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.b, m.w.N.). \n\n37\\. 4\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n38\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Rückwirkender Widerruf eines Bewilligungsbescheides kein rückwirkendes Ereignis","2026-07-08T22:35:03.412Z","2026-07-10T22:07:25.075Z",{"id":72,"ecli":73,"slug":74,"caseNumber":75,"courtId":44,"decisionDate":76,"fullText":77,"summary":78,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":76,"parsedAt":69,"updatedAt":79},"3711","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620054","ecli-de-neuris-stre202620054","IV R 17\u002F23","2025-12-11T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - IV R 17\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der Gewinn nicht nach der sogenannten strengen Trennungstheorie, sondern nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln.30\n\n2\\. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.47 48 50\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.06.2023 - 2 K 1826\u002F20 aufgehoben.\n\nDer Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11.08.2020 wird dahin geändert, dass der für den Beigeladenen festgestellte Sonderbetriebsgewinn um 96.530,76 € gemindert wird.\n\nDer Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11.08.2020 wird dahin geändert, dass der der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legende Gewinn aus Gewerbebetrieb um 96.530,76 € gemindert wird.\n\nDie Berechnung wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\nDie außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.\n\n## Tatbestand\n\nA.\n\n1\\. Streitig ist, ob die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu einem Gewinn geführt hat. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Zweck in … besteht. Im Jahr 2017 (Streitjahr) waren an der Klägerin als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0 % und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0,17 %, der Beigeladene zu 66,5 % und K zu 33,33 % beteiligt. An der R-GmbH (Komplementärin) waren der Beigeladene und K jeweils hälftig beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. \n\n3\\. Der Beigeladene vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die Klägerin und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 € (Grund und Boden: 49.600 €; Gebäude: 870.617 €) im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin bilanziert. \n\n4\\. Der Beigeladene und K waren daneben zu jeweils 50 % an der C-GdbR beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2017 wurde die C-GdbR unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die C-GmbH & Co. KG (C-KG) umgewandelt. Am gleichen Tag veräußerte der Beigeladene das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befindliche Grundstück an die C-KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts von 920.217 €. Davon entfielen 49.600 € auf den Grund und Boden und 870.617 € auf das aufstehende Gebäude. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 €. Hierbei entfielen auf den Grund und Boden ein Betrag von 71.288 € und auf das Gebäude ein Betrag von 956.723 €. \n\n5\\. In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2017 wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017 vom 21.03.2019 wurde für die Klägerin ein Gesamtgewinn in Höhe von 612.442 € ausgewiesen und davon dem Beigeladenen ein Gewinn in Höhe von 259.418,49 € zugewiesen. Darin war ein Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 51.600 € enthalten. In dem Gewerbesteuermessbescheid für 2017 der Klägerin vom 21.03.2019 wurde bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorbezeichneter Gesamtgewinn berücksichtigt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. \n\n6\\. Im Rahmen einer für die Jahre 2014 bis 2017 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem Beigeladenen zuzurechnenden Gewinn in Höhe von 96.530,76 €. Dabei legte das FA der Berechnung dieses Gewinns die sogenannte strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89,51 % an. Danach berücksichtigte das FA für den entgeltlichen Teil einen Buchwert in Höhe von 823.686,24 € (= 920.217 € * 89,51 %). \n\n7\\. Die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für 2017, beide vom 11.08.2020, wiesen nunmehr einen auf 720.848,33 € erhöhten Gesamtgewinn der Klägerin aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid 2017 ein Betrag in Höhe von 363.846,60 € auf den Beigeladenen. Der Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131,09 € erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530,76 € enthalten. \n\n8\\. Hiergegen erhob die Klägerin am 31.08.2020 Sprungklage, der das FA fristgemäß zugestimmt hat. Die Klägerin vertrat die Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln sei. Da der Veräußerungspreis dem Buchwert entsprochen habe, betrage der Veräußerungsgewinn 0 €. Die Klägerin begehrte, den Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2017 dahin zu ändern, dass der Gewinn des Beigeladenen aus seinem Sonderbetriebsvermögen um 96.530,76 € gemindert werde. Die Klage hatte lediglich in geringem Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) reduzierte mit Urteil vom 14.06.2023 - 2 K 1826\u002F20 den bei der Gewinnfeststellung und der Messbetragsfestsetzung zu berücksichtigenden Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 2.994,89 €. \n\n9\\. Zur Begründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus: Das bebaute Grundstück sei teilentgeltlich auf die C-KG übertragen worden. Bei der teilentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei umstritten, in welcher Weise bei der Aufteilung des Vorgangs in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts zuzuordnen sei. Das FG folge --wie das FA-- der sogenannten strengen Trennungstheorie, nach der der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil zugeordnet werde. Danach ergebe sich lediglich ein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen in Höhe von 93.535,87 €. Bei dem Grund und Boden und dem darauf befindlichen Gebäude handele es sich um verschiedene Wirtschaftsgüter, sodass auch die jeweiligen Übertragungsvorgänge getrennt zu beurteilen seien. Hinsichtlich der Übertragung des Grund und Bodens ergebe sich eine Entgeltlichkeitsquote von 69,57 % (= 49.600 €\u002F71.288 €), hinsichtlich der Übertragung des Gebäudes eine solche von 90,99 % (= 870.617 €\u002F956.723 €). Dies führe beim Grund und Boden zu einem Gewinn in Höhe von 15.093,28 € und bei dem Gebäude zu einem solchen in Höhe von 78.442,59 €. \n\n10\\. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Bundesrechts rügt. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14.06.2023 - 2 K 1826\u002F20 aufzuheben und den Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11.08.2020 dahin zu ändern, dass der für den Beigeladenen festgestellte Sonderbetriebsgewinn um 96.530,76 € gemindert wird, und den Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11.08.2020 dahin zu ändern, dass der der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legende Gewinn aus Gewerbebetrieb um 96.530,76 € gemindert wird. \n\n12\\. Für den Fall des Unterliegens regt die Klägerin die Vorlage des Verfahrens an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) an. \n\n13\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Für den Fall des Unterliegens regt auch das FA die Vorlage des Verfahrens an den Großen Senat des BFH an. \n\n15\\. Der Beigeladene und das beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) haben keinen Antrag gestellt. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB.\n\n16\\. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n17\\. Verfahrensgegenstand sind der für den Beigeladenen im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellte Sonderbetriebsgewinn und der gegenüber der Klägerin festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2017 (dazu I.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht entschieden hat, dass die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG zu einem im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin zu erfassenden Sonderbetriebsgewinn (dazu II.) und zu einem bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin zu berücksichtigenden Gewerbeertrag (dazu III.) führt. Die Sache ist spruchreif und der Klage ist im beantragten Umfang stattzugeben (dazu IV.). Eine Vorlage an den Großen Senat des BFH war nicht geboten (dazu V.). \n\n18\\. I. Das Revisionsverfahren richtet sich --wie bereits das Klageverfahren-- gegen den für den Beigeladenen im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellten Sonderbetriebsgewinn (dazu 1.) und den gegenüber der Klägerin festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2017 (dazu 2.). \n\n19\\. 1\\. a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5\u002F19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.). Solche selbständigen Feststellungen sind unter anderem die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns --verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben-- beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 19.01.2023 - IV R 5\u002F19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.; vom 20.02.2025 - IV R 17\u002F22, BStBl II 2025, 485, Rz 18, m.w.N.). \n\n20\\. b) Danach betrifft das Revisionsverfahren den im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 für den Beigeladenen festgestellten Sonderbetriebsgewinn in Höhe von 148.131,09 €. Die Klägerin strebt an, diese selbständige Feststellung um den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530,76 € zu reduzieren. \n\n21\\. 2\\. Daneben betrifft das Revisionsverfahren den gegenüber der Klägerin festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2017. Die Klägerin begehrt, den bei der Messbetragsfestsetzung als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags berücksichtigten Gesamtgewinn der Klägerin ebenfalls um 96.530,76 € zu reduzieren. \n\n22\\. II. Die zu Buchwerten erfolgte teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG hat nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu keinem Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen geführt. \n\n23\\. Unter Zugrundelegung der allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze (dazu 1.) sowie der zur teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vertretenen Trennungstheorien (dazu 2.) geht der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung weiterhin davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts (dazu 3.). Danach ist die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der C-KG gewinnneutral erfolgt (dazu 4.). \n\n24\\. 1\\. a) Wird der Gewinn für die Personengesellschaft im Gesamthandsvermögen durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ermittelt, gilt diese Gewinnermittlungsmethode auch für das Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11.03.1992 - XI R 38\u002F89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797, unter II.). Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. \n\n25\\. b) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an eine Personengesellschaft, an welcher er selbst als Mitunternehmer beteiligt ist, wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern. Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig, ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.09.2012 - IV R 11\u002F12, BFHE 239, 76, Rz 9, m.w.N.). Verlässt ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens aus betriebsfremden Gründen ohne angemessene Gegenleistung das Betriebsvermögen, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. \n\n26\\. c) Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 EStG an, dass \\--sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist-- bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt übertragen wird. Bei dem \"Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt\" handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist. \n\n27\\. 2\\. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG trifft keine unmittelbare Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer in seinem Anwendungsbereich --wie im Streitfall-- teilentgeltlich erfolgten Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter. Die Beurteilung derartiger Übertragungen ist streitig. \n\n28\\. a) Nach der sogenannten strengen Trennungstheorie ist dieser Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird (BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 32, 42, 51; BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rz 15; vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; Mitschke, FinanzRundschau --FR-- 2012, 1156 Vees, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 681; Dornheim, FR 2014, 869; Heuermann, juris - Die Monatszeitschrift 2014, 117, 122; Schütz, Steuerrecht kurzgefaßt 2014, 419, 422; vgl. auch Steger, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht \\--NWB-- 2023, 2926). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrswert ist höher als der Buchwert) oder anteiliger Verlust (Verkehrswert ist niedriger als der Buchwert, vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2930, 2933). \n\n29\\. b) Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung: Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts, vgl. dazu Förster, Der Betrieb --DB-- 2013, 2047, 2051; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013\u002F2014, 733, 737; Graw, FR 2015, 260, 266). Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag, vgl. Wittwer, Report des Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen 2014, 124, 125, unter 2.c). Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt (s.a. Prinz\u002FHütig, DB 2012, 2597; Wit, DStR 2012, 1500; Strahl, FR 2013, 322; Wendt, DB 2013, 834; derselbe, Steuerberater-Jahrbuch \\--StbJb-- 2012\u002F2013, S. 29, 42; Demuth, Der Ertragsteuerberater --EStB-- 2014, 373; Strahl, FR 2014, 763; Teschke\u002FSundheimer\u002FTholen, Unternehmensbesteuerung 2014, 409). \n\n30\\. 3\\. Hiervon ausgehend ist nach Überzeugung des erkennenden Senats bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben (dazu a). Die hiergegen vorgebrachten Einwände des FA und des BMF greifen nicht durch (dazu b). \n\n31\\. Dies gilt nicht nur dann, wenn --wie bereits vom erkennenden Senat entschieden-- die teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mitunterunternehmerschaft erfolgt, sodass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Geschäfts mangels Entnahme nur deklaratorisch wirkt (BFH-Urteile vom 19.09.2012 - IV R 11\u002F12, BFHE 239, 76, Rz 9 ff., 16, zur Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft; vom 03.08.2022 - IV R 16\u002F19, Rz 44, 46, zur Übertragung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft). Vielmehr ist die modifizierte Trennungstheorie auch dann anzuwenden, wenn --wie im Streitfall-- in Bezug auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts eine Entnahme gegeben ist und die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit konstitutive Bedeutung besitzt. \n\n32\\. a) Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben. Das ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wortlaut (dazu aa) oder aus rechtssystematischen Überlegungen (dazu bb), aber aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (dazu cc). \n\n33\\. aa) Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist im Grundsatz offen. \n\n34\\. aaa) Teilentgeltliche Übertragungen, bei denen das Entgelt nicht in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht, werden nicht unmittelbar vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfasst. Allerdings enthält der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG --in Gestalt des Begriffs \"soweit\"-- ein Aufteilungsgebot. Es genügt bereits, wenn in einem Übertragungsvorgang ein unentgeltlicher Anteil enthalten ist. In solchen Fällen muss der Vorgang kraft gesetzlicher Anordnung (\"soweit\") aufgeteilt werden, und zwar in einen --dann der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unterfallenden-- unentgeltlichen Teil und einen entgeltlichen Teil, dessen steuerrechtliche Folgen mangels Tatbestandserfüllung nicht unmittelbar nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beurteilt werden können. In diesem Ausgangspunkt sind sich die strenge und die modifizierte Trennungstheorie einig. \n\n35\\. bbb) Mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG lässt sich demnach nicht der Vorzug einer der beiden Trennungstheorien begründen. Bedenken ergeben sich jedoch mit Blick auf den Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag. Danach soll bei einem Teilentgelt unter dem Buchwert der hieraus resultierende Verlust --wie oben dargestellt (dazu B.II.2.b)-- durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs kompensiert werden. Dies stünde nicht im Einklang mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, wonach \\--zwingend-- der Buchwert anzusetzen ist, \"soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich ... übertragen wird\". Danach kann aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts kein Gewinn realisiert werden. Zudem würden sich weitere Unstimmigkeiten bei der Bilanzierung des Wirtschaftsguts beim Erwerber ergeben. So wäre der Buchwert mit seiner vollständigen Berücksichtigung beim entgeltlichen Teil verbraucht. Damit wäre kaum zu vereinbaren, beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts einen Buchwert oberhalb von 0 € fortzuführen. Vielmehr müsste der Buchwert des Wirtschaftsguts beim Erwerber abgestockt werden (vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2931 f.). Diese Unstimmigkeiten treten bei der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts (nur) bis zur Höhe des Teilentgelts nicht auf. Sie beachtet, dass aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts jedenfalls kein Gewinn realisiert wird. Ebenso wird infolge der Zuordnung des Buchwerts nur bis zur Höhe des Teilentgelts sichergestellt, dass der Erwerber den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts fortführen kann (vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2932). \n\n36\\. Danach nimmt der erkennende Senat von der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag Abstand. \n\n37\\. bb) Rechtssystematische Überlegungen geben zwar ebenfalls keine (eindeutige) Antwort darauf, in welcher Weise der Buchwert des teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts dem entgeltlichen Teil zuzuordnen ist (dazu aaa und bbb), streiten aber eher für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts (dazu ccc). \n\n38\\. aaa) Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie gegenüber dieser modifizierten Trennungstheorie lässt sich nicht mit einem rechtssystematischen Bezug auf das Veranlassungsprinzip oder auf die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens rechtfertigen (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 52, 57 ff.). \n\n39\\. (1) Es trifft zwar durchaus zu, dass dem Teilentgelt als Betriebseinnahme (Erwerbseinnahme) unter Veranlassungsgesichtspunkten der entsprechende Buchwert als Anschaffungskosten (Erwerbsaufwand) gegenüberzustellen ist. Daraus lässt sich aber für eine teilentgeltliche Übertragung in den Bahnen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht der Rückschluss ziehen, dass der Buchwert dem entgeltlichen Teil entsprechend einer zu ermittelnden Entgeltlichkeitsquote zuzuordnen ist. Vielmehr hat sich die Zuordnung des Buchwerts primär am Telos des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auszurichten. \n\n40\\. (2) Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie ergibt sich auch nicht aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens. Es ist zwar zutreffend, dass in diesem Bereich nach ständiger Rechtsprechung des BFH die strenge Trennungstheorie zur Anwendung kommt (so zuletzt BFH-Urteile vom 12.12.2023 - IX R 15\u002F23, Rz 21 f., und vom 11.03.2025 - IX R 17\u002F24, BStBl II 2025, 550, Rz 20 f., m.w.N.). Die Ermittlung der Gewinneinkünfte folgt jedoch anderen Regeln als die Ermittlung der Überschusseinkünfte. Während die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich steuerfrei ist (Ausnahmen: §§ 17, 20 Abs. 2, § 23 EStG), sind stille Reserven im Betriebsvermögen dauerhaft steuerverstrickt. Im Bereich der Gewinneinkünfte bedarf die intersubjektive Übertragung stiller Reserven einer Rechtsgrundlage. Ist eine derartige Rechtsgrundlage nicht vorhanden, führt das Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen --sei es durch Veräußerung oder durch Entnahme-- zur Aufdeckung aller stillen Reserven. Wird ein betriebliches Wirtschaftsgut aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt (teilentgeltlich) übertragen, steht außer Frage, dass ebenfalls alle stillen Reserven aufzudecken sind. Es ist eine Entnahme anzunehmen, soweit die Verbilligung reicht (Wendt, DB 2013, 834). Hingegen ist die Situation bei der teilentgeltlichen Übertragung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens eine andere. Es können --abgesehen von gegebenenfalls erfüllten gesetzlichen Veräußerungsfiktionen (z.B. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.12.2022 - IX R 5\u002F22, Rz 21)-- gerade nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, weil es keine allgemeine Ersatzrealisation in Höhe der Differenz zwischen Verkehrswert und Veräußerungspreis (Teilentgelt) gibt. Die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens lässt sich daher nicht mit der von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vergleichen. Dies gilt erst recht, wenn sich die teilentgeltliche Übertragung des betrieblichen Wirtschaftsguts im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bewegt, der gerade die Übertragung stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlaubt. Danach hat sich die Zuordnung der Buchwerte primär am Telos dieser Vorschrift zu orientieren, nicht an der Frage, wie teilentgeltliche Übertragungen im steuerverstrickten Privatvermögen zu beurteilen sind. \n\n41\\. Nach alledem ist die Besteuerung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens daher nicht mit derjenigen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vergleichbar (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2023 - IX R 15\u002F23, Rz 28 ff.; im Ergebnis ebenso Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266). Es leuchtet daher nicht ein, einen systematischen Vorteil der strengen Trennungstheorie darin zu sehen, dass sie durch Übernahme der Zuordnungsmethode für das Privatvermögen eine weitere Verkomplizierung vermeide (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 59). \n\n42\\. bbb) Umgekehrt lässt sich allerdings auch ein Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts weder mit einem Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Wendt, DB 2013, 834, 838) beziehungsweise der buchungstechnischen Behandlung des Vorgangs (vgl. Graw, FR 2015, 260, 265) noch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip (so aber Korn, Kölner Steuerdialog 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003\u002F2004, 135, 152; Prinz\u002FHütig, DB 2012, 2597, 2599; ähnlich Demuth, EStB 2014, 373, 375) überzeugend rechtfertigen. \n\n43\\. (1) Auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist § 4 Abs. 1 EStG als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift anwendbar. Danach ist das Wirtschaftsgut zwar bilanzsteuerrechtlich die kleinste Einheit für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Dies führt aber nicht dazu, dass der Buchwert des Wirtschaftsguts nicht aufgeteilt werden kann. Denn aufgeteilt wird nicht das Wirtschaftsgut, sondern das Rechtsgeschäft. Abweichendes kann sich auch nicht aus der buchungstechnischen Betrachtung ergeben, wonach beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts ein Gewinn nur in Höhe der Differenz zwischen dem Entgelt und dem Buchwert entstehen soll. Denn die buchungstechnische Umsetzung hat sich an der steuerrechtlichen Beurteilung zu orientieren, und nicht umgekehrt. \n\n44\\. (2) Soweit das Leistungsfähigkeitsprinzip als Argument für eine Bevorzugung der modifizierten Trennungstheorie verwendet wird, kann die Überlegung, dem Übertragenden stünden keine Mittel zur Steuerzahlung zur Verfügung, nicht ohne Weiteres überzeugen. Soweit das Teilentgelt in Barmitteln besteht, kommt es beim Übertragenden ohnehin zu einem Liquiditätszufluss. Soweit das Teilentgelt in der Übernahme einer Verbindlichkeit des Übertragenden besteht, kann dieser Sachverhalt bei gebotener wirtschaftlicher Betrachtung nicht anders beurteilt werden, als wenn der Übertragende den entsprechenden Betrag in bar erhalten und anschließend zur Tilgung der zurückbehaltenen Verbindlichkeit verwendet hätte (z.B. BFH-Urteil vom 11.12.2001 - VIII R 58\u002F98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.3.b bb aaa [Rz 27]). Die Übernahme einer Verbindlichkeit ist daher im Grundsatz wie ein Zufluss von Liquidität zu behandeln. \n\n45\\. ccc) Im Bereich der Gewinneinkünfte entsteht jedoch bei Anwendung der vom erkennenden Senat präferierten modifizierten Trennungstheorie ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge. Denn dann wird der Gewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten im Sinne von § 6 Abs. 3, § 16 Abs. 1 EStG nach dem gleichen Grundschema ermittelt; in beiden Fällen wird dem (Teil-)Entgelt nur der Buchwert gegenübergestellt. \n\n46\\. Dabei verkennt der Senat nicht, dass bei betrieblichen Sachgesamtheiten übernommene bilanzierte Verbindlichkeiten --anders als bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter-- gerade kein Entgelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS 4-6\u002F89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.3.b, zur unentgeltlichen Übertragung; BFH-Urteil vom 21.03.2002 - IV R 1\u002F01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519, unter 4., zur entgeltlichen Übertragung), sondern Teil der übertragenen Sachgesamtheit sind (Geissler in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 16 EStG Rz 63 \"Übernahme (bilanzierter) betrieblicher Schulden\"). Dies ändert jedoch nichts daran, dass in beiden Fällen --der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sogenannten Einheitstheorie (dazu grundlegend BFH-Urteile vom 10.07.1986 - IV R 12\u002F81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 07.02.1995 - VIII R 36\u002F93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vgl. auch Geissler, FR 2014, 152) sowie der Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter unter Anwendung vorstehend genannter modifizierter Trennungstheorie-- auf Seiten des Übertragenden nur dann und insoweit ein Gewinn entsteht, als das Teilentgelt den Buchwert des Übertragungsgegenstands übersteigt. \n\n47\\. cc) Maßgeblich für den Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts sind letztlich teleologische Erwägungen. \n\n48\\. aaa) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist eine steuerbilanzielle Bewertungsvorschrift, die das Vorliegen eines Besteuerungstatbestands, nämlich einer unentgeltlichen Übertragung (Entnahme) oder einer entgeltlichen Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in den dort beschriebenen Fällen voraussetzt. Ist der Tatbestand erfüllt, ist das übertragene Wirtschaftsgut privilegiert mit dem Buchwert (keine Gewinnrealisierung) zu bewerten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG). Diese Regelung wurde im Grundsatz in ihrer heutigen Form durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) --UntStFG-- eingefügt. In den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des UntStFG heißt es, dass insbesondere für mittelständische Betriebe Erleichterungen für Umstrukturierungen von Unternehmen bei der Ertragsbesteuerung vorgesehen seien. Es müsse der Verzicht auf die Gewinnrealisierung trotz Überspringens stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger unter bestimmten Voraussetzungen konsequent fortgeführt werden. Hierzu sei es erforderlich, die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG weiter zu präzisieren (BTDrucks 14\u002F6882, S. 23). Speziell zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG heißt es weiter, dass diese Norm dagegen nicht Veräußerungsvorgänge erfasse, die nach den allgemeinen Regelungen wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden (BTDrucks 14\u002F6882, S. 32). Nach alledem bezweckt diese Norm, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu begünstigen. \n\n49\\. Um diesen Zweck zu erreichen, nimmt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Kauf, dass stille Reserven unter Einschränkung des Subjektsteuerprinzips zwischen verschiedenen Steuersubjekten verlagert werden. Insoweit ist unerheblich, dass (zumindest) in bestimmten Fallkonstellationen das Überspringen stiller Reserven durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden kann (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Denn hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht (Korn\u002FStrahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.7; Paus, FR 2003, 59, 68 f.), das in Anspruch genommen werden kann, aber nicht muss. Danach ist die Einschränkung des Subjektsteuerprinzips in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG selbst angelegt. Vor diesem Hintergrund spricht auch das Subjektsteuerprinzip nicht gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 69 ff.). \n\n50\\. bbb) Mit Blick auf den vorbezeichneten Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG besteht kein Grund, die in dieser Norm erfolgte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im Sinne der Vertreter der strengen Trennungstheorie als eine eng zu verstehende Ausnahme zu begreifen, wonach jedes noch so geringe Entgelt zu einer anteiligen Gewinnrealisierung zwinge. Vielmehr ist es vom Sinn und Zweck dieser Norm gedeckt, eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglichst weitgehend zu vermeiden. Eine derartige Privilegierung scheidet erst dann aus, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Denn dann ist beim Übernehmer eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt, soweit das Teilentgelt über dem Buchwert liegt. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung endet daher erst dort, wo stille Reserven der Besteuerung entzogen würden. Dieses Gesetzesverständnis verleiht dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG einen breiten Geltungsanspruch. Dies gilt umso mehr, als Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (wie zum Beispiel Grundstücke) häufig fremdfinanziert sein werden, sodass ihre Übertragung (gegen Übernahme der betreffenden Verbindlichkeit) bei Anwendung der strengen Trennungstheorie stets mit einer --vom Gesetzgeber nicht gewollten-- Gewinnrealisierung einhergehen würde. \n\n51\\. ccc) Daneben stellt die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Auslegung eine deutliche Steuervereinfachung dar. So müssen die übertragenen Wirtschaftsgüter \\--wie bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sogenannten Einheitstheorie-- nicht (gegebenenfalls aufwendig und streitanfällig) bewertet werden. Die modifizierte Trennungstheorie vergleicht lediglich die Höhe des Entgelts mit dem Buchwert des Einzelwirtschaftsguts. Die Anwendung der strengen Trennungstheorie erfordert hingegen bei Teilentgeltlichkeit stets die Ermittlung des Verkehrswerts des Wirtschaftsguts, insbesondere auch dann, wenn mit dem Wirtschaftsgut verbundene Verbindlichkeiten übernommen werden. \n\n52\\. b) Die hiergegen vom FA und dem BMF vorgebrachten Einwände überzeugen im Ergebnis nicht. \n\n53\\. aa) Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung, dass durch die \"soweit\"-Formulierung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (in negativer Geltungsanordnung) gerade die strenge Trennungstheorie normativ verankert sei. Hieraus lässt sich zwar im Umkehrschluss eine Besteuerung der stillen Reserven ableiten, soweit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Buchwertfortführung nicht anordnet. Dies beantwortet aber noch nicht die Frage, in welchem Umfang diese Norm bei einem Teilentgelt eine Buchwertfortführung vorschreibt. \n\n54\\. bb) Das BMF weist zwar zu Recht darauf hin, dass beim Übertragenden durch die modifizierte Trennungstheorie der Umfang der ertragsteuerrechtlichen Begünstigung erhöht wird. Diese Auslegung ist aber vom Gesetzeszweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gedeckt. Dem steht auch nicht entgegen, dass hierdurch auf den Erwerber höhere stille Reserven übergehen und dieser eine latent höhere Ertragsteuerbelastung zu tragen hat. Das folgt schon daraus, dass der Erwerber zu einem teil- oder unentgeltlichen Erwerb nicht verpflichtet ist. \n\n55\\. cc) Schließlich weist das BMF zu Recht darauf hin, dass in Fällen, in denen der Verkehrswert des Wirtschaftsguts unter dem Buchwert liegt, die modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts dazu führt, dass der Übertragende keinen Verlust realisiert. Dieser für den Übertragenden nachteilige Umstand spricht jedoch nicht gegen die Auslegung durch den erkennenden Senat, sondern ist notwendige Folge dieses Gesetzesverständnisses. Gehen alle dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Reserven auf den Erwerber über, muss dies auch für die dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Lasten gelten. Letzteres wirkt sich regelmäßig begünstigend für den Erwerber aus, weil er dann die über dem Verkehrswert liegenden Buchwerte des Übertragenden fortführt. \n\n56\\. 4\\. Nach Anwendung dieser Grundsätze ist aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks kein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen realisiert worden. \n\n57\\. a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die teilentgeltliche Übertragung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG erfolgt ist. Ebenso ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Grund und Boden sowie dem aufstehenden Gebäude um zwei Wirtschaftsgüter handelt und für jedes dieser betrieblichen Einzelwirtschaftsgüter die teilentgeltliche Übertragung isoliert zu beurteilen ist. \n\n58\\. b) Beide Übertragungen haben aber zu keinem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen geführt. \n\n59\\. Für den entgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte ergibt sich dies daraus, dass der jeweilige Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts diesem Teil des Geschäfts bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen ist. Da das jeweilige Teilentgelt dem Buchwert entsprochen hat, ist in beiden Fällen kein Gewinn realisiert worden. \n\n60\\. Für den unentgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte (Differenz zwischen Verkehrswert und Teilentgelt; beim Grund und Boden: 21.688 €; beim aufstehenden Gebäude: 86.106 €) folgt die Gewinnneutralität aus § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG. Danach sind die verbleibenden Buchwerte --im Streitfall in Höhe von jeweils 0 €-- fortzuführen. \n\n61\\. III. Ebenso hat das FG bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2017 der Klägerin zu Unrecht einen Gewinn des Beigeladenen aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks berücksichtigt. \n\n62\\. 1\\. Nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. \n\n63\\. Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (z.B. BFH-Urteil vom 03.04.2008 - IV R 54\u002F04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa, m.w.N.). \n\n64\\. 2\\. Im Streitfall ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin kein Gewinn aus der teilentgeltlichen Übertragung der betrieblichen Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen einzubeziehen. Denn ein derartiger Gewinn ist --wie vorstehend aufgezeigt (dazu oben B.II.4.)-- nicht entstanden. \n\n65\\. IV. Die Sache ist spruchreif und führt zur Stattgabe der Klage im beantragten Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n66\\. Danach sind der Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 sowie der Gewerbesteuermessbescheid für 2017, beide vom 11.08.2020, dahin zu ändern, dass der im Gewinnfeststellungsverfahren festgestellte Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 96.530,76 € gemindert und der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin ein entsprechend reduzierter Gewerbeertrag zugrunde gelegt wird. Die Berechnung wird dem FA aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). \n\n67\\. V. Der erkennende Senat entscheidet als gesetzlicher Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) über das vorliegende Revisionsverfahren. Er legt die entscheidungserhebliche Rechtsfrage, wie bei der teilentgeltlichen Übertragung eines betrieblichen Einzelwirtschaftsguts im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist, weder nach § 11 Abs. 2 FGO noch nach § 11 Abs. 4 FGO (erneut) dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vor. \n\n68\\. 1\\. Mangels Existenz einer divergierenden Entscheidung eines anderen BFH-Senats besteht keine Vorlagepflicht nach § 11 Abs. 2 FGO. \n\n69\\. Insbesondere stellt der nach § 11 Abs. 4 FGO erfolgte Vorlagebeschluss des X. Senats des BFH vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12 (BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81), in dem der X. Senat im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 (Nr. 1) EStG die strenge Trennungstheorie als vorzugswürdig beurteilt hat, keine (abweichende) Entscheidung im Sinne des § 11 Abs. 2 FGO dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4\u002F82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter B.II.2.a bb [Rz 61]; Gräber\u002FTeller, Finanzgerichtsordnung, 10\\. Aufl., § 11 Rz 8, m.w.N.). Im Übrigen hat der X. Senat den vorbezeichneten Vorlagebeschluss wieder aufgehoben (vgl. BFH-Beschluss vom 30.10.2018 - X R 28\u002F12, Rz 2). \n\n70\\. 2\\. Der erkennende Senat sieht auch keine Veranlassung, die vorbezeichnete Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung vorzulegen. \n\n71\\. Nach § 11 Abs. 4 FGO kann der entscheidende Senat eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung dem Großen Senat vorlegen, wenn das nach seiner Auffassung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. \n\n72\\. a) Dieser Vorschrift ist zu entnehmen, dass allein der jeweilige Senat entscheidet, ob eine Anrufung wegen grundsätzlicher Bedeutung erfolgt (\"nach seiner Auffassung\"; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.08.2000 - GrS 2\u002F99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1. [Rz 37 f.]; Brandis in Tipke\u002FKruse, § 11 FGO Rz 13; Schmid in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 11 FGO Rz 106). Der Gesetzgeber hat damit dem entscheidenden Senat einen diesbezüglichen Beurteilungsspielraum eingeräumt (vgl. Offerhaus, Festschrift 75 Jahre Reichsfinanzhof - Bundesfinanzhof, 623, 636; Rodi, Die öffentliche Verwaltung 1989, 750, 757). Auf der Rechtsfolgenseite kommt dies dadurch zum Ausdruck, dass eine Vorlage erfolgen \"kann\". Dabei handelt es sich jedoch um kein \"freies\", sondern um ein \"pflichtgemäßes\" Ermessen. \n\n73\\. b) Der erkennende Senat übt sein Ermessen pflichtgemäß dahingehend aus, von einer Vorlage an den Großen Senat des BFH abzusehen. \n\n74\\. aa) Eine Vorlage zur Fortbildung des Rechts ist aus Sicht des Senats nicht angezeigt, denn selbst wenn die vorstehend genannte Rechtsfrage grundsätzlich bedeutsam sein sollte, betrifft diese nur spezielle --insbesondere bei Mitunternehmerschaften auftretende-- Fallkonstellationen. Hingegen besteht Einigkeit darin, dass bei der --außerbetrieblich veranlassten-- teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insgesamt die im übertragenen Einzelwirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven aufzudecken sind. Zudem besteht kein Grund, die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG so zu behandeln wie die teilentgeltliche Übertragung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens (dazu oben B.II.3.a bb aaa (2)). \n\n75\\. bb) Auch eine Vorlage an den Großen Senat des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist nicht geboten. \n\n76\\. Hierbei ist zu bedenken, dass der Hauptanwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Bereich der (gewerblichen) Mitunternehmerschaften liegt, für welche gerade der erkennende Senat zuständig ist. Die vorstehend genannte Rechtsfrage kann zwar auch für andere Senate des BFH entscheidungserheblich werden, sodass --wie bei vielen anderen Rechtsfragen, deren Beantwortung in die Zuständigkeit verschiedener Senate fallen kann-- auch die (latente) Gefahr einer Abweichung besteht. Es wird dann aber die Aufgabe des (abweichenden) Senats sein, der Vorlagepflicht nach § 11 Abs. 2 FGO nachzukommen. \n\n77\\. VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.","BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - IV R 17\u002F23","2026-07-10T22:07:29.673Z",{"id":81,"ecli":82,"slug":83,"caseNumber":84,"courtId":44,"decisionDate":76,"fullText":85,"summary":86,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":76,"parsedAt":69,"updatedAt":87},"3706","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610061","ecli-de-neuris-stre202610061","III R 44\u002F22","#  BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - III R 44\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Begriffsnotwendig für das Vorliegen einer Bauleistung und eines Bauwerks gemäß der normspezifisch weit auszulegenden Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist ein Bezug zum Baugewerbe (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552).31\n\n2\\. Bei der tatrichterlichen Gesamtwürdigung, ob ein Objekt als Bauwerk zu qualifizieren ist, hat das Finanzgericht sämtliche Einzelfallumstände in den Blick zu nehmen.34\n\n3\\. Verkabelungsarbeiten und die Montage von Kabelrinnen für in Werkhallen errichtete Fertigungsstraßen der Automobilindustrie sind nicht auf ein Bauwerk bezogen und deshalb keine Bauleistung im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.35 41 45\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 - 6 K 6197\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) von der X, einer Gesellschaft slowenischen Rechts, in den Zeiträumen Mai 2010 bis August 2014, Oktober 2014 bis September 2015 und November 2015 Bauleistungen im Sinne der §§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) empfangen hat und deshalb verpflichtet war, Bauabzugsteuer in Höhe von 15 % der Gegenleistungen einzubehalten und an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt \\--FA--) abzuführen. \n\n2\\. Die Klägerin ist eine inländische, in der Automobilindustrie tätige GmbH. Sie programmiert die von anderen Unternehmen in die Werkhallen von Automobilherstellern gestellten Fertigungsroboter für die Produktion. Unter anderem bei der Verlegung der für die Stromzufuhr und Steuerung dieser Roboter benötigten Kabel bedient sich die Klägerin verschiedener Subunternehmen. Im Streitzeitraum erbrachte die X derartige Subunternehmerleistungen auf der Grundlage von mit der Klägerin geschlossenen Werkverträgen. Eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG legte die X der Klägerin nicht vor. \n\n3\\. Erfüllungs- und Ausführungsorte der Leistungen der Klägerin und der Subunternehmen waren Werkhallen der Hersteller im Inland. Die in massiver Bauweise errichteten Werkhallen wiesen typischerweise etwa 6 Hektar Grundfläche und 15 m Höhe auf, hatten Flachdächer und waren mit einem industriegeeigneten Estrichfußboden ausgestattet. Aufgrund der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durchschnittlich nur zwei bis drei Jahre dauernden Automobilmodellzyklen bei den Auftraggebern der Klägerin wurden die Produktionsanlagen für die Automobilmodelle in den Werkhallen zyklisch vollständig auf- und wieder abgebaut. Zwischen dem Abbau der alten Anlagen für das abgelöste Modell und dem Aufbau der neuen Anlagen für das neue Modell wurden die Werkhallen in der Regel vollständig leergeräumt. \n\n4\\. Die Produktionsanlagen in den Werkhallen bestanden typischerweise aus sogenannten automatisierten Fertigungsstraßen, bestehend aus zahlreichen Robotern, Schaltkästen, Bedienpulten sowie Lüftungs- und Reinigungsanlagen. Diese Bestandteile der Fertigungsstraßen wurden elektrisch oder hydraulisch betrieben und waren miteinander verkabelt oder mittels Schläuchen verbunden. Sie ruhten aufgrund ihres hohen Eigengewichts auf den Estrichböden der Werkhallen, zum Teil waren sie zusätzlich --für Zwecke der für die Fertigung erforderlichen präzisen Fixierung der Anlagen-- mit den Estrichböden der Werkhallen oder darauf befindlichen Beton- oder Stahlsockeln verschraubt und verdübelt. \n\n5\\. Weder die Klägerin noch die X waren im Streitzeitraum beim Bau der Werkhallen oder im Bereich ihrer Renovierung oder Sanierung tätig. Die Tätigkeiten betrafen lediglich Teile der in den Werkhallen zyklisch auf- und abgebauten Produktionsanlagen der Automobilhersteller. \n\n6\\. Die Tätigkeit der X bestand zu einem Zeitanteil von etwa 83 % (gemittelt auf den gesamten Streitzeitraum) aus den folgenden Tätigkeiten (nachfolgend als Verkabelungsarbeiten bezeichnet): \n\na) Die X verband von anderen Unternehmen in die Werkhallen gestellte Roboter per vorkonfektionierten Kabeln mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten oder verband die Roboter untereinander mit solchen Kabeln per Steck- oder Schraubverbindungen. b) Sie kürzte nichtvorkonfektionierte Kabel von der Rolle per Schnittwerkzeugen auf die passende Länge, isolierte die so zugeschnittenen Kabel am anderen Ende so ab, dass die Enden für die Steck- oder Schraubverbindung vorbereitet waren, und verband damit dann ebenfalls --wie unter a) beschrieben-- Roboter mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten beziehungsweise Roboter untereinander per Steck- oder Schraubverbindungen. c) Die unter a) und b) genannten Kabel verlegte die X in Kabelrinnen oder PVC-Kabelhalterungen.\n\n7\\. Zu einem gemittelten Zeitanteil von etwa 17 % bestand die Tätigkeit der X im Streitzeitraum aus der folgenden Tätigkeit (nachfolgend als Kabelrinnenmontage bezeichnet): Sie verlegte die unter c) genannten, verzinkten oder aus Edelstahl oder PVC bestehenden Kabelrinnen, in denen die unter a) und b) genannten Kabel zur Sicherheit und Sauberkeit zwischen den Robotern, Schaltkästen und Bedienpulten geführt wurden. Die Kabelrinnen wurden weder unter Putz noch anderweitig in die Substanz der Werkhallen hineingelegt, sondern auf 10 cm hohen Metallständerkonstruktionen verschraubt. Die Metallständer wurden zur präzisen Fixierung mit Bohrlöchern (Durchmesser 8 mm), Gewindestangen (Länge 8 cm) sowie passenden Dübeln und Muttern fest mit dem Estrichboden der Werkhallen verbunden. \n\n8\\. Hinsichtlich der prozentualen Aufteilung der Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen in den einzelnen Streitmonaten wird auf die tabellarische Darstellung im FG-Urteil Bezug genommen. Die Abrechnung und Vergütung erfolgte zumeist im jeweiligen Folgemonat. \n\n9\\. Im Streitmonat Juni 2010 gehörte zur Tätigkeit der X auch, dass sie vor der Kabelrinnenmontage und den Verkabelungsarbeiten acht der anzuschließenden Schaltschränke selbst in die Werkhalle hineintransportierte. Im Streitmonat Dezember 2010 stellte sie zwölf derartige Schaltschränke in die Werkhalle. \n\n10\\. Die Verkabelungsarbeiten und die Kabelrinnenmontagen erbrachte die X nicht nur im Rahmen des Auf- und Abbaus ganzer Produktionsanlagen beim zwei- bis dreijährigen Austausch, sondern zum Beispiel auch bei defektbedingten Roboteraustauscharbeiten oder produktionseffizienzsteigernden Fertigungsstraßenumbauten sowie im Rahmen von Veränderungen der Fertigungsstraßen bei den sogenannten \"Faceliftings\" eines Automobilmodells. Schließlich erbrachte sie diese Arbeiten auch anlässlich der Verlegung der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen in Werkhallen an anderen Standorten des Herstellers. Beim Modelltausch wurden Produktionsanlagen regelmäßig nicht entsorgt, sondern an anderen Standorten unter Verwendung vieler Einzelteile wiederaufgebaut. \n\n11\\. Da die Bestandteile der Produktionsanlagen --also auch die Roboter, die Schaltkästen, die Bedienpulte und die diese verbindenden Kabel mitsamt Kabelrinnen-- aus vorgenannten Gründen häufig ab- und neumontiert werden mussten, bestanden nach den Feststellungen des FG in technischer Hinsicht hohe Mobilitätsanforderungen an die zur Montage der Produktionsanlagen benutzten Bauteile. \n\n12\\. Nachdem das FA die Klägerin mehrfach dazu aufgefordert hatte, gab sie im Mai 2017 für die Jahre 2010 bis 2015 Anmeldungen über den Steuerabzug bei Bauleistungen gemäß §§ 48 ff. EStG ab. Die sich daraus ergebenden Steuerabzugsbeträge für die Streitmonate sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig. \n\n13\\. Den Einspruch der Klägerin gegen die für den Streitzeitraum eingereichten Steueranmeldungen wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 als unbegründet zurück. \n\n14\\. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1909 veröffentlichte Urteil vom 20.06.2022 - 6 K 6197\u002F19 gab das FG der Klage der Klägerin statt. Es hob die Festsetzung des Steuerabzugs für Bauleistungen durch Steueranmeldung vom 22.05.2017, beim FA eingegangen am 23.05.2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 für alle Streitmonate auf. \n\n15\\. Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht in materiell-rechtlicher und verfahrensrechtlicher Hinsicht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass für die Verkabelungsarbeiten, die Kabelrinnenmontage und den Anschluss von Schaltschränken durch die X für die Klägerin im Streitzeitraum keine Bauabzugsteuer im Sinne der §§ 48 ff. EStG angefallen sei. Bauleistungen gemäß § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG lägen vor. Nach dem weiten Begriffsverständnis des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die Fertigungsstraßen bestehend aus Robotern, Schaltschränken und Bedienpulten Bauwerke im Sinne dieser Vorschrift. Das FG habe nur die Einzelbestandteile gewürdigt und ihnen bei isolierter Betrachtung die Bauwerkseigenschaft abgesprochen. Die jeweilige Fertigungsstraße und Produktionsanlage insgesamt habe das FG jedoch nicht gewürdigt. Es liege somit ein Begründungsfehler vor. \n\n16\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 - 6 K 6197\u002F19 aufzuheben und die Klage abzuweisen,  \nhilfsweise das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. \n\n17\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n18\\. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die X keine Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht habe. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n19\\. Bis zum 31.12.2023 war für die Bauabzugsteuer der I. Senat zuständig. Das vorliegende Revisionsverfahren, dessen Aktenzeichen ursprünglich I R 28\u002F22 war, wurde aufgrund des Zuständigkeitswechsels zu Beginn des Jahres 2024 vom nun zuständigen III. Senat übernommen. \n\nIII.\n\n20\\. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Streitmonaten erbrachten Leistungen der X an die Klägerin nicht der Bauabzugsteuer unterliegen. Es ist zutreffend davon ausgegangen, dass weder die Einzelkomponenten noch die Fertigungsstraßen als Ganzes als Bauwerke zu qualifizieren sind und dass demzufolge von der X auch keine dem Steuerabzug unterliegenden Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht wurden. \n\n21\\. 1\\. Der durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30.08.2001 (BGBl I 2001, 2267) in das Einkommensteuergesetz aufgenommene \"Steuerabzug bei Bauleistungen\" ist in den §§ 48 ff. EStG geregelt (vgl. zur Historie und zum Gesetzeszweck BTDrucks 14\u002F4658, S. 1 f. und S. 8 f. sowie BTDrucks 14\u002F6071, S. 1 f. und S. 12 ff.). \n\n22\\. a) Erbringt jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die in § 48 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 48 Abs. 2 EStG normierten Ausnahmetatbestände (Vermietung von nicht mehr als zwei Wohnungen durch den Leistungsempfänger, Vorliegen einer gültigen Freistellungsbescheinigung, Nichtübersteigen der gesetzlich bestimmten Beträge der Gegenleistungen im Sinne des § 48 Abs. 3 EStG) sind im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfüllt. \n\n23\\. b) Die Verfassungsmäßigkeit und die Unionsrechtmäßigkeit des Steuerabzugs bei Bauleistungen gemäß den §§ 48 ff. EStG sind grundsätzlich geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 52 ff., und vom 09.06.2022 - IV R 4\u002F20, BFHE 277, 316, BStBl II 2022, 721, Rz 37 ff.; Apitz in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach --HHR--, § 48 EStG Rz 4; BeckOK EStG\u002FFissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 17; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 4 f.; Loschelder in Schmidt, EStG, 44. Aufl., § 48 Rz 1). \n\n24\\. 2\\. Der für den Steuerabzug gemäß § 48 EStG grundlegende Begriff ist der Begriff der \"Bauleistung\". \n\n25\\. a) Nach § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Bauleistungen alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Diese Begriffsbestimmung entspricht der Legaldefinition in § 101 Abs. 2 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) zum Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit bei Beschäftigung in Betrieben des Baugewerbes. Auf die Vorgängervorschrift --§ 211 Abs. 1 Satz 2 SGB III a.F.-- wurde in den Gesetzesmaterialien verwiesen (BTDrucks 14\u002F4658, S. 10 und 14\u002F6071, S. 2). \n\n26\\. Objekt der Bauleistung ist das \"Bauwerk\". Sowohl der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des Bauwerks als auch der Begriff der Bauleistung erfordern nach der auf die Gesetzesmaterialien, den Zweck sowie den Wortlaut der Norm gestützten Auslegung durch das BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17 (BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 16 ff., Rz 21 ff.) ein weites Verständnis. Dieser Auslegung schließt sich der erkennende Senat an. \n\n27\\. b) Nach der normspezifisch weiten Auslegung ist der Begriff des Bauwerks im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt (BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17). \n\n28\\. aa) Im Ausgangspunkt erfasst werden sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.07.2022, BStBl I 2022, 1229, Rz 4; HHR\u002FApitz, § 48 EStG Rz 14; Einsfelder in Brandis\u002FHeuermann, § 48 EStG Rz 57; BeckOK EStG\u002FFissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 138; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 9; Holle in Gosch, AO § 20a Rz 16; Oellerich in Bordewin\u002FBrandt, § 48 EStG Rz 19; Schreiner in juris Lexikon Steuerrecht, Steuerabzug für Bauleistungen, Rz 3; Strecker, Kölner Steuerdialog 2023, 23270, 23272; s. dazu auch die Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 21.01.1976 - 4 AZR 71\u002F75 und vom 28.04.2021 - 10 AZR 144\u002F19, Rz 41). \n\n29\\. bb) Auch Scheinbestandteile im Sinne des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Betriebsvorrichtungen im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG), das heißt Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. § 176 Abs. 2 Nr. 2, § 243 Abs. 2 Nr. 2 BewG und § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG a.F.) sowie technische Anlagen können als Bauwerke zu qualifizieren sein (BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17). \n\n30\\. cc) Noch nicht entschieden wurde, inwieweit bei \"Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk\" von einem Bauwerk auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17; im BFH-Urteil vom 09.10.2019 - I R 67\u002F17, BFH\u002FNV 2020, 681, Rz 8, konnte beispielsweise dahingestellt bleiben, ob die Montage einer Aufdach-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllte). \n\n31\\. dd) Trotz der normspezifisch weiten Auslegung des Begriffs des Bauwerks ist jedenfalls nicht jedes aus Einzelteilen durch \"Zusammenbau\" konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende \"Werk\" ohne Weiteres als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren. Andernfalls ergäbe sich ein nahezu uferloser Bauwerksbegriff, der nicht mehr vom Gesetzeszweck gedeckt wäre. Anders als die Argumentation des FA verstanden werden könnte, besteht der Zweck der Bauabzugsteuer ausweislich der Gesetzesmaterialien nicht darin, allgemein illegale Betätigungen und Beschäftigungen einzudämmen und Steueransprüche zu sichern. Vielmehr sollte das Steuerabzugsverfahren auf den Gewerbezweig des Baugewerbes beschränkt werden, weil hier nach der Auffassung des Gesetzgebers der dringlichste Bedarf bestand (BTDrucks 14\u002F4658, 10). \n\n32\\. c) aa) Bei der Auslegung des Begriffs der Bauleistung ist der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommene Bezug zu Regelungen des Arbeitsförderungsrechts zu beachten (BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22 ff.). Der Gesetzgeber hat an die Aufzählung in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033 --BaubetrV 1980--, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854) angeknüpft. Diese regelt, in welchen Betrieben gemäß § 101 Abs. 2 Satz 2 SGB III bzw. zuvor § 211 Abs. 1 SGB III a.F. --denen § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nachgebildet ist-- die ganzjährige Beschäftigung durch Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit (beziehungsweise zuvor Wintergeld oder Winterausfallgeld) zu fördern ist (§ 1 Abs. 1 BaubetrV 1980). Da die Bauabzugsteuer keinen Bezug zur Schlechtwetterzeit aufweist, werden von ihr \\--anders als beim Saison-Kurzarbeitergeld-- allerdings auch die Tätigkeiten erfasst, die nach § 2 BaubetrV 1980 im Bereich der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22; BTDrucks 14\u002F4658, S. 10 und 14\u002F6071, S. 2). Dies betrifft zum Beispiel die grundsätzlich nicht als förderfähige Betriebe im Sinne des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 anzusehenden Betriebe des Installationsgewerbes, insbesondere der Klempnerei, der Gas-, Wasser-, Heizungs-, Lüftungs- und Elektroinstallation (§ 2 Nr. 6 BaubetrV 1980). \n\n33\\. bb) Zudem liefert die für den Streitzeitraum maßgebliche Fassung der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2008 (WZ 2008) Hilfestellung bei der Einordnung von Gewerken als Bauleistung (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 24; zum 01.01.2025 wurde eine neue, im Streitfall noch nicht anwendbare Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeführt). \n\n34\\. d) Ausgehend von diesen Kriterien ist ein tatrichterlich festzustellender Bezug zum Baugewerbe begriffsnotwendig sowohl für das Vorliegen eines Bauwerks als auch für die Bauleistung im Sinne der Legaldefinition. Hiernach hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände sämtliche für und gegen das Vorliegen eines Bauwerks sprechenden Indizien in den Blick zu nehmen. Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen eines Bauwerks trägt das FA (Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 6). \n\n35\\. 3\\. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass die Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte ebenso wie die sie verbindenden Kabel und Kabelrinnen nicht als Bauwerke zu qualifizieren sind (a). Dasselbe gilt auch für die durch die Kabelverbindungen entstandenen Produktionsanlagen (einschließlich Lüftungs-\u002FReinigungsanlagen) sowie für die automatisierten Fertigungsstraßen insgesamt (b). \n\n36\\. a) Jeweils für sich betrachtet sind die in die Werkhallen transportierten und dort verwendeten Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte (unstreitig) keine Bauwerke. Bei der Einzelbetrachtung der Roboter, Schaltschränke und Bedienpulte kann weder nach dem Wortlaut noch nach der Historie oder dem Zweck des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG (vgl. BTDrucks 14\u002F4658 und 14\u002F6071) von einer Erfüllung der Bauwerkseigenschaft ausgegangen werden. Dies hat das FG mit zutreffender Begründung entschieden. \n\n37\\. aa) Die vom FG gewürdigten Einzelkomponenten standen nach den Feststellungen des FG auch nicht in einer so engen Verbindung mit den in massiver Bauweise errichteten, als Gebäude und damit als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizierenden Werkhallen, dass die Leistungen der X sich auf letztere bezogen und als diesen dienend verstanden werden könnten. \n\n38\\. bb) Es handelte sich insbesondere auch nicht um Geräte, Anlagen, Maschinen oder andere Ausrüstungen, die den Werkhallen selbst beziehungsweise dem Betrieb dieser Gebäude dienten. Die Einbringung der Einzelkomponenten in die Werkhallen, ihre Aufstellung und Verkabelung sind somit insoweit auch im Lichte der Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht dem Baugewerbe zuzurechnen (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2. sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9). \n\n39\\. cc) Der in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 gebrauchte Begriff der \"Elektroinstallation\" ist für sich zwar nicht eindeutig und könnte daher auch dahin interpretiert werden, dass er Elektroinstallationen außerhalb des Baugewerbes umfasst. Dies findet seine Ursache jedoch in der Systematik der BaubetrV 1980, die den Bezug zum Baugewerbe schon im Fördertatbestand des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 zum Ausdruck bringt und ihn deshalb für die davon ausgenommenen Tatbestände des § 2 BaubetrV 1980 nicht noch einmal wiederholen muss. \n\n40\\. b) Anders als das FA meint, sind auch die aus den Einzelkomponenten zusammengesetzten Fertigungsstraßen keine Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG. \n\n41\\. aa) Bei der gebotenen Gesamtschau weisen die Leistungen der X im Streitzeitraum nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Bauwerksbezug auf. Ungeachtet dessen, dass eine Verbindung von Einzelkomponenten, die für sich betrachtet jeweils (noch) kein Bauwerk sind, in ihrer Gesamtheit als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren sein kann, sind die Voraussetzungen hierfür im Streitfall nicht erfüllt. Die durch die Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen entstandenen Fertigungsstraßen für die Automobilproduktion sind nach den nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen (s. dazu unter III.4.) angegriffenen und deshalb für den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kein Bauwerk und somit auch kein (unter besonderen Umständen denkbares) \"Bauwerk im Bauwerk\". \n\n42\\. bb) Wie ausgeführt, ist trotz der normspezifisch weiten Auslegung der Begriffe der Bauleistung und des Bauwerks nicht jedes aus Einzelteilen durch \"Zusammenbau\" konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende \"Werk\" ohne Weiteres ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung der Einzelfallumstände ist auch in Bezug auf die Produktionsanlagen und die automatisierten Fertigungsstraßen in ihrer Gesamtheit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. \n\n43\\. (1) Anhaltspunkte dafür, dass ein Werk einen Bezug zum Baugewerbe aufweist, können sich aus der Baubetriebe-Verordnung und aus der Klassifikation der Wirtschaftszweige ergeben. Im Streitfall fehlt dieser Bezug sowohl bei den von der X erbrachten Leistungen (Verkabelungsarbeiten, Kabelrinnenmontagen, Transport von Schaltschränken in die Werkhallen) als auch bei den daraus entstandenen Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen. \n\n44\\. (a) Zwar ließen sich die mit einem gemittelten Zeitanteil von 83 % im Streitzeitraum den Schwerpunkt ausmachenden Verkabelungsarbeiten bei isolierter Betrachtung der Arbeiten dem \"Installationsgewerbe\" zurechnen (vgl. § 2 Nr. 6 BaubetrV 1980: insbesondere \"Elektroinstallation\"). Allerdings weisen die in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 genannten Gewerke --wie das FG zutreffend erkannt hat-- jeweils einen Bezug zur Gebäudetechnik auf. Nach den bindenden Feststellungen des FG fehlt es den von der X erbrachten Leistungen hieran jedoch. \n\n45\\. (b) Die Tätigkeiten der X sind bei Berücksichtigung der Klassifikation der Wirtschaftszweige, die das FG zu Recht ergänzend herangezogen hat, ebenfalls keine Bauleistungen; ihnen fehlt der notwendige Bezug zum Baugewerbe auch insoweit. \n\n46\\. Nach der WZ 2008 ist die Installation von (gewerblichen) Maschinen und Ausrüstungen, insbesondere die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf, wie zum Beispiel Großrechnern, nicht dem Baugewerbe zugeordnet, sondern dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt C, Unterklasse 33.20.0). \n\n47\\. Nur der Einbau von Geräten, Anlagen, Maschinen und anderen Ausrüstungen, die dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wie zum Beispiel Aufzüge und Rolltreppen, werden dem Baugewerbe zugerechnet (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2., Erläuterungen zu Abschnitt C Abteilung 33 sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9). Solche stehen hier jedoch nicht im Streit. \n\n48\\. Der Umstand, dass im Bereich der Bauinstallation in der Unterklasse 43.21 auch die \"Elektroinstallation\" erfasst wird, steht dem nicht entgegen; dies betrifft lediglich \"Elektroinstallationen in Gebäuden und Tiefbauwerken aller Art\", nicht aber die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf. Die vom FG vorgenommene Zuordnung der Leistungen der X zur Unterklasse 33.20.0 im Abschnitt C (Verarbeitendes Gewerbe, Installation gewerblicher Maschinen und Ausrüstungen) ist vor diesem Hintergrund revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch WZ 2008, S. 36 f.: \"Vor-Ort-Aufbau\", \"Der Einbau von Maschinen und anderen Ausrüstungen, die nicht dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wird der Unterklasse 33.20.0 ... zugeordnet\", das heißt der anderweitig nicht genannten \"Installation von Maschinen und Ausrüstungen\"). \n\n49\\. (2) Es sind keine Gründe ersichtlich, die dafür sprechen könnten, dass die Fertigungsstraßen gleichwohl als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren wären. Das Ergebnis steht insbesondere nicht im Widerspruch zu den Entscheidungen des I. Senats des BFH (Urteile vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, und vom 09.10.2019 - I R 67\u002F17, BFH\u002FNV 2020, 681). Diese betrafen nicht die Installation von Fertigungsstraßen. \n\n50\\. 4\\. Soweit das FA einen Verfahrensmangel in Gestalt eines Begründungsfehlers des FG rügt, kann dahinstehen, ob es die diesbezügliche Verfahrensrüge gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO in schlüssiger Weise erhoben hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.02.2004 - VII R 48\u002F02 und vom 28.06.2024 - I B 75\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 1353, Rz 30; Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 34\u002F18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 34). Denn jedenfalls liegt ein Begründungsmangel nicht vor, weil das angegriffene Urteil mit hinreichenden Gründen versehen ist (vgl. § 119 Nr. 6 FGO). Das FG hat klar entschieden (s. Entscheidungsgründe unter I.1.c), dass aus seiner Sicht im Streitfall nur die Werkhallen Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellten und nicht auch die Roboter, Schaltschränke oder Bedienpulte in den Werkhallen, die im Rahmen der Fertigungsstraßen für den Zusammenbau von Automobilen genutzt wurden. Damit hat es die Bauwerkseigenschaft der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen nicht nur hinsichtlich der Einzelkomponenten, sondern in ihrer Gesamtheit gewürdigt und verneint. \n\n51\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - III R 44\u002F22","2026-07-10T22:07:29.234Z",{"id":89,"ecli":90,"slug":91,"caseNumber":92,"courtId":44,"decisionDate":93,"fullText":94,"summary":95,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":93,"parsedAt":96,"updatedAt":97},"3803","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650061","ecli-de-neuris-stre202650061","IX R 34\u002F23","2025-12-09T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - IX R 34\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Begehrt der Steuerpflichtige, Verluste aus einer stillen Beteiligung unter Berufung auf die Verfassungswidrigkeit des Ausgleichs- und Abzugsverbots in § 15 Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unmittelbar im Rahmen seiner Steuerveranlagung zum Abzug zuzulassen, ist die Klage gegen den Steuerbescheid zu richten, auch wenn die Steuer auf 0 € festgesetzt worden ist.21 23\n\n2\\. NV: Einer Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG fehlt in diesem Fall das Rechtsschutzbedürfnis.19\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Verluste von Kapitalgesellschaften aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Mit Vertrag vom 30.07.2010 beteiligte sich die Klägerin an der … GmbH (I-GmbH) als atypisch stille Gesellschafterin. In den Streitjahren 2015 und 2016 erzielte die I-GmbH ausschließlich Verluste. Die Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung wurden beim Betriebsfinanzamt B gesondert und einheitlich festgestellt. \n\n3\\. Die Klägerin wurde für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne Berücksichtigung der Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung zur Körperschaftsteuer veranlagt. Aufgrund einer Mitteilung des Betriebsfinanzamts B über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte für 2015 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) am 01.06.2017 und am 14.05.2018 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2015 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015, in denen der Gewinn der Klägerin aufgrund der Berücksichtigung der mitgeteilten Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung von … € auf … € gemindert wurde. Die Körperschaftsteuer 2015 wurde mit 0 € festgesetzt und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 auf … € festgestellt. \n\n4\\. Im Laufe des Jahres 2018 gingen beim FA weitere Mitteilungen des Betriebsfinanzamts für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 ein. Mit Bescheiden vom 12.12.2018 wurde daraufhin zunächst der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG auf … € (2015) und … € (2016) gesondert festgestellt. \n\n5\\. Am 20.12.2018 erließ das FA zudem unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Bescheide für Körperschaftsteuer 2015 und 2016. Die Körperschaftsteuer 2015 wurde --nunmehr ohne Berücksichtigung der Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung-- ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € mit 0 € und die Körperschaftsteuer 2016 ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € mit … € festgesetzt. Ebenfalls am 20.12.2018 erließ das FA Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 und 31.12.2016. Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 wurde mit … € und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2016 wurde mit 0 € festgestellt. \n\n6\\. Die Klägerin erhob unter anderem gegen den Änderungsbescheid vom 20.12.2018 über Körperschaftsteuer 2015, die Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 und 31.12.2016 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG vom 12.12.2018 Einspruch. Zudem beantragte die Klägerin, unter anderem den Bescheid vom 20.12.2018 über Körperschaftsteuer 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern. Die Klägerin begehrte, die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung an der I-GmbH unmittelbar bei der Körperschaftsteuerveranlagung im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung berief sie sich auf die Verfassungswidrigkeit der Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG. \n\n7\\. Mit Schreiben vom 24.04.2019 lehnte das FA die Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2016 vom 20.12.2018 ab. Gegen die Ablehnung legte die Klägerin Einspruch ein. Sämtliche anhängigen Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n8\\. Die Klägerin erhob nachfolgend beim Finanzgericht (FG) Klage. Anlässlich eines Erörterungstermins am 05.05.2023 nahm die Klägerin unter anderem die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015, gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 und auf den 31.12.2016 sowie wegen der Ablehnung des Antrags auf Änderung des Bescheids über Körperschaftsteuer 2016 zurück. \n\n9\\. Die damit auf die Anfechtung der Bescheide vom 12.12.2018 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 beschränkte Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1379 veröffentlicht. \n\n10\\. Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG, soweit es die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 betrifft. Die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und sei damit verfassungswidrig. Daher seien die Verluste unmittelbar zum Ausgleich zuzulassen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des FG vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19, die Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, soweit die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 betroffen sind, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 vom 12.12.2018 aufzuheben. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n14\\. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Zwar hätte es die Klage richtigerweise als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist trotz dieses Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, weil der Tenor des Urteils richtig ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 09.05.2025 - IX R 1\u002F24, BFHE 288, 462, Rz 35). \n\n15\\. 1\\. Für eine Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 vom 12.12.2018 fehlt es an dem für die Erhebung einer Anfechtungsklage erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin. Denn soweit die Klägerin begehrt, aufgrund der von ihr angenommenen Verfassungswidrigkeit der Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung unmittelbar zum Verlustausgleich zuzulassen, wäre dieses Begehren ausschließlich im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2015 und 2016 zu verfolgen gewesen. \n\n16\\. a) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.12.2018 - V R 4\u002F18, BFHE 263, 535, Rz 11; vom 17.08.2023 - III R 11\u002F22, Rz 20, und Senatsurteil vom 23.01.2024 - IX R 7\u002F22, BFHE 284, 12, BStBl II 2024, 406, Rz 17). \n\n17\\. Zu den ungeschriebenen Sachentscheidungsvoraussetzungen einer jeden Anrufung eines Gerichts gehört das Vorhandensein eines Rechtsschutzbedürfnisses (BFH-Beschluss vom 30.08.2023 - X B 58\u002F23, Rz 16, und BFH-Urteil vom 12.12.2023 - VII R 60\u002F20, BFHE 282, 506, Rz 37). Dessen anfängliches Fehlen oder späterer Wegfall bewirken die Unzulässigkeit des gerichtlichen Rechtsbehelfs (Senatsurteil vom 07.06.1994 - IX R 141\u002F89, BFHE 174, 446, BStBl II 1994, 756, unter I.1., und Senatsbeschluss vom 21.05.2024 - IX R 28\u002F22, Rz 10). \n\n18\\. Das Rechtsschutzbedürfnis fehlt unter anderem dann, wenn es für den Rechtsbehelfsführer einen verfahrensmäßig einfacheren und\u002Foder schnelleren Weg gibt, das angestrebte Rechtsschutzziel zu erreichen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 21.08.2018 - X S 23\u002F18, Rz 13; vom 03.07.2014 - III R 53\u002F13, BFHE 246, 437, BStBl II 2015, 282, Rz 10, und Senatsbeschluss vom 21.05.2024 - IX R 28\u002F22, Rz 11; Münch in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 40 FGO Rz 165; Gräber\u002FHerbert, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Vor § 33 Rz 19). Ein Bedürfnis, abstrakte Rechtsfragen zu klären, genügt insoweit nicht (BFH-Beschluss vom 07.01.2002 - III B 34\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 665). \n\n19\\. b) Daran gemessen fehlt im Streitfall das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin für eine Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG. \n\n20\\. aa) Prozessuales Ziel der Klägerin ist es, aufgrund der von ihr angenommenen Verfassungswidrigkeit die unmittelbare Ausgleichsfähigkeit der negativen Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung an der I-GmbH im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen 2015 und 2016 zu erreichen. Die Verluste sollen den steuerlichen Gewinn der Klägerin in den beiden Streitjahren und damit auch den Gesamtbetrag der Einkünfte mindern. Die Verluste sollen nicht nach § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt werden, sondern bei Entstehen eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte Gegenstand der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 werden. \n\n21\\. bb) Dieses Begehren, die streitigen Verluste nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG jeweils im Verlustjahr und ohne weiteres Zwischenverfahren unmittelbar im Rahmen ihrer Körperschaftsteuerveranlagung zum Abzug zuzulassen, hätte die Klägerin ausschließlich im Zuge der Anfechtung der Bescheide über Körperschafteuer 2015 und 2016 verfolgen müssen. Bei einer dortigen Verlustberücksichtigung hätten sich der Gesamtbetrag der Einkünfte in 2015 um … € verringert und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 um … € auf … € erhöht. Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2016 hätten sich ihr Gesamtbetrag der Einkünfte um … € verringert und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2016 um … € auf … € erhöht. Einer gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG nach Maßgabe von § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG hätte es dann nicht bedurft. \n\n22\\. Die Klägerin hat jedoch die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 2015 und 2016 zurückgenommen und diese damit bestandskräftig werden lassen. Daran ist die fachkundig vertretene Klägerin festzuhalten. \n\n23\\. cc) Dass die Körperschaftsteuer 2015 mit Bescheid vom 20.12.2018 mit 0 € festgesetzt wurde, steht wegen der inhaltlichen Bindungswirkung des Steuerfestsetzungsbescheids für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 einem zulässigen Rechtsbehelf gegen den Steuerbescheid nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 - I R 76\u002F14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 504, Rz 14; vom 03.05.2022 - IX R 7\u002F21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 18; vom 30.06.2020 - IX R 3\u002F19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 17; vom 04.05.2022 - I R 25\u002F19, Rz 25, und vom 17.07.2024 - XI R 18\u002F22, Rz 17; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 23). \n\n24\\. dd) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass ein Vorgehen gegen die gesonderten Feststellungen deshalb erforderlich gewesen wäre, weil in ihnen angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern. Denn die Verlustfeststellung nach § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG entfaltet keine Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres, sondern nur für die nachfolgende Körperschaftsteuerfestsetzung sowie die gesonderte Verlustfeststellung auf den 31.12. des Folgejahres (vgl. Hallerbach in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 10d EStG Rz 122; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 19; Brandis\u002FHeuermann\u002FVogel, § 10d EStG Rz 235; BeckOK EStG\u002FRatschow, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 10d Rz 389). Die Frage des Verlustausgleichs in den beiden Streitjahren ist hingegen ausschließlich im Veranlagungsverfahren zu entscheiden. \n\n25\\. 2\\. Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig sind, kommt es daher im vorliegenden Verfahren nicht an. \n\n26\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - IX R 34\u002F23","2026-07-08T22:36:06.645Z","2026-07-10T22:07:38.118Z",{"id":99,"ecli":100,"slug":101,"caseNumber":102,"courtId":44,"decisionDate":103,"fullText":104,"summary":105,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":103,"parsedAt":106,"updatedAt":107},"3846","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650045","ecli-de-neuris-stre202650045","IX R 9\u002F24","2025-12-04T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 4. Dezember 2025 - IX R 9\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Wird im Zuge einer vorzeitigen Rückübertragung eines Erbbaurechts nach den tatrichterlichen Feststellungen eine Entschädigung dafür gezahlt, dass der Erbbauberechtigte dieses Recht nicht mehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen kann, kann eine nach § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbare Entschädigung vorliegen.15 16 17\n\n2\\. NV: Der Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige, dem eine Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen zufließt, bei Abschluss einer entsprechenden Vereinbarung unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (Anschluss an Senatsurteil vom 10.10.2025 - IX R 4\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 30 ff.).19\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.02.2024 \\- 10 K 436\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob eine anlässlich einer vorzeitigen Rückübertragung eines Erbbaurechts gezahlte Entschädigung zu steuerbaren Einkünften beim Erbbauberechtigten führt. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine vermögensverwaltende KG. Im Jahr … wurde ihr ein Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück bestellt. Der Erbbauzins betrug jährlich … €. Das Erbbaurecht hatte eine Laufzeit von 33 Jahren. Die Grundstückseigentümerin konnte vorzeitig zum xx.xx.2016 die Rückübertragung des Erbbaurechts verlangen. Für die Rückübertragung war eine Entschädigung für die Klägerin von 1 € vertraglich festgelegt. Die Klägerin vermietete die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude an die Grundstückseigentümerin. Die Miete betrug monatlich … €. Das Mietverhältnis sollte zum xx.xx.2016 beziehungsweise mit der Rückübertragung des Erbbaurechts enden. \n\n3\\. Am xx.xx.2014 schlossen die Klägerin und die Grundstückseigentümerin einen Vertrag, in dem sie die vorzeitige Rückübertragung des Erbbaurechts bereits zum xx.xx.2014 festlegten. Infolgedessen zahlte die Grundstückseigentümerin der Klägerin eine Entschädigung von monatlich … € für den Zeitraum vom xx.xx.2014 bis xx.xx.2016 (insgesamt … Mio. €). Zugleich hoben die Klägerin und die Grundstückseigentümerin den Mietvertrag zum xx.xx.2014 auf. Die Klägerin verpflichtete sich, bis zum xx.xx.2016 die Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung der Gebäude zu übernehmen. \n\n4\\. Die Klägerin erklärte für die Streitjahre (2014 bis 2016) hinsichtlich der Entschädigungszahlungen keine Einkünfte. Sie vertrat die Ansicht, sie habe lediglich das Erbbaurecht veräußert. \n\n5\\. Das seinerzeit für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der Klägerin zuständige Finanzamt (FA) … qualifizierte die Zahlungen als Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es erhöhte daher nach Maßgabe des Zuflusses der Zahlungen die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre und erließ geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a EStG für die Jahre 2014 bis 2016 (Bescheide jeweils vom 16.05.2018). \n\n6\\. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA … den Einkünftefeststellungsbescheid für das Jahr 2016 aufgrund eines die Klägerin belastenden Rechenfehlers zu deren Gunsten änderte (Bescheid vom 10.09.2021). Im Übrigen wies es den Einspruch mit Entscheidung vom 23.03.2022 zurück. \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1137 veröffentlichtem Urteil vom 22.02.2024 - 10 K 436\u002F22 ab. \n\n8\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Die Entschädigung sei als Ausgleich für die Rückübertragung des Erbbaurechts vereinbart worden. \n\n9\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas angefochtene Urteil vom 22.02.2024 - 10 K 436\u002F22 sowie die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für die Jahre 2014 und 2015 jeweils vom 16.05.2018 und für das Jahr 2016 vom 10.09.2021, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022, aufzuheben. \n\n10\\. Das während des Revisionsverfahrens zuständig gewordene FA … (Beklagter und Revisionsbeklagter) beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n12\\. 1\\. Das FG hat die streitigen Zahlungen frei von Rechtsfehlern als steuerbare Entschädigung angesehen. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. \n\n13\\. a) Eine Entschädigung im vorgenannten Sinne setzt zum einen voraus, dass die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage gründet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.07.2004 - IV R 23\u002F02, BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 1., sowie vom 27.10.2015 - X R 12\u002F13, Rz 32, jeweils m.w.N.). \n\n14\\. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass § 24 EStG keine die Einkünfte erweiternde, sondern lediglich eine die Reichweite der einzelnen Einkunftsarten klarstellende Bedeutung hat. Diese Klarstellung hat eine doppelte Wirkung. Einmal ist ihr positiv zu entnehmen, zu welcher Einkunftsart eine Entschädigung gehört. Zum anderen hat die Vorschrift auch eine negative Rechtsfolge. Sie stellt in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG klar, dass alle diejenigen Entschädigungen aus dem Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 EStG ausgenommen sind, die für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden, die ihrerseits nicht unter die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG fallen. Die Entschädigung soll also nicht unter weitergehenden Voraussetzungen den Einkünften zugerechnet werden als die entgangene oder entgehende Einnahme, an deren Stelle sie tritt. Es muss daher eine kausale Verknüpfung zwischen der Entschädigung und den entgangenen oder entgehenden Einnahmen bestehen. Dagegen ist die Entschädigung für den Vermögensverlust an einem Wirtschaftsgut nicht tatbestandsmäßig. Wird das Entgelt für die Aufgabe eines Wirtschaftsguts gezahlt und nicht dafür, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund der Aufgabe Einnahmen entgehen, sind nicht die Einkünfte aus diesem Wirtschaftsgut, sondern das Wirtschaftsgut selbst betroffen (zum Ganzen vgl. Senatsurteil vom 10.10.2025 - IX R 4\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17 f., m.w.N.). \n\n15\\. Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien vom FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung --erforderlichenfalls durch Auslegung-- heranzuziehen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen, den BFH grundsätzlich bindenden Feststellungen des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO (Senatsurteil vom 18.10.2011 - IX R 58\u002F10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286, Rz 14, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Verstößt die Sachverhaltswürdigung des FG hiergegen nicht, ist sie für den BFH selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). \n\n16\\. b) Nach diesen Maßstäben lässt die Entscheidung des FG, die Zahlungen der Grundstückseigentümerin an die Klägerin in Höhe von insgesamt … Mio. € dem Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzuweisen, keine Rechtsfehler erkennen. \n\n17\\. Die Klägerin hat bis zur Aufhebung des Mietvertrags zum xx.xx.2014 aufgrund der entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Gebäude Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Das FG ist mit revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Erwägungen zu der Erkenntnis gelangt, dass die Grundstückseigentümerin die Entschädigung für die durch die Aufhebung des Mietvertrags bereits entgangenen und künftig entgehenden Mieteinnahmen und nicht für die Aufgabe einer Vermögensposition (Erbbaurecht) gezahlt hat. Hierzu hat die Vorinstanz nachvollziehbar ausgeführt, dass die vorzeitige Rückübertragung des Erbbaurechts den vertraglichen Anspruch der Klägerin, bis … 2016 Mieterträge aus dem Erbbaurecht zu erzielen, rechtlich vereitelt hat. Die für diesen Umstand vereinbarte Entschädigung orientierte sich betragsmäßig an der Miethöhe abzüglich der weggefallenen Verpflichtung zur Zahlung der Erbbauzinsen und berücksichtigte, dass die Klägerin bis … 2016 zur Durchführung bestimmter Instandhaltungsmaßnahmen an den Gebäuden verpflichtet bleiben sollte. Hieraus hat das FG zulässigerweise einen fortbestehenden --allerdings auf neuer Rechtsgrundlage beruhenden-- Veranlassungszusammenhang zum ursprünglichen Mietvertrag gesehen. Fehlerfrei ist zudem die Würdigung, dass es rechtlich widersinnig gewesen wäre, für die Aufhebung des Erbbaurechts im Jahr 2014 einen Betrag von nahezu … Mio. € zu zahlen, obwohl dieselbe Vermögensposition nur zwei Jahre später zu einer symbolischen Entschädigung von 1 € zurückfallen sollte. \n\n18\\. c) Für den Einwand der Klägerin, sie habe von der Grundstückseigentümerin für die vorzeitige Rückübertragung des Gebäudes einen Kaufpreis gezahlt bekommen und damit eine Vermögensposition nicht steuerbar außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert, besteht nach der Vertragsauslegung durch das FG kein Raum. Es trifft zwar zu, dass die Entschädigung anlässlich der Rückübertragung des Erbbaurechts vereinbart wurde. Eine wirtschaftliche Verbindung kann nach den für den Senat naheliegenden Erwägungen der Vorinstanz aber nur zu der hiermit einhergehenden Beendigung der entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Gebäude hergestellt werden. Denn durch die vorzeitige Rückübertragung des Erbbaurechts wurde der Klägerin die Möglichkeit genommen, bis zum Ende der ursprünglich vereinbarten Laufzeit des Mietvertrags Erträge aus dem Erbbaurecht zu erzielen. Darüber hinaus gibt der Senat zu bedenken, dass der Vereinbarung vom xx.xx.2014 keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen sind, dass der Wert des Erbbaurechts Maßstab für die Höhe der Entschädigung hätte sein sollen (vgl. insoweit §§ 22, 23 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021, BGBl I 2021, 2805). \n\n19\\. 2\\. Für die Zuweisung der Entschädigung zum Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG spielt es keine Rolle, ob sich die Klägerin bei Abschluss der Vereinbarung vom xx.xx.2014 in einer rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Drucksituation befand. Die Auffassung, wonach dieses --ungeschriebene-- zusätzliche Erfordernis für Einkünfte aus § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegen müsse, wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung inzwischen nicht mehr vertreten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Senatsentscheidung vom 10.10.2025 - IX R 4\u002F24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort Rz 30 ff.) Bezug genommen. \n\n20\\. 3\\. Soweit sich die Klägerin gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2, § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG wendet, hat die Revision bereits deshalb keinen Erfolg, weil sie keine Verletzung von Bundesrecht dargelegt hat. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte im Sinne der § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für die Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist, soweit der Gewinnanteil des Gesellschafters gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG betroffen ist (BFH-Urteil vom 22.06.2006 - IV R 31, 32\u002F05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c bb). Sinngemäßes gilt wegen des Verweises in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 15a EStG für den einem Kommanditisten einer vermögensverwaltenden KG zuzurechnenden Einkünfteanteil. \n\n21\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 4. Dezember 2025 - IX R 9\u002F24","2026-07-08T22:36:38.044Z","2026-07-10T22:07:42.706Z",{"id":109,"ecli":110,"slug":111,"caseNumber":112,"courtId":44,"decisionDate":113,"fullText":114,"summary":115,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":113,"parsedAt":116,"updatedAt":117},"3951","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620017","ecli-de-neuris-stre202620017","III R 8\u002F23","2025-11-27T00:00:00.000Z","#  Zur Verfassungsmäßigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit beim Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten \n\n## Leitsatz\n\nDer Senat ist nicht überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes insofern verfassungswidrig ist, als der Sonderausgabenabzug die Haushaltszugehörigkeit des Kindes voraussetzt (vgl. bereits Senatsurteil vom 11.05.2023 - III R 9\u002F22, BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861)11 15 16. Dies gilt auch, soweit die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, nicht mehr durch den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgedeckt sind.20\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.01.2023 - 15 K 268\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) macht im Veranlagungszeitraum 2018 (Streitjahr) den Sonderausgabenabzug von Kinderbetreuungskosten für seine im Jahr 2015 geborene Tochter geltend. Ausgehend davon, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, rügt er aus mehreren Gründen die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2018) und regt deshalb eine diesbezügliche Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) an. \n\n2\\. Das Kindergeld für die Tochter bezog die Mutter, mit der der Kläger nicht verheiratet war. Die Eltern waren gemeinsam sorgeberechtigt und lebten seit Mai 2017 getrennt. Im Streitjahr bewohnten sie circa vier Kilometer voneinander entfernt liegende Wohnungen. Nach der unter Berücksichtigung des auszugsweise wiedergegebenen gerichtlichen Vergleichs der Eltern zum Umgangsrecht gewonnenen Überzeugung des Finanzgerichts (FG) bestand im Streitjahr eine alleinige Haushaltszugehörigkeit der Tochter bei der Mutter; eine doppelte Haushaltszugehörigkeit bei beiden Eltern verneinte das FG. \n\n3\\. Die Tochter wurde im Streitjahr zunächst in einer privaten Kindertagesstätte (Kita) und ab August 2018 in einer staatlichen Kita betreut. Nach den Feststellungen des FG überwies der Kläger im Streitjahr Beiträge von insgesamt 7.133,50 € unmittelbar an die Kitas (6.683,50 € und 450 €; im Klageverfahren vor dem FG legte er dafür korrigierte, nunmehr auf ihn selbst ausgestellte Rechnungen vor). Für weitere Kita-Beiträge überwies der Kläger im Streitjahr 1.020,71 € an die Mutter, die sie an die Kitas bezahlte. Ferner leistete der Kläger Kindesunterhalt in Höhe von 11.059,50 € (Barunterhalt gemäß dem Höchstsatz der Düsseldorfer Tabelle). \n\n4\\. Neben Einkünften aus nichtselbständigen Tätigkeiten erzielte der einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Kläger im Streitjahr insbesondere Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) veranlagte ihn zunächst ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Betreuungskosten mit Bescheid vom 16.07.2020 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Den fehlenden Abzug der Kinderbetreuungskosten begründete das FA mit der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter. Auch im Änderungsbescheid vom 01.10.2020, mit dem es den Nachprüfungsvorbehalt aufhob, sowie in weiteren Änderungsbescheiden vom 11.03.2021 und 13.04.2021 ließ das FA die Kinderbetreuungskosten nicht zum Abzug zu. \n\n5\\. Schon im Einspruchsverfahren rügte der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 11.01.2021 als unbegründet zurück. \n\n6\\. Die anschließende Klage des Klägers hatte keinen Erfolg. Das FG wies sie durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1133 veröffentlichte Urteil vom 19.01.2023 - 15 K 268\u002F21 als unbegründet zurück. Mangels Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 setzte das FG das Klageverfahren nicht aus, um ein Verfahren der konkreten Normenkontrolle beim BVerfG einzuleiten. \n\n7\\. Mit der vom FG unter Verweis auf das damals noch anhängige Senatsverfahren III R 9\u002F22 zugelassenen Revision macht der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 geltend. \n\n8\\. Der Kläger beantragt,  \ndas FG-Urteil vom 19.01.2023 - 15 K 268\u002F21 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2018 in Gestalt des letzten Änderungsbescheids vom 13.04.2021 dahingehend zu ändern, dass Kinderbetreuungskosten in Höhe von 8.154,21 € in voller Höhe steuermindernd berücksichtigt werden. \n\n9\\. Er regt an, das Revisionsverfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Klage zu Recht mit der Begründung abgewiesen, dass die einfachgesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten im Streitjahr beim Kläger nicht erfüllt waren (1.). Ebenso wie das FG ist der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 verfassungswidrig ist (2.). \n\n12\\. 1\\. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der mit der Klage begehrte Abzug von Kinderbetreuungskosten im Streitjahr mangels Haushaltszugehörigkeit der Tochter beim Kläger vollumfänglich ausscheidet. \n\n13\\. a) Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 zwei Drittel der nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG 2018, welches das 14\\. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2018 ausgenommen sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (vgl. dazu Senatsurteil vom 23.01.2025 - III R 33\u002F24 (III R 50\u002F17), BStBl II 2025, 516, Rz 25 f.). Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG 2018 ist Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. \n\n14\\. b) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gelangte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Überzeugung, dass die Tochter im Streitjahr allein dem Haushalt der Mutter und nicht zugleich dem Haushalt des Klägers zugehörig war. Die von Letzterem mit der Revision nicht angegriffene, nach Maßgabe der tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffene Würdigung des FG, dass keine doppelte Haushaltszugehörigkeit gegeben war, ist Ausgangspunkt der revisionsrechtlichen Überprüfung und der die Konstellation des Streitfalls in den Blick nehmenden verfassungsrechtlichen Würdigung. Auf die Frage, ob und inwieweit der Kläger die weiteren Voraussetzungen der Sätze 2 ff. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 und insbesondere jene des Satzes 4 erfüllte, kam es aus der zutreffenden Sicht des FG nicht an. Die Entscheidung, dass der Kläger im Streitjahr die einfachrechtlichen Abzugsvoraussetzungen schon mangels Haushaltszugehörigkeit der Tochter bei ihm selbst nicht erfüllte, ist nicht zu beanstanden. \n\n15\\. 2\\. Eine Aussetzung gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zum Zwecke der verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes) kommen auch im Revisionsverfahren nicht in Betracht. Denn ebenso wie im Verfahren III R 9\u002F22 ist der erkennende Senat auch in Anbetracht der vorliegenden Revision des Klägers nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 überzeugt. Das gilt sowohl im Hinblick auf das Zusammenwirken dieser Vorschrift mit den kindbezogenen Freibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 EStG 2018 als auch im Hinblick auf die Höhe des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag). \n\n16\\. a) Soweit der erkennende Senat bereits im Urteil vom 11.05.2023 - III R 9\u002F22 (BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861) mit ausführlicher Begründung seine fehlende Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F. begründet hat, hält er hieran fest. Die damals der verfassungsrechtlichen Überprüfung zugrunde gelegte Gesetzesfassung stimmt mit jener des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 überein. Das BVerfG hat die gegen das Senatsurteil III R 9\u002F22 erhobene Verfassungsbeschwerde durch Beschluss vom 22.02.2024 - 2 BvR 1041\u002F23 nicht zur Entscheidung angenommen. \n\n17\\. Nach dem Senatsurteil III R 9\u002F22 beruht das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung. Die Vorschrift verstößt jedenfalls dann nicht gegen die steuerliche Freistellung des Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG), den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG), wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten BEA-Freibetrag abgedeckt sind. Hinsichtlich der Einzelheiten der verfassungsrechtlichen Würdigung des Senats wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 11.05.2023 - III R 9\u002F22 (BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861, Rz 16 ff.) Bezug genommen. \n\n18\\. Auch nach nochmaliger Überprüfung ist der erkennende Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 überzeugt. Er teilt insbesondere nicht die Auffassung des Klägers, dass sich die Vorschrift in Trennungssachverhalten nicht (mehr) am typischen Fall orientiere und dass es bezüglich des Abzugs von Kinderbetreuungskosten an einem sachlichen Grund für die Differenzierung zwischen Eltern mit und ohne Haushaltszugehörigkeit des Kindes fehle. \n\n19\\. b) Die Besonderheit des vorliegenden Verfahrens besteht allerdings darin, dass beim Kläger die bislang vom Senat offen gelassene Fallkonstellation gegeben ist und diese daher verfassungsrechtlich zu würdigen ist. Die vom Kläger im Streitjahr getragenen Kinderbetreuungskosten liegen deutlich über dem einfachen BEA-Freibetrag. Dieser belief sich im Streitjahr auf lediglich 1.320 € und stand dem Kläger neben dem einfachen Kinderfreibetrag von 2.394 € zu. Die Summe der kindbezogenen Freibeträge des Klägers betrug demnach 3.714 €. Die von ihm im Streitjahr an die beiden Kitas überwiesenen Beiträge beliefen sich demgegenüber auf 7.133,50 €; hinzu kam die vom FG festgestellte Überweisung an die Mutter in Höhe von 1.020,71 € für weitere Kita-Beiträge. \n\n20\\. Der Senat ist zwar nicht davon überzeugt, dass die Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 2018 im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Kinderbetreuungskosten auch in der vorliegenden Fallkonstellation in vollem Umfang verfassungsgemäß ist, er ist aber ebenso wenig davon überzeugt, dass sie verfassungswidrig ist. Infolgedessen liegen die Voraussetzungen für eine konkrete Normenkontrolle beziehungsweise die Vorlage an das BVerfG nicht vor. Für mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG verfassungsrechtlich zweifelhaft erachtet es der Senat, wenn das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit im Einzelfall dazu führen kann, dass über die BEA-Freibeträge hinausgehende Kinderbetreuungskosten bei keinem Elternteil beziehungsweise bei einer Gesamtbetrachtung nicht bis zu der verfassungsrechtlich zulässigen Kappungsgrenze (s. dazu c) als Sonderausgaben abzugsfähig sind, obgleich den jeweiligen BEA-Freibetrag übersteigende Aufwendungen für die Kinderbetreuung von den Eltern getragen wurden. Da es jedoch nach wie vor gute Gründe gibt, bei der Abzugsfähigkeit der Betreuungskosten an das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit anzuknüpfen, ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugt. Denn die Notwendigkeit einer externen Kinderbetreuung besteht in erster Linie bei dem Elternteil, in dessen Haushalt das Kind lebt und der durch die Kinderbetreuung zum Beispiel die Möglichkeit bekommt, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. \n\n21\\. c) Angesichts der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter beim Kläger hat das FG zutreffend entschieden, dass die Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des Sonderausgabenabzugs der Höhe nach im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 sind zwei Drittel der Aufwendungen für Betreuungsdienstleistungen und höchstens 4.000 € als Sonderausgaben abzugsfähig (durch Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024, BGBl. 2024 I Nr. 387, mit Wirkung vom 01.01.2025 auf 4.800 € angehoben, zugleich Ersetzung des Zwei-Drittel-Abzugs durch 80 %-Abzug). Der erkennende Senat ist auch insoweit nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt (für die Verfassungsmäßigkeit z.B. Schmidt\u002FKrüger, EStG, 44. Aufl., § 10 Rz 64 mit Verweis auf das Senatsurteil vom 14.11.2013 - III R 18\u002F13, BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383, zu einer früheren Rechtslage; vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f EStG a.F. und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. die Senatsurteile vom 09.02.2012 - III R 67\u002F09, BFHE 237, 39, BStBl II 2012, 567, und vom 05.07.2012 - III R 80\u002F09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, die betreffende Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 07.05.2014 - 2 BvR 2454\u002F12 nicht zur Entscheidung angenommen; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 20.10.2010 - 2 BvR 2064\u002F08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 208 zu § 33c EStG a.F.). \n\n22\\. d) Ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, ist der Senat auch nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG 2018 überzeugt. Die Voraussetzung des Erhalts einer Rechnung für die Betreuungsaufwendungen ist ebenso sachlich gerechtfertigt wie die Voraussetzung der Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers (vgl. die in den Gesetzesmaterialien anlässlich der Einführung von § 4f EStG a.F. enthaltenen Hinweise auf die Zwecke der Missbrauchsvorbeugung und der Schwarzarbeitsbekämpfung, BTDrucks 16\u002F643, S. 9). \n\n23\\. e) Die Verfassungswidrigkeit der Höhe der kindbezogenen Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2018 und insbesondere des BEA-Freibetrags im Streitjahr 2018 macht der Kläger mit der Revision nicht geltend, sondern er beruft sich darauf, dass die geltenden Freibeträge auch bei typisierender Betrachtungsweise nicht ausreichend gewesen seien, um die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf zwei Drittel und maximal 4.000 € zu rechtfertigen. \n\n24\\. Auch im Hinblick auf die Höhe des BEA-Freibetrags im Streitjahr besteht beim erkennenden Senat keine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit (vgl. in diesem Zusammenhang den BVerfG-Beschluss vom 05.09.2024 - 2 BvL 3\u002F17, DStR kurzgefasst 2024, 297, durch den die Vorlage des Niedersächsischen FG vom 02.12.2016 - 7 K 83\u002F16 zur Frage der Verfassungswidrigkeit des Kinderfreibetrags nach dem Einkommensteuergesetz 2014 für das sächliche Existenzminimum eines Kindes als unzulässig zurückgewiesen wurde; zum BEA-Freibetrag s. dort Rz 55 ff.; zur Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 2014 vgl. auch Senatsurteil vom 23.01.2025 - III R 33\u002F24 (III R 50\u002F17), BStBl II 2025, 516, Rz 37 ff., zum BEA-Freibetrag s. Rz 42 ff.). \n\n25\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur Verfassungsmäßigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit beim Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten","2026-07-08T22:37:39.373Z","2026-07-10T22:07:53.621Z",{"id":119,"ecli":120,"slug":121,"caseNumber":122,"courtId":44,"decisionDate":123,"fullText":124,"summary":125,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":123,"parsedAt":126,"updatedAt":127},"4010","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650010","ecli-de-neuris-stre202650010","VIII R 31\u002F23","2025-11-25T00:00:00.000Z","#  Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 25.11.2025 VIII R 22\u002F23 - Eingeschränkte Anwendung der investmentrechtlichen Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste im Anwendungsbereich von § 56 InvStG \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 20 Abs. 1 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes --InvStG-- (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen.24 29\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 03.08.2022 \\- 1 K 32\u002F21 aufgehoben.\n\nDer Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 02.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 wird mit der Maßgabe geändert, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 6.787 € niedriger angesetzt werden.\n\nDie Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Anwendungsbereich von § 56 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) und die Vereinbarkeit der Vorschrift mit dem Grundgesetz. \n\n2\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute im Jahr 2019 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. \n\n3\\. Der Kläger erwarb im Jahr 2014 Anteile an einem Aktienfonds für insgesamt 111.094,80 €. Im Streitjahr veräußerte der Kläger die Anteile und erzielte einen Veräußerungserlös von 139.039,92 €. Zum 31.12.2017 betrug der Rücknahmepreis für die Fondsanteile 161.663,40 €. \n\n4\\. Die das Depot des Klägers führende Bank (Depotbank) teilte dem Kläger die Besteuerungsgrundlagen wie folgt mit: \n\nFiktiver Veräußerungserlös 31.12.2017 161.663,40 € Gewinnänderungen (unstreitig) 268,68 € .\u002F. 4.072,18 € Anschaffungskosten .\u002F. 111.094,80 € Fiktiver Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 46.765,10 € Veräußerungserlös 139.039,92 € Fiktive Anschaffungskosten 01.01.2018 .\u002F. 161.663,40 € Veräußerungsverlust 22.623,48 € Davon steuerfrei 30 % .\u002F. 6.787,04 € Steuerpflichtiger Veräußerungsverlust 15.836,44 €\n\n5\\. Es ergab sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn-Überhang von 30.928,66 € (46.765,10 € .\u002F. 15.836,44 €). \n\n6\\. Von dem Veräußerungserlös von 139.039,92 € behielt die Depotbank Kapitalertragsteuer (7.580,55 €), Solidaritätszuschlag (416,93 €) und Kirchensteuer (606,44 €) ein und zahlte 130.436 € an den Kläger aus. Nach der Steuerbescheinigung seiner Depotbank erzielte der Kläger im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Steuerabzug von 33.774,43 €. Darin ist der Veräußerungsgewinn-Überhang aus der hier streitgegenständlichen Veräußerung von Investmentfondsanteilen von 30.928,66 € enthalten. \n\n7\\. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger die Kapitaleinkünfte des Klägers wie bescheinigt an, machten jedoch zugleich einen um 6.787 € (Teilfreistellung) reduzierten korrigierten Betrag geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \\--FA--) lehnte im Einkommensteuerbescheid vom 02.06.2020 den Ansatz des korrigierten Betrags ab, da er sich nicht aus der Bescheinigung ergebe. \n\n8\\. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger unter anderem geltend, die als Entlastung gedachte Teilfreistellung wirke sich im Fall des Klägers (Veräußerung mit Verlust) belastend aus. Im Ergebnis müsse er einen höheren Gewinn versteuern, als er erzielt habe. Das verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit. Das FA wies den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020). \n\n9\\. Zur Begründung der dagegen gerichteten Klage haben die Kläger im Wesentlichen geltend gemacht, der Zweck der Teilfreistellung werde (generell) im Verlustfall nicht erfüllt. Es sei ungerecht, Verkäufer, die ihre Anteile mit Gewinn veräußern, durch die Teilfreistellung zu begünstigen und Verkäufer im Verlustfall zusätzlich mit einer Kürzung der Verluste zu belasten. \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Teilfreistellung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sei nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (§ 2 Abs. 14 InvStG). § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sei insofern auch nicht verfassungswidrig. Es handele sich um eine im Rahmen eines Systemwechsels zulässige Typisierung. \n\n11\\. Mit der Revision rügen die Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG. Sie meinen, die Anwendung der Teilfreistellung auf Verluste sei nicht gerechtfertigt. \n\n12\\. Die Kläger beantragen,  \ndas Urteil des FG München vom 03.08.2022 - 1 K 32\u002F21 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 02.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 6.787 € niedriger angesetzt werden. \n\n13\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Die Teilfreistellung sei auch auf negative Erträge aus der Veräußerung von Investmentfonds anzuwenden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n15\\. Die Revision ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Zwar ist die Teilfreistellung grundsätzlich auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (§ 2 Abs. 14 InvStG). § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist jedoch nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. \n\n16\\. 1\\. Zu Recht haben das FA und das FG im Anwendungsbereich des § 56 InvStG für den einheitlichen Vorgang der Veräußerung der vom Kläger vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteile zwei Besteuerungsgrundlagen, nämlich einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 und einen Veräußerungsverlust vom 01.01.2018 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung, ermittelt und zugrunde gelegt. \n\n17\\. a) Mit dem Investmentsteuerreformgesetz (InvStRefG) vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730) hat der Gesetzgeber das bisherige System der semitransparenten Besteuerung von Publikums-Investmentfonds zugunsten eines intransparenten Systems aufgegeben, das auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anlegern beruht. Das neue Investmentsteuergesetz ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG); gleichzeitig ist das bisher geltende Investmentsteuerrecht außer Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 InvStRefG). Ein Nebeneinander von altem und neuem Recht hielt der Gesetzgeber --außer bei Spezial-Investmentfonds-- für nicht administrierbar. Er hat deshalb in § 56 InvStG eine Übergangsregelung geschaffen, die ein Nebeneinander von altem und neuem Recht konsequent ausschließen soll. \n\n18\\. b) Nach § 56 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist das neue Investmentsteuerrecht grundsätzlich ab dem 01.01.2018 anwendbar. Nach Satz 2 der Vorschrift bestimmen sich die steuerlichen Rechte und Pflichten der Beteiligten für die Zeit vor dem 01.01.2018 dagegen weiterhin nach dem bisherigen Recht. Nach § 56 Abs. 2 Satz 1 InvStG gelten unter anderem vor dem 01.01.2018 angeschaffte Anteile an Investmentfonds (Alt-Anteile) zum 31.12.2017 als veräußert und zum 01.01.2018 als (erneut) angeschafft. Die Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion soll auf Anlegerebene für einen einheitlichen Übergang auf das neue Recht sorgen (BTDrucks 18\u002F8045, S. 124). Nach § 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung am 31.12.2017 (erst) zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Alt-Anteil tatsächlich veräußert wird. Die Veräußerungsfiktion zum 31.12.2017 sorgt dafür, dass die von der tatsächlichen Anschaffung der Anteile bis zum Übergangszeitpunkt angefallene steuerliche Bemessungsgrundlage einheitlich für alle Anleger nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln zu ermitteln ist (BTDrucks 18\u002F8045, S. 124). Bei Alt-Anteilen, die vor dem 01.01.2009 erworben worden sind und die seit ihrer Anschaffung nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wurden (bestandsgeschützte Alt-Anteile), sind Wertveränderungen zwischen Anschaffung und dem 31.12.2017 steuerfrei (§ 56 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 InvStG). Bestandsgeschützte Alt-Anteile sind im Streitfall nicht betroffen. \n\n19\\. § 2 Abs. 14 InvStG stellt klar, dass der Begriff \"Gewinn\" auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft einschließt. Soweit im Gesetz nur der Gewinnbegriff verwendet wird, dient dies dazu, den Wortlaut des Gesetzes möglichst kurz zu halten (BTDrucks 18\u002F8045, S. 70). Für die Übergangsvorschrift in § 56 InvStG gilt nichts anderes (vgl. BTDrucks 18\u002F8045, S. 124 drittletzter Absatz). \n\n20\\. c) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben sind im Zeitpunkt der Veräußerung eines vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteils, der kein bestandsgeschützter Alt-Anteil ist, folglich zwei Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, ein fiktiver Veräußerungsgewinn oder -verlust zum 31.12.2017 nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln und ein weiterer Veräußerungsgewinn oder -verlust für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach dem neuen Recht unter Berücksichtigung der fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018. \n\n21\\. d) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Grundkonzeption der Übergangsregelung bestehen nicht. Die Besteuerung eines auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinns ist zwar in einer am Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Steuer prinzipiell ein Fremdkörper, da dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Veräußerungsgewinn kein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit entspricht. Der Senat hält dennoch die Grundkonzeption der Vorschrift ausnahmsweise für gerechtfertigt, um den Systemwechsel bei der Besteuerung der Erträge aus Investmentbeteiligungen auf Anlegerebene rechtssicher und gleichheitsgerecht vollziehen zu können. Abgemildert wird die an sich systemfremde Besteuerung auf fiktiver Grundlage dadurch, dass der fiktive Veräußerungsgewinn ohne Liquiditätszufluss nicht am 31.12.2017 zu versteuern ist, sondern erst, wenn die Investmentanteile tatsächlich veräußert werden. Dadurch ist typisierend gewährleistet, dass im Zeitpunkt der Besteuerung ein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit vorhanden ist. Ein milderes und ebenso trennscharfes und praktikables Konzept zur Abgrenzung der miteinander nicht kompatiblen Besteuerungssysteme ist weder dargelegt noch ersichtlich. \n\n22\\. 2\\. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der fiktive Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 im Streitfall rechtlich und tatsächlich zutreffend ermittelt ist. Anwendbar ist das am 31.12.2017 geltende Recht (§ 8 Abs. 5 InvStG 2004). Danach ergibt sich, ohne dass dies von irgendeiner Seite in Zweifel gezogen wird, ein fiktiver Veräußerungsgewinn von 46.765,10 €. Er entspricht im Streitfall der Differenz zwischen dem fiktiven Veräußerungserlös am 31.12.2017 (161.663,40 €) und den historischen Anschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten (111.094,80 €) unter Berücksichtigung der unstreitig nach § 8 Abs. 5 InvStG 2004 vorzunehmenden Korrekturen (Erhöhung um 268,68 €, Verminderung um 4.072,18 €). \n\n23\\. 3\\. Auch der von der Depotbank bescheinigte und vom FA zugrunde gelegte Veräußerungsverlust von .\u002F. 22.623,48 € für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist zwischen den Beteiligten weder tatsächlich noch rechtlich streitig. Er entspricht der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös (139.039,92 €) und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 (161.663,40 €). Als Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr 2017 festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG). \n\n24\\. 4\\. Das FA hat aber auf den Veräußerungsverlust von .\u002F. 22.623,48 € die Teilfreistellung von 30 % für Aktienfonds zu Unrecht angewandt. § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck. Die Einschränkung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. \n\n25\\. a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sind 30 % der Erträge bei Aktienfonds steuerfrei. Im Streitfall handelt es sich um einen Aktienfonds (§ 2 Abs. 6 InvStG), da er unstreitig gemäß den Anlagebedingungen mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Aktien anlegt. Erträge aus Investmentfonds (Investmenterträge) sind die in § 16 Abs. 1 InvStG aufgeführten Erträge. Dazu gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG auch \"Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen nach § 19\". Da die Veräußerung der Anteile nach dem 01.01.2018 stattgefunden hat, richtet sich die Ermittlung der Erträge aus der Veräußerung von Investmentanteilen im Streitfall nach § 19 InvStG. \n\n26\\. b) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Investmentanteilen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, § 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend anzuwenden. Gewinn ist danach der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Das Investmentsteuergesetz definiert den Begriff der Anschaffungskosten nicht. Aus der Verweisung in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich, dass insofern für die Veräußerungsgewinnermittlung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG wie bei § 20 Abs. 4 EStG der allgemeine Anschaffungskostenbegriff zugrunde zu legen ist (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Vom Veräußerungserlös sind danach grundsätzlich die historischen Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) abzuziehen. Davon abweichend bestimmt § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG, dass bei der Veräußerung von vor dem 01.01.2018 angeschafften Alt-Anteilen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung fiktive Anschaffungskosten anzusetzen sind. Ein nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelter Veräußerungsgewinn gehört zu den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG steuerbaren Gewinnen aus der Veräußerung von Investmentanteilen. Das gilt auch für einen nach diesen Vorschriften ermittelten Veräußerungsverlust (§ 2 Abs. 14 InvStG). \n\n27\\. c) Auf einen solchen Veräußerungsverlust ist aber die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden, soweit der Verlust auf dem Ansatz fiktiv höherer Anschaffungskosten beruht. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift. \n\n28\\. aa) § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist auslegungsfähig. Zwar erscheint der Wortlaut der Vorschrift auf den ersten Blick eindeutig. Die Teilfreistellung von 30 % ist danach auf sämtliche (steuerbaren) \"Erträge\" bei Aktienfonds anzuwenden. Dazu gehören, wie dargelegt, auch die nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelten Veräußerungsverluste. Eine Unklarheit ergibt sich aber daraus, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG mit dem Begriff der Erträge über die Definition des Ertragsbegriffs in § 16 Abs. 1 InvStG und die Vorschrift in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG nur auf § 20 Abs. 4 EStG und nicht auch auf § 56 Abs. 2 InvStG verweist. Die Verweisungskette kann deshalb auch so verstanden werden, dass die Teilfreistellung nur für Erträge gelten soll, die den in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG geregelten Normalfall erfüllen, wonach der Veräußerungsgewinn entsprechend § 20 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist, das heißt unter Abzug der historischen Anschaffungskosten. Ein solcher Normalfall liegt hier aber nicht vor, denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist neben § 20 Abs. 4 EStG auch § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG heranzuziehen. Insoweit ordnet das Gesetz den Abzug fiktiver Anschaffungskosten an. Danach ist unklar, ob die Teilfreistellung für Erträge bei Aktienfonds kraft der mittelbaren Verweisung auf § 19 InvStG auf alle von dieser Norm erfassten und deshalb steuerbaren Veräußerungsgewinne oder nur auf die in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG für den Normalfall entsprechend § 20 Abs. 4 EStG ermittelten Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Diese fehlende Eindeutigkeit im Wortlaut reicht aus, um die Vorschrift auslegen zu können. \n\n29\\. bb) Die Auslegung ergibt, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden ist, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. \n\n30\\. Nach der Gesetzesbegründung soll die Teilfreistellung bei Aktienfonds in typisierender Weise die Vorbelastung auf Fondsebene mit inländischer Steuer sowie die (typischerweise) fehlende Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Steuern kompensieren (BTDrucks 18\u002F8045, S. 55). Die Höhe der Teilfreistellung bei Aktienfonds beruht auf der Erwägung, dass bei Aktienfonds auf Fondsebene nur Dividenden, nicht aber Veräußerungsgewinne aus Aktien besteuert werden (BTDrucks 18\u002F8045, S. 55 und S. 91). Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber davon abgesehen, im Einzelfall den tatsächlichen Dividendenertrag festzustellen und ihn dem jeweiligen Anteil des Anlegers zuzuordnen. Stattdessen wird die Höhe des vorbelasteten Fonds-Dividendenertragsanteils typisiert und pauschal in Form einer teilweisen Steuerfreistellung beim Anleger berücksichtigt. \n\n31\\. Für die Auslegung der Vorschrift ist unerheblich, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattfindet, wenn der Fonds keine Einnahmen aus Dividenden erzielt hat. Ob deshalb die Anwendung der Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste generell in Zweifel gezogen werden kann, ist jedenfalls keine Frage der Auslegung, denn der Gesetzgeber hat die Anwendung der Teilfreistellung auch auf Veräußerungsverluste gesetzlich eindeutig angeordnet. Der Begriff des Veräußerungsgewinns schließt Veräußerungsverluste ein (§ 2 Abs. 14 InvStG). \n\n32\\. Die Erwägungen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Teilfreistellung treffen aber von vornherein nicht auf Veräußerungsverluste zu, die sich nur deshalb ergeben, weil bei ihrer Ermittlung nach § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG höhere als die tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden müssen. Insofern handelt es sich um fiktive Verluste, die wie die korrespondierenden fiktiven Gewinne aus der fiktiven Veräußerung zum 31.12.2017 keine realisierte wirtschaftliche Grundlage haben. Eine steuerliche Vorbelastung von auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinnen oder Verlusten auf Fondsebene ist im Gesetz nicht vorgesehen und wird auch vom Gesetzgeber nicht unterstellt. Der Gesetzgeber ist bei der Rechtfertigung der Teilfreistellung erkennbar davon ausgegangen, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene (typischerweise) stattgefunden hat. Dementsprechend hat er ausgeführt, die Teilfreistellung sei auf alle Erträge aus Investmentfonds anzuwenden: \"Das heißt, neben der Ausschüttung kommt es auch zu einer Teilfreistellung der Vorabpauschale und des Gewinns aus der Veräußerung, Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckten Einlage von Investmentanteilen\" (BTDrucks 18\u002F8045, S. 90 f.). Auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinne und -verluste, bei denen eine Vorbelastung auf Fondsebene von vornherein ausgeschlossen ist, sind in der Aufzählung nicht erwähnt. \n\n33\\. Ergänzend ist anzuführen, dass eine steuerliche Vorbelastung auch hinsichtlich der korrespondierenden fiktiven Veräußerungsgewinne zum 31.12.2017 ausgeschlossen ist, weil sie nach dem am 31.12.2017 geltenden Recht zu ermitteln sind, welches eine Besteuerung auf Fondsebene nicht vorsah. \n\n34\\. cc) Eine den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkende Auslegung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. \n\n35\\. Verfassungsrechtliche Bedenken könnten sich daraus ergeben, dass der einheitliche Vorgang der Anschaffung und Veräußerung von Investmentanteilen (Aktienfonds) in der besonderen Konstellation des Streitfalls (steigende Kurse bis zum 31.12.2017 und danach fallende Kurse bis zur Veräußerung) zu einem voll zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinnanteil einerseits und einem nur teilweise steuerpflichtigen fiktiven Veräußerungsverlustanteil andererseits führt, mit der Folge, dass per Saldo auf fiktiver Grundlage eine Steuer anfällt, obwohl wirtschaftlich ein niedrigerer Gewinn oder sogar ein Verlust realisiert worden ist (zum Verlustfall vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- in der Parallelsache VIII R 15\u002F22 vom heutigen Tag, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Im Verlustfall ist der zwischenzeitliche Wertzuwachs der veräußerten Anteile bis zum 31.12.2017, auf dem die Besteuerung dann letztlich beruht, bis zur Veräußerung in voller Höhe wieder entfallen und mithin zu keinem Zeitpunkt realisiert worden. Rechtsfolge ist dann, dass der fiktive Veräußerungsverlustanteil in voller Höhe steuerpflichtig ist, der darüber hinaus realisierte Verlust jedoch nur in Höhe von 70 %. Ist dagegen wie im Streitfall ein Teil des am 31.12.2017 eingetretenen, damals aber nicht realisierten Wertzuwachses im Zeitpunkt der Veräußerung noch vorhanden, beruht die Besteuerung zumindest insoweit auf fiktiver Grundlage, als der auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinnanteil den fiktiven Veräußerungsverlustanteil übersteigt, sofern dieser nur zu 70 % steuerpflichtig ist. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber dieses Ergebnis nicht gewollt hat, weil es sowohl im alten wie im neuen Recht systemfremd wäre und auch zu Übergangszwecken nicht gerechtfertigt erscheint, weil es ohne weiteren Aufwand vermieden werden kann. \n\n36\\. Durch die teleologische und verfassungskonforme Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift findet eine Besteuerung auf fiktiver Grundlage im Ergebnis nicht statt. Dies zeigt sich im Streitfall, wenn man den fiktiven Veräußerungsgewinnanteil dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Anteil des Veräußerungsverlusts gegenüberstellt. Fiktiv (weil nicht realisiert) ist der zum 31.12.2017 ermittelte Veräußerungsgewinn, soweit die dabei berücksichtigten Wertsteigerungen später tatsächlich nicht realisiert worden sind, soweit also der fiktive Veräußerungserlös den später tatsächlich erzielten Veräußerungserlös übersteigt (161.663,40 € .\u002F. 139.039,92 € = 22.623,48 €). Fiktiv ist der Anteil des Veräußerungsverlusts, der verbleibt, wenn man der Differenz zwischen den tatsächlichen und den fiktiven Anschaffungskosten (111.094,80 € .\u002F. 161.663,40 € = .\u002F. 50.568,60 €) den tatsächlich erzielten Überhang des Veräußerungserlöses über die historischen Anschaffungskosten (139.039,92 € .\u002F. 111.094,80 € = 27.945,12 €) wieder hinzurechnet (.\u002F. 50.568,60 € + 27.945,12 € = .\u002F. 22.623,48 €), denn insoweit ist kein Verlust, sondern tatsächlich ein Gewinn entstanden. Der fiktive Veräußerungsgewinnanteil und der fiktive Veräußerungsverlustanteil sind betragsmäßig gleich hoch und neutralisieren sich gegenseitig vollständig, wenn beide voll steuerpflichtig sind. Danach besteht für eine denkbare Übermaßbesteuerung (auf fiktiver Grundlage) kein Anhaltspunkt mehr. \n\n37\\. dd) Der einschränkenden Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG kann nicht entgegengehalten werden, sie konterkariere den Vereinfachungszweck des Gesetzes. Sämtliche Größen, mit denen sich der Teil des Veräußerungsverlusts ermitteln lässt, auf den die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds in der zu beurteilenden besonderen Situation nicht anzuwenden ist, sind jedenfalls im Streitfall bekannt. Es bedarf keiner zusätzlichen Angaben und mithin auch keiner weiteren Ermittlungen. Es müssen lediglich die fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 und die tatsächlichen Anschaffungskosten für die veräußerten Anteile miteinander verglichen werden. Wie entsprechend zu verfahren ist, wenn die Anschaffungskosten der Anteile nicht bekannt sind oder nicht (mehr) ermittelt werden können, bedarf im Streitfall keiner Klärung. \n\n38\\. d) Soweit der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelte Veräußerungsverlust im Einzelfall unter ansonsten gleichen Umständen den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 übersteigt, ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds anwendbar, denn grundsätzlich ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 21.05.2019, BStBl I 2019, 527, Tz. 20.2.). Dagegen geäußerte verfassungsrechtliche Bedenken teilt der Senat nicht. Es erscheint bereits fraglich, ob aus dem gesunkenen Wert der Investmentanteile allgemein darauf geschlossen werden kann, dass Dividenden auf Fondsebene nicht erzielt worden sind und dass deshalb eine steuerliche Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattgefunden haben kann. Ein derartiger direkter Zusammenhang liegt zumindest nicht auf der Hand. Das kann jedoch auf sich beruhen. Folge einer typisierenden Berücksichtigung der Vorbelastung auf Fondsebene ist unter anderem, dass es nicht darauf ankommt, ob und in welcher Höhe eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich stattgefunden hat. Der Senat hält eine typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung beim Anteilseigner aus Gründen der Vereinfachung und gleichmäßigen Vollziehbarkeit des Gesetzes verfassungsrechtlich für unbedenklich. Unabhängig davon erachtet der Senat die steuerliche Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten schon aus grundsätzlichen Erwägungen für geboten, wie er wiederholt betont hat (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 07.06.2024 - VIII B 113\u002F23 (AdV), BFHE 285, 142, BStBl II 2024, 637, Rz 41). Darüber hinaus ist die steuerliche Gleichbehandlung im Hinblick auf die Teilfreistellung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten auch zur Verhinderung ungewollter Steuergestaltungen erforderlich, wie das BMF überzeugend ausgeführt hat. \n\n39\\. 5\\. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. \n\n40\\. Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze hat der Kläger aus der streitgegenständlichen Veräußerung von Investmentfondsanteilen im Streitjahr einerseits einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 von 46.765,10 € und andererseits vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung einen Veräußerungsverlust von .\u002F. 22.623,48 € erzielt. Die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 von 161.663,40 € übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten von 111.094,80 € um den Betrag von 50.568,60 €. Bis zu diesem Betrag bliebe der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung ermittelte Veräußerungsverlust in voller Höhe steuerpflichtig, weil insoweit die Teilfreistellung nicht anzuwenden ist. Der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung bescheinigte Verlust ist niedriger (.\u002F. 22.623,48 €) und bleibt deshalb in voller Höhe abzugsfähig. Der aus dem Verkauf der Anteile erzielte Veräußerungsgewinn-Überhang beträgt nicht wie bisher berücksichtigt 30.928,66 €, sondern er ist um den bisher (zu Unrecht) berücksichtigten Betrag der Teilfreistellung (6.787,04 €) zu vermindern und beträgt nur 24.141,62 €. Das entspricht dem wirtschaftlichen Ergebnis der Veräußerung (im Streitjahr realisierter Teil des am 31.12.2017 eingetretenen Wertzuwachses: Veräußerungserlös 139.039,92 € .\u002F. Anschaffungskosten 111.094,80 € zuzüglich Gewinnkorrekturen 268,68 € .\u002F. 4.072,18 € = 24.141,62 €) und dem Begehren der Kläger. Die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen sind mithin wie beantragt um den Betrag der Teilfreistellung (abgerundet 6.787 €) niedriger anzusetzen. Die Klage ist in vollem Umfang begründet. \n\n41\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Kläger in vollem Umfang obsiegt haben, fallen dem FA die Kosten des gesamten Verfahrens zur Last.","Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 25.11.2025 VIII R 22\u002F23 - Eingeschränkte Anwendung der investmentrechtlichen Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste im Anwendungsbereich von § 56 InvStG","2026-07-08T22:38:10.301Z","2026-07-10T22:08:00.041Z",{"id":129,"ecli":130,"slug":131,"caseNumber":132,"courtId":44,"decisionDate":123,"fullText":133,"summary":134,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":123,"parsedAt":126,"updatedAt":135},"4009","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650004","ecli-de-neuris-stre202650004","VIII R 11\u002F23","#  Teilweise inhaltsgleich mit Urteil des BFH vom 21.10.2025 VIII R 13\u002F23 - Zur Besteuerung der laufenden Einnahmen aus einer Mitarbeiterbeteiligung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Ein Fall von geringer Bedeutung im Sinne des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung kann offensichtlich vorliegen, wenn das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte.15\n\n2\\. NV: Laufende Vergütungen aus einer typisch stillen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, unterliegen, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllt sind, ausschließlich der Besteuerung nach dieser Vorschrift.21\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger werden die Urteile des Sächsischen Finanzgerichts vom 25.11.2021 - 8 K 849\u002F21 und 8 K 438\u002F21 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2021 aufgehoben.\n\nDie Bescheide für den Kläger über Einkommensteuer 2013 vom 14.08.2019, über Einkommensteuer 2014 und 2015 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2016 vom 19.08.2019 sowie die Bescheide für die Kläger über Einkommensteuer 2017 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2018 vom 05.11.2019 werden jeweils dahingehend geändert, dass die Einnahmen des Klägers aus der stillen Beteiligung am Unternehmen der A GmbH nicht den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen.\n\nDie Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit dem Jahr 2017 verheiratet und werden in den Streitjahren 2017 und 2018 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. In den Streitjahren 2013 bis 2016 wird der Kläger einzeln veranlagt. \n\n2\\. Der Kläger ist Angestellter der A GmbH (GmbH) mit Sitz in Z. Er leitete in den Streitjahren die Niederlassung seiner Arbeitgeberin in B und hatte Gesamtprokura inne, kraft derer er berechtigt war, die GmbH gemeinsam mit einem anderen Geschäftsführer oder einem anderen Prokuristen zu vertreten. Er erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. \n\n3\\. Im Jahr 2009 schlossen der Kläger und die GmbH einen Gesellschaftsvertrag zur Begründung einer \"typischen Stillen Gesellschaft\". Der Kläger leistete eine Einlage in Höhe von … €. Der Gesellschaftsvertrag entsprach einem Muster, das die GmbH auch Vereinbarungen über stille Beteiligungen mit anderen leitenden Angestellten zugrunde legte, und das in Auszügen wie folgt lautet: \"§ 1 Begründung der Gesellschaften Der Stille Gesellschafter beteiligt sich am Unternehmen der Inhaberin als typisch stiller Gesellschafter nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen. § 2 Einlage Die Einlage des stillen Gesellschafters beträgt ... Sie ist sofort fällig und geht in das Vermögen der Inhaberin über. Der stille Gesellschafter kann seine Einlage ganz oder teilweise durch Barzahlung, durch Stehenlassen von Tantieme- und sonstigen Vergütungsansprüchen und\u002Foder durch Gutschrift der ihm künftig zufallenden Gewinnanteile leisten. § 4 Rechtsverhältnis zwischen Inhaberin und stillem Gesellschafter (1) … (2) Der stille Gesellschafter ist am Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Inhaberin nach dem Verhältnis seiner stillen Einlage zum Gesamtkapital und nach Maßgabe der §§ 6 und 7 dieses Gesellschaftsvertrages beteiligt. Das Gesamtkapital ist die Summe aus dem Stammkapital der Inhaberin und dem Gesamtbetrag aller stillen Einlagen. Dem stillen Gesellschafter ist bekannt, dass die Inhaberin weitere stille Gesellschafter hat bzw. künftig aufnehmen wird. Alle stillen Einlagen sollen maximal 20 Prozent des Gesamtkapitals betragen. (3) Die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust ist auf die Höhe seiner Einlage begrenzt. Sofern auf den stillen Gesellschafter Verluste entfallen, die die Höhe seiner Einlage überschreiten, nimmt er jedoch an einem künftigen Gewinn nur insoweit teil, als seine Gewinnanteile nicht zum Ausgleich von Verlustanteilen der Vorjahre zu verwenden sind, die aufgrund der vorgenannten Verlustbegrenzung nicht von ihm, sondern von der Inhaberin zu tragen waren. Seine künftigen Gewinnanteile mindern sich damit um die Anteile an Verlusten, die er aufgrund der Verlustbegrenzung nicht zu tragen hatte. (4) Am Wert des Unternehmens der Inhaberin ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt. § 8 Konten des stillen Gesellschafters, Entnahmen (1) Bei der Inhaberin wird für den stillen Gesellschafter ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto und ggf. ein Verlustsonderkonto geführt. a) … b) Auf dem Darlehenskonto werden Gewinnanteile, soweit sie nicht dem Verlustsonderkonto gutzuschreiben sind, Zinsgutschriften und die Entnahmen gebucht. Die auf Darlehenskonto [sic] gutgeschriebenen Beträge sind jeweils mit zwei Prozentpunkten über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank pro Jahr zu verzinsen. c) … (2) … § 9 Nichtübertragbarkeit der stillen Beteiligung Die Übertragung oder Belastung der Beteiligung oder einzelner Rechte aus der Beteiligung sowie die Einräumung von Unterbeteiligungen ist nicht zulässig. § 10 Beendigung durch Kündigung (1) Die Inhaberin und der stille Gesellschafter können die stille Gesellschaft unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten auf das Ende eines Geschäftsjahres kündigen. (2) Das Recht jedes Vertragspartners, die stille Gesellschaft aus wichtigem Grund ohne Einhaltung einer Frist zu kündigen, bleibt unberührt. § 11 Beendigung aus sonstigen Gründen Die stille Gesellschaft endet, ohne dass es einer Kündigung bedarf, \n\na) mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den über das Vermögen der Inhaberin oder des stillen Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird; b) mit der Auflösung der Inhaberin; c) mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des stillen Gesellschafters bei der Inhaberin; d) mit dem Tod des stillen Gesellschafters.\n\n§ 12 Folgen der Beendigung, Auseinandersetzung (1) Bei Beendigung der Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter einen schuldrechtlichen Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Dieses wird zum Bilanzstichtag (Abs. 2 und 3) berechnet aus dem Saldo aus der Summe seines Kapital- und seines Darlehenskontos und einem etwa bestehenden Verlustsonderkonto. Am Vermögen der Inhaberin, insbesondere an stillen Reserven und an einem Firmenwert der Inhaberin oder an Gewinnen bzw. Verlusten aus schwebenden Geschäften -soweit diese nicht bilanzierungsfähig sind- ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt. §§ 235 Abs. 2 und 3 HGB, 738 bis 740 BGB werden ausgeschlossen. (2) …\" \n\n4\\. Dem Kläger wurden in den Jahren 2009 bis 2017 aus der stillen Beteiligung folgende Gewinnanteile zugewiesen, die jeweils im Folgejahr ausgezahlt wurden: \n\n2009 … € 2010 … € 2011 … € 2012 … € 2013 … € 2014 … € 2015 … € 2016 … € 2017 … €\n\n5\\. Der Kläger erklärte in seinen Einkommensteuererklärungen für die einzelnen Streitjahre Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe der vorgenannten, jeweils im Folgejahr zugeflossenen Gewinnanteile. Hierzu legte er von der GmbH ausgestellte Steuerbescheinigungen vor, in denen die Beträge als \"Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG\" bescheinigt waren. Der beziehungsweise die Kläger wurden in den Streitjahren 2013 bis 2017 erklärungsgemäß veranlagt. \n\n6\\. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH teilte das Finanzamt Y dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 12.07.2019 mit, die Prüfung habe ergeben, dass die bislang als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfassten Einnahmen aus der stillen Beteiligung als solche aus nichtselbständiger Arbeit einzuordnen seien. Daraufhin erließ das FA unter Bezugnahme auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) am 31.07.2019 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2014, 2015, 2016 und 2017 und am 14.08.2019 für 2013. Am 19.08.2019 erging ein weiterer nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aus hier nicht streitigen Gründen geänderter Einkommensteuerbescheid für 2016. Am 05.11.2019 erging der Einkommensteuerbescheid 2018, in dem das FA abweichend von der Einkommensteuererklärung der Kläger die erklärten Einnahmen aus der stillen Beteiligung als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erfasste. Die Kläger legten gegen die Änderungsbescheide beziehungsweise den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2018 Einspruch ein und erhoben hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2015 bis 2017 am 20.04.2021 Untätigkeitsklage, die beim Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 8 K 438\u002F21 geführt wurde. Mit Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2021 (gegenüber dem Kläger betreffend die Jahre 2013 bis 2016 einerseits und gegenüber den Klägern betreffend die Jahre 2017 und 2018 andererseits) wies das FA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. \n\n7\\. Auch hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2013, 2014 und 2018 erhoben die Kläger Klage, die beim FG unter dem Aktenzeichen 8 K 849\u002F21 anhängig war. Die Klageverfahren 8 K 438\u002F21 und 8 K 849\u002F21 hatten keinen Erfolg. Die Gründe im Verfahren 8 K 849\u002F21 sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1923 mitgeteilt. In beiden Klageverfahren hat das FG entschieden, dass die Gewinnanteile des Klägers aus der Beteiligung als typischer stiller Gesellschafter an der GmbH nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zu qualifizieren seien. Zur Begründung hat das FG jeweils ausgeführt, die dem Kläger aus der stillen Beteiligung zugeflossenen Erträge seien im Rahmen einer Gesamtschau durch das Anstellungsverhältnis bei der GmbH veranlasst. \n\n8\\. Mit ihren Revisionen rügen die Kläger eine Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Sie machen außerdem geltend, das FG habe verkannt, dass das FA die Beweislast für die Erfüllung der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trage und den diesbezüglichen Vortrag des Klägers übergangen habe, worin eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht liege. \n\n9\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Urteile des Sächsischen FG vom 25.11.2021 - 8 K 849\u002F21 und 8 K 438\u002F21 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2021 aufzuheben und die Bescheide für den Kläger über Einkommensteuer 2013 vom 14.08.2019, über Einkommensteuer 2014 und 2015 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2016 vom 19.08.2019 sowie die Bescheide für die Kläger über Einkommensteuer 2017 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2018 vom 05.11.2019 jeweils dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers aus der stillen Beteiligung an der A GmbH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG als laufende Kapitalerträge angesetzt werden. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revisionen als unbegründet zurückzuweisen. \n\n11\\. Mit Beschluss vom 24.09.2025 hat der Senat die Verfahren VIII R 11\u002F23 und VIII R 12\u002F23 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. \n\n12\\. In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter des FA auf eine Frage der Senatsvorsitzenden hin das mögliche Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung des Klägers ausdrücklich verneint und erklärt, dass im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich gehalten werde. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. 1\\. Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der jeweiligen Vorentscheidung und zur Stattgabe der jeweiligen Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat die Gewinnanteile des Klägers aus dessen stiller Beteiligung am Unternehmen der GmbH rechtsfehlerhaft dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet. Die Gewinnanteile gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen und sind kein Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt den Klagen wie beantragt statt. \n\n14\\. a) Eine Aufhebung des Urteils des FG wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens, in deren Folge die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen wäre, kommt nicht in Betracht. Es bestand keine Veranlassung, das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den --gegebenenfalls negativen-- Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Es bedarf nicht der Klärung in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, ob sich der Kläger (als Gesamtprokurist und Niederlassungsleiter) atypisch still an der GmbH beteiligt hat, da es sich offensichtlich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. \n\n15\\. Nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Die Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, denen die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden, müssen dann nicht gesondert festgestellt werden. Die Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, ist aber grundsätzlich dem Feststellungsverfahren vorbehalten (Brandis in Tipke\u002FKruse, § 180 AO Rz 49). Grundsätzlich muss deshalb ein Feststellungsverfahren auch dann durchgeführt werden, wenn ein Fall von geringer Bedeutung in Betracht kommt. Ausnahmsweise kann von der Durchführung des Feststellungsverfahrens und dem Erlass eines negativen Feststellungsbescheids abgesehen werden, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 31.10.1991 - X B 69\u002F91, BFH\u002FNV 1992, 289, unter 3. [Rz 15, 17]). So liegt der Streitfall. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte. Diese Meinungsäußerung des FA ist angesichts des Umstands, dass ungeachtet der Gesamtprokura und Standortleitung keiner der Beteiligten im Streitfall Anhaltspunkte für einen rechtlich abgesicherten, nicht unerheblichen Entscheidungsspielraum und Einflussmöglichkeiten des Klägers auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung des Arbeitgeber-Unternehmens erkennen kann (zu diesem Maßstab BFH-Urteil vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 23, 27), für die Annahme eines Falls von geringer Bedeutung ausreichend. \n\n16\\. b) Der Kläger hat in den Streitjahren aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. \n\n17\\. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres ist nicht der Fall. Der Kläger und die GmbH haben im Jahr 2009 die Begründung einer typisch stillen Beteiligung vereinbart. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit und tatsächlichen Durchführung des stillen Gesellschaftsverhältnisses bestehen nach den Feststellungen des FG keine Zweifel. Das stille Gesellschaftsverhältnis war dem Kläger auch steuerlich zuzurechnen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. \n\n18\\. c) Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile sind daneben weder ganz noch teilweise den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen, da sie allein durch das Sonderrechtsverhältnis der typisch stillen Beteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH veranlasst sind. \n\n19\\. aa) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Der für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt insbesondere im Falle der Einräumung einer Beteiligung nicht in der Beteiligung selbst. Er besteht --soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht-- in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 22, m.w.N.). Vorteile werden \"für\" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 01.12.2020 - VIII R 40\u002F18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 22). Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH hingegen nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 01.09.2016 - VI R 67\u002F14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.; vom 21.06.2022 - VI R 20\u002F20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.; vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 23). \n\n20\\. bb) Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, setzt grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 26 bis 35). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wirkt auch ein bei Erwerb der stillen Beteiligung gegebenenfalls bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs vgl. BFH-Urteil vom 07.04.1989 - VI R 73\u002F86, BFHE 157, 496, BStBl II 1989, 927, unter 1.) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 32, 33). Die laufenden Vergütungen sind nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und werden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Etwas anderes kann nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zwar gelten, wenn der Steuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung einen marktunüblichen Überpreis erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 35; Bleschick, Der Betrieb --DB-- 2025, 830, 833; Krüger, DB 2024, 889, 891 und 892; Geserich, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 906, 909). Diese Rückausnahme ist für die hier zu beurteilenden laufenden Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung als laufende Vergütungen nach den Gründen des BFH-Urteils vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21 (BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387) jedoch nicht relevant. \n\n21\\. cc) Der Senat schließt sich dem an. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, liegen stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, fallen laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift. Es ist für laufende Vergütungen insbesondere nicht auf der Grundlage einer Veranlassungsprüfung und Gesamtwürdigung im Einzelfall zu untersuchen, zu welcher Einkunftsart (im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) der engere Zusammenhang besteht und nicht im Rahmen einer Subsidiaritätsprüfung darüber zu bestimmen, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (s. noch anders BFH-Urteile vom 05.11.2013 - VIII R 20\u002F11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15; vom 01.12.2020 - VIII R 40\u002F18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 21). \n\n22\\. dd) Nach diesen Maßstäben beruhten die Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH ausschließlich auf der stillen Beteiligung. Mit Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags haben der Kläger und die GmbH ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis im oben genannten Sinn neben dem Arbeitsverhältnis begründet (dazu aaa). Die vom Kläger erzielten Gewinnanteile sind ausschließlich durch dieses Sonderrechtsverhältnis veranlasst (dazu bbb und ccc). \n\n23\\. aaa) Die zivilrechtlich wirksam begründete Vereinbarung über die stille Beteiligung wurde unstreitig ihrem Inhalt entsprechend durchgeführt. Sie stellte eine vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem wirtschaftlichen Gehalt dar. Die stille Beteiligung konnte zu substantiellen Einnahmen des Klägers führen, die diesem auch bei fehlender Arbeitsleistung, zum Beispiel im Krankheitsfall, zugestanden hätten. Die vertraglich vorgesehene Beendigung der stillen Beteiligung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses steht der Eigenständigkeit der stillen Beteiligung nicht entgegen. Zwar verknüpft diese Regelung den Fortbestand des Beteiligungsverhältnisses mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. Sie ist aber nicht geeignet, der Beteiligung ihren eigenständigen Rechtscharakter zu nehmen. Die Beteiligung verliert allein durch solche Klauseln nicht ihren wirtschaftlichen Gehalt. Eine solche Regelung stellt den mit der Mitarbeiterbeteiligung im Streitfall unter anderem verfolgten Zweck, den Kläger durch seine Beteiligung als stiller Gesellschafter an das Unternehmen der GmbH zu binden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinnentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht in Frage (vgl. zu sogenannten Leaver-Klauseln auch BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 29). \n\n24\\. bbb) Die im Streit stehenden laufenden Gewinnanteile aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH beruhten auf diesem neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden gesellschaftsrechtlichen Sonderrechtsverhältnis. Dies würde auch dann gelten, wenn der Kläger die stille Beteiligung im Jahr 2009 verbilligt erworben haben sollte. Ist der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, führt diese Verbilligung \\--wie ausgeführt-- zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der bei Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern ist. Ein etwaiger durch das Arbeitsverhältnis zur GmbH veranlasster geldwerter Vorteil aus einem verbilligten Beteiligungserwerb beträfe aber weder die Streitjahre noch könnte ein solcher Beteiligungserwerb für die laufenden Vergütungen aus der typisch stillen Beteiligung in den Streitjahren einen arbeitslohnbegründenden Zusammenhang entfalten. \n\n25\\. ccc) Eine Angemessenheitskontrolle der laufenden Erträge des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung mit der (denkbaren) Folge, dass die Erträge bei einer \"unangemessen hohen Rendite\" anteilig und vorrangig durch das Arbeitsverhältnis veranlasst wären, ist nicht vorzunehmen. \n\n26\\. (1) Dem FA ist darin zuzustimmen, dass dem Kläger in den Streitjahren angesichts einer positiven Gewinnentwicklung der GmbH Erträge aus der stillen Beteiligung zugeflossen sind, die in den Jahren 2014 bis 2018 jeweils den Nennbetrag seiner stillen Einlage von … € überstiegen. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält aber keine Vorgabe des Inhalts, dass eine im Vergleich zur Einlage hohe Rendite des stillen Gesellschafters nicht mehr als Fruchtziehung aus dieser Beteiligung im Rahmen der Kapitaleinkünfte anzusehen sein kann und dann anderen Rechtsbeziehungen zuzuordnen ist. Während des Bestehens einer unter fremden Dritten zivilrechtlich wirksam vereinbarten und den vertraglichen Regelungen gemäß tatsächlich durchgeführten stillen Beteiligung ist die Angemessenheit der laufenden Ergebnisanteile unerheblich und deshalb nicht zu prüfen. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: stillen) Kapitals, enthält aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt (vgl. zu Ausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 28.09.2022 - VIII R 20\u002F20, BFHE 278, 231, BStBl II 2024, 697, Rz 33). \n\n27\\. (2) Möglich wäre ein lohnsteuerrechtlicher Aufgriff laufender Gewinnanteile allerdings beispielsweise dann, wenn dem Arbeitnehmer in bewusster Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen höhere als die vereinbarungsgemäß geschuldeten Ergebnisanteile zugewiesen werden würden oder die Höhe der Ergebnisanteile sich nach dem freien Ermessen des Arbeitgebers richten würde (vgl. zur Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung eines Genussrechts BFH-Urteil vom 21.10.2014 - VIII R 44\u002F11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593). In einem solchen Fall wäre zu entscheiden, ob das Sonderrechtsverhältnis ernsthaft vereinbart und durchgeführt wird beziehungsweise ob es neben dem Arbeitsverhältnis über einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt verfügt. Im Streitfall besteht für eine solche Prüfung kein Anlass, denn nach den Feststellungen des FG wurde der typisch stille Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarungsgemäß durchgeführt und beruhten die Gewinnzuweisungen auf dem Verhältnis der Einlage des Klägers zum Gesamtkapital. \n\n28\\. d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundlagen ausgegangen. Seine Urteile sind deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt den Klagen statt. \n\n29\\. aa) Die laufenden Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH sind steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und kein Arbeitslohn gemäß § 19 EStG. \n\n30\\. bb) Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für den Kläger für 2013 vom 14.08.2019, für 2014 und 2015 vom 31.07.2019, für 2016 vom 19.08.2019 sowie für die Kläger für 2017 vom 31.07.2019 und für 2018 vom 05.11.2019 sind wie beantragt dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers aus der stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH nicht bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, angesetzt werden. Die Höhe der Einkünfte aus der stillen Beteiligung für die Streitjahre ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. \n\n31\\. 2\\. Weil die Revision bereits mit der Sachrüge in vollem Umfang Erfolg hat, kommt es auf die erhobene Verfahrensrüge nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2023 - VIII R 7\u002F21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 33, m.w.N.). \n\n32\\. 3\\. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit Urteil des BFH vom 21.10.2025 VIII R 13\u002F23 - Zur Besteuerung der laufenden Einnahmen aus einer Mitarbeiterbeteiligung","2026-07-10T22:07:59.925Z",{"id":137,"ecli":138,"slug":139,"caseNumber":140,"courtId":44,"decisionDate":141,"fullText":142,"summary":143,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":141,"parsedAt":144,"updatedAt":145},"4049","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520380","ecli-de-neuris-stre202520380","VI R 4\u002F23","2025-11-20T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 20. November 2025 - VI R 4\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nKosten für die Anmietung eines Pkw-Stellplatzes gehören nicht zu den Unterkunftskosten, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes nur mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können. Sie sind, soweit notwendig, als Werbungskosten wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung abziehbar.16 20 27\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.03.2023 - 10 K 202\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2020) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist seit Oktober 2019 Gebietsverkaufsleiter eines Großhandelsunternehmens und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Tätigkeitsbereich erstreckt sich über einen Großteil der nördlichen Bundesländer. Für seine Tätigkeit stehen ihm ein Büro in A-Stadt sowie ein vom Arbeitgeber überlassener Dienstwagen zur Verfügung. \n\n2\\. Neben seiner Hauptwohnung in Y-Stadt unterhält der Kläger seit August 2019 eine angemietete Zweitwohnung in A-Stadt. Im Untergeschoss des Mehrfamilienhauses, in dem sich die Zweitwohnung befindet, gibt es eine zu dem Objekt gehörende Tiefgarage. In dem vom Kläger für die Zweitwohnung abgeschlossenen Wohnungsmietvertrag heißt es unter § 1 Ziff. 2 unter anderem:\"Der Mieter ist berechtigt, […] folgende Einrichtungen […] 1 TG-Platz wird mit sep. Vereinbarung vermietet […] mitzubenutzen.\" \n\n3\\. § 30 des Mietvertrags lautet wie folgt:\"Das separat abgeschlossene Mietverhältnis für den Stellplatz ist an diesen Wohnungsmietvertrag bzgl. Laufzeit und Kündigungsfrist gebunden. Die monatliche Zahlung für Wohnung, Nebenkostenvorauszahlung und Stellplatz soll in einer Summe per Dauerauftrag zum 01. eines Monats gezahlt werden.\" \n\n4\\. Entsprechend dieser Vereinbarung schloss der Kläger zugleich mit dem Wohnungsmietvertrag einen gesonderten Garagen-\u002FStellplatz-Mietvertrag mit einer monatlichen Stellplatzmiete von 170 € ab. \n\n5\\. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die jährlichen Stellplatzkosten von 2.040 € neben den nicht im Streit stehenden übrigen Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) versagte den Abzug der Stellplatzkosten unter Verweis auf den --im Streitfall bereits ausgeschöpften-- Höchstbetrag der Unterkunftskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 12.000 € jährlich. \n\n6\\. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage **statt.\n\n7\\. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. \n\n8\\. Es beantragt,  \ndas Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.03.2023 - 10 K 202\u002F22 aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n9\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n10\\. Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Aufwendungen für den Stellplatz neben den Aufwendungen für die Mietwohnung als Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann. \n\n11\\. 1\\. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. \n\n12\\. Vorliegend unterhält der Kläger eine solche, beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung. Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 und 3 EStG sind erfüllt, wie das FG zutreffend erkannt hat. Die Beteiligten haben hiergegen auch keine Einwendungen erhoben, so dass der Senat insoweit von einer weiteren Begründung absieht. \n\n13\\. 2\\. Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für seinen Zweithaushalt tätigt, sind nur und insoweit abzugsfähig, als dieser --wie im Streitfall-- beruflich veranlasst ist und die Aufwendungen hierfür notwendig sind. Dies gilt auch, soweit Aufwendungen für einen (separat angemieteten) Pkw-Stellplatz in Rede stehen. \n\n14\\. Das FG hat die Aufwendungen des Klägers für den Stellplatz in Höhe von monatlich 170 € hiernach zutreffend als notwendig angesehen. Es hat insoweit --in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats-- auf die angespannte Parkplatzsituation in der Innenstadt von A-Stadt abgestellt und die Kosten zwar als hoch, aber noch ortsüblich beurteilt. \n\n15\\. Gegen diese tatsächlichen Feststellungen des FG hat das FA keine Verfahrensrügen erhoben, so dass sie den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus welchen Gründen der Steuerpflichtige einen Pkw vorhält, ist demgegenüber für die Notwendigkeit von Stellplatzkosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ohne Bedeutung. Denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG erfasst gerade auch solche Kosten, die --ohne den aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushalt-- den Lebensführungskosten zuzurechnen wären (Senatsurteil vom 13.11.2012 - VI R 50\u002F11, BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 12). \n\n16\\. 3\\. Die Vorinstanz hat auch zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen des Klägers für den Stellplatz an der Zweitwohnung nicht zu den nur beschränkt abziehbaren Unterkunftskosten gehören. \n\n17\\. a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG können als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat. \n\n18\\. aa) Zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem --vorliegend aus anderen Gründen bereits ausgeschöpften-- Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, zählen alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten, da sie durch den Gebrauch der Unterkunft entstehen (Senatsurteil vom 04.04.2019 - VI R 18\u002F17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 24). Der Senat hat zudem die Zweitwohnungssteuer zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft gerechnet (vgl. Senatsurteil vom 13.12.2023 - VI R 30\u002F21, BFHE 283, 320, BStBl II 2024, 404, Rz 15 ff.). \n\n19\\. bb) Dagegen gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich der Absetzung für Abnutzung (AfA) nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.12.1985 - IV R 112\u002F85, BFHE 145, 537, BStBl II 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen (Senatsurteil vom 04.04.2019 - VI R 18\u002F17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 26). \n\n20\\. b) Nach diesen Maßstäben sind Stellplatz- oder Garagenkosten --und damit auch die im Streit stehenden Aufwendungen des Klägers-- ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zum Abzug zuzulassen. Denn bei diesen handelt es sich nicht um Unterkunftskosten im Sinne der Norm. \n\n21\\. Aufwendungen für die Anmietung eines Stellplatzes oder einer Garage stellen keinen tatsächlichen Aufwand für die Nutzung der Unterkunft dar (ebenso z.B. FG des Saarlandes, Urteil vom 20.05.2020 - 2 K 1251\u002F17; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 21.09.2022 - 3 K 48\u002F22; Brandis\u002FHeuermann\u002FThürmer, § 9 EStG Rz 402; Bergkemper in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 9 EStG Rz 498 \"Unterkunftskosten\"; Köhler in Bordewin\u002FBrandt, § 9 EStG Rz 1087; a.A. z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 108; Oertel in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 9 Rz 115; Hilbert\u002FWolf, ABC-Führer Lohnsteuer, \"Doppelte Haushaltsführung\", Rz 143). \n\n22\\. aa) Hierfür streitet zunächst insbesondere der Wortlaut des Gesetzes. Denn der Steuerpflichtige wendet diese Kosten nicht für die Nutzung der Unterkunft, sondern für die Nutzung des Stellplatzes oder der Garage auf, nämlich zum Abstellen eines Kfz. Die Gegenauffassung überdehnt den Gesetzeswortlaut, der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG von \"Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft\" spricht und deren Abzug auf 1.000 € monatlich begrenzt ist. Aufwendungen für einen Stellplatz oder eine Garage entstehen indessen unabhängig vom Gebrauch der Unterkunft; sie fallen für die Nutzung des Stellplatzes\u002Fder Garage als einem von der Unterkunft zu unterscheidenden Wirtschaftsgut an. \n\n23\\. Dabei ist es auch ohne Bedeutung, ob Wohnung und Stellplatz mit einem Mietvertrag oder durch zwei verschiedene Mietverträge und gegebenenfalls von verschiedenen Vermietern angemietet werden. Ebenso ist es unerheblich, ob sich Wohnung und (Tief-)Garage\u002FStellplatz auf demselben Grundstück befinden. Denn die zivilrechtliche Gestaltung der Mietverhältnisse ist für die steuerrechtlich maßgebliche tatsächliche Nutzung der Unterkunft und des Stellplatzes unerheblich. Ebenso wie im Falle einer möbliert angemieteten Zweitwohnung ein einheitlicher Mietzins erforderlichenfalls im Schätzwege nach § 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuteilen ist (s. Senatsurteil vom 04.04.2019 - VI R 18\u002F17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 30), ist auch bei der Vermietung von Wohnung und Stellplatz oder Garage zu verfahren. \n\n24\\. Der Senat hat darüber hinaus schon bisher in Bezug auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert. Aufwendungen für einen Pkw-Stellplatz an der Wohnung am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte zählten dabei nicht zu den begrenzt auf den durchschnittlichen Mietzins einer 60 m²-Wohnung abziehbaren Unterkunftskosten. Sie waren vielmehr bei Vorliegen ihrer Notwendigkeit daneben als sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung abziehbar (z.B. Senatsurteil vom 13.11.2012 - VI R 50\u002F11, BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 13). \n\n25\\. bb) Für dieses Ergebnis spricht auch der Zweck des Gesetzes. Die Einfügung einer festen Obergrenze für den Abzug von Unterkunftskosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) sollte der Vereinfachung dienen, da die Ermittlung eines Durchschnittsmietzinses als zu aufwendig angesehen wurde und die flächenmäßige Begrenzung von 60 m² nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu Wertungswidersprüchen hätte führen können (BTDrucks 17\u002F10774, S. 13). \n\n26\\. Hingegen sollten durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG nicht die von der Rechtsprechung stets als \"sonstige notwendige Aufwendungen\" einer doppelten Haushaltsführung angesehenen Kosten nun erstmalig den \"Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft\" am Beschäftigungsort zugeordnet werden. Hierfür gibt es weder im Gesetzeswortlaut noch in der Begründung des Gesetzentwurfs eine Stütze. Vielmehr ging die Begründung des Gesetzentwurfs davon aus, dass der Höchstbetrag von 1.000 € nur alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen umfasse. \n\n27\\. Aufwendungen, die wie die Kosten eines Stellplatzes nicht für die Nutzung der Wohnung als Unterkunft, sondern für ein anderes Wirtschaftsgut anfallen, können hiernach nicht vom Höchstbetrag umfasst sein. \n\n28\\. cc) Das FA weist in diesem Zusammenhang zwar zutreffend darauf hin, dass zu den nur begrenzt abziehbaren Unterkunftskosten nach der Begründung des Gesetzentwurfs insbesondere auch die hier streitigen \"Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen\" gehören sollten (BTDrucks 17\u002F10774, S. 13). Diese Auffassung der Verfasser der Begründung des Gesetzentwurfs findet im Gesetz indessen keine Grundlage. \n\n29\\. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der Wille des Gesetzgebers beziehungsweise der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bei der Gesetzesauslegung nur insoweit berücksichtigt werden kann, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (z.B. Senatsurteile vom 15.06.2016 - VI R 54\u002F15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 20, und vom 04.04.2019 - VI R 18\u002F17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 25, jeweils m.w.N.). Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 16.02.1983 - 2 BvE 1\u002F83, 2 BvE 2\u002F83, 2 BvE 3\u002F83, 2 BvE 4\u002F83, BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a). \n\n30\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 20. November 2025 - VI R 4\u002F23","2026-07-08T22:38:41.296Z","2026-07-10T22:08:03.809Z",{"id":147,"ecli":148,"slug":149,"caseNumber":150,"courtId":44,"decisionDate":141,"fullText":151,"summary":152,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":141,"parsedAt":144,"updatedAt":153},"4048","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620010","ecli-de-neuris-stre202620010","VI R 5\u002F23","#  Alleiniges Antragsrecht des Insolvenzverwalters auf Veranlagung in Steuererstattungsfällen von Arbeitnehmern \n\n## Leitsatz\n\nIst mit einem Steuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners zu rechnen, der zur Insolvenzmasse gehört, steht das Antragsrecht auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes allein dem Insolvenzverwalter zu.13 16 19 20\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 15.05.2023 - 7 K 2627\u002F20 E wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde mit Beschluss vom xx.10.2019 wegen Zahlungsunfähigkeit das Insolvenzverfahren eröffnet und Rechtsanwalt … (R) zum Insolvenzverwalter bestellt. \n\n2\\. Dieser reichte für den Insolvenzschuldner (I) am 17.07.2020 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2019 (Streitjahr) ein, da mit einer Steuererstattung zu rechnen war. In der beigefügten Anlage N erklärte R einen Bruttoarbeitslohn des I für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2019, vorausgezahlte Lohnsteuer sowie Solidaritätszuschlag. Zudem machte er Vorsorgeaufwendungen des I geltend. Die Einkommensteuererklärung war auf dem Mantelbogen allein von R unterschrieben. In einem Begleitschreiben teilte dieser mit, dass ihm nicht bekannt sei, wie der I seinen Lebensunterhalt in der Zeit vom 05.02.2019 bis zum 07.07.2019 bestritten habe. \n\n3\\. In der Folge lehnte das FA die Durchführung der Veranlagung ab, da die Steuererklärung nicht (auch) vom I unterzeichnet worden sei. \n\n4\\. R verstarb am xx.06.2021. Mit Beschluss vom xx.07.2021 stellte das Insolvenzgericht fest, dass das Amt des bisherigen Insolvenzverwalters durch dessen Tod beendet worden sei. Zum neuen Insolvenzverwalter wurde der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestellt. \n\n5\\. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. \n\n6\\. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. \n\n7\\. Es beantragt,   \nden Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 15.05.2023 - 7 K 2627\u002F20 E aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n8\\. Der Kläger beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n9\\. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Veranlagung des Insolvenzschuldners für das Streitjahr nicht verweigern durfte. Es ist vielmehr gemäß § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, die Veranlagung durchzuführen, da der Insolvenzverwalter nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 und 2 EStG allein antragsberechtigt ist. \n\n10\\. 1\\. Das Verfahren wurde nicht durch den Tod des R unterbrochen. Dieser handelte als Partei kraft Amtes (BeckOK InsR\u002FRiewe\u002FKaubisch, 41. Ed. 01.05.2025, § 80 InsO Rz 20) und war auch bereits im finanzgerichtlichen Verfahren anwaltlich vertreten (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--). \n\n11\\. 2\\. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG nur durchgeführt, wenn diese beantragt wird. Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG). \n\n12\\. Im Streitfall hat R als Insolvenzverwalter einen solchen Antrag form- und fristgerecht bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, s. Senatsurteil vom 13.02.2020 - VI R 37\u002F17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, Rz 11, m.w.N.) durch die Einreichung einer von ihm unterschriebenen (§ 150 Abs. 3 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG) Einkommensteuererklärung für den I gestellt. Die Einkommensteuererklärung enthielt auch die personenbezogenen Angaben des I sowie Angaben zu dessen Bruttoarbeitslohn und vorausbezahlter Lohnsteuer und damit die für die Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben (s. Senatsurteil vom 08.10.2014 - VI R 82\u002F13, BFHE 247, 402, BStBl II 2015, 359, Rz 15, m.w.N.).**Der Veranlagungsantrag des R wirkt auch über dessen Tod hinaus fort und musste vom Kläger als Amtsnachfolger nicht wiederholt werden.\n\n13\\. 3\\. Dem Insolvenzverwalter steht das alleinige Antragsrecht zu, da mit einem Steuererstattungsanspruch zu rechnen ist. \n\n14\\. a) Nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, tritt der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 und Abs. 1 Satz 1 AO in die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners ein (Urteil des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 10.02.2015 - IX R 23\u002F14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 14, 39; BFH-Beschluss vom 12.11.1992 - IV B 83\u002F91, BFHE 169, 490, BStBl II 1993, 265, unter 1. für den Konkursverwalter). Der Insolvenzschuldner verliert zwar hierdurch seine steuerliche Handlungsfähigkeit im Sinne des § 79 AO, bleibt aber weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.12.2008 - IX ZB 197\u002F07, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 2009, 531, unter II.2.b und c). \n\n15\\. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters ist im Insolvenzverfahren umfassend. Er ist ermächtigt und verpflichtet, alle Maßnahmen und Handlungen zu ergreifen, die erforderlich sind, um das massezugehörige Vermögen zu erhalten beziehungsweise zu mehren. Hierzu gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen (Senatsurteil vom 16.12.2021 - VI R 41\u002F18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 20, m.w.N.). \n\n16\\. b) Dies gilt auch in Fällen der Antragsveranlagung, wenn mit einem Steuererstattungsanspruch zu rechnen ist (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 28.08.2014 - 8 K 3677\u002F13 E; s.a. Nr. 4.2 Abs. 2 Satz 4 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 251 AO; a.A. Beck, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2012, 991, 993 f.). Denn der Anspruch auf Erstattung der Einkommensteuer ist Teil der Insolvenzmasse (s. BGH-Urteil vom 24.05.2007 - IX ZR 8\u002F06, MDR 2007, 1156, unter II.1., und BFH-Urteil vom 28.02.2012 - VII R 36\u002F11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451, Rz 10 f.). \n\n17\\. aa) Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Für Arbeitseinkommen gelten allerdings auch in der Insolvenz die Pfändungsgrenzen der Zivilprozessordnung. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850l ZPO. Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt (Senatsurteil vom 24.02.2011 - VI R 21\u002F10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, Rz 13 f.). \n\n18\\. Ein öffentlich-rechtlicher Steuererstattungsanspruch --auch nach erfolgter Steueranrechnung-- gehört jedoch vollumfänglich zur Insolvenzmasse. Der Rechtsgrund für die Entstehung des Steuererstattungsanspruchs wird mit Abführung der Lohnsteuer gelegt. Der Insolvenzschuldner erlangt bereits mit Vorauszahlung der Steuer einen Anspruch auf die Steuererstattung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Anrechnungsbeträge (s. BFH-Urteile vom 06.02.1996 - VII R 116\u002F94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557, unter 3., m.w.N., und vom 05.04.2022 - IX R 27\u002F18, BFHE 276, 318, BStBl II 2022, 703, Rz 24, m.w.N.). Der öffentlich-rechtliche Steuererstattungsanspruch wandelt sich insbesondere nicht wieder in Arbeitseinkommen, das den Pfändungsgrenzen der § 850 ff. ZPO unterliegt (s. BFH-Urteil vom 15.03.2017 - III R 12\u002F16, BFHE 259, 229, BStBl II 2018, 789, Rz 16, m.w.N.). \n\n19\\. bb) Das Antragsrecht auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung führt vor dem Hintergrund des Aufgabenkreises des Insolvenzverwalters in Erstattungsfällen zu einer Verpflichtung zur Geltendmachung des Erstattungsanspruchs im Interesse der Insolvenzmasse (in diesem Sinne bereits Senatsurteil vom 16.12.2021 - VI R 41\u002F18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 20, m.w.N.; s.a. BGH-Beschluss vom 14.11.2013 - IX ZB 161\u002F11, Rz 6). In Bezug auf den zur Insolvenzmasse gehörenden Erstattungsanspruch hat der Insolvenzschuldner gemäß § 80 Abs. 1 InsO keine Verfügungsrechte mehr. Da der Schuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine steuerliche Handlungsfähigkeit verliert, kann nur der Verwalter für ihn eine Steuererklärung beim FA abgeben (BGH-Beschluss vom 18.12.2008 - IX ZB 197\u002F07, MDR 2009, 531, unter II.2.b). \n\n20\\. c) Nach diesen Grundsätzen ist der Insolvenzverwalter auch im Streitfall allein antragsberechtigt. \n\n21\\. aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist --was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist-- vorliegend mit einem Steuererstattungsanspruch zu rechnen, welcher als Teil der Insolvenzmasse dem alleinigen Verwaltungsrecht des Insolvenzverwalters unterliegt. Dem steht --anders als das FA meint-- nicht entgegen, dass im Falle von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch nach §§ 850 ff. ZPO insolvenzfreies Vermögen vorliegt. \n\n22\\. bb) Hieran ändert die Tatsache nichts, dass sich der Erstattungsanspruch auch auf einen Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezieht. Ein hierauf gründendes mögliches Informationsdefizit entbindet den Insolvenzverwalter nicht von der insolvenzrechtlichen Pflicht zur Erhöhung der Insolvenzmasse durch Stellung eines Antrags auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung. Zudem hat das FA den Sachverhalt nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO --gegebenenfalls unter Zuhilfenahme des weiterhin mitwirkungsverpflichteten Insolvenzschuldners-- von Amts wegen zu ermitteln. \n\n23\\. 4\\. Der Verpflichtung des FA zur Durchführung der Veranlagung steht schließlich nicht entgegen, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr erlassen werden dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden (BFH-Urteil vom 05.04.2022 - IX R 27\u002F18, BFHE 276, 318, BStBl II 2022, 703, Rz 15, m.w.N.). Jedoch können Steuerbescheide, mit denen eine positive Steuer festgesetzt wird, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam ergehen, wenn sich --wie im Streitfall-- unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt und keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, welche zur Tabelle anzumelden sind (s. BFH-Urteil vom 05.04.2022 - IX R 27\u002F18, BFHE 276, 318, BStBl II 2022, 703, Rz 22). \n\n24\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Alleiniges Antragsrecht des Insolvenzverwalters auf Veranlagung in Steuererstattungsfällen von Arbeitnehmern","2026-07-10T22:08:03.726Z",{"id":155,"ecli":156,"slug":157,"caseNumber":158,"courtId":44,"decisionDate":159,"fullText":160,"summary":161,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":159,"parsedAt":162,"updatedAt":163},"4073","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610067","ecli-de-neuris-stre202610067","I R 41\u002F22","2025-11-19T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 19. November 2025 - I R 41\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann auch infolge einer Änderung der Rechtslage, zum Beispiel aufgrund des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, eintreten (Bestätigung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).15\n\n2\\. Die Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG tritt in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).32\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.08.2022 \\- 13 K 559\u002F19 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Jahr 2013 (Streitjahr) infolge des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einen Entstrickungsgewinn zu versteuern hat (sogenannte passive Entstrickung). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, stellt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) Produkte für die …branche her und vertreibt diese. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten G (Beigeladener) mit einer Einlage von … € (51 %) und der in der Schweizerischen Eidgenossenschaft wohnhafte H mit einer Einlage von … € (49 %) beteiligt sowie als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung die … GmbH mit Sitz im Inland. \n\n3\\. Der Beigeladene und H waren ferner zu jeweils 50 % an der … S.L. (S.L.), einer spanischen Kapitalgesellschaft mit Sitz im Königreich Spanien (Spanien), beteiligt. Die Anteile an der S.L. waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 auf der Aktivseite unbewegliches Vermögen von … € aus, bei einer Bilanzsumme von … € (= 58,89 %). Zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen entwickelte sich die Quote des unbeweglichen Vermögens in Bezug auf die Bilanzsumme ausweislich der spanischen Bilanzen wie folgt: \n\n31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016 31.12.2017 51,1 % 48,9 % 47,6 % 58,0 % 54,4 %\n\n4\\. Am 18.10.2012 trat das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 19, BStBl I 2013, 350) --DBA-Spanien 2011-- in Kraft. Dieses enthielt in seinem Art. 13 Abs. 2 eine im vorherigen Abkommen (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) nicht enthaltene Regelung, nach welcher Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft --oder vergleichbarer Beteiligungen-- erzielt, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden können. Auf die auf einen solchen Veräußerungsgewinn eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen anfallende deutsche Steuer ist nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 die spanische Steuer anzurechnen, die nach dem Recht Spaniens und in Übereinstimmung mit dem Abkommen gezahlt worden ist. Anzuwenden sind die Regelungen auf die ab dem 01.01.2013 erhobenen Steuern (Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011). \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) gelangte infolge einer steuerlichen Außenprüfung zu der Auffassung, dass Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter, wie den Beigeladenen, zu einer passiven Entstrickung führe. Für diesen müssten die Anteile an der S.L., die aufgrund der zum 31.12.2012 zu verzeichnenden Immobilienquote als Grundstückskapitalgesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 einzuordnen sei, gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zum 01.01.2013 als entnommen gelten. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 führe zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands, weil im Falle einer Veräußerung der Anteile Deutschland verpflichtet wäre, auf die auf den Veräußerungsgewinn anfallende deutsche Steuer spanische Steuern anzurechnen. Die fiktive Entnahme erfolge gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zum gemeinen Wert und berechne sich wie folgt: \n\nSubstanzwert der S.L. … € davon 50 % für den Beigeladenen … € abzüglich Buchwert S.L. Anteile … € Entnahmegewinn … €\n\n6\\. Ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG könne nicht gebildet werden. \n\n7\\. Das FA erhöhte die bei der Klägerin ermittelten Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen mit Änderungsbescheid vom 27.02.2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr daher in Höhe des Entnahmegewinns von ursprünglich .\u002F. … € auf … €. Ferner stellte das FA fest, dass in diesen Einkünften laufende Einkünfte enthalten seien, die in Höhe von … € unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fielen, auf die die 40%ige Steuerbefreiung des Teileinkünfteverfahrens noch anzuwenden sei. Diese Einkünfte ordnete es in voller Höhe dem Beigeladenen zu. Den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 08.03.2018 unter Berücksichtigung des Entnahmegewinns ohne Anwendung des Teileinkünfteverfahrens fest. \n\n8\\. Der nach erfolglosen Einsprüchen gegen diese Änderungsbescheide erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom 10.08.2022 - 13 K 559\u002F19 G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 37) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb sowie die Einkünfte des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb um … € vermindert werden. \n\n9\\. Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndas FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n12\\. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb vom FA nicht um einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Höhe von … € erhöht werden durften. Die Erfassung eines Entstrickungsgewinns scheidet zwar nicht von vornherein aus, wenn ein Fall einer passiven Entstrickung vorliegt (dazu unter 2.); im Streitfall hätten dessen Rechtsfolgen jedoch nicht zu einer Gewinnerhöhung für das Streitjahr führen können (dazu unter 3.). \n\n14\\. 1\\. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung-- ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) neu gefasste Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG --der dem Einkommensteuergesetz in dieser Fassung mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) hinzugefügt worden ist-- insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. \n\n15\\. 2\\. Der Revision ist darin beizupflichten, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG --anders als von der Vorinstanz angenommen-- grundsätzlich auch infolge einer Änderung der Rechtslage --zum Beispiel wegen des Inkrafttretens eines neuen oder geänderten DBA-- eintreten können (ebenso BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 214; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.386; Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 40; Oellerich in Musil\u002FWeber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., § 4 EStG Rz 24; Schöbel, Internationale Steuer-Rundschau 2023, 337, 339; Sternberg in Mössner\u002FOellerich\u002FValta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 12 Rz 107; Wacker in Lang [Hrsg.], Europäisches Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 41, 2018, S. 423, 444; Käshammer\u002FSchümmer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 362, 364; anderer Auffassung z.B. BeckOK EStG\u002FMeyer, § 4 Rz 663; Bron, IStR 2012, 904; Schönfeld, IStR 2010, 133). Denn der Wortlaut der Vorschrift ist durchgehend so formuliert, dass es auf ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen als Tatbestandsmerkmal nicht ankommt (Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, Teil 3 Rz 552; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 214). Auch die Systematik des Einkommensteuergesetzes und die Gesetzeshistorie zwingen nicht dazu, Fälle der passiven Entstrickung von dem Tatbestand auszunehmen. \n\n16\\. a) Ein Ausschluss dieser Fälle ergibt sich zunächst nicht aus der in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG angeordneten Gleichstellung des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands mit einer Entnahme. Denn die Gleichstellung bezieht sich lediglich auf die Rechtsfolge, das heißt den Ansatz des betreffenden Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Entstrickung werden in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG abschließend und unabhängig von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt. Dementsprechend lassen sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine weiteren Tatbestandsmerkmale, wie zum Beispiel eine Entnahmehandlung oder ein zurechenbares Verhalten des Steuerpflichtigen, ableiten (ebenso Desens, Deutsches Steuerrecht 2022, 1588, 1590; Reiter, IStR 2012, 357, 359). \n\n17\\. b) Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung ist der Gedanke, ein vom Steuerpflichtigen nicht beherrschbares Verhalten könne zu einer Gewinnbesteuerung führen, der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht fremd. Denn dem Betriebsvermögensvergleich liegt kein Prinzip einer \"Gewinnerzielung durch beherrschbares Verhalten\" zugrunde, sondern das Veranlassungsprinzip (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.12.2016 - IV R 22\u002F14, BFH\u002FNV 2017, 454, Rz 12, und vom 18.04.2007 - XI R 60\u002F04, BFHE 218, 56, BStBl II 2007, 762, unter II.1.). Eine in diesem Sinne durch das Unternehmen veranlasste Betriebsvermögensmehrung kann auch durch einen rein passiven, vom Steuerpflichtigen nicht beherrschten Vorgang eintreten (z.B. Gewinn aus einer Wettbewerbsauslosung, BFH-Urteil vom 02.09.2008 - X R 25\u002F07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550). Schließlich kann sogar eine ohne Zutun und gegen den Willen des Unternehmers stattfindende Handlung eine Betriebsvermögensmehrung bewirken, die durch das Unternehmen veranlasst ist (z.B. Entschädigungszahlung aufgrund einer Zwangsenteignung, BFH-Urteil vom 21.11.2018 - VI R 54\u002F16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311). \n\n18\\. c) Ein Erfordernis einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands ergibt sich weder aus § 2 Abs. 1 EStG (a.A. Reimer in Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 15, 2020, S. 137, 145 f.) noch aus § 38 der Abgabenordnung --AO-- (ebenso Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 503; Kessler\u002FSpychalski, IStR 2019, 193, 199; anderer Auffassung Briesemeister in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 248; Bron, IStR 2012, 904, 906; zu § 12 des Körperschaftsteuergesetzes \\--KStG--: von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 63). \n\n19\\. aa) § 38 AO enthält keine Vorgabe, dass ein Steuertatbestand nur durch eine aktive Handlung verwirklicht werden kann. Vielmehr regelt die Vorschrift abstrakt die Entstehung des Steueranspruchs, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Eine Leistungspflicht kann jedoch auch an normative Tatbestandsmerkmale geknüpft werden, die keine Handlung erfordern (Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 503; Kessler\u002FSpychalski, IStR 2019, 193, 199). \n\n20\\. bb) Ebenso lässt sich aus der Formulierung in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der der Einkommensteuer die in den Nr. 1 bis Nr. 7 aufgezählten Einkünfte unterliegen, die der Steuerpflichtige \"erzielt\", kein Erfordernis eines eigenen aktiven Handelns ableiten. Der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) kann vielmehr auch ohne aktives Handeln des Steuerpflichtigen verwirklicht werden (s. II.2.b). \n\n21\\. cc) Im Übrigen tritt eine Besteuerung dann, wenn sich unter Anwendung eines neu abgeschlossenen oder geänderten DBA ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts ergeben sollte, auch nicht völlig losgelöst von einer Handlung des Steuerpflichtigen ein. Die Rechtsänderung bewirkt zwar, wie auch jede Änderung des Einkommensteuergesetzes, veränderte Voraussetzungen für die Tatbestandsverwirklichung. Erfüllt werden kann der Tatbestand jedoch nur, weil er weiterhin in Form eines Dauersachverhalts (hier durch das Halten der ausländischen Anteile als Teil des Sonderbetriebsvermögens des unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers) verwirklicht wird (zutreffend Reiter, IStR 2012, 357, 359). Das Halten einer Beteiligung ist eine typische und auch ausreichende Handlung, die zur Verwirklichung eines Einkunftstatbestands führt. Das verdeutlicht schon die ausdrückliche Nennung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Für diese Einkunftsart ist es typisch, dass einmalig Kapital überlassen wird und die Einkünfte als Entgelt für die (fortlaufende) Nutzungsmöglichkeit (s. z.B. BFH-Urteile vom 07.11.2023 - VIII R 7\u002F21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 14, und vom 31.10.1989 - VIII R 210\u002F83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532, unter 2\\. der Entscheidungsgründe) während der gesamten Dauer der Überlassung ohne (weitere) Handlung erzielt werden. \n\n22\\. d) Ferner lässt sich der Gesetzeshistorie und den Gesetzesmaterialien kein Anhalt dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber Fälle der passiven Entstrickung nicht habe erfassen wollen. Es trifft zwar zu, dass der Gesetzgeber des SEStEG den bis dahin von der Rechtsprechung angenommenen Fall einer Entstrickung durch Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinn aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt ist (\"Theorie der finalen Entnahme\"), nunmehr gesetzlich regeln und in das bestehende Ertragsteuersystem einpassen wollte (BTDrucks 16\u002F2710, S. 28). Ferner ist es richtig, dass die Fälle der passiven Entstrickung von der vormals vom BFH vertretenen \"Theorie der finalen Entnahme\" nicht erfasst worden sind (s. BFH-Urteil vom 16.12.1975 - VIII R 3\u002F74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246). Daraus lässt sich jedoch nicht folgern, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Fälle der passiven Entstrickung nicht umfassen sollte (a.A. Kessler\u002FSpychalski, IStR 2019, 193, 200; Meurer in Lademann, § 4 EStG Rz 349b; zu § 12 KStG: von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 63). Dies schon deshalb, weil in dem zitierten BFH-Urteil die Nichterfassung der passiven Entstrickung ausdrücklich damit begründet worden ist, dass es für die Entstrickung an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage fehle. Eben diese hat der Gesetzgeber unter anderem mit der Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geschaffen (Käshammer\u002FSchümmer, IStR 2012, 362, 364). Im Übrigen hat die Vorinstanz die Ziele, die der Gesetzgeber mit der Kodifizierung der Entstrickungsregelungen verfolgt hat, nur unvollständig wiedergegeben. Sie erschöpften sich nicht in einer Kodifizierung der früheren Rechtsprechung. Die Entstrickungsregelungen sollten vielmehr \"systematisch zusammengefasst und fortentwickelt\" werden (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Dass der Gesetzgeber dieses Ziel ernsthaft verfolgt und auch umgesetzt hat, zeigt beispielsweise die Tatbestandsalternative der \"Beschränkung\" des Besteuerungsrechts in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die neben dem \"Ausschluss\" des Besteuerungsrechts erstmals \\--ohne Vorbild in der Rechtsprechung-- in den Tatbestand aufgenommen worden ist (Ditz in Wassermeyer\u002FAndresen\u002FDitz, Betriebsstättenhandbuch, 2. Aufl., Rz 6.69; BeckOK EStG\u002FMeyer, § 4 Rz 661). \n\n23\\. e) Ebenso zwingt die Gesetzessystematik nicht dazu, den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf den Anwendungsbereich des § 4g EStG in dessen ursprünglicher Fassung gemäß SEStEG zu beschränken, der die Bildung eines Ausgleichspostens nach einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG lediglich für den Fall ermöglicht hatte, dass ein Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union als entnommen gilt. Der ursprünglich unterschiedliche Anwendungsbereich beider Normen lässt --auch unter Berücksichtigung der weiteren mit dem SEStEG geschaffenen Entstrickungsvorschriften-- nicht erkennen, dass von Anfang an eine Begrenzung des Tatbestands auf Fälle einer \"aktiven\" Entstrickung intendiert gewesen ist (a.A. Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, Teil 3 Rz 558). Vielmehr ist es mit Blick auf die später rückwirkend vorgenommene Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035, BStBl I 2021, 874) --ATADUmsG-- ebenso möglich, dass dessen Anwendungsbereich von Anfang an versehentlich zu eng formuliert worden war. \n\n24\\. f) Schließlich zwingen weder das Verfassungsrecht noch das Unionsrecht zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Entstrickung generell vom Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszunehmen sind. \n\n25\\. aa) Durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ist inzwischen geklärt, dass eine vor Realisierung der stillen Reserven stattfindende Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gerechtfertigt ist, wenn Deutschland seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann und wenn dem Steuerpflichtigen eine gestaffelte Zahlung in fünf Jahresraten ermöglicht wird (EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 - C-164\u002F12, EU:C:2014:20, und Verder LabTec vom 21.05.2015 - C-657\u002F13, EU:C:2015:331). Selbst wenn man im Streitfall die in § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz eingeführte rückwirkende Stundungsmöglichkeit unberücksichtigt ließe, läge eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht in der Entstrickungsbesteuerung als solcher, sondern in der fehlenden Möglichkeit einer ratierlichen Zahlung. Dementsprechend kann sich aus einer Berufung auf das Unionsrecht auch nur ein solches Recht auf eine den unionsrechtlichen Anforderungen entsprechende ratierliche Zahlung ergeben, nicht jedoch der vollständige Wegfall der Entstrickungsbesteuerung (vgl. Senatsurteile vom 06.09.2023 - I R 35\u002F20, BFHE 282, 252, BStBl II 2025, 436, und vom 21.10.2009 - I R 114\u002F08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 744, Rz 27). \n\n26\\. bb) Auch der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) steht der Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf Fälle der passiven Entstrickung nicht prinzipiell entgegen. Denn § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bewirkt eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die zeitliche Erfassung von Einkünften. Der für die Besteuerung maßgebliche Zeitpunkt wird jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmt (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1\u002F00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 35). Ungleichbehandlungen infolge einer unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Einkünften müssen dementsprechend lediglich den Anforderungen des Willkürverbots genügen (BVerfG-Beschlüsse vom 12.05.2009 - 2 BvL 1\u002F00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 31, und vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2025, 980, Rz 119; a.A. Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 504). Diesen Anforderungen entspricht § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung grundsätzlich auch, soweit er Fälle der passiven Entstrickung erfasst. Insofern sind die vom Gesetzgeber zumindest seit dem Jahressteuergesetz 2010 mit der Regelung (mit-)verfolgten Ziele der leichteren Administrierbarkeit der Erfassung stiller Reserven und der Verhinderung von Vollzugsdefiziten (s. BTDrucks 17\u002F3549, S. 22) grundsätzlich ein hinreichender sachlicher Grund im Sinne der Willkürformel (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 123, sowie Senatsurteil vom 26.03.2025 - I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15), BFH\u002FNV 2025, 1344). \n\n27\\. cc) Die Nichtanwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in den Fällen einer passiven Entstrickung lässt sich auch nicht mit der in Art. 1 Abs. 1 GG niedergelegten Unantastbarkeit der Menschenwürde begründen (a.A. Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 503; Bron, IStR 2012, 904, 906; Schönfeld, IStR 2010, 133, 137). Das Verdikt der Vertreter dieser Auffassung, in den Fällen der passiven Entstrickung würde der Steuerpflichtige \"zum bloßen Objekt staatlichen Handelns\", ist in keiner Hinsicht gerechtfertigt. Es beruht offenbar auf einem unzutreffenden Verständnis der vom BVerfG verwendeten \"Objekt-Formel\" (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 16.07.1969 - 1 BvL 19\u002F63, BVerfGE 27, 1; vom 20.10.1992 - 1 BvR 698\u002F89, BVerfGE 87, 209). Dass der Mensch nicht selten bloßes Objekt unter anderem des Rechts ist, insofern er sich diesem ohne Rücksicht auf seine Interessen fügen muss, führt allein nicht zur Verletzung der Menschenwürde (BVerfG-Urteil vom 15.12.1970 - 2 BvF 1\u002F69, 2 BvR 629\u002F68, 2 BvR 308\u002F69, BVerfGE 30, 1). Erforderlich hierfür ist vielmehr die Infragestellung der Subjektqualität des Menschen und des daraus folgenden Achtungsanspruchs (BVerfG-Urteil vom 17.01.2017 - 2 BvB 1\u002F13, BVerfGE 144, 20, Rz 540; s.a. Herdegen in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Grundgesetz, Art. 1 Rz 36; Enders in Kischel\u002FKube, Handbuch des Staatsrechts, Bd. II, § 30 Rz 37). Eine solche ist in der vorzeitigen Besteuerung entstandener, aber noch nicht realisierter stiller Reserven nicht zu erkennen, selbst wenn der Besteuerungstatbestand (auch) deshalb eintreten sollte, weil ein neues oder geändertes DBA in Kraft getreten ist. Im Übrigen wird die passive Entstrickung als Folge der Änderung eines DBA nicht allein durch das staatliche Handeln, sondern auch dadurch ausgelöst, dass der Steuerpflichtige einen bereits verwirklichten Dauersachverhalt unter der Geltung des neuen DBA fortführt (s. oben II.2.c cc). \n\n28\\. dd) Schließlich steht auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot einer passiven Entstrickung durch Neuabschluss oder Änderung eines DBA nicht allgemein entgegen. Selbst wenn die Einführung oder Änderung eines einfachen (Bundes-)Gesetzes, zu denen auch die DBA zählen (s. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1\u002F12, BVerfGE 141, 1, Rz 45), aufgrund der Besteuerungsfolgen für bereits entstandene, aber noch nicht realisierte stille Reserven zu einer sogenannten unechten Rückwirkung führen sollten (vgl. hierzu Reiter, IStR 2012, 357, 361; Dapprich, Steuer und Wirtschaft 2023, 123, 141), ist eine solche Rückwirkung grundsätzlich zulässig, wenn sie verhältnismäßig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103, Rz 99 ff.). Ob das jeweils neu eingeführte oder geänderte Gesetz den Anforderungen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit genügt, ist jeweils für diese konkrete gesetzliche Regelung (hier z.B. Art. 13 Abs. 2 und Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011) zu prüfen, wenn dies entscheidungserheblich sein sollte. Abstrakte Folgerungen für den Neuabschluss oder die Änderung eines DBA lassen sich im Hinblick auf die Einhaltung der Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz nicht ziehen. \n\n29\\. 3\\. Jedoch stellt sich das angefochtene Urteil aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Ein aus der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG resultierender Gewinn ist für das Streitjahr jedenfalls deshalb nicht zu berücksichtigen, weil auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung, nach der eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands mit dem Anwendungsbeginn des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 zum 01.01.2013 und dem Überschreiten der dort geregelten Immobilienquote zum Bilanzstichtag 31.12.2012 eingetreten ist, ein Entstrickungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen gewesen wäre, sondern bereits im Jahr 2012. \n\n30\\. a) § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Die Regelung verweist zwar insgesamt auf die Rechtsfolgen einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 EStG, mithin grundsätzlich auch auf den Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolge einer Entnahme eintritt. Dieser Zeitpunkt ist bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 EStG derjenige, zu dem der Steuerpflichtige eine Entnahmehandlung vornimmt (BFH-Urteil vom 24.06.2009 - IV R 47\u002F06, BFH\u002FNV 2010, 181; Nöcker in Bordewin\u002FBrandt, § 4 EStG Rz 426; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 182). Da der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG jedoch nicht an eine Entnahmehandlung anknüpft, sondern eine Änderung der Rechtslage als Entnahme fingiert, scheidet eine zeitliche Anknüpfung an eine Entnahmehandlung aus. \n\n31\\. Die Formulierung \"Ausschluss oder … Beschränkung des Besteuerungsrechts\" lässt ebenfalls keinen eindeutigen Rückschluss auf einen bestimmten Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu. Auslöser für die Tatbestandsverwirklichung ist zwar der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts. Dem Gesetz lässt sich aber nicht entnehmen, dass damit auch der maßgebliche Zeitpunkt der Besteuerung zusammenfallen muss (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, sowie Wassermeyer, Der Betrieb --DB-- 2006, 1176; zu § 12 KStG: von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 70; Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 47; ebenso Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, zu § 12 Abs. 1 KStG). \n\n32\\. b) Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzessystematik und ebenso die Gesetzeshistorie sprechen vielmehr dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eintreten sollen, die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird (so zu § 12 Abs. 1 KStG auch Benecke\u002FStaats in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz 376; Kessens in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 162). \n\n33\\. aa) § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dient --anders als eine Entnahme \"für betriebsfremde Zwecke\" im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG-- nicht der Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre, sondern der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26 und 28). Durch die Anwendung der Rechtsfolgen der Entnahme sollen als eine Art Schlussbesteuerung die in Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert werden (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 28). Dieser Zweck wird auch dadurch deutlich, dass die fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Diesem Zweck entspricht es, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts Deutschlands die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen. \n\n34\\. bb) Für dieses Verständnis spricht auch die Gesetzeshistorie. Denn der Gesetzgeber wollte bei Erlass des SEStEG im Jahr 2006 im Ausgangspunkt an die seinerzeit noch vom BFH vertretene, später (durch Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) aufgegebene sogenannte Theorie der finalen Entnahme anknüpfen (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Diese ging bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens, deren Gewinn durch ein DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt ist, von einem vollständigen Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aus und setzte dies mit einer Entnahme gleich (z.B. BFH-Urteil vom 30.05.1972 - VIII R 111\u002F69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; Senatsurteile vom 28.04.1971 - I R 55\u002F66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, und vom 16.07.1969 - I 266\u002F65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; s. dazu auch Senatsurteil vom 26.03.2025 - I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15), BFH\u002FNV 2025, 1344, Rz 40). Bei einem solchen Verständnis kann eine Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven nur im letzten Zeitpunkt vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts erfolgen und nicht erst nach dessen Eintritt. \n\n35\\. cc) Schließlich spricht auch die Gesetzessystematik für ein solches Verständnis. Mit dem SEStEG hat der Gesetzgeber beabsichtigt, die verschiedenen Entstrickungstatbestände für grenzüberschreitende Sachverhalte in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen (neben § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG z.B. § 6 des Außensteuergesetzes --AStG--, § 12 Abs. 1 KStG und § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes) systematisch zusammenzufassen und fortzuentwickeln (BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Es wäre wenig systematisch, bei diesen, dem gleichen Zweck dienenden Vorschriften von unterschiedlichen Zeitpunkten auszugehen, in denen die bis zum Eintritt der Entstrickung entstandenen stillen Reserven jeweils besteuert werden (s.a. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zu § 12 Abs. 1 KStG). Für den Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.d.F. des SEStEG entspricht es jedoch der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16.04.2024 - IX R 38\u002F21, BFHE 285, 307, Rz 47 ff.) und inzwischen auch der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, dass die Besteuerung in der letzten juristischen Sekunde vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts vorzunehmen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATADUmsG). \n\n36\\. c) Dies zugrunde gelegt, hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung eine juristische Sekunde vor der erstmaligen Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 berücksichtigt werden müssen. Denn das DBA-Spanien 2011 ist gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011 auf die nicht im Abzugswege erhobenen Steuern anzuwenden, die für Zeiträume ab dem 1\\. Januar des Kalenderjahres erhoben werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist. Das war der 01.01.2013, weil das Abkommen am 18.10.2012 in Kraft getreten ist (BGBl II 2013, 329, BStBl I 2013, 363). Dementsprechend wäre der Entnahmegewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 zu erfassen gewesen. \n\n37\\. d) Den vorinstanzlichen Feststellungen kann nicht entnommen werden, ob der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 bereits in Bestandskraft erwachsen ist. Wäre dies der Fall, dann wäre ein Entstrickungsgewinn im Streitjahr nicht nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs zu erfassen. Dies gilt unabhängig davon, ob als Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anteile nach der Entstrickung in der Steuerbilanz des Unternehmens nicht mehr auszuweisen wären (so im Ergebnis Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 217; Briesemeister in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 248) oder ob sie nach der Entstrickung weiterhin --nun mit dem gemeinen Wert (so Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Atilgan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2016, 936, 942, 944; BeckOK EStG\u002FMeyer, § 4 Rz 612.1; Briese, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 26, 29; zu § 12 KStG: Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 49) oder mit dem bisherigen Buchwert (so Kramer, DB 2007, 2338, 2339)-- zu erfassen wären. Für den Fall des fortgesetzten Buchwertausweises wäre die Bilanz zum 31.12.2013 zutreffend. Sollten die Anteile als Folge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mehr zu erfassen sein, wären die Anteile nach ständiger Rechtsprechung erfolgsneutral auszubuchen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann im späteren Jahr der Korrektur der fehlerhaften Bilanz nicht mehr angewendet werden, weil die Vorschrift nur im Jahr der Entnahme eine Bewertung mit dem Teilwert oder --wie im Streitfall-- mit dem gemeinen Wert vorsieht. Ein Rückgriff auf die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs kann nicht dazu führen, dass die unterbliebene steuerrechtliche Behandlung nachgeholt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1976 - IV R 222\u002F72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148, und Senatsurteil vom 21.06.1972 - I R 189\u002F69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874). Dies gilt auch für den Fall, dass die Anteile nach Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zum 31.12.2012 mit ihrem gemeinen Wert, wie nach einer fiktiven Einlage als Kehrseite der fiktiven Entnahme, hätten ausgewiesen werden müssen. In diesem Fall müssten die Anteile in der Anfangsbilanz des Jahres 2013 erfolgsneutral auf den gemeinen Wert aufgestockt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.2015 - X R 37\u002F13, BFH\u002FNV 2016, 536, Rz 40, m.w.N.). \n\n38\\. 4\\. Ob entsprechend der Auffassung des FA aufgrund der Wirkung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für den Streitfall von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszugehen ist, kann sonach für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids offenbleiben. Endgültig bejaht werden könnte dies anhand der bisher getroffenen tatrichterlichen Feststellungen ohnehin nicht, weil daraus nicht hervorgeht, ob eine unterstellte Veräußerung des Anteils des Beigeladenen an der S.L. nach dem innerstaatlichen spanischen Steuerrecht überhaupt steuerbar und damit in der Lage wäre, eine Verpflichtung Deutschlands zur Anrechnung einer spanischen Steuer auszulösen. Eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zum 01.01.2013 wäre im Streitfall aber von vornherein nur dann denkbar, wenn Spanien nach seinem nationalen Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könnte. \n\n39\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 19. November 2025 - I R 41\u002F22","2026-07-08T22:39:13.684Z","2026-07-10T22:08:05.882Z",{"id":165,"ecli":166,"slug":167,"caseNumber":168,"courtId":44,"decisionDate":159,"fullText":169,"summary":170,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":159,"parsedAt":162,"updatedAt":171},"4078","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650042","ecli-de-neuris-stre202650042","VI R 5\u002F24","#  Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 19.11.2025 - VI R 4\u002F24: Erhebung von pauschaler Lohnsteuer durch Haftungsbescheid \n\n## Leitsatz\n\nNV: Pauschale Lohnsteuer kann (nur) durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid), nicht aber durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden.13\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.12.2023 - 8 K 11\u002F22 H(L) sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 02.12.2021 aufgehoben und der Haftungsbescheid vom 08.12.2020 insoweit geändert, als die Klägerin für mehr als … € Lohnsteuer als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Tochtergesellschaft der Z. Sie unterhielt für ihre Mitarbeiter ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm. Die Vorteile ihrer Arbeitnehmer hieraus behandelte sie gemäß § 3 Nr. 39 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitzeitraum (2015 bis 2018) geltenden Fassung jeweils bis zur Höhe von 360 € als steuerfrei und unterwarf sie dementsprechend nicht dem Lohnsteuerabzug. \n\n2\\. Das Finanzamt A (FA A) verneinte nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG. \n\n3\\. Die Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer (§ 40 Abs. 1 EStG). Das FA A ermittelte dem Antrag entsprechend die pauschale Lohnsteuer unter Berücksichtigung eines insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen Netto-Steuersatzes (Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 01.12.2020, Tz. 4). In der Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse wies es die pauschale Lohnsteuer als Haftungsbeträge aus. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid, mit dem er die Klägerin wegen pauschaler Lohnsteuer für den Streitzeitraum in Anspruch nahm. Damit äußerlich zusammengefasst war ein Nachforderungsbescheid, dessen Rechtmäßigkeit zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. \n\n4\\. Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. \n\n5\\. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. \n\n6\\. Sie beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2021 aufzuheben und den Haftungsbescheid über Lohnsteuer für den Zeitraum 01.01.2015 bis 31.12.2018 vom 08.12.2020 insoweit abzuändern, als die Klägerin für mehr als … € Lohnsteuer als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird. \n\n7\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n8\\. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 02.12.2021 sind aufzuheben. Der Haftungsbescheid vom 08.12.2020 ist insoweit abzuändern, als die Klägerin für mehr als … € Lohnsteuer als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n9\\. 1\\. Ist Lohnsteuer nachzuerheben, weil sie vom Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid oder durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht (z.B. Senatsurteil vom 01.09.2021 - VI R 38\u002F19, Rz 10). \n\n10\\. Die pauschalierte Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet, weist gegenüber einer vom Arbeitnehmer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich nach § 42d Abs. 1 EStG haftet, wesentliche Unterschiede auf. Der Steuerbescheid dient der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 der Abgabenordnung --AO--). Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid eine Person für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO). Diese Unterschiede und das Gebot der inhaltlichen Bestimmtheit eines Verwaltungsakts (§ 119 Abs. 1 AO) schließen es aus, dass vom Arbeitgeber pauschalierte Lohnsteuer und Lohnsteuer, für die er haftet, mit einheitlichem Bescheid angefordert werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.01.1983 - VI R 35\u002F78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472). Zulässig ist es jedoch, dass das FA auf einem einheitlichen Vordruck --lediglich äußerlich zusammengefasst-- einen Nachforderungsbescheid und einen Haftungsbescheid erlässt (s. Senatsurteil vom 16.11.1984 - VI R 176\u002F82, BFHE 143, 27, BStBl II 1985, 266). \n\n11\\. 2\\. Nach diesen Rechtsgrundsätzen steht der Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin \\--jenseits der Frage, ob diese § 3 Nr. 39 EStG im Hinblick auf die Vorteile aus ihrem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm zutreffend angewandt hat-- bereits die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG entgegen. \n\n12\\. a) Das Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). \n\n13\\. b) Die pauschale Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet, kann indessen (nur) durch Nachforderungsbescheid, nicht aber durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden (Senatsurteil vom 24.09.2015 - VI R 69\u002F14, Rz 20). \n\n14\\. Streitgegenstand des Klageverfahrens und ebenso des vorliegenden Revisionsverfahrens ist jedoch lediglich der Haftungsbescheid, nur insoweit hat die Klägerin die Änderung des äußerlich zusammengefassten Haftungs- und Nachforderungsbescheids vom 08.12.2020 beantragt. \n\n15\\. Der Haftungsbescheid ist aufgrund des Antrags auf Lohnsteuerpauschalierung, dem das FA --wie ausgeführt-- entsprochen hat, allerdings schon deshalb rechtswidrig, weil das FA die pauschale Lohnsteuer nicht durch Haftungsbescheid, sondern nur durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) hätte festsetzen dürfen. \n\n16\\. c) Der Haftungsbescheid kann auch nicht in einen Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid über die Festsetzung einer pauschalen Lohnsteuer) umgedeutet werden. \n\n17\\. Nach § 128 Abs. 1 AO ist zwar die Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts in einen anderen Verwaltungsakt unter anderem dann möglich, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist. Diese Voraussetzung steht aber der Umdeutung eines Haftungsbescheids in einen Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) entgegen, weil beide Bescheide auf verschiedene Ziele gerichtet sind (zur wesensmäßigen Verschiedenheit von pauschaler Lohnsteuer und Lohnsteuerhaftung, vgl. Senatsurteile vom 02.12.1983 - VI R 47\u002F80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362, und vom 07.12.1984 - VI R 72\u002F82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170). Wie bereits ausgeführt, dient der Nachforderungsbescheid der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 AO) --hier die pauschalierte Lohnsteuer, die die Klägerin nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet--. Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid ein Steuerpflichtiger für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO). Der gegen die Klägerin gerichtete Haftungsbescheid bezieht sich somit auf eine andere Steuer als ein Nachforderungsbescheid, nämlich auf die von den Arbeitnehmern geschuldete individuelle Lohnsteuer. \n\n18\\. 3\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.","Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 19.11.2025 - VI R 4\u002F24: Erhebung von pauschaler Lohnsteuer durch Haftungsbescheid","2026-07-10T22:08:06.347Z",{"id":173,"ecli":174,"slug":175,"caseNumber":176,"courtId":44,"decisionDate":159,"fullText":177,"summary":178,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":159,"parsedAt":162,"updatedAt":179},"4080","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650046","ecli-de-neuris-stre202650046","VI R 4\u002F24","#  Erhebung von pauschaler Lohnsteuer durch Haftungsbescheid \n\n## Leitsatz\n\nNV: Pauschale Lohnsteuer kann (nur) durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid), nicht aber durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden.13\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.12.2023 \\- 8 K 14\u002F22 H (L) wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Tochtergesellschaft der Z. Sie unterhielt für ihre Mitarbeiter ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm. Die Vorteile ihrer Arbeitnehmer hieraus behandelte sie gemäß § 3 Nr. 39 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitzeitraum (2015 bis 2018) geltenden Fassung jeweils bis zur Höhe von 360 € als steuerfrei und unterwarf sie dementsprechend nicht dem Lohnsteuerabzug. \n\n2\\. Das Finanzamt A (FA A) verneinte nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG. \n\n3\\. Die Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer (§ 40 Abs. 1 EStG). Das FA A ermittelte dem Antrag entsprechend die pauschale Lohnsteuer unter Berücksichtigung eines insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen Netto-Steuersatzes (Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 01.12.2020, Tz. 4). In der Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse wies es die pauschale Lohnsteuer als Haftungsbeträge aus. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid, mit dem er die Klägerin wegen pauschaler Lohnsteuer für den Streitzeitraum in Anspruch nahm. Damit äußerlich zusammengefasst war ein Nachforderungsbescheid, dessen Rechtmäßigkeit zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. \n\n4\\. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. \n\n5\\. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. \n\n6\\. Es beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n7\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n8\\. Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat den Haftungsbescheid im Ergebnis zu Recht aufgehoben. \n\n9\\. 1\\. Ist Lohnsteuer nachzuerheben, weil sie vom Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid oder durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht (z.B. Senatsurteil vom 01.09.2021 - VI R 38\u002F19, Rz 10). \n\n10\\. Die pauschalierte Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet, weist gegenüber einer vom Arbeitnehmer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich nach § 42d Abs. 1 EStG haftet, wesentliche Unterschiede auf. Der Steuerbescheid dient der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 der Abgabenordnung --AO--). Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid eine Person für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO). Diese Unterschiede und das Gebot der inhaltlichen Bestimmtheit eines Verwaltungsakts (§ 119 Abs. 1 AO) schließen es aus, dass vom Arbeitgeber pauschalierte Lohnsteuer und Lohnsteuer, für die er haftet, mit einheitlichem Bescheid angefordert werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.01.1983 - VI R 35\u002F78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472). Zulässig ist es jedoch, dass das FA auf einem einheitlichen Vordruck --lediglich äußerlich zusammengefasst-- einen Nachforderungsbescheid und einen Haftungsbescheid erlässt (s. Senatsurteil vom 16.11.1984 - VI R 176\u002F82, BFHE 143, 27, BStBl II 1985, 266). \n\n11\\. 2\\. Nach diesen Rechtsgrundsätzen steht der Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin \\--jenseits der Frage, ob diese § 3 Nr. 39 EStG im Hinblick auf die Vorteile aus ihrem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm zutreffend angewandt hat-- bereits die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG entgegen. \n\n12\\. a) Das Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). \n\n13\\. b) Die pauschale Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet, kann indessen (nur) durch Nachforderungsbescheid, nicht aber durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden (s. Senatsurteil vom 24.09.2015 - VI R 69\u002F14, Rz 20). \n\n14\\. Streitgegenstand des Klageverfahrens und ebenso des vorliegenden Revisionsverfahrens ist jedoch lediglich der Haftungsbescheid; nur insoweit hat die Klägerin die Änderung des äußerlich zusammengefassten Haftungs- und Nachforderungsbescheids vom 05.01.2021 beantragt. \n\n15\\. Der Haftungsbescheid ist aufgrund des Antrags auf Lohnsteuerpauschalierung, dem das FA --wie ausgeführt-- entsprochen hat, allerdings schon deshalb rechtswidrig, weil das FA die pauschale Lohnsteuer nicht durch Haftungsbescheid, sondern nur durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) hätte festsetzen dürfen. \n\n16\\. c) Der Haftungsbescheid kann auch nicht in einen Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid über die Festsetzung einer pauschalen Lohnsteuer) umgedeutet werden. \n\n17\\. Nach § 128 Abs. 1 AO ist zwar die Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts in einen anderen Verwaltungsakt unter anderem dann möglich, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist. Diese Voraussetzung steht aber der Umdeutung eines Haftungsbescheids in einen Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) entgegen, weil beide Bescheide auf verschiedene Ziele gerichtet sind (zur wesensmäßigen Verschiedenheit von pauschaler Lohnsteuer und Lohnsteuerhaftung, vgl. Senatsurteile vom 02.12.1983 - VI R 47\u002F80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362, und vom 07.12.1984 - VI R 72\u002F82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170). Wie bereits ausgeführt, dient der Nachforderungsbescheid der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 AO) --hier die pauschalierte Lohnsteuer, die die Klägerin nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet--. Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid ein Steuerpflichtiger für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO). Der gegen die Klägerin gerichtete Haftungsbescheid bezieht sich somit auf eine andere Steuer als ein Nachforderungsbescheid, nämlich auf die von den Arbeitnehmern geschuldete individuelle Lohnsteuer. \n\n18\\. 3\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","Erhebung von pauschaler Lohnsteuer durch Haftungsbescheid","2026-07-10T22:08:06.946Z",{"id":181,"ecli":182,"slug":183,"caseNumber":184,"courtId":44,"decisionDate":185,"fullText":186,"summary":187,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":185,"parsedAt":188,"updatedAt":189},"4161","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610050","ecli-de-neuris-stre202610050","IV R 24\u002F23","2025-11-13T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 13. November 2025 - IV R 24\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus (Bestätigung der Rechtsprechung).42\n\n2\\. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.46 47\n\n3\\. Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) \\--FGO n.F.-- der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.02.2023 - 3 K 2942\u002F20 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\nAußergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob stille Beteiligungen an einer GmbH zur Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt haben, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind. \n\n2\\. Die beigeladene GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom …2014 gegründet. Gegenstand des Unternehmens sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Alleingesellschafter ist H. In der Gründungsurkunde der GmbH wurde der Beigeladene R --in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigter der (streitigen) GmbH & atypisch still zugleich Kläger und Revisionskläger (Kläger)-- zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiten Geschäftsführer bestellt; Zustimmungsvorbehalte bestehen nicht. Am …2017 wurde Einzelprokura für den Beigeladenen M im Handelsregister eingetragen. \n\n3\\. Am 14.11.2014 erwarb die GmbH in A-Stadt, A-Straße 15, ein Mehrfamilienhaus mit 16 Wohnungen, einer Gewerbeeinheit und 20 Tiefgaragenstellplätzen zum Kaufpreis von 1.160.000 €. Unter dem 01.07.2015 schloss die GmbH mit R sowie M im Wesentlichen gleichlautende Verträge über eine \"Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen\". Als Grundlage des Vertragsschlusses wurde unter anderem die Objektkalkulation zum Objekt A-Straße in A-Stadt benannt. Zweck der Beteiligung ist die gemeinsame Gewinnerzielung (§ 1). Als Einlage war die Erbringung von Dienstleistungen vereinbart: Bei R waren dies \"Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung des Objektes\", bei M \"Entscheidung über den An- und Verkauf sowie Verwaltung des Objektes [...]\" (§ 2). \n\n4\\. Im Übrigen war die Rechtsstellung der stillen Beteiligten auszugsweise wie folgt geregelt: \"§ 3 Gewinnbeteiligung 1\\. Der stille Beteiligte ist mit 33,33 % am Gewinn im Sinne folgender lit. 2. der [GmbH] beteiligt. 2\\. Grundlage für die Gewinnbeteiligung ist der Saldo bzw. sind die Salden auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des Objektes. (…) Die Salden sind zu korrigieren um ausserordentliche Kosten, die keinen Objektbezug haben, sowie um rechnerische Steuern auf Einkommen und Ertrag der Gesellschaft aus dem Objekt. Des Weiteren sind die Salden zu reduzieren um objektbezogene Darlehen und Einlagen, sowie um objektbezogene Zinskosten für Darlehen. (…) 7\\. Änderungen an der Kalkulation zur Anlage A sind zwischen den Vertragsbeteiligten einstimmig abzustimmen. § 4 Verlustbeteiligung 1\\. Eine Verlustbeteiligung sowie eine Nachschusspflicht des stillen Beteiligten finden nicht statt. § 5 Weitere Rechte des stillen Beteiligten 1\\. Der stille Beteiligte hat die Einsichts- und Prüfungsrechte gemäß § 233 HGB. Insbesondere hat er Anspruch auf eine Abschrift des jährlichen Jahresabschlusses und das Recht, deren Richtigkeit anhand von Unterlagen persönlich oder unter Einschaltung eines vereidigten Wirtschaftsprüfers, Steuerberaters oder sonstig qualifizierten Beraters zu kontrollieren. Vom stillen Beteiligten geforderte Prüfungsaufwendungen gehen zu dessen Lasten. 2\\. Darüber hinaus hat der stille Beteiligte das Recht, sich nach vorheriger Anmeldung über die Angelegenheiten der Firma persönlich zu unterrichten und von der Geschäftsführung Auskunft zu verlangen. Er hat des Weiteren das Recht auf zeitnahe Einsicht in die Geschäftsbücher und Papiere der Firma. § 6 Haftung des stillen Beteiligten 1\\. Eine Haftung des stillen Beteiligten gegenüber Dritten und innerbetrieblich ist ausgeschlossen. 2\\. Für erbrachte Leistungen gibt der stille Beteiligte keine Gewährleistung, wird also von Haftungsansprüchen und Unternehmensverlusten jeglicher Art als Teilhaber und Mitarbeiter freigestellt. § 7 Übertragbarkeit der Rechte und Pflichten 1\\. Der stille Beteiligte darf die stille Beteiligung nur mit vorheriger persönlicher Zustimmung des Gesellschafters der [GmbH beziehungsweise der X-GmbH] auf einen Dritten übertragen. § 8 Dauer der stillen Beteiligung Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. § 9 Kündigung der stillen Beteiligung 1\\. Der stille Beteiligte hat das Recht, das Gesellschafter-\u002FBeteiligungsverhältnis mit einer Frist von einem Jahr zu kündigen. (…) § 11 Auseinandersetzungsguthaben 1\\. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Beteiligten bei Beendigung der Gesellschaft besteht aus seinen Einlagen und seinem Gewinnanteil bis zum Tag seines Ausscheidens. (…)\" \n\n5\\. Auf der Grundlage der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom 10.02.2016, vom 04.04.2016 und vom 09.05.2016 erfolgten Vorabausschüttungen an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 130.000 €. Nach Verkauf des Objekts A-Straße am 28.06.2016 und Eingang der letzten Kaufpreiszahlung erfolgte am 01.08.2016 eine weitere Auszahlung an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 74.000 €. Für das Objekt wurde für die stillen Gesellschafter ein \"Gewinnanteil vor Steuer\" in Höhe von insgesamt 396.103,71 € ermittelt. \n\n6\\. In den Jahren 2016 bis 2018 (Streitjahre) erwarb (und veräußerte) die GmbH zahlreiche weitere Objekte. \n\n7\\. Unter dem 01.10.2016 schloss die GmbH zu den beiden Objekten B-Stadt, dem Objekt C-Stadt sowie den Objekten D-Stadt mit der beigeladenen R GmbH, vertreten durch R, sowie mit M im wesentlichen gleichlautende Verträge über eine \"Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen\". Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart. \n\n8\\. Unter dem 26.01.2017 schloss die GmbH zu den Objekten E-Stadt und den beiden Objekten in F-Stadt mit der R GmbH und M weitere Verträge über \"Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen\" ab. Unter der Überschrift \"Einlage\" heißt es in § 2 des Vertrags mit der R GmbH: \"1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.\" \n\n9\\. Der Vertrag mit M lautet: \"1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Vorbereitung zur Entscheidung über den An- und Verkauf, Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.\" \n\n10\\. Weitere, den Verträgen vom 26.01.2017 entsprechende Verträge mit der R GmbH und M vom 17.11.2017 liegen zum Objekt G-Stadt, G-Straße 47, vor. \n\n11\\. Ein weiterer --undatierter-- im Wesentlichen den Verträgen vom 01.10.2016 entsprechender Vertrag über die stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen mit der R GmbH und der M-GmbH & Co. KG (M KG), vertreten durch den Gesellschafter M-GmbH, diese vertreten durch M als Liquidator, liegt für das Objekt H-Stadt, die beiden Objekte in I-Stadt, das Objekt J-Stadt, das Objekt G-Stadt, G-Straße 32-34, die beiden Objekte K-Stadt sowie ein weiteres Objekt in L-Stadt … vor. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart. \n\n12\\. In den Streitjahren erfolgten weitere Auszahlungen an die stillen Beteiligten: An R und M am 04.10.2016 in Höhe von jeweils 29.000 € und am 27.11.2017 in Höhe von jeweils 30.000 € für die beiden Objekte B-Stadt, an die R GmbH und M am 29.06.2017 in Höhe von jeweils 34.000 € für das Objekt C-Stadt, am 16.08.2017 in Höhe von jeweils 55.555 € für das Objekt E-Stadt und am 12.03.2018 in Höhe von jeweils 22.037,84 € für das Objekt F-Stadt. \n\n13\\. R und M sind seit vielen Jahren im Immobilienbereich tätig. Sie halten vergleichbare stille Beteiligungen an weiteren GmbH, die Immobilien erwerben und wieder veräußern. R ist Gesellschafter-Geschäftsführer, M Prokurist weiterer GmbH, deren Unternehmensgegenstand unter anderem der Erwerb, die Veräußerung, die Vermittlung und die Verwaltung von Immobilien ist. \n\n14\\. Die stille Beteiligte R GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 25.08.2016 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Verkauf, die Vermittlung und die Verwaltung von gewerblichen und wohnungswirtschaftlichen Immobilien sowie die Beteiligung an anderen Unternehmen und das Verwalten von eigenen sogenannten Bestandsimmobilien. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist R. An der stillen Beteiligten M KG ist M als Kommanditist mit einer Einlage von 51.129,19 € beteiligt. \n\n15\\. In den für die Streitjahre beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Bilanzen der GmbH sind keine Einlagen der stillen Gesellschafter ausgewiesen. Anlagevermögen ist nicht vorhanden. Personalaufwand fiel bei der GmbH in den Streitjahren nicht an. Der Gesellschafter H gewährte der GmbH am 16.12.2016 ein Darlehen über 70.000 € und am 13.01.2017 ein weiteres Darlehen über 75.000 €. \n\n16\\. Die GmbH behandelte die eingegangenen stillen Beteiligungen als sogenannte typisch stille Beteiligungen. Die an die stillen Beteiligten ausgezahlten Gewinnbeteiligungen unterwarf sie dem Kapitalertragsteuerabzug und behandelte sie in den Gewinn- und Verlustrechnungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben. \n\n17\\. Das FA veranlagte die GmbH zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2016 und 2017. Nachdem der Kläger (R als Empfangsbevollmächtigter) erfolglos aufgefordert worden war, Feststellungserklärungen für die (atypisch) stille Gesellschaft abzugeben, erließ das FA am 31.08.2018 beziehungsweise 14.06.2019 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2016 und 2017 und schätzte die Besteuerungsgrundlagen. Dagegen legte R (als Geschäftsführer der GmbH) Einspruch ein. Nach Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung, die ebenfalls von einer atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausging, erließ das FA am 30.09.2020 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 und 2017. Darin wurden für die GmbH & atypisch still mit den Beteiligten GmbH, R, M und R GmbH Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 589.281,57 € (2016) beziehungsweise 280.070,41 € (2017) festgestellt, die der GmbH sowie --in Höhe der jeweils ausgezahlten Gewinne-- R und M (2016) beziehungsweise R, der R GmbH und M (2017) zugerechnet wurden. \n\n18\\. Am 07.10.2020 erließ das FA einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für 2018, in dem Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 69.400 € auf die GmbH, M und die R GmbH verteilt wurden. Auch gegen diesen Bescheid wandte sich R (als Geschäftsführer der GmbH) im Wege des Einspruchs. \n\n19\\. Das FA legte die Einsprüche als solche der GmbH & atypisch still aus und wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 als unbegründet zurück. Vorliegend sei die Vermögenseinlage durch die \"Einlage\" von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erbracht worden. Die stillen Beteiligten hätten (insbesondere durch das Risiko vergeblicher Aufwendungen) Mitunternehmerrisiko getragen und (durch ihre Tätigkeit für die GmbH) Mitunternehmerinitiative entfaltet. \n\n20\\. Mit Urteil vom 23.02.2023 - 3 K 2942\u002F20 wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg die Klage des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16) ab. Die Klage sei zulässig, insbesondere sei der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. klagebefugt. Sie sei aber unbegründet, da die stillen Beteiligungen als sonstige Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff. BGB (unter II.3.a der Entscheidungsgründe) die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllten. \n\n21\\. Es bestehe ein --schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Beteiligten (unter II.3.b der Entscheidungsgründe). Zwar sei keine Verlustbeteiligung oder Nachschusspflicht vorgesehen. Es bestehe aber das Risiko, dass die stillen Gesellschafter die von ihnen als Einlage erbrachten Dienstleistungen und damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel Reisekosten) vergeblich erbracht hätten und den Gegenwert ihrer Dienstleistungen und selbst getragenen Aufwendungen nicht erstattet bekämen. Ihr Risiko sei damit auf den Verlust der erbrachten Einlagen beschränkt. Zudem sei in den Verträgen ein Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäftswert der GmbH zwar nicht ausdrücklich geregelt. Die stillen Gesellschafter seien jedoch über ihre Gewinnbeteiligung auch an den Wertsteigerungen des Vermögens der GmbH (Umlaufvermögen) beteiligt; Anlagevermögen habe es nicht gegeben. \n\n22\\. Dieses schwache Mitunternehmerrisiko werde auf der Grundlage der bei Gründung der GmbH getroffenen mündlichen Übereinkunft und der Verträge über die stille Beteiligung durch eine starke Mitunternehmerinitiative kompensiert (unter II.3.c der Entscheidungsgründe). Die stillen Gesellschafter seien durch die von ihnen zu erbringenden Dienstleistungen maßgeblich an der Geschäftsführung der Innengesellschaft beteiligt gewesen. Die Geschäfte der Innengesellschaft hätten die Beteiligten in arbeitsteiligem Zusammenwirken gemeinschaftlich geführt. Wenngleich H \"das letzte Wort\" gehabt habe, seien die zentralen Entscheidungen von den Beteiligten gemeinsam getroffen worden. Die Bedeutung der Tätigkeit von R und M spiegele sich auch in der vereinbarten Gewinnverteilung von je 1\u002F3 wider. Im Übrigen ergebe sich die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung des R als Geschäftsführer beziehungsweise des M als Prokurist (ab Februar 2017). \n\n23\\. Bei Gesamtwürdigung der Umstände seien die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen als atypisch stille Beteiligungen anzusehen. Ein eher schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko werde durch die ausgeprägten Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative kompensiert. Im Gegensatz zum gesetzlichen Leitbild der stillen Beteiligung, in dem sich ein stiller Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe eines Anderen beteilige, stellten sich die Verhältnisse im Streitfall umgekehrt dar: Die stillen Beteiligten betrieben in Gestalt ihrer als Einlage erbrachten Dienstleistungen das Geschäft, zu dem der Geschäftsherr das Kapital beisteuere. \n\n24\\. Dagegen richtet sich die Revision des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still), mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--) und Verfahrensmängel (§ 96 Abs. 1 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) gerügt werden. \n\n25\\. Es liege keine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Stillen vor. Zudem fehle es an einem (schwachen) Mitunternehmerrisiko. Eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts habe nicht bestanden. Die stillen Gesellschafter hätten auch kein eigenes Vermögen eingesetzt. Das Risiko, keine Vergütung für die erbrachten Dienstleistungen zu erhalten, reiche nicht aus. \n\n26\\. Weiterhin habe das FG die § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dadurch verletzt, dass es nicht zumindest die Gewinnfeststellung für 2016 aufgehoben habe. Wenn sich Mehrere als stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligten, seien nur dann nicht auch mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligten. Das sei hier aber nicht der Fall gewesen. \n\n27\\. Daneben beruhe das Urteil auf mehreren Verfahrensmängeln. Das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es die erfolgten Ausschüttungen und die maßgeblichen Verträge über die stillen Beteiligungen nicht berücksichtigt sowie allein einzelne Aussagefragmente des Zeugen H über die Mitwirkung der stillen Gesellschafter seiner Entscheidung zugrunde gelegt habe. Schließlich habe das FG ein Überraschungsurteil erlassen und damit den Anspruch des --nicht sachkundig vertretenen-- Klägers auf rechtliches Gehör verletzt. Er, der Kläger, habe nicht damit rechnen müssen, dass eine Klage aus einem Grund abgewiesen werde, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt hätten, zumal, wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschehe. Dies sei vorliegend in Bezug auf zwei entscheidungstragende Umstände der Fall, und zwar die Annahme eines \"mündlichen Rahmenvertrags\" sowie die Annahme von Mitunternehmerrisiko unter Hinweis auf die Aussage des Zeugen H, dass die Beteiligten bei Beginn ihrer Zusammenarbeit mündlich übereingekommen seien, dass die GmbH den Stillen einen fiktiven Gewinn auf der Grundlage der Objektkalkulation habe auszahlen sollen, wenn ein Objekt nicht veräußert werde. \n\n28\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.02.2023 - 3 K 2942\u002F20, die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 aufzuheben. \n\n29\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n30\\. Das FG habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nach umfangreicher Sachverhaltsermittlung angenommen. Diese Tatsachenfeststellung sei einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Damit habe die Vorinstanz rechtsfehlerfrei über das Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung entschieden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n31\\. Die Revision des Klägers ist begründet. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Es hat allerdings die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 2.). Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist begründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (dazu 3.). \n\n32\\. 1\\. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, die sich gegen die in den Gewinnfeststellungsbescheiden selbständig getroffene Feststellung richtet, wonach zwischen den genannten Feststellungsbeteiligten eine Mitunternehmerschaft besteht (zu dieser selbständigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 - IV R 28\u002F22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). Insbesondere die Klagebefugnis des Klägers ist zu bejahen. \n\n33\\. a) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still im Sinne von § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO a.F. nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO a.F. klagebefugt ist. \n\n34\\. b) Dies ist jedenfalls im Ergebnis zutreffend. \n\n35\\. aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO a.F. der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO a.F.; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16, m.w.N.). \n\n36\\. bb) Nach dem im Streitfall anwendbaren § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) --FGO n.F.-- (zur Anwendbarkeit für Verfahren, die bei Inkrafttreten der Norm am 01.01.2024 bereits anhängig waren, s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25) kann bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (und in sonstigen Fällen) der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO n.F. Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Klagebefugt im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (§ 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F.). Ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter soll nach § 183a Abs. 1 Satz 1 AO bestellt werden, wenn die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung bilden; dieser ist ermächtigt, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die nach der Abgabenordnung und den Steuergesetzen mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung zusammenhängen. Damit entspricht die Rechtslage im Ergebnis der Rechtslage vor der Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz. \n\n37\\. cc) Demnach folgt die Klagebefugnis des Klägers als Klagebefugter im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. beziehungsweise gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. Gegen die Annahme des FG, der Kläger sei als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der atypisch stillen Gesellschaft als nicht rechtsfähiger Innengesellschaft (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.99; Steinhauff in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 48 FGO Rz 95a) bestellt worden und aufgetreten, bestehen keine Bedenken. Er ist als Geschäftsführer der GmbH jedenfalls wie ein Empfangsbevollmächtigter aufgetreten und hat sich vom FA als solcher behandeln lassen. \n\n38\\. 2\\. Allerdings hat das FG die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung gegenüber der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben. \n\n39\\. a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen. \n\n40\\. b) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42\u002F13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.). \n\n41\\. aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB a.F. entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 39, m.w.N.; vom 02.07.2025 - IV R 36\u002F22, Rz 37). \n\n42\\. bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4\u002F82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann; hierbei handelt es sich um die Mindestvoraussetzung für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos (BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.; vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 40; vom 02.07.2025 - IV R 36\u002F22, Rz 38; s.a. Krumm in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 208). Ein Mitunternehmerrisiko kann sich dementsprechend auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung hierfür nicht aus (BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32; vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 40; vom 02.07.2025 - IV R 36\u002F22, Rz 38). \n\n43\\. cc) Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 41, m.w.N.). \n\n44\\. dd) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter beziehungsweise diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es --vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls-- für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, das heißt, ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern entsprechen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 42, m.w.N.). \n\n45\\. c) Gegen diese Rechtsgrundsätze hat das FG teilweise verstoßen, indem es die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter herabgesetzt hat. \n\n46\\. aa) Das FG hat seiner Entscheidung zumindest konkludent den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auch ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht der Stillen bestehen kann, wenn das Risiko besteht, dass die stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung erhalten und sie damit ihre als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten wie Reisekosten vergeblich aufgewendet haben. \n\n47\\. Dies lässt sich mit der zuvor dargestellten ständigen Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang bringen. Wenngleich die (abdingbare) Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters im Sinne des § 230 Abs. 1 HGB einen bilanzierungsfähigen Beitrag voraussetzt, kann der (stets erforderliche) Gesellschafterbeitrag im Sinne des § 705 BGB a.F. zwar auch in der Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dies reicht zur Begründung einer stillen Gesellschaft aus (Kauffeld in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 7.1b, 7.2, 7.6). Das Versprechen künftiger Dienstleistungen stellt jedoch keinen Gesellschafterbeitrag dar, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Beteiligten einhergeht. Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden. \n\n48\\. Das BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14 (BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) steht dem nicht entgegen. Zwar führt der Senat dort im Hinblick auf die Voraussetzung eines das Vermögen des Gesellschafters belastenden Gesellschafterbeitrags aus (Rz 32): \"Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen.\" Dies ist indes so zu verstehen, dass ein das eigene Vermögen belastender Gesellschafterbeitrag durch Verzicht auf ein Dienstleistungsentgelt (nur) dann gegeben ist, wenn die Dienstleistung (bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags) bereits erbracht worden und damit der Anspruch auf das Entgelt bereits entstanden ist (anders wohl Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.76). Wird die Forderung in die Gesellschaft eingebracht (beziehungsweise verzichtet der Gesellschafter auf die Forderung), belastet dieser Gesellschafterbeitrag das Vermögen des stillen Gesellschafters. Hingegen geht das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen (Leistungseinlage) nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.) einher. \n\n49\\. Vor diesem Hintergrund ist ohne Bedeutung, dass nach der von der Vorinstanz in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH auf eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert gänzlich verzichtet werden kann, wenn dieser Ausschluss durch eine besonders stark ausgeprägte (\"geschäftsführergleiche\") Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (vgl. Urteile vom 28.01.1982 - IV R 197\u002F79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2. [Rz 11]; vom 11.12.1990 - VIII R 122\u002F86, BFHE 163, 346, unter 1.b [Rz 23]; vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 20). Dieser Rechtsprechungsgrundsatz ändert nichts daran, dass eigenes Vermögen des Gesellschafters belastet werden muss (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.). Daran fehlt es im Streitfall. \n\n50\\. Soweit der erkennende Senat im Urteil vom 28.01.1982 - IV R 197\u002F79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) in einer ähnlichen Situation ein Mitunternehmerrisiko angenommen hat, obschon der Stille keine Einlage geleistet hat, hält er daran jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden nicht fest. \n\n51\\. bb) Zugleich ist das FG davon ausgegangen, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven auch ohne entsprechende Regelung in den Beteiligungsverträgen bestehen kann, wenn die Gesellschaft kein Anlagevermögen besitzt, sich Wertsteigerungen des Umlaufvermögens jedoch in der Gewinnbeteiligung niederschlagen können. \n\n52\\. Auch damit verkennt die Vorinstanz die höchstrichterliche Rechtsprechung. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos setzt eine (unternehmerische) Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens voraus. Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stellt keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung. \n\n53\\. cc) Vor dem Hintergrund dieser beiden materiellen Fehler kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben. \n\n54\\. 3\\. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre sowie die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. \n\n55\\. a) Die stillen Gesellschafter haben kein --zumindest schwaches-- Mitunternehmerrisiko getragen. Wenngleich sie in erheblicher Weise am Gewinn beteiligt wurden, haben sie keinen Gesellschafterbeitrag geleistet, der ihr Vermögen belasten kann. Die nach dem Beteiligungsvertrag zu erbringenden Dienstleistungen reichen dafür nicht aus. Gleiches gilt für etwaige (vergebliche) Aufwendungen wie zum Beispiel Reisekosten. \n\n56\\. Nach den zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarungen waren die Stillen auch nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt und mussten keine Nachschüsse leisten. Eine Haftung war sowohl im Außen- als auch im Innenverhältnis ausgeschlossen. \n\n57\\. Ebenso wenig bestand eine Beteiligung der stillen Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens. Die Beteiligung am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke genügt nicht. Das Auseinandersetzungsguthaben der stillen Gesellschafter bestand allein in ihren Einlagen (nicht rückzahlbare Vermögenspositionen) sowie in den Gewinnanteilen bis zum Tag des Ausscheidens. \n\n58\\. b) Ob die stillen Beteiligten eine --stark ausgeprägte-- Mitunternehmerinitiative entfaltet haben, kann der Senat offenlassen. Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko vermag auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung nicht zu begründen. \n\n59\\. c) Ebenso wenig muss der Senat dazu Stellung nehmen, ob das FG --trotz der unterschiedlichen Immobilienprojekte mit jeweils eigenen Beteiligungsverträgen und unterschiedlichen stillen Beteiligten-- zu Recht von einer (einheitlichen) Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und in der Konsequenz von einer (einheitlichen) Gewinnfeststellung im Sinne von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausgegangen ist. Dagegen ließe sich anführen, dass sich die Beteiligten nicht \"an dem Handelsgewerbe\" (§ 230 Abs. 1 HGB) der GmbH beteiligt haben, sondern an einzelnen Immobilienprojekten, und das in unterschiedlicher personeller Zusammensetzung. Dies spricht für mehrere eigenständige stille Gesellschaften, für die jeweils eigene Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen wären (vgl. zur Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung unter der Voraussetzung, dass sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts beteiligen, BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 18\u002F98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter II.1. [Rz 31], auf das auch das vom FG in Bezug genommene BFH-Urteil vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 30, verweist). Darauf kommt es jedoch mangels Qualifikation der Beteiligungsverhältnisse als atypisch stille Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht an. \n\n60\\. 4\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben weder Sachanträge gestellt noch das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert, so dass eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten nicht angezeigt ist.","BFH, Urteil vom 13. November 2025 - IV R 24\u002F23","2026-07-08T22:39:45.444Z","2026-07-10T22:08:14.985Z",{"id":191,"ecli":192,"slug":193,"caseNumber":194,"courtId":44,"decisionDate":195,"fullText":196,"summary":197,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":195,"parsedAt":198,"updatedAt":199},"4324","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520331","ecli-de-neuris-stre202520331","X B 114\u002F24","2025-10-30T00:00:00.000Z","#  Steuererklärung und Ausschlussfristen \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Einreichung einer ordnungsgemäßen Steuererklärung beim Finanzgericht innerhalb der Ausschlussfristen gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2, § 79b Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) reicht nicht nur zur Bezeichnung des Klagebegehrens nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern auch zur Bezeichnung der Beschwer im Sinne des § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO aus, wenn die angegebenen Besteuerungsgrundlagen von denen des angegriffenen Bescheids abweichen; Gleiches gilt bei Wiederholung einer bereits abgegebenen Steuererklärung oder der Einreichung einer geänderten Steuererklärung.32 34 36\n\n## Tenor\n\nDie Verfahren X B 113\u002F24 und X B 114\u002F24 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.\n\nAuf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision in dem Verfahren X B 113\u002F24 wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 21.10.2024 - 5 K 1007\u002F23 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer 2020 betrifft.\n\nAuf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision in dem Verfahren X B 114\u002F24 wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 21.10.2024 - 5 K 1006\u002F23 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2019 betrifft.\n\nDie Sachen werden insoweit an das Sächsische Finanzgericht zu anderweitigen Verhandlungen und Entscheidungen zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten der Beschwerdeverfahren übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) legten unter anderem gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 2019 und 2020, der Kläger auch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2020 Einsprüche ein. Weitere erstinstanzliche Klagegegenstände stehen nicht mehr im Streit. \n\n2\\. Für das Jahr 2020 hatten sie keine Steuererklärungen abgegeben. Für das Jahr 2019 ist dies unklar. Das Finanzgericht (FG) hat zwar im Tatbestand ebenfalls formuliert, die Erklärung sei nicht abgegeben worden. Es hat jedoch gleichzeitig ausdrücklich auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen, aus der sich ergibt, dass die Kläger eine \"Festsetzung auf der Grundlage erklärter Besteuerungsgrundlagen\" angefochten haben, und zwar mit den am 18.05.2022 in authentifizierter Form übermittelten Daten. Zudem hatte der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 08.06.2022 die Kläger zu ergänzenden Angaben zu der im Betreff genannten Einkommensteuererklärung 2019 aufgefordert. \n\n3\\. Die Kläger begründeten sämtliche Einsprüche nicht. Das FA wies die Einsprüche zurück. Die Kläger erhoben Klagen, die beim FG für das Streitjahr 2019 unter dem Aktenzeichen 5 K 1006\u002F23, für das Streitjahr 2020 unter dem Aktenzeichen 5 K 1007\u002F23 geführt wurden. Sie begründeten die Klagen jedoch zunächst auch nicht. \n\n4\\. Das FG forderte die Kläger in beiden Klageverfahren gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Schreiben vom 26.06.2024 auf, binnen eines Monats den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen. Daneben forderte das FG gemäß § 79b Abs. 1 FGO die Kläger auf, innerhalb dieser Frist die Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren sie sich beschwert fühlten. Dabei wies es sowohl auf die ausschließende Wirkung der Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO als auch auf die Wirkung des § 79b Abs. 3 FGO hin. In dem Verfahren 5 K 1007\u002F23 waren in dem letztgenannten Hinweis Satzbestandteile so vertauscht, dass der Satz grammatikalisch unsinnig wurde. \n\n5\\. Die zugrunde liegenden Verfügungen waren nach den Transfervermerken über die Prüfung der qualifizierten elektronischen Signaturen, die sich in den dem Bundesfinanzhof (BFH) übermittelten elektronischen FG-Akten befinden, von der Berichterstatterin des FG-Senats am 25.06.2024 qualifiziert elektronisch signiert und am Folgetag vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle mittels qualifizierter Signatur bestätigt worden. Sie wurden den Klägern am 02.07.2024 mittels elektronischen Empfangsbekenntnisses zugestellt. \n\n6\\. Das FG verlängerte die Ausschlussfristen auf Antrag der Kläger bis zum 15.08.2024. Die entsprechenden Verfügungen vom 22.07.2024 hatte die Senatsvorsitzende beim FG mittels Aktenvermerks gezeichnet. Jedoch ist den Akten nicht zu entnehmen, dass sie oder die Berichterstatterin die Verlängerung der Frist qualifiziert elektronisch signiert hätte. Das abgesandte Schreiben ist mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nur des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle versehen. Eine förmliche Zustellung erfolgte nach Aktenlage nicht. \n\n7\\. Am 15.08.2024 reichten die Kläger Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2019 und 2020 sowie eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2020 nebst weiteren Unterlagen ein. Weitere förmliche Fristen setzte das FG nicht. Zusätzliche Erläuterungen und Unterlagen übermittelten die Kläger auf Aufforderung des FA und des FG kurz vor der mündlichen Verhandlung. \n\n8\\. Die zwischenzeitlich zur Einzelrichterin bestellte Berichterstatterin stellte die Verfahren hinsichtlich einiger Streitgegenstände nach Rücknahme ein und erachtete die Klagen hinsichtlich der vorliegend noch im Streit befindlichen Klagegegenstände für unzulässig. Die Kläger hätten innerhalb der Ausschlussfrist keine Tatsachen im Sinne von § 79b Abs. 1 FGO bezeichnet. Allein die Steuererklärungen seien nicht ausreichend. Die kurz vor den mündlichen Verhandlungen eingereichten Klagebegründungen seien nicht mehr zu berücksichtigen. Die Verspätungen seien nicht entschuldigt, hätten dem FA keine Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben und daher die Erledigung der Rechtsstreite verzögert. \n\n9\\. Das FG-Urteil vom 21.10.2024 - 5 K 1007\u002F23 wurde den Klägern am 22.10.2024 zugestellt, das FG-Urteil vom 21.10.2024 - 5 K 1006\u002F23 jedoch erst am 06.11.2024. \n\n10\\. Die Kläger legten in beiden Verfahren am 22.11.2024 Nichtzulassungsbeschwerden ein. Die Nichtzulassungsbeschwerde betreffend das Verfahren 5 K 1007\u002F23 (Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2020) wurde unter dem Aktenzeichen X B 113\u002F24, die Nichtzulassungsbeschwerde betreffend das Verfahren 5 K 1006\u002F23 (Einkommensteuer 2019) unter dem Aktenzeichen X B 114\u002F24 erfasst. Auf Antrag der Kläger wurden die Beschwerdebegründungsfristen nach § 116 Abs. 3 Satz 4 FGO in dem Verfahren X B 113\u002F24 bis zum 23.01.2025, in dem Verfahren X B 114\u002F24 bis zum 07.02.2025 verlängert. Der 22.12.2024 war ein Sonntag. Der 06.01.2025 war am Sitz des BFH ein Feiertag. \n\n11\\. Am 22.01.2025 reichten die Kläger unter Angabe der Aktenzeichen X B 113\u002F24 und 5 K 1007\u002F23 sowie des Streitgegenstandes \"Einkommensteuer 2020 und Umsatzsteuer 2020\" eine Beschwerdebegründung ein. Am 06.02.2025 reichten sie unter Angabe der Aktenzeichen X B 113\u002F24 und 5 K 1006\u002F23 sowie des Streitgegenstandes \"Einkommensteuer 2019\" eine in weiten Teilen gleiche Beschwerdebegründung ein. Später erläuterten sie, dass sie irrtümlich im Schreiben vom 06.02.2025 das falsche BFH-Aktenzeichen angegeben hätten. Gemeint gewesen sei X B 114\u002F24. \n\n12\\. Die Kläger machen in beiden Nichtzulassungsbeschwerden Verfahrensmängel geltend. Sie rügen zum einen die Verletzung rechtlichen Gehörs durch Erlass eines Prozess- statt eines Sachurteils wegen unrichtiger Anwendung der Präklusionsvorschriften. Die Richterin habe die Anordnung nicht mit vollständigem Namen und nicht elektronisch signiert. Zudem sei in dem Verfahren 5 K 1007\u002F23 die Belehrung über die Folgen einer Fristversäumung nach § 79b Abs. 3 FGO unverständlich. Sie rügen zum anderen Sachaufklärungsmängel, da die Angaben unstreitig oder die Fragen bis zur mündlichen Verhandlung aufklärbar gewesen seien und das FG auf etwaige Bedenken bereits vor der mündlichen Verhandlung hätte hinweisen müssen. \n\n13\\. Das FA tritt den Beschwerden entgegen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n14\\. Die gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Beschwerden haben Erfolg. Das FG hat rechtliches Gehör verletzt, indem es Prozessurteile erlassen hat statt Sachentscheidungen zu treffen. Der Senat macht von der Möglichkeit Gebrauch, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Rechtsstreite zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). \n\n15\\. 1\\. Beide Nichtzulassungsbeschwerden sind zulässig erhoben und fristgerecht innerhalb der um einen Monat verlängerten Frist nach § 116 Abs. 3 Satz 1, 4 FGO in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise begründet worden. \n\n16\\. a) Nach § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO ist die Beschwerde innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist ist unabhängig von der Beschwerdefrist mit zwei Monaten ab Zustellung zu berechnen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16.10.2003 - XI B 95\u002F02, BFHE 203, 407, BStBl II 2004, 26, unter II.2., und vom 07.01.2015 - V B 70\u002F14, BFH\u002FNV 2015, 516, Rz 9). \n\n17\\. Die Begründungsfrist kann --wie hier-- auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden (§ 116 Abs. 3 Satz 4 FGO). Ob bei einer Fristverlängerung nach § 116 Abs. 3 Satz 4 FGO eine Frist von insgesamt drei Monaten ab Zustellung zu berechnen ist oder ob, so wie es den die Frist verlängernden Schreiben des BFH zugrunde lag, die einmonatige Verlängerung an das Datum des Ablaufs der ursprünglichen zweimonatigen Frist anknüpft, lässt der Senat ausdrücklich offen. Abgesehen davon, dass den Klägern nach Erhalt eines entsprechenden Schreibens Vertrauensschutz zukommen dürfte, wären die jeweiligen Begründungsschriftsätze aber auch fristgerecht, wenn die nach § 116 Abs. 3 Satz 4 FGO verlängerte Frist mit drei Monaten ab Zustellung zu berechnen wäre. \n\n18\\. aa) Soweit es das Verfahren X B 113\u002F24 betrifft (Zustellung des FG-Urteils am 22.10.2024), wäre eine mit insgesamt drei Monaten berechnete Frist am 22.01.2025, einem Mittwoch, abgelaufen. An diesem Tag ist die Beschwerdebegründung eingegangen. \n\n19\\. bb) Soweit es das Verfahren X B 114\u002F24 betrifft (Zustellung des FG-Urteils am 06.11.2024), wäre eine mit insgesamt drei Monaten berechnete Frist am 06.02.2025, einem Donnerstag, abgelaufen. Auch in diesem Verfahren haben die Kläger jedenfalls fristgerecht an diesem Tage die Beschwerdebegründung beim BFH eingereicht. Unschädlich ist, dass die Beschwerdebegründung das Aktenzeichen X B 113\u002F24 auswies. Da sie daneben nicht nur das Aktenzeichen des FG-Urteils 5 K 1006\u002F23 enthielt, sondern im Betreff auch auf die Einkommensteuer 2019 abstellte, war klar erkennbar, dass es sich um einen Irrtum und um die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde mit dem Aktenzeichen X B 114\u002F24 handelte. Das gilt erst recht, als die Begründung sich zum erheblichen Teil mit der bereits am 22.01.2025 in dem Verfahren X B 113\u002F24 eingereichten Begründung deckt und für eine Wiederholung des bereits Vorgetragenen kein Anlass bestand. \n\n20\\. b) Die Kläger machen in ihren Beschwerdebegründungen geltend, das FG habe zu Unrecht durch Prozessurteil über ihre Klagen entschieden, und begründen dies knapp, aber deutlich. Damit machen sie gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, § 119 Nr. 3 FGO den Verfahrensmangel der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) geltend. Dieser Vortrag genügt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Ob etwaige Fehler bei der Beurteilung der Verzögerung im Sinne des § 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO Sachaufklärungsmängel wären, ist nicht entscheidend. \n\n21\\. 2\\. Das FG hat zu Unrecht durch Prozessurteile entschieden. \n\n22\\. Ob das FG zum 15.08.2024 wirksame Fristen nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO (Ausschlussfrist) und nach § 79b Abs. 1 FGO gesetzt hat, lässt der Senat offen (unten a). Jedenfalls haben die Kläger innerhalb dieser Frist nicht nur den Gegenstand des Klagebegehrens im Sinne des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO ordnungsgemäß bezeichnet (unten b), sondern auch die erforderlichen Tatsachen im Sinne des § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO angegeben (unten c). Die Klagen sind auch nicht mangels Beschwer unzulässig (unten d). \n\n23\\. a) Der Senat lässt dahingestellt, ob die Fristen zum 15.08.2024, die bei fruchtlosem Verstreichen zur Unzulässigkeit der Klage hätten führen können, wirksam gesetzt wurden. \n\n24\\. aa) Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Klage unter anderem den Gegenstand des Klagebegehrens bezeichnen. Fehlt es daran, kann der Vorsitzende oder der Berichterstatter dem Kläger nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO für die erforderliche Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen. Verstreicht die formal wirksam gesetzte Ausschlussfrist, ohne dass der Gegenstand des Klagebegehrens angegeben ist, wird die Klage unheilbar unzulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 15.11.2021 - VIII B 2\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 239, Rz 20). \n\n25\\. bb) Ferner kann nach § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO der Vorsitzende oder der Berichterstatter dem Kläger eine Frist setzen zur Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühlt. Nach § 79b Abs. 1 Satz 2 FGO kann diese Fristsetzung mit der Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO verbunden werden. Gemäß § 79b Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf einer nach § 79b Abs. 1 FGO gesetzten Frist vorgebracht werden, unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. Nach ständiger Rechtsprechung eröffnet die Versäumung der Frist nach § 79b Abs. 1 FGO dem FG ebenfalls die Möglichkeit, die Klage als unzulässig zu behandeln (Senatsbeschlüsse vom 08.03.1995 - X B 243, 244\u002F94, BFHE 177, 201, BStBl II 1995, 417, und vom 30.07.1998 - X B 23\u002F98, BFH\u002FNV 1999, 205; BFH-Beschlüsse vom 21.06.2002 - VII S 14\u002F02 (PKH), BFH\u002FNV 2002, 1465, und vom 28.06.2017 - III B 90\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 1324, Rz 10). \n\n26\\. Die Frist nach § 79b Abs. 1 FGO ist von der Frist nach § 79b Abs. 2 FGO zu unterscheiden. Nach dieser Vorschrift kann der Vorsitzende oder der Berichterstatter einem Beteiligten unter Fristsetzung aufgeben, zu bestimmten Vorgängen Tatsachen anzugeben oder Beweismittel zu bezeichnen (Nr. 1) oder Urkunden oder andere bewegliche Sachen vorzulegen oder elektronische Dokumente zu übermitteln (Nr. 2), soweit der Beteiligte dazu verpflichtet ist. Die Versäumung einer nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Frist betrifft allein die Ebene der Begründetheit (vgl. Senatsbeschluss vom 30.07.1998 - X B 23\u002F98, BFH\u002FNV 1999, 205). \n\n27\\. cc) Das FG hat entsprechende Verfügungen mit Fristsetzungen gefertigt. Der Senat hegt aber Zweifel an der Wirksamkeit der Fristsetzungen, weil zwar die ersten Fristsetzungen, nicht aber die Fristverlängerungen durch den zuständigen Richter signiert und im Übrigen auch nicht zugestellt wurden. \n\n28\\. (1) Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO ist, dass die in der Gerichtsakte befindliche Urschrift der Verfügung vom zuständigen Berufsrichter mit vollem Namen (ohne Paraphe) unterschrieben ist und eine Abschrift förmlich zugestellt wird (BFH-Beschlüsse vom 25.01.2016 - VII B 97\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 764, Rz 6, und vom 13.03.2024 - VIII B 129\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 536, Rz 6). Im Fall der elektronischen Aktenführung ist das elektronische Dokument der richterlichen Verfügung über die Ausschlussfrist nach § 52a Abs. 7 Satz 1 FGO mit einer elektronischen Signatur an Stelle der Unterschrift des zuständigen Richters zu versehen (BFH-Urteil vom 10.07.2025 - III R 25\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1310, Rz 25, m.w.N.). Auch für die Fristen nach § 79b FGO gilt sowohl das Unterschriftserfordernis (BFH-Beschluss vom 09.07.2018 - VI B 113\u002F17, BFH\u002FNV 2018, 1153, Rz 6) als auch das Zustellerfordernis (BFH-Urteil vom 24.06.1999 - V R 1\u002F99, BFH\u002FNV 1999, 1616, unter II.3.). An die Stelle der manuellen Unterschrift tritt bei elektronischer Aktenführung ebenfalls die elektronische Signatur. \n\n29\\. (2) Zwar hatte die Berichterstatterin beim FG die ersten Fristsetzungen vom 26.06.2024 qualifiziert elektronisch signiert. Diese wurden auch zugestellt. Ob der sprachlich defekte Hinweis auf die Folgen der Fristversäumung für das Jahr 2020 zu einer Unwirksamkeit bereits der ersten Fristsetzung führt, erscheint dem Senat nicht zweifelsfrei. \n\n30\\. Über die Verlängerung der Fristen existieren nach Aktenlage aber nur einfache Verfügungen der Vorsitzenden, keine elektronischen Signaturen. Zustellungen wurden auch nicht bewirkt. \n\n31\\. b) Das FG hat zu Recht seine Entscheidung nicht darauf gestützt, dass die Fristen des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO versäumt worden wären, denn das Klagebegehren war in beiden Verfahren bis zum 15.08.2024 bezeichnet. \n\n32\\. aa) Der Gegenstand des Klagebegehrens im Sinne von § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO kann bei Klagen, die Schätzungsbescheide betreffen, grundsätzlich durch Hinweis auf nach Erlass der angefochtenen Bescheide eingereichte Steuererklärungen bezeichnet werden. Der Kläger muss dabei deutlich erkennen lassen, dass er die Änderung des auf einer Schätzung beruhenden Steuerbescheids entsprechend seinen Angaben in den eingereichten Steuererklärungen begehrt (vgl. nur BFH-Urteil vom 17.02.2000 - I R 119\u002F97, BFH\u002FNV 2000, 972, unter II.3.b, m.w.N.). Ist bereits eine Steuererklärung eingereicht, genügt der Hinweis auf diese Steuererklärung, wenn das FA nicht in allen Punkten erklärungsgemäß veranlagt hat. Denselben Zweck erfüllt eine geänderte Steuererklärung. In beiden Fällen bekundet der Kläger, dass er die Veranlagung so begehrt wie es den in dieser jüngsten Steuererklärung angegebenen Besteuerungsgrundlagen im Einzelnen entspricht. Das ist ein klar definiertes Klagebegehren. \n\n33\\. bb) Für das Streitjahr 2020 hatten die Kläger am 15.08.2024 erstmals eine Steuererklärung eingereicht, womit sie das Klagebegehren bezeichnet haben. Für das Streitjahr 2019 ist zwar unklar, ob es sich um eine erstmalige Steuererklärung handelte. Die Einspruchsentscheidung sowie das Schreiben des FA vom 08.06.2022 sprechen dagegen. Im Ergebnis kommt es darauf nicht an, da die Kläger mit dieser Erklärung eine von der bisherigen abweichende Festsetzung begehrten. \n\n34\\. c) Beide Klagen sind auch nicht wegen fruchtlosen Ablaufs der Frist nach § 79b Abs. 1 FGO unzulässig. Mit der Abgabe der erstmaligen oder für das Jahr 2019 möglicherweise erneuerten oder geänderten Steuererklärung hatten die Kläger den Anforderungen auch des § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO genügt. \n\n35\\. aa) \"Tatsachen\" zur Beschwer im Sinne des § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO sind nicht schon durch die pauschale Benennung von Streitkomplexen angegeben, sondern erst, wenn dem FG so viele sachverhaltsmäßige Erläuterungen gegeben worden sind, dass es die Streitpunkte wenigstens in ihren Grundzügen erkennen kann. Das FG muss in die Lage versetzt werden, gegebenenfalls in der zweiten Stufe der Klagekonkretisierung nach § 79b Abs. 2 FGO bei \"bestimmten Vorgängen\" nähere Sachverhaltserläuterungen --durch nunmehr speziellere Tatsachenangaben-- zu verlangen. Die Streitkomplexe müssen bis zur Erkennbarkeit \"bestimmter Vorgänge\" erläutert werden (Senatsbeschluss vom 08.03.1995 - X B 243, 244\u002F94, BFHE 177, 201, BStBl II 1995, 417). \n\n36\\. (1) Die Abgabe einer ordnungsgemäßen Steuererklärung reicht nicht nur zur Bezeichnung des Klagebegehrens nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern auch zur Bezeichnung der Beschwer im Sinne des § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO aus, wenn die angegebenen Besteuerungsgrundlagen von denen des angegriffenen Bescheids abweichen. Das gilt auch, wenn eine bereits abgegebene Steuererklärung wiederholt oder eine geänderte Steuererklärung eingereicht wird. \n\n37\\. Eine Steuererklärung geht über die lediglich pauschale Bezeichnung von Streitkomplexen hinaus. Dies ergibt sich bereits aus ihrer Rechtsnatur. Eine Steuererklärung ist eine formalisierte Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheids führt. Ein Steuerpflichtiger hat eine Steuererklärung ordnungsgemäß abgegeben, wenn er dem FA die gesetzlich formalisierte Auskunft über den Besteuerungstatbestand und seine Bemessungsgrundlage in einer Weise erteilt, dass dieses die Steuer festsetzen beziehungsweise die Besteuerungsgrundlagen feststellen kann (vgl. nur BFH-Beschluss vom 22.05.2006 - VI R 49\u002F04, BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 808, unter B.IV.2.b aa). Mit der Steuererklärung bringt der Kläger zum Ausdruck, dass er sich insoweit beschwert fühlt, als der angegriffene Bescheid von dem Inhalt der Steuererklärung abweicht. Das gilt unabhängig davon, wie viele einzelne Besteuerungsgrundlagen dies betrifft. \n\n38\\. (2) Die weitere Erläuterung und Vorlage von Nachweisen ist für die Angabe der Tatsachen, die die Beschwer im Sinne von § 79b *Abs. 1* FGO begründen, nicht erforderlich. Es handelt sich vielmehr um Tatsachen, Beweismittel, Urkunden, bewegliche Sachen oder elektronische Dokumente, die Gegenstand einer Frist nach § 79b *Abs. 2* FGO sein können. \n\n39\\. (3) Soweit das FG den Senatsbeschluss vom 08.03.1995 - X B 243, 244\u002F94 (BFHE 177, 201, BStBl II 1995, 417) augenscheinlich weitergehend interpretiert hat, beruht dies auf einem Missverständnis. \n\n40\\. bb) Nach diesen Maßstäben hatten die Kläger in beiden Verfahren durch Einreichung von Steuererklärungen ihren Verpflichtungen aus § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO genügt. Darüber hinausgehende Anforderungen hätte das FG im weiteren Verlauf des Verfahrens möglicherweise zum Gegenstand einer Frist nach § 79b Abs. 2 FGO machen können, dies aber nicht getan. \n\n41\\. d) Die Klagen bezüglich der Einkommensteuerfestsetzungen 2019 und 2020 sind auch nicht deshalb wegen fehlender Beschwer unzulässig gewesen, weil die Probeberechnungen des FA höhere Einkommensteuern ergaben als mit den angefochtenen Bescheiden festgesetzt. In diesen Berechnungen fehlten eine Reihe von steuermindernden Positionen, die die Kläger geltend gemacht hatten, namentlich die wegen der Frage der Gewinnerzielungsabsicht streitigen Verluste des Klägers in Höhe von 18.005 € im Jahre 2019 und von 18.869 € im Jahre 2020 im Hinblick auf die Betriebsverpachtung mit der X UG (haftungsbeschränkt). Der Ansatz dieser Verluste zuzüglich der weiteren streitigen Aufwendungen hätte geringere Einkommensteuern in beiden Streitjahren zur Folge als bisher festgesetzt. \n\n42\\. 3\\. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung hat der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen. \n\n43\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Steuererklärung und Ausschlussfristen","2026-07-08T22:41:50.552Z","2026-07-10T22:08:32.021Z",{"id":201,"ecli":202,"slug":203,"caseNumber":204,"courtId":44,"decisionDate":195,"fullText":205,"summary":206,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":195,"parsedAt":198,"updatedAt":207},"4327","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620063","ecli-de-neuris-stre202620063","X R 28\u002F23","#  Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 30.10.2025 X R 25\u002F23 - Kein ermäßigter Steuersatz bei Auszahlung einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des früheren Arbeitnehmers beruht \n\n## Leitsatz\n\nNV: Kapitalleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des Steuerpflichtigen beruhen, sind nicht als \"außerordentliche Einkünfte\" nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) anzusehen (Anschluss an Senatsurteil vom 30.10.2025 - X R 25\u002F23).21\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 13.12.2023 - 4 K 294\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2015 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. \n\n2\\. Im Jahr 2002 vereinbarte die Klägerin mit ihrem Arbeitgeber, einen Teilbetrag ihres Gehalts von monatlich 180 € im Wege der Entgeltumwandlung in eine Pensionskasse einzuzahlen. Die Beiträge wurden nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei belassen. Nach den Vertragsbedingungen konnte die Klägerin zwischen der Zahlung einer lebenslangen monatlichen Rente oder einer einmaligen Kapitalleistung wählen; dieses Kapitalwahlrecht war nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft. Die Klägerin übte das Kapitalwahlrecht im Streitjahr 2015 aus. Daraufhin wurde ihr im selben Jahr ein Betrag von 28.246,06 € ausgezahlt. \n\n3\\. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2015 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Kapitalzahlung in voller Höhe als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Regelsteuersatz (§ 32a EStG) der Einkommensteuer. \n\n4\\. Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrten die Kläger die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten). Sie vertraten die Auffassung, für den Steuerpflichtigen seien Kapitalleistungen der betrieblichen Altersversorgung als einmalige und damit atypische Vorgänge in der lebenslangen Einkünfteerzielung anzusehen. \n\n5\\. Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 1916) blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) schloss sich den Gründen des --zu einer Direktversicherung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung ergangenen-- Urteils des FG Münster vom 24.10.2023 - 1 K 1990\u002F22 E (EFG 2024, 153) an. \n\n6\\. Mit ihrer Revision rügen die Kläger, das FG-Urteil --und damit die Rechtsprechung des erkennenden Senats, auf die das FG sich gestützt habe-- stehe in Widerspruch zu Entscheidungen des VI. und IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Durchführungsweg der Direktzusage (BFH-Urteile vom 12.04.2007 - VI R 6\u002F02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, und vom 23.04.2021 - IX R 3\u002F20, BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692) sowie zu Unterstützungskassen. Dort werde auf einmalige Kapitalleistungen der ermäßigte Steuersatz angewendet, weil es sich um Arbeitslohn handele. Dies gelte auch dann, wenn der Durchführungsweg von einem externen Versorgungsträger auf eine Direktzusage geändert werde. Alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung seien gleich zu behandeln. Dies sei auch verfassungsrechtlich geboten, zumal Kapitallebensversicherungen, die nach Vollendung des 60. Lebensjahrs ausgezahlt würden, durch die Steuerfreistellung der Hälfte der Erträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG) ebenfalls einkommensteuerrechtlich erheblich begünstigt würden. \n\n7\\. Zwar differenziere die BFH-Rechtsprechung in Bezug auf § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG hinsichtlich der Auslegung des Merkmals der \"Außerordentlichkeit\" generell zwischen Leistungen, die einkommensteuerrechtlich als Arbeitslohn behandelt würden, und Leistungen im Rahmen anderer Einkunftsarten. Im Streitfall sei jedoch zu berücksichtigen, dass die Zahlung der Pensionskasse, auch wenn sie formal unter § 22 Nr. 5 EStG falle, wirtschaftlich auf dem früheren Arbeitsverhältnis beruhe. Zudem bleibe der Arbeitgeber auch bei Wahl eines externen Durchführungswegs in der subsidiären Einstandspflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 3 des Betriebsrentengesetzes --BetrAVG--). Damit bestehe der Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis fort. Außerdem sehe der Gesetzgeber die Möglichkeit vor, in bestimmten Fällen ohne Einkommensteuerbelastung zwischen den Durchführungswegen --und damit auch zwischen den Einkunftsarten-- zu wechseln (§ 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. d, Nr. 66 EStG), bestehende Kapitalisierungswahlrechte aber unverändert beizubehalten. Dies alles spreche dafür, auf Kapitalleistungen der betrieblichen Altersversorgung unabhängig vom Durchführungsweg und der davon abhängigen Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart diejenigen Kriterien anzuwenden, die für die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Arbeitslohn entwickelt worden seien. \n\n8\\. Zudem betonten sowohl der BFH als auch das Bundesarbeitsgericht (BAG), dass in der betrieblichen Altersversorgung auch einmalige Kapitalleistungen Versorgungscharakter hätten. \n\n9\\. Die Kläger beantragen,   \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 22.08.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 01.02.2017 dahingehend zu ändern, dass auf die Kapitalzahlung aus der Pensionskasse in Höhe von 28.246 € der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG angewendet werde. \n\n10\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n11\\. Es schließt sich im Wesentlichen dem angefochtenen Urteil an. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n12\\. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n13\\. Die von der Pensionskasse geleistete Kapitalzahlung, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang steuerpflichtig ist, erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG.**Zwar liegen alle Tatbestandsmerkmale vor, die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG genannt sind (dazu unten 1.). Allerdings gehört nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, an der mit dem FG ungeachtet der Einwendungen der Kläger festzuhalten ist, auch die in § 34 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Halbsatz 1 EStG genannte Außerordentlichkeit der Einkünfte zu den Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (unten 2.). Im Streitfall sind die Anforderungen an die Außerordentlichkeit nicht erfüllt (unten 3.). Dieses Ergebnis verletzt Verfassungsrecht nicht (unten 4.).\n\n14\\. 1\\. Dass die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und vom FG zu Recht bejaht worden. \n\n15\\. Die Kapitalzahlung stellt eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. \"Vergütungen\" sind alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (BFH-Urteile vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47, und vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 16). Die \"Tätigkeit\" ist bei Einnahmen, die der Altersversorgung dienen, in der Leistung der entsprechenden Beiträge zu sehen (BFH-Urteile vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70; vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21, und vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 13). Eine Tätigkeit ist \"mehrjährig\", soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Dies ist hier angesichts der Zahlung laufender Beiträge über einen Zeitraum von über 12 Jahren der Fall. \n\n16\\. 2\\. Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt darüber hinaus allerdings auch die Außerordentlichkeit der Einkünfte voraus. \n\n17\\. a) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut sowohl des § 34 Abs. 1 EStG als auch des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG, wo jeweils der Begriff \"außerordentliche\" verwendet wird (BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Darüber hinaus zeigt auch die Formulierung \"kommen nur in Betracht\", dass die ermäßigte Besteuerung nicht bereits dann eingreift, wenn die in den nachfolgenden Nummern 1 bis 4 genannten Voraussetzungen erfüllt sind, sondern dass sich die betreffenden Einkünfte zusätzlich durch das allen Fallgruppen übergeordnete Merkmal \"außerordentlich\" qualifizieren müssen. Andernfalls liefe dieses gesetzliche Merkmal ohne erkennbaren Grund leer. \n\n18\\. b) Das Erfordernis der Außerordentlichkeit dient nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als Korrektiv zur weiten Fassung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, insbesondere zur weiten Auslegung des Begriffs der \"Vergütung\" (z.B. BFH-Urteile vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33, 48; vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 17, und vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 26). Lediglich beim Bezug von Arbeitslohn ist die zusätzliche Feststellung der Außerordentlichkeit nicht erforderlich, weil Arbeitnehmer in ihren Dispositionen nicht so frei sind wie die Bezieher von Einkünften aus anderen Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44\u002F13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 13 ff.). \n\n19\\. c) Die Progressionswirkung eines bestimmten Teilbetrags der Einkünfte ist nicht die alleinige Voraussetzung für die Bejahung der Außerordentlichkeit dieser Einkünfte. Vielmehr stellt eine *typischerweise* eintretende Progressionswirkung --neben anderen Voraussetzungen-- lediglich *eines* der Merkmale dar, ohne deren Vorliegen außerordentliche Einkünfte nicht angenommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 48). Es reicht daher nicht aus, ausschließlich auf einen Vergleich der Höhe des zu versteuernden Einkommens im Jahr des maßgebenden Zuflusses der Einmalzahlung einerseits und in den Vorjahren andererseits abzustellen. \n\n20\\. Das Erfordernis der atypischen Zusammenballung von Einkünften gilt nicht nur bei § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, sondern bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 71), so dass insoweit keine Ungleichbehandlung vorliegt. \n\n21\\. 3\\. Im Streitfall sind die Voraussetzungen, unter denen eine Kapitalzahlung, die anstelle von eigentlich der Altersversorgung dienenden Ansprüchen auf lebenslange laufende Rentenleistungen erbracht wird, als außerordentlich im Sinne des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG angesehen werden kann, nicht erfüllt. Eine solche Begünstigung lässt sich weder auf die frühere BFH-Rechtsprechung zu diesem Problembereich (unten a) noch auf einen von der neueren Senatsrechtsprechung in den Vordergrund der Betrachtung gerückten statistischen Nachweis einer Atypik der Kapitalisierung laufender Ansprüche aus einer betrieblichen Altersversorgung (unten b), auf systematische Gesichtspunkte (unten c) oder auf Fördernotwendigkeiten (unten d) stützen. \n\n22\\. a) Bereits auf der Grundlage der früheren Senatsrechtsprechung wäre die Begünstigung nicht zu gewähren gewesen. \n\n23\\. aa) Außerhalb des Anwendungsbereichs gesetzlicher Sonderregelungen hat der Senat Kapitalzahlungen, die anstelle laufender Rentenleistungen erbracht werden, nur dann als außerordentlich angesehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkunftserzielung entsprach (BFH-Urteile vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, und vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Auf dieser Grundlage hat er die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG verneint, wenn eine Pensionskasse in ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen die freie Wahl zwischen Rentenleistungen oder einer Kapitalzahlung ermöglichte, selbst wenn für die Wahl der Kapitalzahlung die Einhaltung bestimmter Modalitäten --wie ein Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (Arbeitgebers) und der versicherten Person (Arbeitnehmer) sowie die Einhaltung einer Frist-- erforderlich war (BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 24). Darüber hinaus hat der Senat ausgeführt, im Bereich der betrieblichen Altersversorgung seien solche Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der Altersversorgung vereinbart worden seien, unbeschränkt zulässig. Dies zeige, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als in der Basisversorgung-- nicht atypisch seien und Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen daher nicht als \"außerordentlich\" im Sinne des § 34 Abs. 1, 2 EStG angesehen werden könnten (BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 33). \n\n24\\. Demgegenüber hat der Senat Kapitalabfindungen von berufsständischen Versorgungswerken, die auf vor 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beiträgen beruhen, als atypisch angesehen. Eine solche Kapitalzahlung sei zwar vertragsgemäß, wenn die Satzung diese Möglichkeit vorsehe. Sie sei aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der Alterseinkünfte aus der Basisversorgung sei, dass sie in Form laufender Renten gezahlt würden und nicht kapitalisierbar seien, um grundsätzlich sicherzustellen, dass die Leistungen der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter zugutekämen. Bei der Kapitalisierungsmöglichkeit für vor 2005 geleistete Beiträge handele es sich um eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung (Senatsurteile vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74 ff., und vom 23.10.2013 - X R 21\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 330, Rz 38 ff.). \n\n25\\. bb) Auf der Grundlage dieser früheren Rechtsprechung könnte --was das FG zutreffend gesehen hat-- die der Klägerin im Streitfall zugeflossene Kapitalzahlung nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt werden. Denn der Klägerin stand von Anfang an ein Kapitalwahlrecht zu, dessen Ausübung nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig war. Damit war die Klägerin in ihrer Entscheidung über die Inanspruchnahme des Kapitalwahlrechts \"unabhängig und frei\"; ihr stand die volle Dispositionsbefugnis zu. Dies steht der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG entgegen (vgl. auch Senatsurteil vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 34). Die Kapitalisierung war auch nicht atypisch. Insbesondere beruhte sie ersichtlich nicht auf einer eng begrenzten und auslaufenden Ausnahmeregelung. \n\n26\\. b) Auch aus der neueren Rechtsprechung des Senats lässt sich im Streitfall nicht die Außerordentlichkeit der Einkünfte ableiten. \n\n27\\. aa) Um die Behandlung der Kapitalabfindung von Rentenansprüchen im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an diejenige von zusammengeballt zufließenden Einnahmen oder zusammengeballt zu aktivierenden Erträgen bei anderen Einkunftsarten anzugleichen, hat der Senat in seiner neueren Rechtsprechung verstärkt das Merkmal der tatsächlichen Atypik herangezogen. Danach ist von entscheidender Bedeutung für die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, ob die eingetretene Zusammenballung von Einkünften --hier: die Kapitalzahlung anstelle laufender Leistungen-- für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist. Die bereits im Vertrag vorgesehene Möglichkeit einer Kapitalabfindung stellt sich danach nur als ein gegen die Atypik sprechendes Indiz dar (Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 24 ff., und vom 06.11.2019 - X R 39\u002F17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 49; ebenso für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Senatsurteil vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 26). Dies gilt auch für die vorzeitige Auszahlung des Rückkaufwerts von Ansprüchen aus der betrieblichen Altersversorgung (Senatsurteile vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 18 f., und vom 06.05.2020 - X R 7\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 298, Rz 16 ff.). \n\n28\\. Der Senat hatte infolge dieser Neujustierung seiner Rechtsprechung den Vorinstanzen aufgegeben, Feststellungen dazu zu treffen, ob es beim jeweiligen Altersvorsorgeprodukt nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Hierfür seien auch Anfragen bei Organisationen denkbar, die --aus der damaligen Sicht des Senats-- über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, zum Beispiel die zentrale Stelle nach § 81 EStG, Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter (Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 31; vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 36, und vom 06.05.2020 - X R 7\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 298, Rz 37; unter Bezugnahme darauf auch Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 24\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 1337, Rz 20, und vom 06.11.2019 - X R 39\u002F17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 50). \n\n29\\. bb) In Umsetzung dieser Rechtsprechung hat das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 26.10.2020 - 7 K 7032\u002F16, EFG 2021, 275, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583) die Deutsche Rentenversicherung Bund (ergebnislos) sowie die \"größten Anbieter\" von Altersvorsorgeverträgen befragt. Hieraus ergab sich, dass (Teil-)Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall vorkommen, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen. Auf dieser Grundlage hat das FG Berlin-Brandenburg die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in dem dortigen Fall verneint. \n\n30\\. Schon zuvor war das FG Köln (Urteil vom 12.08.2020 - 5 K 3136\u002F16, DStR kurzgefasst 2021, 18, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.11.2019 - X R 39\u002F17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217), das erfolglos Anfragen an mehrere Verbände und öffentliche Stellen gerichtet hatte, dem aber auch die Ergebnisse der vom FG Berlin-Brandenburg durchgeführten Anfragen bei den größten Anbietern vorlagen, zu dem Ergebnis gekommen, dass (Teil-)Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen vorkommen. \n\n31\\. Ein anderer Senat des FG Köln (Urteil vom 30.09.2021 - 15 K 855\u002F18, EFG 2022, 166, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R 7\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 298) hat ebenfalls umfangreiche Ermittlungen durch Anfragen bei zahlreichen Verbänden und öffentlichen Stellen durchgeführt. Diese hatten zum Ergebnis, dass die vom BFH für erheblich gehaltenen Daten keiner der angefragten Stellen vorlagen. Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. teilte allerdings einige Daten mit und äußerte die Einschätzung, dass Kapitalzahlungen bei Erreichen einer Altersgrenze oder durch Rückkauf durchaus einen hohen Anteil einnähmen, also nicht atypisch seien. Die Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. erklärte, von den rund 18 Millionen in der Bundesrepublik Deutschland lebenden Personen im Alter über 65 Jahren hätten rund 11 % eine Einmalzahlung aus einer privaten Lebensversicherung oder betrieblichen Altersversorgung erhalten. Auf dieser Grundlage hat das FG Köln nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Kapitalisierung entsprechender laufender Ansprüche atypisch sei, was nach den Grundsätzen über die Verteilung der Feststellungslast zu Lasten der dortigen Klägerin ging. \n\n32\\. Ein weiterer Senat des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 14.09.2022 - 3 K 3058\u002F19, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141) hat die im Urteil des FG Köln vom 30.09.2021 - 15 K 855\u002F18 (EFG 2022, 166, rechtskräftig) mitgeteilten Auskünfte verwertet und ist nach den Grundsätzen der Feststellungslast ebenfalls zu einer Verneinung der Außerordentlichkeit gekommen. \n\n33\\. cc) Diese Ergebnisse deuten, auch wenn sie aufgrund des Fehlens entsprechender Datengrundlagen nicht den Kriterien genügen, die an repräsentative statistische Erhebungen zu stellen sind, jedenfalls in keiner Weise darauf hin, dass ein bestehendes Kapitalwahlrecht bei Altersvorsorgeprodukten, die mit demjenigen der Klägerin vergleichbar sind, nur in sehr seltenen und daher atypischen Einzelfällen ausgeübt würde. Im Gegenteil sprechen die --wenn auch nur bruchstückhaften-- Zahlen, die die einzelnen Finanzgerichte haben ermitteln können, allesamt dafür, dass von bestehenden Kapitalwahlrechten bei Altersvorsorgeverträgen sowie im Bereich der betrieblichen Altersversorgung häufig Gebrauch gemacht wird. Zu Recht ist daher nicht nur von denjenigen Tatsachengerichten, die die in der Senatsrechtsprechung für denkbar gehaltenen Maßnahmen der Sachaufklärung durchgeführt haben, sondern auch von der Vorinstanz im vorliegenden Verfahren eine Außergewöhnlichkeit des zusammengeballten Zuflusses der Kapitalzahlung verneint worden. \n\n34\\. Hinzu kommt im Streitfall, dass bereits das Bestehen eines nicht an weitere Voraussetzungen geknüpften vertraglichen Kapitalwahlrechts auch nach der neueren Senatsrechtsprechung nicht etwa ohne jede Bedeutung ist, sondern weiterhin zumindest als Indiz dafür gewertet werden darf, dass derartige Kapitalzahlungen im betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich typisch sind. Auch § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zeigt, dass die Kapitalisierung kein atypischer Fremdkörper in dieser Einkunftsart ist, denn Buchst. b und c setzen \\--anders als Buchst. a-- die Auszahlungsform als wiederkehrende Rente nicht voraus. \n\n35\\. dd) Der Senat hält das Abstellen auf empirische Daten ungeachtet der von den Klägern geäußerten Kritik (vermeintlicher Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung, fehlende Vorhersehbarkeit der Ergebnisse, Unlösbarkeit des \"ersten Falls\", Wandelbarkeit der Anschauungen im Zeitablauf) für zulässig. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz. \n\n36\\. (1) Hiernach ist der Gesetzgeber gehalten, Vorschriften so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Die Betroffenen müssen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können. Die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers darf nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung oder gar Privater gestellt sein. Dabei sind die Anforderungen an den Grad der Klarheit und Bestimmtheit umso strenger, je intensiver der Grundrechtseingriff ist, den eine Norm rechtfertigen soll. Grundsätzlich fehlt es an der notwendigen Bestimmtheit nicht schon deshalb, weil eine Norm auslegungsbedürftig ist, da der Gesetzgeber in der Lage sein muss, der Vielgestaltigkeit des Lebens Herr zu werden. Gegen die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe bestehen keine Bedenken, wenn sich mit Hilfe der üblichen Auslegungsmethoden, insbesondere durch Heranziehung anderer Vorschriften desselben Gesetzes, durch Berücksichtigung des Normzusammenhangs oder aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen lässt. Die Rechtsprechung ist zudem gehalten, verbleibende Unklarheiten über den Anwendungsbereich einer Norm durch Präzisierung und Konkretisierung im Wege der Auslegung nach Möglichkeit auszuräumen (zum Ganzen ausführlich und mit zahlreichen weiteren Nachweisen Urteil des Bundesverfassungsgerichts \\--BVerfG-- vom 24.07.2018 - 2 BvR 309\u002F15, 2 BvR 502\u002F16, BVerfGE 149, 293, Rz 77 ff.). \n\n37\\. (2) Nach diesen Maßstäben ist die Heranziehung statistischer Daten zur näheren Konkretisierung des Merkmals der \"Außerordentlichkeit\" zulässig. Dieses Merkmal ist geradezu darauf angelegt, den außerordentlichen Fall durch einen Vergleich mit den Normalfällen zu identifizieren. Dass statistische Daten eine starke Indizwirkung zur Konkretisierung dessen haben, was als \"Normalfall\" anzusehen ist, liegt auf der Hand. \n\n38\\. Die Vornahme von Wertungen, die sich an der Häufigkeit bestimmter Ereignisse oder Verhaltensweisen im Vergleich zum überwiegenden Normalfall orientieren, ist dem Einkommensteuergesetz im Übrigen nicht fremd. So sind die außergewöhnlichen Belastungen dadurch definiert, dass einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (§ 33 Abs. 1 EStG). Das für Zwecke des § 34 Abs. 1 EStG zu beachtende Tatbestandsmerkmal der \"Außerordentlichkeit\" unterscheidet sich strukturell im Hinblick auf die Notwendigkeit der Vornahme eines Vergleichs mit den steuerlichen Verhältnissen Dritter, die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse, etwaige Schwierigkeiten bei der Lösung des \"ersten Falls\" und die Wandelbarkeit der Anschauungen im Zeitablauf nicht von dem in § 33 EStG --in verfassungsrechtlich bisher nicht beanstandeter und nach Ansicht des Senats zulässiger Weise-- verwendeten Tatbestandsmerkmal der \"Außergewöhnlichkeit\". \n\n39\\. c) Auch die Grundsystematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Alterseinkünften gebietet im Streitfall nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. \n\n40\\. aa) Der seit 2005 geltenden Systematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften liegt das sogenannte Drei-Schichten-Modell zugrunde (vgl. Bericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Bd. 74, S. 13; Senatsurteil vom 14.07.2010 - X R 37\u002F08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25). Die erste Schicht dient der Basisversorgung. Zu ihr gehören Leibrenten, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab dem 60. Lebensjahr gezahlt werden, wobei die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen. Zur zweiten Schicht gehören sowohl die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung als auch die einkommensteuerrechtlich geförderten privaten Altersvorsorgeverträge nach § 10a, §§ 79 ff. EStG. Zur dritten Schicht zählen Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen. \n\n41\\. bb) Die betriebliche Altersversorgung über eine Pensionskasse wird im Drei-Schichten-Modell zwar formal der zweiten Schicht zugeordnet. Im Ergebnis weist sie beim Bestehen eines freien Kapitalwahlrechts aber eine starke Nähe zu den Produkten der dritten Schicht auf, die der Altersvorsorge zwar dienen können, aber nicht müssen. Im Gegensatz zu einer Leibrente ist bei einer Kapitalabfindung gerade nicht sichergestellt, dass sie der Altersvorsorge dient. Sie kann vielmehr auch sofort nach ihrer Auszahlung vollständig für Konsumzwecke verwendet werden und steht dann nicht mehr für die dauerhafte und laufende Sicherung des Lebensunterhalts bis zum Lebensende zur Verfügung. Der Zweck als Altersvorsorge wird damit in Frage gestellt (vgl. zu diesem Aspekt bereits Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 30, und vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 28). \n\n42\\. (1) Gleichwohl werden derartige Finanzprodukte der zweiten Schicht --im Gegensatz zu Produkten der dritten Schicht-- durch ihre Einordnung in das System der nachgelagerten Besteuerung dem Grunde nach einkommensteuerrechtlich begünstigt, da dieses System im Fall der Rentenzahlung mit erheblichen positiven Zins- und Progressionseffekten und im Fall der Kapitalzahlung zumindest noch mit erheblichen positiven Zinseffekten verbunden ist. Den Klägern ist zwar insoweit recht zu geben, als die gewählte Kapitalisierung nicht nur gegenüber der Verrentung, sondern auch gegenüber der vorgelagerten Besteuerung zu einem Progressionsnachteil führen kann. Das allein füllt die Voraussetzungen des § 34 EStG aber nicht aus. Eine aus der Zugehörigkeit zur zweiten Schicht abgeleitete Notwendigkeit, derartige Finanzprodukte steuerrechtlich noch darüber hinaus zu fördern, sieht der Senat nicht. \n\n43\\. (2) Soweit die Kläger hierzu einwenden, Kapitalanlageprodukte der dritten Schicht, deren Erträge unter § 20 EStG fielen, seien bereits durch den niedrigen Abgeltungssteuersatz und die damit fehlende Progressionswirkung begünstigt, machen sie in der Sache geltend, Kapitalauszahlungen der zweiten Schicht würden gegenüber den Kapitalanlageprodukten der dritten Schicht ungerechtfertigt höher besteuert. Das trifft so nicht zu. Die in der Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG liegende eventuelle Begünstigung der Kapitalerträge beschränkt sich auch bei Auszahlungen der dritten Schicht auf die jeweiligen Erträge. Die in der Ansparphase geleisteten Beiträge hingegen werden bei den Produkten der dritten Schicht aus bereits versteuerten Mitteln erbracht und somit vorgelagert besteuert, während sie bei den Produkten der zweiten Schicht in der Ansparphase steuerfrei gestellt und nachgelagert besteuert werden. Der darin liegende Zinsvorteil fehlt den Produkten der dritten Schicht. Sollte sich im Einzelfall gleichwohl das Besteuerungsregime eines Finanzproduktes der zweiten Schicht ungünstiger darstellen als eines solchen der dritten Schicht, ist dies eine Folge der grundsätzlich zulässigen Typisierung. \n\n44\\. (3) Mit diesen Erwägungen unterscheidet der Senat nicht etwa zwischen \"zulässigem\" und \"unzulässigem\" Konsum. Er stellt vielmehr für seine Überlegung, dass eine Pensionskasse mit freiem Kapitalwahlrecht eine Nähe zur dritten Schicht aufweist, darauf ab, dass das Vermögen nicht durch rechtliche Regelungen gebunden ist. Es kann zwar in Form einer lebenslangen Rente ausgezahlt werden, muss dies aber nicht. Deshalb kann es ebenso wie die Produkte der dritten Schicht zwar der Altersvorsorge dienen, muss dies aber nicht. \n\n45\\. cc) Soweit auch Kapitalleistungen Teil der betrieblichen Altersversorgung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG sind (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.1994 - II R 77\u002F91, BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21, unter II.1.c, und vom 14.05.2013 - I R 6\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 1817, Rz 17; BAG-Urteil vom 17.01.2023 - 3 AZR 501\u002F21, Betriebs-Berater 2023, 1401, Rz 35, m.w.N.) und deshalb die Beiträge in der Ansparphase nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleiben, bedeutet dies nicht, dass deshalb zusätzlich bei Auszahlung die Begünstigung nach § 34 EStG zu gewähren ist. \n\n46\\. d) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der von den Klägern hervorgehobenen Notwendigkeit einer einkommensteuerrechtlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung. Dieser Gesichtspunkt ist vorrangig an den Gesetzgeber und nicht den BFH gerichtet, da er rechtspolitischer Natur ist. \n\n47\\. Angesichts der --grundsätzlich vorteilhaften-- Anwendung der nachgelagerten Besteuerung im Streitfall, die Produkten der dritten Schicht, die eine vergleichbare Kapitalansammlung bewirken, nicht zugutekommt, trifft die Wertung, die Förderung der Altersvorsorge werde in ihr \"Gegenteil\" verkehrt, wenn der tarifliche Steuersatz angewendet werde, nicht zu (vgl. auch Senatsurteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 29, das sich mit einem vergleichbaren rechtspolitischen Einwand befasst hat). Dem möglichen Progressionsnachteil steht jedenfalls der Zinsvorteil gegenüber (s. oben unter II.3.c bb (1)). \n\n48\\. 4\\. Die damit möglicherweise eintretende Differenzierung hinsichtlich der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf als Arbeitslohn anzusehende Kapitalzahlungen einerseits und auf unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fallende Kapitalzahlungen andererseits verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). \n\n49\\. a) Einige Literaturstimmen vertreten unter Berufung auf gesetzessystematische und verfassungsrechtliche Überlegungen die Auffassung, Kapitalzahlungen seien in allen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung gleichermaßen als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu behandeln, und zwar unabhängig davon, welcher Einkunftsart die Kapitalzahlung zugeordnet werde (vgl. ausführlich --auch zum Folgenden-- Briese, Deutsches Steuerrecht 2017, 2347; Briese, FinanzRundschau \\--FR-- 2019, 893; Briese, FR 2021, 984; Briese in Briese\u002FHorlemann, Staatliche Förderung der Altersvorsorge und Vermögensbildung, Kz. 200, § 34 EStG Anm. 98; Selig-Kraft\u002FBahr, Unternehmensteuern und Bilanzen 2024, 464; ferner Intemann, FR 2017, 439; Dommermuth\u002FVeh, Betriebliche Altersversorgung 2017, 226). \n\n50\\. Führe eine Kapitalzahlung zu Arbeitslohn (was bei Wahl eines der internen Durchführungswege der Fall sei), werde der ermäßigte Steuersatz gewährt (zu Direktzusagen BFH-Urteile vom 12.04.2007 - VI R 6\u002F02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, und vom 23.04.2021 - IX R 3\u002F20, BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692; sowohl zu Direktzusagen als auch zu Unterstützungskassen für das Streitjahr 2015 BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 371; ebenso das nach dem Streitjahr ergangene BMF-Schreiben vom 12.08.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz 147). Sei die Auszahlung hingegen unter § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen, versage der erkennende Senat die Begünstigung. \n\n51\\. Eine Gleichbehandlung sei auch deshalb geboten, weil ein Wechsel zwischen den Durchführungswegen \\--und damit in bestimmten Fällen auch zwischen den Einkunftsarten-- zulässig sei. So stelle § 3 Nr. 66 EStG die Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds bei entsprechender Antragstellung steuerfrei. Damit würden Ansprüche aus den internen Durchführungswegen (Direktzusage, Unterstützungskasse) auf einen externen Durchführungsweg (Pensionsfonds) übertragen. Bei einer Insolvenz des Arbeitgebers, der eine Direktzusage erteilt habe, könne der Arbeitnehmer --nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. d EStG steuerfrei-- die Ansprüche aus der vom Arbeitgeber abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung erwerben, was gemäß § 3 Nr. 65 Satz 5 EStG dazu führe, dass die künftigen Leistungen unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fielen. Zudem stehe der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann \\--subsidiär-- ein, wenn die betriebliche Altersversorgung nicht unmittelbar über ihn durchgeführt werde (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG), also einer der externen Durchführungswege gewählt werde. Realisiere sich diese Einstandspflicht, handele es sich um Arbeitslohn, obwohl die ausgefallenen Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert worden wären. Für eine Gleichbehandlung spreche ferner der Umstand, dass auch eine unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fallende Kapitalzahlung mit Beiträgen aufgebaut werde, die aus dem Arbeitsverhältnis stammten. \n\n52\\. b) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG gebietet der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht nur dem Gesetzgeber, sondern auch der Rechtsprechung, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, der Natur der Sache nach gebotener oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine Differenzierung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, Rz 51 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen). \n\n53\\. c) Nach diesen Maßstäben ist die Versagung des ermäßigten Steuersatzes im Streitfall verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. \n\n54\\. aa) Vorliegend sind keine Anforderungen zu stellen, die über ein bloßes Willkürverbot hinausgehen. Zum einen wirkt sich die Differenzierung zwischen Arbeitslohn und anderen Einkunftsarten nicht auf spezielle grundrechtliche Freiheiten aus. Zum anderen unterliegt die Entscheidung, die Kapitalzahlung statt der --dem Leitbild jeder Altersversorgung entsprechenden-- lebenslangen Rentenzahlungen zu wählen, der freien und alleinigen Disposition des Steuerpflichtigen. \n\n55\\. bb) Zwar kann eine einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung nicht allein darauf gestützt werden, dass bestimmte Einkünfte unterschiedlichen Einkunftsarten zugeordnet werden (BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 - 2 BvL 2\u002F99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.2., m.w.N., und vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, Rz 58, beide betreffend Differenzierungen beim Einkommensteuertarif). Die in der BFH-Rechtsprechung zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG hinsichtlich des Merkmals der Außerordentlichkeit vorgenommene Differenzierung beruht aber nicht lediglich auf der bloß formalen Zuordnung zu einer Einkunftsart. Vielmehr hat der VI. Senat seine Auffassung, die im Vergleich zur Rechtsprechung derjenigen Senate, die für die anderen Einkunftsarten zuständig sind, günstiger für die Steuerpflichtigen ist, damit begründet, dass Arbeitnehmer in ihren finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen typischerweise nicht so frei und unabhängig sind wie die Bezieher anderer Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44\u002F13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 15). Dem tritt der erkennende Senat bei. \n\n56\\. Bei dem Kriterium der --typischerweise bestehenden oder fehlenden-- Dispositionsfreiheit handelt es sich um ein grundsätzlich sachgerechtes Differenzierungsmerkmal. Es beruht auf inhaltlichen Unterschieden zwischen den typischen Situationen, in denen sich Bezieher bestimmter Einkunftsarten befinden, nicht aber allein auf einer formalen Zuordnung zu einer Einkunftsart. \n\n57\\. Den Gesichtspunkt im Einzelfall fehlender Dispositionsmöglichkeiten hat auch der erkennende Senat in seiner Rechtsprechung zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG immer wieder tragend herangezogen, um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Bezieher anderer Einkunftsarten als Arbeitslohn --trotz dort im Allgemeinen bestehender erheblicher Dispositionsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen-- in atypischen Ausnahmefällen zu rechtfertigen und zu begründen (Senatsurteil vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, insbesondere Rz 34: erst nach einem langjährigen Rechtsstreit realisierte erhebliche Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für mehrere Jahre bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden; ebenso für zusammengeballt realisierte Erstattungszinsen auf eine derartige Steuererstattung Senatsurteil vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630). Auch auf die Kapitalisierung von Altersvorsorgeansprüchen kann der ermäßigte Steuersatz zu gewähren sein, wenn eine solche Kapitalisierung für den jeweiligen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist (zu einem solchen Fall Senatsurteil vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 68 ff.). Die BFH-Rechtsprechung knüpft daher im Kern nicht an die Einkunftsart, sondern an den Grad der --typischen oder einzelfallbezogenen-- Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen an. \n\n58\\. cc) Im Streitfall zeigt sich, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Dispositionsmöglichkeiten über die Art und Weise der von ihr aus der Pensionskasse zu beanspruchenden Auszahlungen gerade nicht in einer mit dem typischen Arbeitnehmer vergleichbaren Weise eingeschränkt und von Entscheidungen eines Dritten (Arbeitgebers) abhängig war. Sie war vielmehr \\--ebenso wie der typische Selbständige oder Gewerbetreibende-- vollkommen frei in ihrer Entscheidung, laufende Rentenzahlungen oder eine einmalige Kapitalleistung zu verlangen. Es besteht daher --auch bei Beachtung der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Vorgaben-- kein Anlass, auf diese Kapitalleistungen die Maßstäbe einer Rechtsprechung anzuwenden, die für ganz andere Lebenssachverhalte entwickelt worden ist. Dabei geht es nicht darum, der Klägerin einen wie auch immer gearteten Missbrauch ihrer Dispositionsmöglichkeit vorzuhalten, für den nichts ersichtlich ist. Entscheidend ist vielmehr zum einen, dass der Bezieher sonstiger Einkünfte typischerweise über eine Dispositionsfreiheit verfügt, über die typischerweise der Bezieher der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht verfügt, zum anderen, dass auch die Klägerin tatsächlich diese Dispositionsfreiheit besaß. \n\n59\\. Zwar gewährt der VI. Senat des BFH für Kapitalabfindungen, die als Arbeitslohn zu behandeln sind, ungeachtet einer gegebenenfalls auch dort im Einzelfall bestehenden Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen den ermäßigten Steuersatz. Dies beruht jedoch auf der Befugnis der Rechtsprechung zur bereichsspezifischen Typisierung und Vereinfachung, die sich hier dahingehend auswirkt, bei Arbeitnehmern typischerweise eine fehlende Dispositionsmöglichkeit anzunehmen. Im Übrigen bestand gerade im Fall des BFH-Urteils vom 12.04.2007 - VI R 6\u002F02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581), das von der Gegenauffassung als Beleg angeführt wird, keine Dispositionsmöglichkeit für den dortigen Steuerpflichtigen, weil der Erwerber der GmbH-Anteile nicht bereit war, die von der GmbH erteilte Pensionszusage fortzuführen, sie also abgefunden oder übertragen werden musste. Insofern unterscheidet sich der dortige Sachverhalt deutlich von dem vorliegenden. \n\n60\\. Aus dem Umstand, dass ein Wechsel zwischen den Durchführungswegen möglich ist, kann nicht hergeleitet werden, dass deshalb die Besteuerung beider Durchführungswege denselben Grundsätzen folgen müsste. Allein die Möglichkeit, die der Besteuerung zugrunde zu legenden Verhältnisse zu ändern, führt nicht dazu, dass die Änderung keine Rechtswirkung haben dürfte. \n\n61\\. Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung Fälle angeführt haben, in denen das Wahlrecht auf Renten- oder Kapitalzahlung dem Arbeitgeber zustehe oder ein Wechsel des Durchführungswegs ohne Zustimmung des Arbeitnehmers vorgenommen worden sein soll, ist über derartige Sachverhalte im Streitfall nicht zu entscheiden. \n\n62\\. dd) Darüber hinaus träten durch die von den Klägern erstrebte Begünstigung neue Ungleichbehandlungen ein, und zwar im Verhältnis zu Kapitalanlageprodukten der dritten Schicht (zur einkommensteuerrechtlichen Systematik der Altersvorsorgeprodukte s. oben unter 3.c aa), die der Altersvorsorge zwar dienen können, aber nicht müssen. Wirtschaftlich entspricht die von der Klägerin gewählte Kapitalzahlung dem, was auch Ergebnis einer Anlageentscheidung für ein Produkt der dritten Schicht hätte sein können. Derartige Kapitalanlagen müssen aus versteuertem Einkommen finanziert werden, so dass der erhebliche Zinsvorteil der nachgelagerten Besteuerung dort nicht zum Tragen kommt. \n\n63\\. Die hälftige Steuerbefreiung für bestimmte kapitalbildende Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, auf die in diesem Zusammenhang mitunter hingewiesen wird, betrifft zum einen nicht die --hier allein streitentscheidende-- Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und kann daher deren Auslegung nicht beeinflussen. Zum anderen hat auch der Gesetzgeber erkannt, dass bei der Kapitallebensversicherung gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil \"der Charakter einer (frei verfügbaren) Kapitalanlage deutlich überwiegt\" und die entsprechenden Kapitalerträge im Interesse der Steuergerechtigkeit steuerlich erfasst werden sollten (Gesetzentwurf der damaligen regierungstragenden Fraktionen zum Alterseinkünftegesetz vom 09.12.2003, BTDrucks 15\u002F2150, S. 39, der so auch zunächst vom Finanzausschuss und vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist; die heutige Steuerfreistellung der Hälfte der Erträge ist erst durch den Vermittlungsausschuss eingefügt worden [BTDrucks 15\u002F3230 vom 27.05.2004], der seinen Beschlussempfehlungen regelmäßig keine Begründung beifügt). Eine solche systemwidrige punktuelle Steuerbefreiung für ein bestimmtes Kapitalanlageprodukt bewirkt keinen verfassungsrechtlichen Anspruch auf Ausdehnung der Privilegierung auf andere Produkte. \n\n64\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 30.10.2025 X R 25\u002F23 - Kein ermäßigter Steuersatz bei Auszahlung einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des früheren Arbeitnehmers beruht","2026-07-10T22:08:32.781Z",{"id":209,"ecli":210,"slug":211,"caseNumber":212,"courtId":44,"decisionDate":195,"fullText":213,"summary":214,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":195,"parsedAt":198,"updatedAt":215},"4326","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620036","ecli-de-neuris-stre202620036","X R 25\u002F23","#  BFH, Urteil vom 30. Oktober 2025 - X R 25\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nKapitalleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des Steuerpflichtigen beruhen, sind keine \"außerordentlichen Einkünfte\" nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten).22\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.10.2023 - 1 K 1990\u002F22 E wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Im Jahr 2005 schloss der Arbeitgeber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Versicherungsnehmer für die Klägerin als versicherte Person eine Direktversicherung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung (§ 1b Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes \\--BetrAVG--) ab. Die aus einer Entgeltumwandlung stammenden Beiträge wurden nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei belassen. Nach den Versicherungsbedingungen hatte die Klägerin einen Anspruch auf eine lebenslange monatliche Rente ab dem 01.04.2019. Stattdessen konnte sie auch die Auszahlung in Form einer einmaligen Kapitalleistung wählen. Dieses Kapitalwahlrecht war abgesehen vom Erreichen des vertraglich vereinbarten Termins an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft. Die Klägerin übte das Kapitalwahlrecht aus. Daraufhin wurde ihr im Streitjahr 2019 ein Betrag von 44.529 € ausgezahlt. \n\n2\\. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2019 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Kapitalzahlung in voller Höhe als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Regelsteuersatz (§ 32a EStG) der Einkommensteuer. \n\n3\\. Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrte die Klägerin die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten). Sie vertrat die Auffassung, alle im Wortlaut dieser Norm genannten Tatbestandsmerkmale seien gegeben. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) zusätzlich geforderte Voraussetzung der Atypik sei weder im Gesetz enthalten noch werde sie auf die anderen Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG angewendet. Die Außerordentlichkeit der Einkünfte werde richtigerweise vielmehr bereits durch die Aufzählung des § 34 Abs. 2 EStG definiert. \n\n4\\. Der BFH stelle in seiner neueren Rechtsprechung zur Konkretisierung dessen, was in Bezug auf Kapitalabfindungen von Leistungen, die eigentlich der Altersversorgung dienen sollen, als atypisch anzusehen sei, auf statistische Daten ab (Senatsurteil vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583). Das Ergebnis dieser Erhebungen --und damit die Besteuerung-- sei für den Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Ausübung des Kapitalwahlrechts aber nicht vorhersehbar. Dies widerspreche dem verfassungsrechtlichen Gebot der Normenklarheit. Zudem wäre ein durch statistische Daten auszufüllendes Tatbestandsmerkmal im Laufe der Zeit wandelbar, was bei steuerrechtlichen Normen jedoch unüblich sei. Vor allem im ersten zu beurteilenden Fall sei es nicht möglich, auf der Grundlage von --zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht vorhandenem-- statistischem Material eine Rechtsfolge zu finden. \n\n5\\. Die vom Gesetzgeber gewollte Förderung der betrieblichen Altersversorgung werde in ihr Gegenteil verkehrt, wenn auf Kapitalabfindungen der volle Steuersatz angewendet werde und zusätzlich noch Krankenversicherungsbeiträge anfielen. \n\n6\\. Daher müsse die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allein davon abhängig sein, dass dem Steuerpflichtigen Einkünfte aus dem der Altersvorsorge dienenden Vertrag zusammengeballt zuflössen. Dies sei hier der Fall gewesen. \n\n7\\. Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 153) blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Rechtsprechung habe den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG seit jeher auf solche Einkünfte beschränkt, die von den übrigen laufenden Einkünften abgrenzbar und daher als außerordentlich anzusehen seien. Der BFH sei zunächst davon ausgegangen, dass Kapitalabfindungen eigentlich laufend zu erfüllender Rentenansprüche in der betrieblichen Altersversorgung nicht atypisch seien (Senatsurteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347). In späteren Entscheidungen habe der BFH die vertragliche Vereinbarung eines Kapitalwahlrechts jedoch nur noch als Indiz gegen die Außerordentlichkeit der Einkünfte angesehen, hingegen nicht mehr als entscheidendes Merkmal. Maßgebend sei vielmehr, ob das Kapitalwahlrecht nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich ausgeübt werde, wofür statistisches Material heranzuziehen sei (Senatsurteil vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583). Nachfolgend hätten die Instanzgerichte allerdings keine ausreichenden Informationen erlangen können. \n\n8\\. Der Senat habe daher Bedenken, ob es noch bei den in der neueren BFH-Rechtsprechung aufgestellten Kriterien für die Feststellung der Atypik bleiben könne. Dies könne hier aber dahinstehen, da die Klage sowohl bei Anwendung der früheren als auch der neueren BFH-Rechtsprechung unbegründet sei. Nach der früheren Rechtsprechung wäre die Kapitalabfindung schon deshalb nicht als atypisch anzusehen, weil sie auf einem voraussetzungslos ausübbaren vertraglichen Wahlrecht der Klägerin beruhe. Auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung könne ebenfalls keine Atypik festgestellt werden, da es hierfür an statistischen Daten fehle und dies zu Lasten der Klägerin gehe, die die Feststellungslast für die Voraussetzungen **der ihr günstigen Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG trage.\n\n9\\. Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend führt sie aus, der Aspekt der Dispositionsfreiheit dürfe nicht zu Lasten der Klägerin überdehnt werden. Die Klägerin habe ihre Gestaltungsfreiheit nicht missbraucht. Im Übrigen widerspreche es dem Grundsatz der Individualbesteuerung, wenn der BFH für die Besteuerung des einzelnen Steuerpflichtigen auch solche Merkmale heranziehen wolle, die andere Steuerpflichtige verwirklicht hätten. Die Außerordentlichkeit müsse sich vielmehr aus der individuellen Entwicklung der Einkünfte des jeweiligen Steuerpflichtigen ableiten. Vorliegend sei das Einkommen der Klägerin im Streitjahr 2019 deutlich höher gewesen als in den Vorjahren. Damit sei genau die Progressionswirkung eingetreten, deren Abmilderung § 34 EStG diene. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 20.08.2020 dahingehend zu ändern, dass auf die Kapitalzahlung aus der Direktversicherung in Höhe von 44.529 € der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG angewendet werde. \n\n11\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n12\\. Es schließt sich der vorinstanzlichen Entscheidung an und führt ergänzend aus, das Merkmal der Außerordentlichkeit ergebe sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Schon aus diesem Merkmal folge die Notwendigkeit eines Vergleichs mit dem typischen Sachverhalt. Einem solchen Vergleich sei immanent, dass hierfür auch die Verhältnisse Dritter herangezogen werden. Aber selbst wenn man die neuere BFH-Rechtsprechung für unzutreffend halte, könne hieraus für die Klägerin nichts Günstigeres folgen. Auch nach den Kriterien der früheren Rechtsprechung (Heranziehung allein des Vertragsinhalts) sei der ermäßigte Steuersatz nicht zu gewähren. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n14\\. Die Kapitalzahlung aus der für die Klägerin abgeschlossenen Direktversicherung, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang steuerpflichtig ist, erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG.**Zwar liegen alle Tatbestandsmerkmale vor, die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG genannt sind (dazu unten 1.). Allerdings gehört nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, an der mit dem FG ungeachtet der Einwendungen der Klägerin festzuhalten ist, auch die in § 34 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Halbsatz 1 EStG genannte Außerordentlichkeit der Einkünfte zu den Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (unten 2.). Im Streitfall sind die Anforderungen an die Außerordentlichkeit nicht erfüllt (unten 3.). Dieses Ergebnis verletzt Verfassungsrecht nicht (unten 4.).\n\n15\\. 1\\. Dass die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und vom FG zu Recht bejaht worden. \n\n16\\. Die Kapitalzahlung stellt eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. \"Vergütungen\" sind alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (BFH-Urteile vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47, und vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 16). Die \"Tätigkeit\" ist bei Einnahmen, die der Altersversorgung dienen, in der Leistung der entsprechenden Beiträge zu sehen (BFH-Urteile vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70; vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21, und vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 13). Eine Tätigkeit ist \"mehrjährig\", soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Dies ist hier angesichts der Zahlung laufender Beiträge über einen Zeitraum von 14 Jahren der Fall. \n\n17\\. 2\\. Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt darüber hinaus allerdings auch die Außerordentlichkeit der Einkünfte voraus. \n\n18\\. a) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut sowohl des § 34 Abs. 1 EStG als auch des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG, wo jeweils der Begriff \"außerordentliche\" verwendet wird (BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Darüber hinaus zeigt auch die Formulierung \"kommen nur in Betracht\", dass die ermäßigte Besteuerung nicht bereits dann eingreift, wenn die in den nachfolgenden Nummern 1 bis 4 genannten Voraussetzungen erfüllt sind, sondern dass sich die betreffenden Einkünfte zusätzlich durch das allen Fallgruppen übergeordnete Merkmal \"außerordentlich\" qualifizieren müssen. Andernfalls liefe dieses gesetzliche Merkmal ohne erkennbaren Grund leer. \n\n19\\. b) Das Erfordernis der Außerordentlichkeit dient nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als Korrektiv zur weiten Fassung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, insbesondere zur weiten Auslegung des Begriffs der \"Vergütung\" (z.B. BFH-Urteile vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33, 48; vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 17, und vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 26). Lediglich beim Bezug von Arbeitslohn ist die zusätzliche Feststellung der Außerordentlichkeit nicht erforderlich, weil Arbeitnehmer in ihren Dispositionen nicht so frei sind wie die Bezieher von Einkünften aus anderen Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44\u002F13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 13 ff.). \n\n20\\. c) Anders als die Klägerin meint, ist die Progressionswirkung eines bestimmten Teilbetrags der Einkünfte nicht die alleinige Voraussetzung für die Bejahung der Außerordentlichkeit dieser Einkünfte. Vielmehr stellt eine *typischerweise* eintretende Progressionswirkung --neben anderen Voraussetzungen-- lediglich *eines* der Merkmale dar, ohne deren Vorliegen außerordentliche Einkünfte nicht angenommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 48). Es reicht daher nicht aus, mit der Klägerin ausschließlich auf einen Vergleich der Höhe des zu versteuernden Einkommens im Jahr des maßgebenden Zuflusses der Einmalzahlung einerseits und in den Vorjahren andererseits abzustellen. Das FG hat die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Klägerin in den Vorjahren --zu Recht-- auch nicht festgestellt. \n\n21\\. Ebenfalls entgegen der Auffassung der Klägerin gilt das Erfordernis der atypischen Zusammenballung von Einkünften nicht nur bei § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, sondern bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 71), so dass insoweit keine Ungleichbehandlung vorliegt. \n\n22\\. 3\\. Im Streitfall sind die Voraussetzungen, unter denen eine Kapitalzahlung, die anstelle von eigentlich der Altersversorgung dienenden Ansprüchen auf lebenslange laufende Rentenleistungen erbracht wird, als außerordentlich im Sinne des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG angesehen werden kann, nicht erfüllt. Eine solche Begünstigung lässt sich weder auf gesetzliche Sonderregelungen (dazu unten a) noch auf die frühere BFH-Rechtsprechung zu diesem Problembereich (unten b), auf einen von der neueren Senatsrechtsprechung in den Vordergrund der Betrachtung gerückten statistischen Nachweis einer Atypik der Kapitalisierung laufender Ansprüche aus einer betrieblichen Altersversorgung (unten c), auf systematische Gesichtspunkte (unten d) oder auf Fördernotwendigkeiten (unten e) stützen. \n\n23\\. a) Nach der gesetzlichen Sonderregelung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist § 34 Abs. 1 EStG für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwenden. Danach gilt der ermäßigte Steuersatz seit dem 01.01.2018 (Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.08.2017, BGBl I 2017, 3214) für die Abfindung von Kleinbetragsrenten. Dabei handelt es sich um Renten, die 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen (§ 93 Abs. 3 Satz 2 EStG). Diese Bezugsgröße belief sich im Streitjahr 2019 auf 3.115 € monatlich (§ 2 Abs. 1 der Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2019 vom 27.11.2018, BGBl I 2018, 2024). Danach waren Renten mit einem Monatsbetrag von höchstens 31,15 € als abfindungsfähige Kleinbetragsrenten zu beurteilen. \n\n24\\. Diese Regelung ist im Streitfall allerdings zum einen deshalb nicht anwendbar, weil es sich bei der für die Klägerin abgeschlossenen Direktversicherung nicht um einen unter §§ 79 ff. EStG fallenden Altersvorsorgevertrag handelt. Zum anderen überstieg der monatliche Rentenanspruch der Klägerin auch die Kleinbetragsgrenze von monatlich 31,15 €. Denn nach den vom FG in Bezug genommenen Vertragsunterlagen war der Klägerin \\--schon ohne die Berücksichtigung von Erhöhungen aus der Abrufphase und der Dynamik-- eine lebenslange Monatsrente von 95,30 € garantiert. \n\n25\\. Weil danach schon die Kleinbetragsgrenze überschritten ist, braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die tatbestandliche Beschränkung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG auf Altersvorsorgeverträge sachlich gerechtfertigt ist. \n\n26\\. b) Bereits auf der Grundlage der früheren Senatsrechtsprechung wäre die Begünstigung nicht zu gewähren gewesen. \n\n27\\. aa) Außerhalb des Anwendungsbereichs gesetzlicher Sonderregelungen hat der Senat Kapitalzahlungen, die anstelle laufender Rentenleistungen erbracht werden, nur dann als außerordentlich angesehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkunftserzielung entsprach (BFH-Urteile vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, und vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Auf dieser Grundlage hat er die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG verneint, wenn eine Pensionskasse in ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen die freie Wahl zwischen Rentenleistungen oder einer Kapitalzahlung ermöglichte, selbst wenn für die Wahl der Kapitalzahlung die Einhaltung bestimmter Modalitäten --wie ein Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (Arbeitgebers) und der versicherten Person (Arbeitnehmer) sowie die Einhaltung einer Frist-- erforderlich war (BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 24). Darüber hinaus hat der Senat ausgeführt, im Bereich der betrieblichen Altersversorgung seien solche Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der Altersversorgung vereinbart worden seien, unbeschränkt zulässig. Dies zeige, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als in der Basisversorgung-- nicht atypisch seien und Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen daher nicht als \"außerordentlich\" im Sinne des § 34 Abs. 1, 2 EStG angesehen werden könnten (BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 33). \n\n28\\. Demgegenüber hat der Senat Kapitalabfindungen von berufsständischen Versorgungswerken, die auf vor 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beiträgen beruhen, als atypisch angesehen. Eine solche Kapitalzahlung sei zwar vertragsgemäß, wenn die Satzung diese Möglichkeit vorsehe. Sie sei aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der Alterseinkünfte aus der Basisversorgung sei, dass sie in Form laufender Renten gezahlt würden und nicht kapitalisierbar seien, um grundsätzlich sicherzustellen, dass die Leistungen der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter zugutekämen. Bei der Kapitalisierungsmöglichkeit für vor 2005 geleistete Beiträge handele es sich um eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung (Senatsurteile vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74 ff., und vom 23.10.2013 - X R 21\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 330, Rz 38 ff.). \n\n29\\. bb) Auf der Grundlage dieser früheren Rechtsprechung könnte --was das FG zutreffend gesehen hat-- die der Klägerin im Streitfall zugeflossene Kapitalzahlung nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt werden. Denn der Klägerin stand von Anfang an ein Kapitalwahlrecht zu, dessen Ausübung nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig war. Damit war die Klägerin in ihrer Entscheidung über die Inanspruchnahme des Kapitalwahlrechts \"unabhängig und frei\"; ihr stand die volle Dispositionsbefugnis zu. Dies steht der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG entgegen (vgl. auch Senatsurteil vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 34). Die Kapitalisierung war auch nicht atypisch. Insbesondere beruhte sie ersichtlich nicht auf einer eng begrenzten und auslaufenden Ausnahmeregelung. \n\n30\\. c) Auch aus der neueren Rechtsprechung des Senats folgt nichts der Klägerin Günstigeres. \n\n31\\. aa) Um die Behandlung der Kapitalabfindung von Rentenansprüchen im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an diejenige von zusammengeballt zufließenden Einnahmen oder zusammengeballt zu aktivierenden Erträgen bei anderen Einkunftsarten anzugleichen, hat der Senat in seiner neueren Rechtsprechung verstärkt das Merkmal der tatsächlichen Atypik herangezogen. Danach ist von entscheidender Bedeutung für die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, ob die eingetretene Zusammenballung von Einkünften --hier: die Kapitalzahlung anstelle laufender Leistungen-- für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist. Die bereits im Vertrag vorgesehene Möglichkeit einer Kapitalabfindung stellt sich danach nur als ein gegen die Atypik sprechendes Indiz dar (Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 24 ff., und vom 06.11.2019 - X R 39\u002F17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 49; ebenso für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Senatsurteil vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 26). Dies gilt auch für die vorzeitige Auszahlung des Rückkaufwerts von Ansprüchen aus der betrieblichen Altersversorgung (Senatsurteile vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 18 f., und vom 06.05.2020 - X R 7\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 298, Rz 16 ff.). \n\n32\\. Der Senat hatte infolge dieser Neujustierung seiner Rechtsprechung den Vorinstanzen aufgegeben, Feststellungen dazu zu treffen, ob es beim jeweiligen Altersvorsorgeprodukt nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Hierfür seien auch Anfragen bei Organisationen denkbar, die --aus der damaligen Sicht des Senats-- über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, zum Beispiel die zentrale Stelle nach § 81 EStG, Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter (Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 31; vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 36, und vom 06.05.2020 - X R 7\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 298, Rz 37; unter Bezugnahme darauf auch Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 24\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 1337, Rz 20, und vom 06.11.2019 - X R 39\u002F17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 50). \n\n33\\. bb) In Umsetzung dieser Rechtsprechung hat das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 26.10.2020 - 7 K 7032\u002F16, EFG 2021, 275, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583) die Deutsche Rentenversicherung Bund (ergebnislos) sowie die \"größten Anbieter\" von Altersvorsorgeverträgen befragt. Hieraus ergab sich, dass (Teil-)Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall vorkommen, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen. Auf dieser Grundlage hat das FG Berlin-Brandenburg die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in dem dortigen Fall verneint. \n\n34\\. Schon zuvor war das FG Köln (Urteil vom 12.08.2020 - 5 K 3136\u002F16, DStR kurzgefasst 2021, 18, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.11.2019 - X R 39\u002F17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217), das erfolglos Anfragen an mehrere Verbände und öffentliche Stellen gerichtet hatte, dem aber auch die Ergebnisse der vom FG Berlin-Brandenburg durchgeführten Anfragen bei den größten Anbietern vorlagen, zu dem Ergebnis gekommen, dass (Teil-)Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen vorkommen. \n\n35\\. Ein anderer Senat des FG Köln (Urteil vom 30.09.2021 - 15 K 855\u002F18, EFG 2022, 166, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R 7\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 298) hat ebenfalls umfangreiche Ermittlungen durch Anfragen bei zahlreichen Verbänden und öffentlichen Stellen durchgeführt. Diese hatten zum Ergebnis, dass die vom BFH für erheblich gehaltenen Daten keiner der angefragten Stellen vorlagen. Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. teilte allerdings einige Daten mit und äußerte die Einschätzung, dass Kapitalzahlungen bei Erreichen einer Altersgrenze oder durch Rückkauf durchaus einen hohen Anteil einnähmen, also nicht atypisch seien. Die Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. erklärte, von den rund 18 Millionen in der Bundesrepublik Deutschland lebenden Personen im Alter über 65 Jahren hätten rund 11 % eine Einmalzahlung aus einer privaten Lebensversicherung oder betrieblichen Altersversorgung erhalten. Auf dieser Grundlage hat das FG Köln nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Kapitalisierung entsprechender laufender Ansprüche atypisch sei, was nach den Grundsätzen über die Verteilung der Feststellungslast zu Lasten der dortigen Klägerin ging. \n\n36\\. Ein weiterer Senat des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 14.09.2022 - 3 K 3058\u002F19, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141) hat die im Urteil des FG Köln vom 30.09.2021 - 15 K 855\u002F18 (EFG 2022, 166, rechtskräftig) mitgeteilten Auskünfte verwertet und ist nach den Grundsätzen der Feststellungslast ebenfalls zu einer Verneinung der Außerordentlichkeit gekommen. \n\n37\\. cc) Diese Ergebnisse deuten, auch wenn sie aufgrund des Fehlens entsprechender Datengrundlagen nicht den Kriterien genügen, die an repräsentative statistische Erhebungen zu stellen sind, jedenfalls in keiner Weise darauf hin, dass ein bestehendes Kapitalwahlrecht bei Altersvorsorgeprodukten, die mit demjenigen der Klägerin vergleichbar sind, nur in sehr seltenen und daher atypischen Einzelfällen ausgeübt würde. Im Gegenteil sprechen die --wenn auch nur bruchstückhaften-- Zahlen, die die einzelnen Finanzgerichte haben ermitteln können, allesamt dafür, dass von bestehenden Kapitalwahlrechten bei Altersvorsorgeverträgen sowie im Bereich der betrieblichen Altersversorgung häufig Gebrauch gemacht wird. Zu Recht ist daher nicht nur von denjenigen Tatsachengerichten, die die in der Senatsrechtsprechung für denkbar gehaltenen Maßnahmen der Sachaufklärung durchgeführt haben, sondern auch von der Vorinstanz im vorliegenden Verfahren eine Außergewöhnlichkeit des zusammengeballten Zuflusses der Kapitalzahlung verneint worden. \n\n38\\. Hinzu kommt im Streitfall, dass bereits das Bestehen eines nicht an weitere Voraussetzungen geknüpften vertraglichen Kapitalwahlrechts auch nach der neueren Senatsrechtsprechung nicht etwa ohne jede Bedeutung ist, sondern weiterhin zumindest als Indiz dafür gewertet werden darf, dass derartige Kapitalzahlungen im betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich typisch sind. Auch § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zeigt, dass die Kapitalisierung kein atypischer Fremdkörper in dieser Einkunftsart ist, denn Buchst. b und c setzen \\--anders als Buchst. a-- die Auszahlungsform als wiederkehrende Rente nicht voraus. \n\n39\\. dd) Der Senat hält das Abstellen auf empirische Daten ungeachtet der von der Klägerin \\--und tendenziell auch von der Vorinstanz-- geäußerten Kritik (vermeintlicher Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung, fehlende Vorhersehbarkeit der Ergebnisse, Unlösbarkeit des \"ersten Falls\", Wandelbarkeit der Anschauungen im Zeitablauf) für zulässig. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführten verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz. \n\n40\\. (1) Hiernach ist der Gesetzgeber gehalten, Vorschriften so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Die Betroffenen müssen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können. Die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers darf nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung oder gar Privater gestellt sein. Dabei sind die Anforderungen an den Grad der Klarheit und Bestimmtheit umso strenger, je intensiver der Grundrechtseingriff ist, den eine Norm rechtfertigen soll. Grundsätzlich fehlt es an der notwendigen Bestimmtheit nicht schon deshalb, weil eine Norm auslegungsbedürftig ist, da der Gesetzgeber in der Lage sein muss, der Vielgestaltigkeit des Lebens Herr zu werden. Gegen die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe bestehen keine Bedenken, wenn sich mit Hilfe der üblichen Auslegungsmethoden, insbesondere durch Heranziehung anderer Vorschriften desselben Gesetzes, durch Berücksichtigung des Normzusammenhangs oder aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen lässt. Die Rechtsprechung ist zudem gehalten, verbleibende Unklarheiten über den Anwendungsbereich einer Norm durch Präzisierung und Konkretisierung im Wege der Auslegung nach Möglichkeit auszuräumen (zum Ganzen ausführlich und mit zahlreichen weiteren Nachweisen Urteil des Bundesverfassungsgerichts \\--BVerfG-- vom 24.07.2018 - 2 BvR 309\u002F15, 2 BvR 502\u002F16, BVerfGE 149, 293, Rz 77 ff.). \n\n41\\. (2) Nach diesen Maßstäben ist die Heranziehung statistischer Daten zur näheren Konkretisierung des Merkmals der \"Außerordentlichkeit\" zulässig. Dieses Merkmal ist geradezu darauf angelegt, den außerordentlichen Fall durch einen Vergleich mit den Normalfällen zu identifizieren. Dass statistische Daten eine starke Indizwirkung zur Konkretisierung dessen haben, was als \"Normalfall\" anzusehen ist, liegt auf der Hand. \n\n42\\. Die Vornahme von Wertungen, die sich an der Häufigkeit bestimmter Ereignisse oder Verhaltensweisen im Vergleich zum überwiegenden Normalfall orientieren, ist dem Einkommensteuergesetz im Übrigen nicht fremd. So sind die außergewöhnlichen Belastungen dadurch definiert, dass einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (§ 33 Abs. 1 EStG). Das für Zwecke des § 34 Abs. 1 EStG zu beachtende Tatbestandsmerkmal der \"Außerordentlichkeit\" unterscheidet sich strukturell im Hinblick auf die Notwendigkeit der Vornahme eines Vergleichs mit den steuerlichen Verhältnissen Dritter, die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse, etwaige Schwierigkeiten bei der Lösung des \"ersten Falls\" und die Wandelbarkeit der Anschauungen im Zeitablauf nicht von dem in § 33 EStG --in verfassungsrechtlich bisher nicht beanstandeter und nach Ansicht des Senats zulässiger Weise-- verwendeten Tatbestandsmerkmal der \"Außergewöhnlichkeit\". \n\n43\\. d) Auch die Grundsystematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Alterseinkünften gebietet im Streitfall nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. \n\n44\\. aa) Der seit 2005 geltenden Systematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften liegt das sogenannte Drei-Schichten-Modell zugrunde (vgl. Bericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Bd. 74, S. 13; Senatsurteil vom 14.07.2010 - X R 37\u002F08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25). Die erste Schicht dient der Basisversorgung. Zu ihr gehören Leibrenten, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab dem 60. Lebensjahr gezahlt werden, wobei die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen. Zur zweiten Schicht gehören sowohl die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung als auch die einkommensteuerrechtlich geförderten privaten Altersvorsorgeverträge nach § 10a, §§ 79 ff. EStG. Zur dritten Schicht zählen Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen. \n\n45\\. bb) Finanzprodukte wie die für die Klägerin im Streitfall im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung abgeschlossene Direktversicherung werden im Drei-Schichten-Modell zwar formal der zweiten Schicht zugeordnet. Im Ergebnis weisen sie aufgrund des freien Kapitalwahlrechts aber eine starke Nähe zu den Produkten der dritten Schicht auf, die der Altersvorsorge zwar dienen können, aber nicht müssen. Im Gegensatz zu einer Leibrente ist bei einer Kapitalabfindung gerade nicht sichergestellt, dass sie der Altersvorsorge dient. Sie kann vielmehr auch sofort nach ihrer Auszahlung vollständig für Konsumzwecke verwendet werden und steht dann nicht mehr für die dauerhafte und laufende Sicherung des Lebensunterhalts bis zum Lebensende zur Verfügung. Der Zweck als Altersvorsorge wird damit in Frage gestellt (vgl. zu diesem Aspekt bereits Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7\u002F18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 30, und vom 06.05.2020 - X R 24\u002F19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 28). \n\n46\\. (1) Gleichwohl werden derartige Finanzprodukte der zweiten Schicht --im Gegensatz zu Produkten der dritten Schicht-- durch ihre Einordnung in das System der nachgelagerten Besteuerung dem Grunde nach einkommensteuerrechtlich begünstigt, da dieses System im Fall der Rentenzahlung mit erheblichen positiven Zins- und Progressionseffekten und im Fall der Kapitalzahlung zumindest noch mit erheblichen positiven Zinseffekten verbunden ist. Der Klägerin ist zwar insoweit recht zu geben, als die von ihr gewählte Kapitalisierung nicht nur gegenüber der Verrentung, sondern auch gegenüber der vorgelagerten Besteuerung zu einem Progressionsnachteil führen kann. Das allein füllt die Voraussetzungen des § 34 EStG aber nicht aus. Eine aus der Zugehörigkeit zur zweiten Schicht abgeleitete Notwendigkeit, derartige Finanzprodukte steuerrechtlich noch darüber hinaus zu fördern, sieht der Senat nicht. \n\n47\\. (2) Soweit die Klägerin hierzu einwendet, Kapitalanlageprodukte der dritten Schicht, deren Erträge unter § 20 EStG fielen, seien bereits durch den niedrigen Abgeltungsteuersatz und die damit fehlende Progressionswirkung begünstigt, macht sie in der Sache geltend, Kapitalauszahlungen der zweiten Schicht würden gegenüber den Kapitalanlageprodukten der dritten Schicht ungerechtfertigt höher besteuert. Das trifft so nicht zu. Die in der Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG liegende eventuelle Begünstigung der Kapitalerträge beschränkt sich auch bei Auszahlungen der dritten Schicht auf die jeweiligen Erträge. Die in der Ansparphase geleisteten Beiträge hingegen werden bei den Produkten der dritten Schicht aus bereits versteuerten Mitteln erbracht und somit vorgelagert besteuert, während sie bei den Produkten der zweiten Schicht in der Ansparphase steuerfrei gestellt und nachgelagert besteuert werden. Der darin liegende Zinsvorteil fehlt den Produkten der dritten Schicht. Sollte sich im Einzelfall gleichwohl das Besteuerungsregime eines Finanzproduktes der zweiten Schicht ungünstiger darstellen als eines solchen der dritten Schicht, ist dies eine Folge der grundsätzlich zulässigen Typisierung. \n\n48\\. (3) Anders als die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, unterscheidet der Senat nicht etwa zwischen \"zulässigem\" und \"unzulässigem\" Konsum. Er stellt vielmehr für seine Überlegung, dass eine Direktversicherung mit freiem Kapitalwahlrecht eine Nähe zur dritten Schicht aufweist, darauf ab, dass das Vermögen nicht durch rechtliche Regelungen gebunden ist. Es kann zwar in Form einer lebenslangen Rente ausgezahlt werden, muss dies aber nicht. Deshalb kann es ebenso wie die Produkte der dritten Schicht zwar der Altersvorsorge dienen, muss dies aber nicht. \n\n49\\. cc) Soweit auch Kapitalleistungen Teil der betrieblichen Altersversorgung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG sind (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.1994 - II R 77\u002F91, BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21, unter II.1.c, und vom 14.05.2013 - I R 6\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 1817, Rz 17; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 17.01.2023 - 3 AZR 501\u002F21, Betriebs-Berater 2023, 1401, Rz 35, m.w.N.) und deshalb die Beiträge in der Ansparphase nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleiben, bedeutet dies nicht, dass deshalb zusätzlich bei Auszahlung die Begünstigung nach § 34 EStG zu gewähren ist. \n\n50\\. e) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der von der Klägerin hervorgehobenen Notwendigkeit einer einkommensteuerrechtlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung. Dieser Gesichtspunkt ist vorrangig an den Gesetzgeber und nicht den BFH gerichtet, da er rechtspolitischer Natur ist. \n\n51\\. Angesichts der --grundsätzlich vorteilhaften-- Anwendung der nachgelagerten Besteuerung im Streitfall, die Produkten der dritten Schicht, die eine vergleichbare Kapitalansammlung bewirken, nicht zugutekommt, trifft die Wertung der Klägerin, die Förderung der Altersvorsorge werde in ihr \"Gegenteil\" verkehrt, wenn der tarifliche Steuersatz angewendet werde, nicht zu (vgl. auch Senatsurteil vom 20.09.2016 - X R 23\u002F15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 29, das sich mit einem vergleichbaren rechtspolitischen Einwand befasst hat). Dem möglichen Progressionsnachteil steht jedenfalls der Zinsvorteil gegenüber (s. oben unter II.3.d bb (1)). \n\n52\\. Soweit die Klägerin darüber hinaus noch --jedenfalls im Einspruchsverfahren-- bemängelt hat, auf die Auszahlung würden Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erhoben, beruht dies nicht auf der --dem Senat allein zur Überprüfung zugewiesenen-- Anwendung von einkommensteuerrechtlichen Normen. Das FG hat zu einer eventuellen Verbeitragung der Kapitalzahlung in der gesetzlichen Krankenversicherung --zu Recht-- auch keine Feststellungen getroffen. \n\n53\\. 4\\. Die damit möglicherweise eintretende Differenzierung hinsichtlich der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf als Arbeitslohn anzusehende Kapitalzahlungen einerseits und auf unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fallende Kapitalzahlungen andererseits verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). \n\n54\\. a) Einige Literaturstimmen vertreten unter Berufung auf gesetzessystematische und verfassungsrechtliche Überlegungen die Auffassung, Kapitalzahlungen seien in allen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung gleichermaßen als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu behandeln, und zwar unabhängig davon, welcher Einkunftsart die Kapitalzahlung zugeordnet werde (vgl. ausführlich --auch zum Folgenden-- Briese, Deutsches Steuerrecht 2017, 2347; Briese, Finanz-Rundschau \\--FR-- 2019, 893; Briese, FR 2021, 984; Briese in Briese\u002FHorlemann, Staatliche Förderung der Altersvorsorge und Vermögensbildung, Kz. 200, § 34 EStG Anm. 98; Selig-Kraft\u002FBahr, Unternehmensteuern und Bilanzen 2024, 464; ferner Intemann, FR 2017, 439; Dommermuth\u002FVeh, Betriebliche Altersversorgung 2017, 226). \n\n55\\. Führe eine Kapitalzahlung zu Arbeitslohn (was bei Wahl eines der internen Durchführungswege der Fall sei), werde der ermäßigte Steuersatz gewährt (zu Direktzusagen BFH-Urteile vom 12.04.2007 - VI R 6\u002F02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, und vom 23.04.2021 - IX R 3\u002F20, BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692; sowohl zu Direktzusagen als auch zu Unterstützungskassen für das Streitjahr 2019 BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 371; ebenso das nach dem Streitjahr ergangene BMF-Schreiben vom 12.08.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz 147). Sei die Auszahlung hingegen unter § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen, versage der erkennende Senat die Begünstigung. \n\n56\\. Eine Gleichbehandlung sei auch deshalb geboten, weil ein Wechsel zwischen den Durchführungswegen \\--und damit in bestimmten Fällen auch zwischen den Einkunftsarten-- zulässig sei. So stelle § 3 Nr. 66 EStG die Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds bei entsprechender Antragstellung steuerfrei. Damit würden Ansprüche aus den internen Durchführungswegen (Direktzusage, Unterstützungskasse) auf einen externen Durchführungsweg (Pensionsfonds) übertragen. Bei einer Insolvenz des Arbeitgebers, der eine Direktzusage erteilt habe, könne der Arbeitnehmer --nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. d EStG steuerfrei-- die Ansprüche aus der vom Arbeitgeber abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung erwerben, was gemäß § 3 Nr. 65 Satz 5 EStG dazu führe, dass die künftigen Leistungen unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fielen. Zudem stehe der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann \\--subsidiär-- ein, wenn die betriebliche Altersversorgung nicht unmittelbar über ihn durchgeführt werde (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG), also einer der externen Durchführungswege gewählt werde. Realisiere sich diese Einstandspflicht, handele es sich um Arbeitslohn, obwohl die ausgefallenen Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert worden wären. Für eine Gleichbehandlung spreche ferner der Umstand, dass auch eine unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fallende Kapitalzahlung mit Beiträgen aufgebaut werde, die aus dem Arbeitsverhältnis stammten. \n\n57\\. b) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG gebietet der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht nur dem Gesetzgeber, sondern auch der Rechtsprechung, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, der Natur der Sache nach gebotener oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine Differenzierung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, Rz 51 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen). \n\n58\\. c) Nach diesen Maßstäben ist die Versagung des ermäßigten Steuersatzes im Streitfall verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. \n\n59\\. aa) Vorliegend sind keine Anforderungen zu stellen, die über ein bloßes Willkürverbot hinausgehen. Zum einen wirkt sich die Differenzierung zwischen Arbeitslohn und anderen Einkunftsarten nicht auf spezielle grundrechtliche Freiheiten aus. Zum anderen unterliegt die Entscheidung, die Kapitalzahlung statt der --dem Leitbild jeder Altersversorgung entsprechenden-- lebenslangen Rentenzahlungen zu wählen, der freien und alleinigen Disposition des Steuerpflichtigen. \n\n60\\. bb) Zwar kann eine einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung nicht allein darauf gestützt werden, dass bestimmte Einkünfte unterschiedlichen Einkunftsarten zugeordnet werden (BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 - 2 BvL 2\u002F99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.2., m.w.N., und vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, Rz 58, beide betreffend Differenzierungen beim Einkommensteuertarif). Die in der BFH-Rechtsprechung zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG hinsichtlich des Merkmals der Außerordentlichkeit vorgenommene Differenzierung beruht aber nicht lediglich auf der bloß formalen Zuordnung zu einer Einkunftsart. Vielmehr hat der VI. Senat seine Auffassung, die im Vergleich zur Rechtsprechung derjenigen Senate, die für die anderen Einkunftsarten zuständig sind, günstiger für die Steuerpflichtigen ist, damit begründet, dass Arbeitnehmer in ihren finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen typischerweise nicht so frei und unabhängig sind wie die Bezieher anderer Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44\u002F13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 15). Dem tritt der erkennende Senat bei. \n\n61\\. Bei dem Kriterium der --typischerweise bestehenden oder fehlenden-- Dispositionsfreiheit handelt es sich um ein grundsätzlich sachgerechtes Differenzierungsmerkmal. Es beruht auf inhaltlichen Unterschieden zwischen den typischen Situationen, in denen sich Bezieher bestimmter Einkunftsarten befinden, nicht aber allein auf einer formalen Zuordnung zu einer Einkunftsart. \n\n62\\. Den Gesichtspunkt im Einzelfall fehlender Dispositionsmöglichkeiten hat auch der erkennende Senat in seiner Rechtsprechung zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG immer wieder tragend herangezogen, um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Bezieher anderer Einkunftsarten als Arbeitslohn --trotz dort im Allgemeinen bestehender erheblicher Dispositionsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen-- in atypischen Ausnahmefällen zu rechtfertigen und zu begründen (Senatsurteil vom 25.02.2014 - X R 10\u002F12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, insbesondere Rz 34: erst nach einem langjährigen Rechtsstreit realisierte erhebliche Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für mehrere Jahre bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden; ebenso für zusammengeballt realisierte Erstattungszinsen auf eine derartige Steuererstattung Senatsurteil vom 30.08.2023 - X R 2\u002F22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630). Auch auf die Kapitalisierung von Altersvorsorgeansprüchen kann der ermäßigte Steuersatz zu gewähren sein, wenn eine solche Kapitalisierung für den jeweiligen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist (zu einem solchen Fall Senatsurteil vom 23.10.2013 - X R 3\u002F12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 68 ff.). Die BFH-Rechtsprechung knüpft daher im Kern nicht an die Einkunftsart, sondern an den Grad der --typischen oder einzelfallbezogenen-- Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen an. \n\n63\\. cc) Im Streitfall zeigt sich, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Dispositionsmöglichkeiten über die Art und Weise der von ihr aus der Direktversicherung zu beanspruchenden Auszahlungen gerade nicht in einer mit dem typischen Arbeitnehmer vergleichbaren Weise eingeschränkt und von Entscheidungen eines Dritten (Arbeitgebers) abhängig war. Sie war vielmehr \\--ebenso wie der typische Selbständige oder Gewerbetreibende-- vollkommen frei in ihrer Entscheidung, laufende Rentenzahlungen oder eine einmalige Kapitalleistung zu verlangen. Es besteht daher --auch bei Beachtung der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Vorgaben-- kein Anlass, auf diese Kapitalleistungen die Maßstäbe einer Rechtsprechung anzuwenden, die für ganz andere Lebenssachverhalte entwickelt worden ist. Dabei geht es nicht darum, der Klägerin einen wie auch immer gearteten Missbrauch ihrer Dispositionsmöglichkeit vorzuhalten, für den nichts ersichtlich ist. Entscheidend ist vielmehr zum einen, dass der Bezieher sonstiger Einkünfte typischerweise über eine Dispositionsfreiheit verfügt, über die typischerweise der Bezieher der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht verfügt, zum anderen, dass auch die Klägerin tatsächlich diese Dispositionsfreiheit besaß. \n\n64\\. Zudem hat der Gesetzgeber durch die Regelung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG gezeigt, dass er einmalige Kapitalleistungen, die zur Ablösung von Ansprüchen auf Zahlung laufender Altersbezüge der zweiten Schicht erbracht werden, im Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG nur in engen und ausdrücklich normierten Ausnahmefällen durch Gewährung des ermäßigten Steuersatzes begünstigen will. Diese Entscheidung hat der Senat zu respektieren. \n\n65\\. Zwar gewährt der VI. Senat des BFH für Kapitalabfindungen, die als Arbeitslohn zu behandeln sind, ungeachtet einer gegebenenfalls auch dort im Einzelfall bestehenden Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen den ermäßigten Steuersatz. Dies beruht jedoch auf der Befugnis der Rechtsprechung zur bereichsspezifischen Typisierung und Vereinfachung, die sich hier dahingehend auswirkt, bei Arbeitnehmern typischerweise eine fehlende Dispositionsmöglichkeit anzunehmen. Im Übrigen bestand gerade im Fall des BFH-Urteils vom 12.04.2007 - VI R 6\u002F02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581), das von der Gegenauffassung als Beleg angeführt wird, keine Dispositionsmöglichkeit für den dortigen Steuerpflichtigen, weil der Erwerber der GmbH-Anteile nicht bereit war, die von der GmbH erteilte Pensionszusage fortzuführen, sie also abgefunden oder übertragen werden musste. Insofern unterscheidet sich der dortige Sachverhalt deutlich von dem vorliegenden. \n\n66\\. Aus dem Umstand, dass ein Wechsel zwischen den Durchführungswegen möglich ist, kann nicht hergeleitet werden, dass deshalb die Besteuerung beider Durchführungswege denselben Grundsätzen folgen müsste. Allein die Möglichkeit, die der Besteuerung zugrunde zu legenden Verhältnisse zu ändern, führt nicht dazu, dass die Änderung keine Rechtswirkung haben dürfte. \n\n67\\. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung Fälle angeführt hat, in denen das Wahlrecht auf Renten- oder Kapitalzahlung dem Arbeitgeber zustehe oder ein Wechsel des Durchführungswegs ohne Zustimmung des Arbeitnehmers vorgenommen worden sein soll, ist über derartige Sachverhalte im Streitfall nicht zu entscheiden. \n\n68\\. dd) Darüber hinaus träten durch die von der Klägerin erstrebte Begünstigung neue Ungleichbehandlungen ein, und zwar im Verhältnis zu Kapitalanlageprodukten der dritten Schicht (zur einkommensteuerrechtlichen Systematik der Altersvorsorgeprodukte s. oben unter 3.d aa), die der Altersvorsorge zwar dienen können, aber nicht müssen. Wirtschaftlich entspricht die von der Klägerin gewählte Kapitalzahlung dem, was auch Ergebnis einer Anlageentscheidung für ein Produkt der dritten Schicht hätte sein können. Derartige Kapitalanlagen müssen aus versteuertem Einkommen finanziert werden, so dass der erhebliche Zinsvorteil der nachgelagerten Besteuerung dort nicht zum Tragen kommt. \n\n69\\. Die hälftige Steuerbefreiung für bestimmte kapitalbildende Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, auf die in diesem Zusammenhang mitunter hingewiesen wird, betrifft zum einen nicht die --hier allein streitentscheidende-- Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und kann daher deren Auslegung nicht beeinflussen. Zum anderen hat auch der Gesetzgeber erkannt, dass bei der Kapitallebensversicherung gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil \"der Charakter einer (frei verfügbaren) Kapitalanlage deutlich überwiegt\" und die entsprechenden Kapitalerträge im Interesse der Steuergerechtigkeit steuerlich erfasst werden sollten (Gesetzentwurf der damaligen regierungstragenden Fraktionen zum Alterseinkünftegesetz vom 09.12.2003, BTDrucks 15\u002F2150, S. 39, der so auch zunächst vom Finanzausschuss und vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist; die heutige Steuerfreistellung der Hälfte der Erträge ist erst durch den Vermittlungsausschuss eingefügt worden [BTDrucks 15\u002F3230 vom 27.05.2004], der seinen Beschlussempfehlungen regelmäßig keine Begründung beifügt). Eine solche systemwidrige punktuelle Steuerbefreiung für ein bestimmtes Kapitalanlageprodukt bewirkt keinen verfassungsrechtlichen Anspruch auf Ausdehnung der Privilegierung auf andere Produkte. \n\n70\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Kein ermäßigter Steuersatz bei Auszahlung einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des früheren Arbeitnehmers beruht","2026-07-10T22:08:32.683Z",{"id":217,"ecli":218,"slug":219,"caseNumber":220,"courtId":44,"decisionDate":221,"fullText":222,"summary":223,"language":48,"source":49,"sourceUrl":50,"sourceTimestamp":221,"parsedAt":224,"updatedAt":225},"4403","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520310","ecli-de-neuris-stre202520310","IX B 71\u002F25","2025-10-23T00:00:00.000Z","#  Nichtzulassungsbeschwerde - Grundsätzliche Bedeutung - Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bei Überlassung an die Eltern \n\n## Leitsatz\n\nNV: Es ist höchstrichterlich geklärt, dass die Überlassung einer Wohnung an die Eltern nicht als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Gebäudeeigentümers und Steuerpflichtigen anzusehen ist.5\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 30.06.2025 - 9 K 2452\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. \n\n2\\. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) scheidet aus. \n\n3\\. 1\\. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist nicht geboten. \n\n4\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 100, m.w.N.). Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten --abstrakt beantwortbaren-- Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar\u002Fklärungsfähig (entscheidungserheblich) und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der einschlägigen Rechtsprechung, insbesondere des Bundesfinanzhofs, sowie den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen. Dabei sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28.02.2025 - IX B 85\u002F24, Rz 4). \n\n5\\. b) Nach diesen Maßstäben liegt die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) vorgebrachte grundsätzliche Bedeutung nicht vor. Die von den Klägern aufgeworfene Frage der Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf an die Eltern überlassene Wohnungen ist geklärt. So ist seit der Senatsentscheidung vom 14.11.2023 - IX R 13\u002F23 (BFHE 282, 444, BStBl II 2024, 173) geklärt, dass die Überlassung einer Wohnung an Eltern nicht als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen anzusehen ist. Als steuerliche Begünstigung ist der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eng auszulegen. Dieses Ergebnis ist unabhängig davon, ob sich die überlassene Wohnung in dem zugleich von den Steuerpflichtigen bewohnten Objekt (\"Mehrgenerationenhaus\") oder in einem anderen, gegebenenfalls weiter entfernten Gebäude befindet. Auch die Frage, ob es auf das Vorliegen einer eigenständigen Wohnung ankommt oder ob abgrenzbare Räumlichkeiten ausreichen, ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden (vgl. Senatsentscheidung vom 19.07.2022 - IX R 20\u002F21, BFHE 278, 97, BStBl II 2023, 234, Rz 23). Soweit sich die Kläger auf die Pflegebedürftigkeit und die Unterhaltsberechtigung der Eltern berufen, ist beides vom Finanzgericht nicht festgestellt worden (§ 118 Abs. 2 FGO). \n\n6\\. 2\\. Aus den vorgenannten Gründen liegen auch die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht vor. \n\n7\\. 3\\. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen. \n\n8\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Nichtzulassungsbeschwerde - Grundsätzliche Bedeutung - Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bei Überlassung an die Eltern","2026-07-08T22:42:21.623Z","2026-07-10T22:08:41.470Z",80,20,[229,11],2026]