[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"category-tax-law-de-2025":3},{"detail":4,"years":229},{"category":5,"year":11,"latestYear":11,"monthlyCounts":12,"decisions":44,"total":228,"page":14,"limit":41},{"id":6,"slug":7,"name":8,"country":9,"createdAt":10},421,"tax-law-de","Tax Law","DE","2026-07-08T22:46:32.720Z",2025,[13,16,18,21,23,26,29,32,34,37,39,42],{"month":14,"count":15},1,0,{"month":17,"count":15},2,{"month":19,"count":20},3,14,{"month":22,"count":20},4,{"month":24,"count":25},5,13,{"month":27,"count":28},6,16,{"month":30,"count":31},7,17,{"month":33,"count":27},8,{"month":35,"count":36},9,10,{"month":36,"count":38},21,{"month":40,"count":41},11,20,{"month":43,"count":43},12,[45,59,69,77,87,96,104,114,122,132,140,148,158,168,178,186,194,204,212,220],{"id":46,"ecli":47,"slug":48,"caseNumber":49,"courtId":50,"decisionDate":51,"fullText":52,"summary":53,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":51,"parsedAt":57,"updatedAt":58},"3548","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650085","ecli-de-neuris-stre202650085","V R 39\u002F25",32,"2025-12-18T00:00:00.000Z","#  Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 18.12.2025 V R 3\u002F25 - Innergemeinschaftliche Lieferung: Gelangensbestätigung keine Voraussetzung für Vertrauensschutz \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt jedenfalls seit Inkrafttreten des § 17a UStDV i.d.F. der Elften Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) zum 01.10.2013 nicht voraus, dass der Unternehmer eine Gelangensbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV besitzt (Parallelentscheidung zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.2025 - V R 3\u002F25, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).8\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.05.2025 - 5 K 9\u002F25 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, ist im Autohandel unternehmerisch tätig. In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2016 (Streitjahr) sah sie unter anderem mehrere Fahrzeugverkäufe als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an. \n\n2\\. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass für sieben der als steuerfrei erklärten Fahrzeugverkäufe die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht vorgelegen hätten, weil die Abnehmer in ihren Mitgliedstaaten als sogenannte missing trader erfasst seien und nicht objektiv feststehe, dass die Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt seien. Die Klägerin könne sich mangels Gelangensbestätigungen nicht auf Vertrauensschutz berufen. In der Folge erließ das FA einen entsprechenden Umsatzsteueränderungsbescheid für das Streitjahr. \n\n3\\. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) zum Teil statt. Drei der sieben Lieferungen seien steuerfrei, da insoweit die Liefergegenstände von den Abnehmern in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden seien. Für die übrigen vier Lieferungen habe die Klägerin den Belegnachweis über die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht durch eine Gelangensbestätigung geführt. Es könne auch nicht festgestellt werden, dass die Fahrzeuge aufgrund der Lieferungen der Klägerin in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt seien. Schließlich könne sich die Klägerin insoweit schon wegen des fehlenden beziehungsweise mangelhaften Belegnachweises nicht auf Vertrauensschutz berufen. Für eine der vier Lieferungen könne offenbleiben, ob der von der Klägerin vorgelegte Frachtbrief als Gelangensbestätigung anzusehen sei. Denn dessen Inhalt sei unrichtig, so dass es realitätsfern sei, hieraus den Schluss zu ziehen, dass das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt sei. Die Klägerin sei auch nicht in ihrem guten Glauben an die Richtigkeit der in dem Frachtbrief enthaltenen Angaben geschützt. Dies folge zum einen daraus, dass die Klägerin den von der Empfängerin unterschriebenen Frachtbrief erst zwei Jahre und drei Monate nach dem Verkauf bei der Frachtführerin angefordert habe. Zum anderen werfe der Frachtbrief Zweifel an der Vertretungsbefugnis der Person, die den Frachtbrief für die Abnehmerin unterschrieben habe, auf. \n\n4\\. Mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts (§ 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --UStG--) gestützten Revision macht die Klägerin geltend, die Gelangensbestätigung habe keinen Beweiswert, weil derjenige, der falsche Angaben mache und sogar Dokumente fälsche, ein solches Papier ebenfalls ohne jedes Zögern ausstelle. Eine einheitliche Regelung sei erst zum 01.01.2020 und damit nach dem Streitjahr geschaffen worden. Das FG habe den Vertrauensschutz mit dem pauschalen Hinweis auf einen fehlenden Belegnachweis versagt, ohne die Unterschiede der einzelnen Fälle geprüft zu haben. \n\n5\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 24.10.2019 und den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2016 vom 12.03.2019 aufzuheben. \n\n6\\. Das FA hält die Entscheidung des FG für zutreffend und beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n7\\. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n8\\. 1\\. Die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt jedenfalls seit Inkrafttreten des § 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) i.d.F. der Elften Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) zum 01.10.2013 nicht voraus, dass der Unternehmer eine Gelangensbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV besitzt. Demgegenüber hat das FG für drei der sieben streitgegenständlichen Lieferungen zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin mangels Gelangensbestätigung den Belegnachweis nicht geführt habe und sich deshalb (\"wegen des fehlenden Belegnachweises\") nicht auf die Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG berufen könne. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein zur amtlichen Veröffentlichung bestimmtes Urteil vom heutigen Tag in der Sache V R 3\u002F25, das ebenfalls zu der durch die Elfte Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) geänderten Rechtslage ergangen ist. Die Entscheidung des FG ist daher aufzuheben. \n\n9\\. 2\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere zu beachten haben, dass --wie sich aus § 105 Abs. 3 FGO ergibt-- dem Urteil zu entnehmen sein muss, von welchen Tatsachen das FG im Rahmen seiner Überzeugungsbildung ausgegangen ist, das heißt, wovon das FG nach dem Ergebnis des Verfahrens überzeugt ist und wovon es sich nicht hat überzeugen können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 11.04.2017 - IX R 4\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 1309, Rz 36). Die Art und Weise der Abfassung des Tatbestandes des finanzgerichtlichen Urteils muss erkennen lassen, welche der dort lediglich wiedergegebenen Tatsachenbehauptungen der Beteiligten das FG schlicht referiert hat und welche es --nach eigenen Ermittlungen, Überprüfungen und Würdigungen-- im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht hat feststellen wollen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.05.2020 - X R 26\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 1238, Rz 21). Diesen Anforderungen entspricht die angefochtene Entscheidung des FG nicht. \n\n10\\. 3\\. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 18.12.2025 V R 3\u002F25 - Innergemeinschaftliche Lieferung: Gelangensbestätigung keine Voraussetzung für Vertrauensschutz","de","jurionline_de","","2026-07-08T22:33:30.176Z","2026-07-10T22:07:13.495Z",{"id":60,"ecli":61,"slug":62,"caseNumber":63,"courtId":50,"decisionDate":64,"fullText":65,"summary":66,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":64,"parsedAt":67,"updatedAt":68},"3605","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620056","ecli-de-neuris-stre202620056","I R 4\u002F23","2025-12-17T00:00:00.000Z","#  Fremdüblichkeit der Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Verzinsung einer durch Gehaltsumwandlung finanzierten Direktzusage zugunsten eines Gesellschafter-Arbeitnehmers ist der Zinsfuß, der für das Versorgungskapital einer arbeitgeberfinanzierten Direktzusage zugunsten eines im gleichen Betrieb beschäftigten gesellschaftsfremden Arbeitnehmers vereinbart worden ist, kein geeigneter Vergleichsmaßstab.17 18\n\n2\\. Übernimmt bei der auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage der Arbeitgeber durch Vereinbarung einer den risikoarmen Marktzins übersteigenden Verzinsung des Kapitalstocks ein signifikantes Risiko, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen, ist die Zusage insoweit arbeitgeberfinanziert.17 Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann allein aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden.17 Vielmehr sind auch mischfinanzierte Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers unter Einbeziehung der Pensionszusage angemessen ist.18\n\n3\\. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind bei mischfinanzierten Pensionszusagen auch die Kriterien der sogenannten Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs sind nicht anwendbar.27\n\n4\\. Bei mischfinanzierten Pensionszusagen ist der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.26 29\n\n5\\. Eine Direktzusage zugunsten eines zu 40 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, dem gesellschaftsvertraglich ein Vetorecht gegen die Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zusteht, unterfällt dem Insolvenzschutz des Betriebsrentengesetzes.31 32\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.10.2022 - 1 K 503\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die mit dem Bau und der Entwicklung von Maschinen und Maschinenbauteilen befasst ist. Gesellschafter waren in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) M mit einer Beteiligung von 60 % sowie deren 1978 geborener Sohn S mit einer Beteiligung von 40 %. S war auch Geschäftsführer der Klägerin; ihm stand ein vertraglich vereinbartes Vetorecht gegen alle Entscheidungen der M zu. Als Prokuristin bei der Klägerin angestellt war auch die 1987 geborene T, die Tochter der M und Schwester des S. \n\n2\\. Die Klägerin sagte S im Jahr 2011 eine (arbeitgeberfinanzierte) Pension zu. Mit Verträgen vom 16.12.2013 erteilte die Klägerin S und T außerdem arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen. Den Arbeitnehmern zustehende Urlaubs- und Weihnachtsgelder von jährlich 6.500 € (ab 2014 jeweils 3.250 € im Juni und November) sollten in Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden. Die Versorgungszusagen wurden nicht vertraglich insolvenzgesichert. Die individuellen Versorgungszusagen an S und T enthalten unter Ziffer 5 jeweils folgende Regelung zur Verzinsung der umgewandelten Gehaltsansprüche: \"Der maßgebliche Zinssatz beträgt 6% p. a.\" \n\n3\\. Am 25.11.2013 hatte die Klägerin ihrem Arbeitnehmer D, geboren 1972, eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage erteilt, bei der die Beiträge von 200 € monatlich von der Klägerin getragen werden. Diese Versorgungszusage enthält unter Ziffer 5 folgende Regelung zur Verzinsung: \"Der maßgebliche Zinssatz beträgt 3% p. a.\" \n\n4\\. Die Klägerin bildete für die Pensionszusagen an S und T vom 16.12.2013 in ihren Bilanzen ab 2013 Pensionsrückstellungen. Für die Jahre 2011 bis 2014 fand eine Außenprüfung statt, an der die Fachprüfung für versicherungsmathematische Fragen und betriebliche Altersversorgung des Bayerischen Landesamts für Steuern beteiligt war. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die vertraglich vereinbarte Verzinsung des Versorgungskapitals von S und T lediglich in Höhe von 3 % per annum angemessen sei. Dies ergebe sich aus dem internen Fremdvergleich, da dem Arbeitnehmer D zeitnah lediglich eine Verzinsung in dieser Höhe zugebilligt worden war. Den seines Erachtens unangemessenen Teil der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen behandelte der Fachprüfer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wobei er T als den Gesellschaftern nahestehende Person ansah. \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte den Prüfungsergebnissen und erließ am 14.03.2018 für die Streitjahre geänderte Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags. Die vGA setzte das FA für das Streitjahr 2013 mit 18.417 € und für das Streitjahr 2014 mit 6.406 € an. Die Klägerin legte am 28.03.2018 gegen die Bescheide Einspruch ein. \n\n6\\. In Bezug auf die vGA-Ansätze erließ das FA unter dem 13.03.2020 eine an die Kanzlei der Klägervertreter gerichtete, zurückweisende Teil-Einspruchsentscheidung. Nachdem die Klägerin sich im April 2021 beim Prüfer erkundigt hatte, wann mit einer Entscheidung über den Einspruch zu rechnen sei, übersandte das FA ihr eine Kopie des Entwurfs der Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020. Am 21.04.2021 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage und führte zur Begründung aus, die Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020 sei ihren Bevollmächtigten nie zugegangen. \n\n7\\. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat die angefochtenen Bescheide mit Urteil vom 25.10.2022 - 1 K 503\u002F21 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1025) dahin geändert, dass die vom FA in Bezug auf die Pensionszusagen vom 16.12.2013 angesetzten vGA nicht berücksichtigt werden. \n\n8\\. Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA. \n\n9\\. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n12\\. 1\\. Das FG hat die Zulässigkeit der Untätigkeitsklage zu Recht bejaht. Gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen der Vorinstanz, gegen die die Revision keine Einwendungen erhoben hat, hat das FA den Nachweis, dass die Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020 den Bevollmächtigten der Klägerin zugegangen ist, nicht erbringen können, sodass der Bescheid nicht wirksam geworden ist. Somit hat das FA ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht binnen angemessener Frist über den Einspruch vom 28.03.2018 entschieden. \n\n13\\. 2\\. In materiell-rechtlicher Hinsicht hält das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung nicht stand. Anhand der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, inwiefern die Zuführungen zu den in Rede stehenden Pensionsrückstellungen als vGA zu beurteilen sind. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass in der Vereinbarung des 6%igen Zinssatzes für die Verzinsung der entgeltumgewandelten Beträge für sich genommen keine vGA zu sehen ist. Jedoch fehlt es für eine abschließende Beurteilung der Fremdüblichkeit an hinreichenden Feststellungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer. \n\n14\\. a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261\u002F63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2\u002F02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 24.10.2024 - I R 36\u002F22, BStBl II 2025, 332). Eine vGA kann nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 18.12.1996 - I R 139\u002F94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301; vom 13.07.2021 - I R 16\u002F18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119) auch vorliegen, wenn der Vermögensvorteil nicht unmittelbar dem Gesellschafter, sondern einer dem Gesellschafter nahestehenden Person --wie hier der mit den beiden Gesellschaftern der Klägerin verwandten T-- zufließt. \n\n15\\. b) Den angefochtenen Bescheiden liegt die Beurteilung des FA zugrunde, die Pensionszusagen seien als auf Entgeltumwandlung beruhende und damit arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen zwar nicht dem Grunde nach, jedoch in Bezug auf den für die Verzinsung der umgewandelten Gehaltsansprüche vereinbarten Prozentsatz der Höhe nach --soweit dieser 3 % per annum übersteigt-- jeweils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden. Das FA leitet die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zum einen aus einem Vergleich mit der von der Klägerin dem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer D für dessen (arbeitgeberfinanzierte) Pensionszusage gewährten Verzinsung der monatlichen Beiträge mit 3 % per annum ab (interner Fremdvergleich). Zum anderen stützt es sich auf einen Vergleich mit der zum Zusagezeitpunkt auf dem Kapitalmarkt erzielbaren Rendite einer risikolosen Kapitalanlage oder mit dem Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung, die weit unter 6 % gelegen hätten. Das FA vertritt die Auffassung, für die steuerliche Anerkennung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Versorgungszusage müssten sich der Wert des Verzichts auf den Gehaltsanspruch für den Arbeitgeber einerseits und die Höhe des im Gegenzug vom Arbeitgeber zu erbringenden Versorgungsaufwands andererseits wertmäßig entsprechen. \n\n16\\. c) Das FG ist dem zu Recht nicht gefolgt. \n\n17\\. aa) Die Höhe der Verzinsung des Versorgungskapitals der dem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer D gewährte Pensionszusage ist für einen internen Fremdvergleich hinsichtlich der angemessenen Höhe der Verzinsung der aus der Gehaltsumwandlung resultierenden Versorgungsansprüche von S und T ungeeignet. Dies folgt zunächst aus dem Umstand, dass die Pensionszusagen sich insofern grundlegend unterscheiden, dass S und T den Kapitalstock für das Versorgungskapital durch Gehaltsumwandlung selbst aufzubauen haben und die Klägerin mit der vereinbarten Verzinsung des Kapitalstocks von 6 % lediglich insoweit ins wirtschaftliche Risiko geht, als dieser Zinssatz den Kapitalmarktzins übersteigt, den die Klägerin bei einer risikoarmen Anlage der ersparten Gehaltsanteile auf dem Kapitalmarkt erzielen könnte. Demgegenüber hat die Klägerin im Falle der D gewährten Pensionszusage sowohl den Kapitalstock der Pensionszusage als auch die komplette Verzinsung vollständig aus eigenem Vermögen aufzubringen. Diese strukturellen Unterschiede verbieten es, im Rahmen des Fremdvergleichs die Höhe der jeweiligen Kapitalverzinsung zu isolieren und einander gegenüberzustellen. \n\n18\\. Im Übrigen müssten im Rahmen eines internen Fremdvergleichs mit dem Arbeitnehmer D nicht nur die jeweils gewährte Altersversorgung, sondern die Gesamtausstattungen insgesamt, einschließlich der zu zahlenden Aktivbezüge und sonstigen auf den Anstellungsverhältnissen beruhenden Zuwendungen, verglichen werden. Das wäre jedoch wiederum nur dann zielführend, wenn die arbeitsvertraglichen Aufgaben des D mit denjenigen von S und T vergleichbar wären, was nach den vorinstanzlichen Feststellungen --die von der Revision nicht infrage gestellt worden sind-- gerade nicht der Fall ist, weil D --anders als S und T-- nicht mit Leitungsaufgaben betraut war. \n\n19\\. bb) Die auf dem Kapitalmarkt erzielbare Rendite einer risikolosen beziehungsweise risikoarmen Kapitalanlage oder der Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung sind ebenfalls keine geeigneten Parameter für die Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Zinssatzes für die hier in Rede stehenden Pensionszusagen. Der erkennende Senat teilt nicht die in der Revisionsbegründung nochmals hervorgehobene Auffassung des FA, dass eine durch Gehaltsumwandlung finanzierte Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafters (oder einer einem Gesellschafter nahestehenden Person) stets insoweit als nicht fremdvergleichskonform anzusehen sei, als der Wert des Verzichts auf den Gehaltsanspruch für den Arbeitgeber insgesamt geringer ist als die Höhe des vom Arbeitgeber zu erbringenden Versorgungsaufwands (einschließlich Verzinsung). Vielmehr stehen einer im Rahmen der Privatautonomie zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffenen Vereinbarung, nach der eine Versorgungszusage teilweise vom Arbeitnehmer durch Gehaltsverzicht finanziert wird, aber auch der Arbeitgeber einen eigenen Finanzierungsbeitrag beisteuert --beispielsweise durch die Zusage einer den risikoarmen Kapitalmarktzins übersteigenden Verzinsung--, keine grundlegenden steuerlichen Erwägungen entgegen (zur Zulässigkeit einer überproportionalen Umwandlung aus rentenrechtlicher Sicht Blomeyer, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2000, 281, 284; Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 80, und in Höfer\u002FVeit\u002FVerhufen, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.6). \n\n20\\. Die Revision stützt ihre Auffassung vom Erfordernis eines ausgeglichenen Wertverhältnisses auf ein vertragliches Synallagma zwischen der dem Gehaltsverzicht einerseits und dem vom Arbeitgeber zu leistenden Versorgungsaufwand andererseits (ähnlich Höfer in Höfer\u002FVeit\u002FVerhufen, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.6. f., der bei einer überproportionalen Umwandlung von einer Vermutung für eine vGA ausgeht). Leistet der Arbeitgeber indessen im Rahmen einer auf Gehaltsumwandlung beruhenden Versorgungszusage einen eigenen, zusätzlichen Finanzierungsbeitrag, liegt ein übergeordnetes vertragliches Synallagma vor, soweit die Pensionszusage dann teilweise --wie üblicherweise bei arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen-- als Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistungen gewährt wird. Insofern müssen Gehaltsverzicht und Versorgungsaufwand sich aus steuerrechtlicher Sicht nicht zwingend wertmäßig entsprechen. \n\n21\\. d) Nicht zu folgen ist dem FG hingegen, soweit es die Fremdüblichkeit des vereinbarten Zinssatzes anhand des Vergleichsmaßstabs der Beitragsrendite einer Kapitallebensversicherung mit einer Laufzeit von 30 Jahren bemessen und bejaht hat. Dieser Vergleichsmaßstab berücksichtigt nur die Ertragsperspektive eines Kapitalanlegers, geht aber daran vorbei, dass die Pensionszusagen eingebettet sind in Arbeitsverhältnisse mit weiteren Vergütungselementen (Aktivbezüge und eventuelle sonstige Zuwendungen des Arbeitgebers). Wie bereits unter II.2.c aa ausgeführt, kann die angemessene Höhe der einem Arbeitnehmer-Gesellschafter gewährten Pensionszusage --einschließlich der Verzinsungskomponente-- grundsätzlich nicht unabhängig von den anderen Vergütungsbestandteilen beurteilt werden, sondern ist in erster Linie anhand der Gesamtausstattung des betreffenden Arbeitnehmers zu beurteilen. \n\n22\\. e) Mit der Prüfung der Gesamtausstattung der beiden Arbeitnehmer hat sich das FG nicht hinreichend befasst, sodass es an der für die revisionsrechtliche Prüfung erforderlichen Tatsachengrundlage fehlt. In den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils wird zwar in einem Satz pauschal ausgeführt, die Gesamtausstattungen von S und T seien \"nicht unangemessen\". Dem kann jedoch weder entnommen werden, welche Umstände das FG in diesem Zusammenhang geprüft hat, noch kann nachvollzogen werden, auf welchen Erwägungen das Ergebnis des FG beruht. Aus dem Bericht des Fachprüfers vom 11.12.2017 ergibt sich kein Hinweis darauf, ob und inwiefern die Prüfung der Gesamtausstattungen Gegenstand der Außenprüfung gewesen ist. \n\n23\\. 3\\. Aus den vorstehend ausgeführten Gründen ergibt sich, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann, sondern aufzuheben ist. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachholen kann. Dabei wird das FG Folgendes zu beachten haben: \n\n24\\. a) Unter Gesamtausstattung ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die der Gesellschafter-Arbeitnehmer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat. Gehört zu diesen Vorteilen eine Pensionszusage, so ist diese bei der Berechnung der Gesamtausstattung mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung anzusetzen (Senatsurteil vom 27.02.2003 - I R 46\u002F01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamtausstattung sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des betreffenden Gehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie die Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Arbeitnehmern für entsprechende Leistungen zahlen (Senatsurteile vom 28.06.1989 - I R 89\u002F85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 18.12.2002 - I R 85\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 822; vom 27.02.2003 - I R 80, 81\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1346). \n\n25\\. b) Auch wenn die Mischfinanzierung einer Pensionszusage als solche aus den oben genannten Gründen nicht zur Annahme einer vGA führt, kann es aus anderen Gründen erforderlich werden, festzustellen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Klägerin zur Finanzierung der Zusage beiträgt. \n\n26\\. aa) In bilanzrechtlicher Hinsicht würde eine Mischfinanzierung dazu führen, dass der arbeitgeberfinanzierte Teil der Zusagen nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen wäre. Inwiefern das im Streitfall zu einer Minderung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen der Streitjahre führen würde, wäre gegebenenfalls zu prüfen. \n\n27\\. bb) Neben dem Kriterium der Höhe der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers kann eine Versorgungszusage aus anderen Gründen durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst sein. Soweit nach der Senatsrechtsprechung für arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen modifizierte Kriterien gelten, weil die finanziellen Folgen der Zusage nicht den Arbeitgeber betreffen (vgl. z.B. zum Wegfall der Prüfung der sogenannten Erdienbarkeit Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89\u002F15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70), kann dies nicht auf gemischt finanzierte Versorgungszusagen übertragen werden. Diese sind in diesem Zusammenhang nicht anders zu behandeln als vollständig arbeitgeberfinanzierte Zusagen (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 50\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, zur Prüfung von Erdienbarkeit und angemessener Probezeit). \n\n28\\. cc) Die Versorgungszusagen wären wegen der Übernahme signifikanter Risiken in dem Umfang als von der Klägerin finanziert anzusehen, in dem der vereinbarte Zinssatz von 6 % den risikoarmen Marktzins (zum Beispiel bei einer Anlage in Geldmarktfonds) übersteigt, der unter Berücksichtigung insbesondere der aus der Entgeltumwandlung folgenden Einzahlungen, der erwartbaren Laufzeit bis zur Fälligkeit der Ansprüche sowie der jederzeitigen kurzfristigen Verfügbarkeit der entgeltumgewandelten Beträge im Falle des plötzlichen Eintritts des Versorgungsfalls durch Invalidität oder Tod zu ermitteln ist (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 50\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Abzustellen ist dabei grundsätzlich auf den Zusagezeitpunkt. Allerdings sind bei langfristig laufenden Zusagen --insbesondere in Hoch- oder Niedrigzinsphasen-- die Durchschnittswerte der Vergangenheit mit zu berücksichtigen (vgl. auch Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 94 ff., zum rentenrechtlichen Mindestzinsanspruch des Arbeitnehmers bei der Entgeltumwandlung). \n\n29\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der im Streitfall vereinbarte Zins dem in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG genannten Rechnungszinsfuß von 6 % entspricht. Denn dem für Zwecke der Teilwertermittlung einer Pensionsrückstellung typisierend angenommenen Rechnungszinsfuß liegt ein anderer Maßstab zugrunde. Der Gesetzgeber hat sich bei dessen Festlegung nicht nur an dem marktüblichen Zins, sondern auch an der durchschnittlichen Unternehmensrendite orientiert (s. BTDrucks 9\u002F795, S. 66, sowie Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.07.2023 - 2 BvL 22\u002F17, Rz 86). Für die Beurteilung der Frage, ob eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert wurde, ist demgegenüber der risikoarme Marktzins maßgeblich. Die Anwendung unterschiedlicher Prüfungsmaßstäbe ist nicht widersprüchlich. Denn § 6a EStG umfasst auch Pensionsverpflichtungen, die arbeitgeberfinanziert sind und bei denen als weiterer vom Arbeitgeber gewährter Vorteil eine höhere Verzinsung zulässig sein kann. \n\n30\\. c) Das FG ist in dem angefochtenen Urteil davon ausgegangen, dass S --anders als T-- nicht in den persönlichen Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) falle, weil er aufgrund seines ihm gesellschaftsvertraglich zustehenden Vetorechts mit einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbar sei. Träfe dies zu, wäre indessen davon auszugehen, dass die dem S erteilte Pensionszusage insgesamt --dem Grunde nach-- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Denn in diesem Fall würde die in § 7 BetrAVG verankerte gesetzliche Insolvenzsicherung für die Pensionszusage nicht greifen. Da die S zustehende Pensionsanwartschaft nach den vom FG getroffenen Feststellungen auch nicht privat gegen die Folgen einer Insolvenz der Klägerin abgesichert worden ist, bestünde keinerlei Insolvenzschutz. Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer würde aber zur Vermeidung einer Insolvenzgefährdung auf einer Absicherung seiner Anwartschaften aus der von ihm selbst durch Gehaltsumwandlung finanzierten Pensionszusage bestehen (vgl. Senatsurteile vom 13.12.1989 - I R 99\u002F87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 17.05.1995 - I R 147\u002F93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 15.09.2004 - I R 62\u002F03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). \n\n31\\. Jedoch trifft die Annahme des FG, das Vetorecht des S führe dazu, dass dieser nicht in den Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes falle, nicht zu, wovon auch das FA ausgeht. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Dieser --weite-- Gesetzeswortlaut ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) durch teleologische Reduktion dahin einzuschränken, dass Versorgungsberechtigte allgemein insoweit vom Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes ausgenommen sind, als ihre Ansprüche auf Dienstleistungen für ein Unternehmen beruhen, das mit Rücksicht auf ihre vermögensmäßige und einflussmäßige Verbindung mit ihm nach natürlicher Anschauung als ihr eigenes zu betrachten ist, sodass sie unter dem Blickwinkel der Pensionssicherung einem Einzelkaufmann gleichzusetzen sind (BGH-Urteile vom 28.04.1980 - II ZR 254\u002F78, BGHZ 77, 94; vom 09.06.1980 - II ZR 255\u002F78, BGHZ 77, 233). Maßgeblich sind in diesem Zusammenhang vor allem die Kapitalbeteiligung und die Einflussmöglichkeiten auf die Willensbildung des Unternehmens (vgl. Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 17 Rz 48). \n\n32\\. Nach diesen Maßgaben war S zum Zusagezeitpunkt in Bezug auf das Unternehmen der Klägerin nicht mit einem Alleinunternehmer vergleichbar. Er war zu 40 % --mithin nicht mehrheitlich-- am Kapital der Klägerin beteiligt. Trotz seines gesellschaftsvertraglichen Vetorechts gegen die Entscheidungen der Gesellschafterversammlung konnte er auch nicht allein über die Willensbildung der Klägerin entscheiden. Das Vetorecht verlieh S zwar die Befugnis, seinem Willen zuwiderlaufende Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zu verhindern. Es versetzte ihn jedoch nicht zugleich in die Lage, seinerseits Beschlüsse gegen den Willen der Mehrheitsgesellschafterin zu fassen. \n\n33\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Fremdüblichkeit der Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage","2026-07-08T22:34:00.946Z","2026-07-10T22:07:18.937Z",{"id":70,"ecli":71,"slug":72,"caseNumber":73,"courtId":50,"decisionDate":64,"fullText":74,"summary":75,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":64,"parsedAt":67,"updatedAt":76},"3606","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620066","ecli-de-neuris-stre202620066","I R 9\u002F23","#  BFH, Urteil vom 17. Dezember 2025 - I R 9\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. § 4 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) ermöglicht seinem unmissverständlichen Wortlaut nach die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur), wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Letzteres betrifft aber nicht die Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, weil dafür alleine der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht ein Zeitraum, rechtsfolgenauslösend ist (Bestätigung der Senatsurteile vom 11.07.2023 - I R 21\u002F20, BFHE 281, 424, BStBl II 2024, 413; vom 11.07.2023 - I R 36\u002F20, BFHE 281, 439, BStBl II 2024, 419; vom 11.07.2023 - I R 40\u002F20, BFHE 281, 453, BStBl II 2024, 434, und vom 11.07.2023 - I R 45\u002F20, BFHE 281, 463, BStBl II 2024, 438).13\n\n2\\. Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 als spezifische Ausnahmevorschrift seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, ist eine erweiternde Auslegung in dem Sinn, dass der erforderliche Beteiligungszeitraum als \"tatbestandliches Weniger\" durch einen Beteiligungsstichtag ersetzt wird, abzulehnen (Bestätigung der Grundsätze des Senatsurteils vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303).13\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.11.2022 - 14 K 392\u002F22 G,F aufgehoben.\n\nDie Klage wird abgewiesen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter V ist. Dieser war zugleich alleiniger Gesellschafter der V-GmbH. Die Klägerin ist zudem Komplementärin der … GmbH & Co. KG (KG), deren alleiniger Kommanditist wiederum V ist. \n\n2\\. Mit notarieller Urkunde vom …2016 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin, ihr Stammkapital durch Ausgabe eines neuen Geschäftsanteils im Nennbetrag von … € auf … € zu erhöhen. Die auf den neuen Geschäftsanteil zu leistende Stammeinlage war nicht in Geld zu erbringen, sondern im Wege des Anteilstauschs dadurch zu leisten, dass V als Übernehmer des neuen Geschäftsanteils die von ihm gehaltene Beteiligung an der V-GmbH in die Klägerin einbringt. Die Abtretung des Geschäftsanteils erfolgte mit sofortiger Wirkung. Die Anteile an der V-GmbH waren zuvor im Sonder-Betriebsvermögen des V bei der KG bilanziert. Die Beteiligung wurde von der Klägerin mit dem Buchwert eingebracht und als sogenannter qualifizierter Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (UmwStG 2006) behandelt. \n\n3\\. Im September 2016 erhielt die Klägerin als nunmehrige Alleingesellschafterin der V-GmbH von dort eine Gewinnausschüttung in Höhe von … €. \n\n4\\. Nach Abgabe der Gewerbesteuererklärung der Klägerin für den Erhebungszeitraum 2016 (Streitjahr) wies der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 24.09.2018 darauf hin, dass 95 % der Dividende dem Gewinn nach § 8 Nr. 5 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) hinzuzurechnen seien, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt seien. Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 19.02.2019 ließ das FA bei der Berechnung des Gewerbeertrags die Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG, gekürzt um 5 % nach § 8b Abs. 5 KStG, außer Ansatz, rechnete die Dividende aber sodann zu 95 % (… €) nach Maßgabe des § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzu. Zur Begründung führte es aus, dass die Beteiligung an der V-GmbH nicht schon zu Beginn des streitgegenständlichen Erhebungszeitraums mindestens 15 % betragen habe und damit die Voraussetzungen des § 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt seien. \n\n5\\. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf, der mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 419 veröffentlichten Urteil vom 24.11.2022 - 14 K 392\u002F22 G,F stattgegeben wurde. \n\n6\\. Dagegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird. \n\n7\\. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n8\\. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n9\\. Die Revision ist begründet, führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt waren. \n\n10\\. 1\\. Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben von einer Kapitalgesellschaft bezogene Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz. Dies gilt nach § 7 GewStG grundsätzlich auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind dem nach § 7 GewStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile wieder hinzuzurechnen, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllen; nach § 8b Abs. 5 KStG unberücksichtigt bleibende Betriebsausgaben sind dabei in Abzug zu bringen. Nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG erfolgt wiederum eine Kürzung der Gewinnanteile, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt worden sind. § 8 Nr. 5 GewStG ist insoweit als Sonderregelung aufzufassen, die abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG abstellt (vgl. Senatsbeschluss vom 09.11.2011 - I B 62\u002F11, BFH\u002FNV 2012, 449). \n\n11\\. 2\\. Entscheidungserhebliche Tatbestandsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG ist, ob die Beteiligung \"zu Beginn des Erhebungszeitraums\" bestand. Dabei gilt das Stichtagsprinzip; auf spätere Veränderungen kommt es regelmäßig nicht an (Senatsurteile vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303; vom 28.06.2022 - I R 43\u002F18, BFHE 276, 569, BStBl II 2024, 650). Nach Maßgabe der vorgenannten Urteile, an denen der Senat festhält, sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG im Streitfall nicht erfüllt, denn die Klägerin war zu Beginn des Erhebungszeitraums, also am 01.01.2016, tatsächlich nicht an der V-GmbH beteiligt, und es erfolgt insoweit auch keine Zurechnung der Vorbesitzzeit nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 2006. \n\n12\\. a) Der Senat hat im Urteil vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) ausgeführt, dass nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 bei einem sogenannten qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen ist, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Das damit angesprochene zeitliche Maß (\"Dauer\") ist allerdings für die Gewährung des sogenannten gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG, das eine Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums \\--damit zu einem Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum-- verlangt, nicht relevant. \n\n13\\. Der Senat hat bei der Entscheidung dieser Rechtsfrage daher vor allem darauf verwiesen, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 seinem unmissverständlichen Wortlaut nach die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur) dann ermöglicht, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Rechtsfolgenauslösend ist aber in der Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG allein der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht --wie etwa in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG-- ein Zeitraum (bestätigt durch Senatsurteile vom 11.07.2023 - I R 21\u002F20, BFHE 281, 424, BStBl II 2024, 413; vom 11.07.2023 - I R 36\u002F20, BFHE 281, 439, BStBl II 2024, 419; vom 11.07.2023 - I R 40\u002F20, BFHE 281, 453, BStBl II 2024, 434; vom 11.07.2023 - I R 45\u002F20, BFHE 281, 463, BStBl II 2024, 438). Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, entfällt insoweit die Wirkkraft der Vorschrift. Der Senat hat die Norm als spezifische Ausnahmevorschrift verstanden und deshalb ihre erweiternde Auslegung in dem Sinn, dass der erforderliche Beteiligungszeitraum als \"tatbestandliches Weniger\" durch einen Beteiligungsstichtag ersetzt wird, abzulehnen. Daran ändert nach Auffassung des Senats auch die Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nichts, weil diese als \"Generalklausel\" für Fälle des Eintritts in (zurückliegende) Zeiterfordernisse hinter die insoweit speziellere Verweisungsnorm des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 systematisch zurücktritt. \n\n14\\. b) Das vorgenannte Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) hat in der Literatur Zustimmung gefunden (vgl. Nöcker, FinanzRundschau \\--FR-- 2014, 819; Gosch, BFH\u002FPR 2014, 322; Böing, GmbH-Steuerberater 2014, 227, 228, und Der Ertragsteuerberater 2014, 242, 243; Brandis\u002FHeuermann\u002FGosch, § 9 GewStG Rz 175; Brandis\u002FHeuermann\u002FLoose, § 4 UmwStG Rz 26; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 23 UmwStG Rz 55; Roser in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Rz 36; BeckOK GewStG\u002FHidien, 15\\. Ed. 01.09.2025, GewStG § 9 Rz 873a; Patt in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz 141; Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10\\. Aufl., § 4 UmwStG Rz 75; jetzt auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \\--BMF-- vom 02.01.2025, BStBl I 2025, 92, Tz. 04.15, entgegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15). Allerdings hat das Urteil auch Kritik erfahren (vgl. Lenz\u002FAdrian, Der Betrieb --DB-- 2014, 2670; Mattern, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 2376; Weiss\u002FBrühl, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2018, 22, 25 ff.; Tetzlaff, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2023, 1828, 1833; Liedgens\u002FNeudenberger, Ubg 2024, 127, 132 f.; van Lishaut in Rödder\u002FHerlinghaus\u002Fvan Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 98; Martini in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 218 f.; Güroff in Glanegger\u002FGüroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 5; Bergmann in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 36; eventuell ebenfalls Drissen, EFG 2023, 421, 422), der sich das FG im angefochtenen Urteil angeschlossen hat. Der Senat hält nach nochmaliger Überprüfung an seiner bisherigen Rechtsprechung fest. \n\n15\\. aa) Soweit das FG im angefochtenen Urteil auf der Grundlage der Auslegung des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 im Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) den weitergehenden Schluss gezogen hat, dass damit keine Sperrwirkung gegenüber § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 eintritt (so auch Lenz\u002FAdrian, DB 2014, 2670, 2671; Tetzlaff, NWB 2023, 1828, 1833; Liedgens\u002FNeudenberger, Ubg 2024, 127, 132), ist dies rechtsfehlerhaft. Vielmehr darf die Beschränkung auf zeitraumbezogene Merkmale in der speziellen Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht durch die Einbeziehung von zeitpunktbezogenen Merkmalen in die generelle Vorschrift des § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 entwertet werden. Dies lässt sich auch nicht dadurch rechtfertigen, den Anwendungsbereich des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs aufgrund der gesetzgeberischen Grundentscheidung zur Einmalbesteuerung auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft grundsätzlich weit auszulegen und Beschränkungen des Schachtelprivilegs durch das Stichtagsprinzip auf notwendige Ausnahmen zu begrenzen (so aber Liedgens\u002FNeudenberger, Ubg 2024, 127, 133). \n\n16\\. bb) Dem FG ist auch nicht darin zu folgen, dass sich aus der parallelen Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 einerseits und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 andererseits kein Vorrangverhältnis in der angeordneten entsprechenden Anwendung der Vorschriften ergebe, weil keine divergierenden Regelungsanordnungen bestünden (ähnlich Lenz\u002FAdrian, DB 2014, 2670, 2671; Weiss\u002FBrühl, Ubg 2018, 22, 26; auch Bergmann in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 36). Soweit das FG ausführt, § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 spreche lediglich davon, dass der Zeitraum der \"Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen\" sei und folgert, § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 treffe mit der Anordnung des Eintritts in die steuerliche Rechtsnachfolge keine davon abweichende Aussage, gewichtet es nicht ausreichend, dass es vorliegend und bezogen auf § 9 Nr. 2a GewStG gerade nicht um eine Zeitraum-, sondern um eine Zeitpunktbezogenheit geht. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist danach nicht erfüllt und § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006, der daneben in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 genannt wird, tritt zurück (zutreffend Nöcker, FR 2014, 819, 820; Roser in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Rz 36), weil dort die Frage zurückliegender Zeiterfordernisse abschließend geregelt wird. \n\n17\\. cc) Für die Sichtweise des FG spricht auch nicht die Gesetzeshistorie: Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ausgeführt hat, § 4 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) stelle lediglich eine (klarstellende) Erweiterung der durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) eingeführten Anordnung in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 dar, durch welche die bis dahin geregelten Einzelfälle als Beispiele (\"insbesondere\") im Gesetz belassen worden seien, weil eine abschließende Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale nicht möglich gewesen sei (BTDrucks 14\u002F1655, S. 13; s.a. Lenz\u002FAdrian, DB 2014, 2670, 2671; Mattern, DStR 2014, 2376, 2377; Weiss\u002FBrühl, Ubg 2018, 22, 26; Tetzlaff, NWB 2023, 1828, 1833; Martini in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 218 f.), spricht dies nicht gegen die Sichtweise des Senats. Der Gesetzgeber hat § 4 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1999\u002F2006 nicht etwa, was aber naheliegend gewesen wäre, aus dem Gesetz gestrichen, sondern ist erkennbar davon ausgegangen, dass nach dem Wortlaut der Norm lediglich und insoweit abschließend ein zeitraumbezogenes Besteuerungsmerkmal zugerechnet wird. \n\n18\\. Nichts anderes folgt daraus, dass in den genannten Gesetzesmaterialien zu § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 zur nicht möglichen abschließenden Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale beispielhaft auf Tz. 04.08 des Umwandlungssteuererlasses 1995 (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268) verwiesen wird. Daraus kann angesichts des unmissverständlichen Wortlauts des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1999\u002F2006 nicht abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber bezogen auf den Anschaffungszeitpunkt keine Einschränkung der Wirkungen des Satzes 1 gewollt habe und aufgrund einer \"Zusammenschau\" auch der Übergang zeitpunktbezogener Merkmale geboten sei. Ein solcher gesetzgeberischer Wille kommt durch das Fortbestehen des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1999\u002F2006 nicht zum Ausdruck und kann durch den Verweis auf Verwaltungsinnenrecht in den Gesetzesmaterialien nicht ersetzt werden. Entgegen den Befürchtungen der Klägerin ergibt sich aus dieser Auslegung im Übrigen kein Zweifel an der (weiteren) Zulässigkeit degressiver Abschreibungen durch den übernehmenden Rechtsnachfolger. \n\n19\\. dd) Dass im Streitjahr § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG anwendbar ist, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin hat zwar den Anteil an der V-GmbH unterjährig hinzuerworben und die Ausschüttung ist nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 6 KStG außer Ansatz geblieben. In § 9 Nr. 2a GewStG gibt es aber keinen vergleichbaren Regelungsinhalt (vgl. Senatsurteil vom 13.03.2024 - I R 30\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 922; s.a. Brandis\u002FHeuermann\u002FRengers, § 8b KStG Rz 119a; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 289; zum vermeintlichen Wertungswiderspruch vgl. auch Mattern, DStR 2014, 2376, 2378 f.), weshalb dort das strenge Stichtagsprinzip gilt. \n\n20\\. 3\\. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, da eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2a GewStG im Streitfall zu unterbleiben hat. \n\n21\\. 4\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.","Verhältnis von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG","2026-07-10T22:07:19.055Z",{"id":78,"ecli":79,"slug":80,"caseNumber":81,"courtId":50,"decisionDate":82,"fullText":83,"summary":84,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":82,"parsedAt":85,"updatedAt":86},"3669","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620035","ecli-de-neuris-stre202620035","VIII R 4\u002F25","2025-12-16T00:00:00.000Z","#  Rückwirkender Widerruf eines Bewilligungsbescheides kein rückwirkendes Ereignis \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes) für die Monate April, Mai und Juni 2020 ist eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme.17 19\n\n2\\. Wird ein Bewilligungsbescheid für einen als Betriebseinnahme anzusetzenden Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss mit Ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen und der Zuschuss zurückgezahlt, liegt hierin bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes kein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung) für das Jahr der Bewilligung und Vereinnahmung.28 31 33 34\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.02.2024 - 12 K 20\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob eine Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus freiberuflicher Tätigkeit ist. \n\n2\\. Der Kläger wird im Jahr 2020 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als … Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. \n\n3\\. Der Kläger beantragte im Streitjahr die Gewährung der \"Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes)\" (Corona-Soforthilfe) für die Monate April, Mai und Juni 2020. \n\n4\\. Antragsberechtigt waren unter anderem Soloselbständige und Angehörige der Freien Berufe, die wirtschaftlich und damit dauerhaft am Markt als Unternehmen oder im Haupterwerb als Freiberufler oder Selbständige tätig waren, ihre Tätigkeit von einer niedersächsischen Betriebsstätte ausführten und bei einem deutschen Finanzamt angemeldet waren. \n\n5\\. Berechnungsgrundlage der beantragten Corona-Soforthilfe war der vom Kläger prognostizierte monatliche Überschuss des fortlaufenden betrieblichen Sach- und Finanzierungsaufwands (10.509 €) über die geschätzten Betriebseinnahmen (7.000 €) in Höhe von 3.509 €. Für die drei Fördermonate (April bis Juni 2020) ergab sich hieraus ein beantragter Förderbetrag von 10.527 €, der im Streitjahr nach Ergehen des Bewilligungsbescheides vom 03.06.2020 (Bewilligungsbescheid) auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben wurde. \n\n6\\. Im Rahmen der Antragstellung gab er unter anderem folgende Erklärung ab: \"Ich nehme zur Kenntnis, dass die Soforthilfe als Einnahme zu versteuern ist und kein Rechtsanspruch auf die Gewährung der Soforthilfe besteht. Ich nehme zur Kenntnis, dass im Fall einer Überkompensation die zu viel erhaltene Soforthilfe zurückzuzahlen ist.\" \n\n7\\. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger die Corona-Soforthilfe in Höhe von 10.527 € als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Gegen die erklärungsgemäße Veranlagung für das Streitjahr (Einkommensteuerbescheid vom 15.07.2022) legte er mit der Begründung Einspruch ein, er müsse mit der Rückforderung der bewilligten Beträge in Höhe von 9.750 € rechnen. In Höhe des zurückzuzahlenden Betrags handele es sich im Streitjahr um eine nicht als Betriebseinnahme zu erfassende Darlehensgewährung. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022). \n\n8\\. Während des Klageverfahrens erging am 12.05.2023 gegenüber dem Kläger ein Widerrufs- und Rückforderungsbescheid (Widerrufs- und Rückforderungsbescheid), mit welchem er zur teilweisen Rückzahlung der Corona-Soforthilfe in Höhe von 9.242,35 € verpflichtet wurde. Der Bewilligungsbescheid wurde mit Wirkung zum Gewährungstag in Höhe des Rückforderungsbetrags widerrufen. In den Gründen des Widerrufs- und Rückforderungsbescheides ist ausgeführt: \"Die Soforthilfe ist für Zwecke des Unternehmens und insoweit für die Regulierung fortlaufender erwerbsmäßiger Verbindlichkeiten [...] zweckbestimmt (vgl. Seite 1 des Bescheides). Sofern Ihnen z. B. aufgrund [...] oder [...] im Ergebnis mehr an Mitteln zur Verfügung standen als tatsächlich zur Deckung der Verbindlichkeiten erforderlich war (Überkompensation), kann die insoweit faktisch nicht benötigte Soforthilfe nicht zweckentsprechend verwendet worden sein. Ihre Angaben im Berechnungstool haben ergeben, dass Sie die Leistung nicht in voller Höhe zur Deckung der ansetzbaren Fixkosten benötigt haben. [...]\" \n\n9\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 13.02.2024 als unbegründet ab. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 1353 wiedergegeben. \n\n10\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 11 Abs. 1, § 4 Abs. 3 EStG geltend. Da die Gewährung der Corona-Soforthilfe unter dem Vorbehalt der Überkompensation gestanden habe, sei sie ihm nicht zugeflossen. Die Mittel seien ihm darlehensähnlich nur vorübergehend zur Nutzung überlassen worden. \n\n11\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.02.2024 - 12 K 20\u002F24 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 15.07.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um 10.527 € vermindert werden. \n\n12\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt) beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision ist hinsichtlich der begehrten Gewinnminderung in Höhe von (10.527 € .\u002F. 9.242,35 € =) 1.284,65 € unzulässig. \n\n14\\. Der Kläger hat im Revisionsverfahren beantragt, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um 10.527 € zu mindern. Dagegen lautete sein Klageantrag vor dem FG, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 9.242,35 € zu mindern. \n\n15\\. Eine Erweiterung des Antrags, die --wie im Streitfall-- darin liegen kann, dass der Kläger die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als beim FG beantragt begehrt, ist im Revisionsverfahren ausgeschlossen. Insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.06.2016 - X R 43\u002F14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 14, m.w.N.; Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10\\. Aufl., § 123 Rz 2). \n\n16\\. Da die Revision im Übrigen zulässig ist (unter III.), ist über sie einheitlich durch Urteil zu entscheiden (vgl. nur BFH-Urteil vom 01.06.2016 - X R 43\u002F14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 10). \n\nIII.\n\n17\\. Soweit sie zulässig ist, ist die Revision des Klägers unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ist. \n\n18\\. 1\\. a) Betriebseinnahmen im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Vermögenszuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Erforderlich ist nur ein wirtschaftlicher Bezug der Einnahme zum Betrieb (vgl. BFH-Beschluss vom 13.08.2024 - VIII B 59\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1327, Rz 8; BFH-Urteile vom 28.09.2022 - VIII R 39\u002F19, BFHE 278, 221, Rz 16; vom 30.11.2016 - VIII R 41\u002F14, BFH\u002FNV 2017, 1180, Rz 17, m.w.N.). Dies gilt auch für Aufwandszuschüsse wie die dem Kläger gewährte Corona-Soforthilfe, welche dem Zweck diente, den fortlaufenden Sach- und Finanzierungsaufwand des Klägers während der Pandemie zu mildern. \n\n19\\. b) Das FG hat auf Grundlage seiner Feststellungen ohne Rechtsfehler das Vorliegen einer Betriebseinnahme bejaht. Die vom Kläger gegen die Einordnung der Zahlung als Betriebseinnahme und den Zufluss im Streitjahr vorgebrachten Argumente greifen nicht durch. \n\n20\\. aa) Der wirtschaftliche Bezug der vereinnahmten Corona-Soforthilfe zur freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ergibt sich daraus, dass sowohl die Anspruchsberechtigung hierfür als auch deren Umfang von dessen freiberuflicher Tätigkeit und dessen betrieblichen Kennzahlen (Umsatz, Betriebsausgaben) abhingen. \n\n21\\. bb) Der Kläger hat auch die für eine Betriebseinnahme notwendige wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Corona-Soforthilfe erlangt, indem er sie --zwischen den Beteiligten unstreitig-- auf seinem Konto vereinnahmt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 18, m.w.N.). \n\n22\\. Soweit der Kläger vorbringt, der Zufluss der Corona-Soforthilfe sei mit der Begründung zu verneinen, dass ihre Gewährung unter dem Vorbehalt der sogenannten Überkompensation stehe, verfängt dies nicht. Das endgültige \"Behaltendürfen\" eines vereinnahmten Betrags ist nicht Merkmal des Zuflusses einer Betriebseinnahme (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 34; vom 02.08.2016 - VIII R 4\u002F14, BFHE 255, 422, BStBl II 2017, 310, Rz 21, m.w.N.). Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits im Zuflusszeitpunkt einer drohenden Rückzahlungsverpflichtung unterliegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.11.1962 - IV 179\u002F59 U, BFHE 76, 358, BStBl III 1963, 132; vom 30.01.1975 - IV R 190\u002F71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776). \n\n23\\. cc) Die Corona-Soforthilfe ist auch nicht deshalb aus den Betriebseinnahmen auszuscheiden, weil ihre Auszahlung auf der Gewährung eines Darlehens an den Kläger beruht. Auf Grundlage der Feststellungen des FG handelte es sich bei der Corona-Soforthilfe um einen Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss aus öffentlichen Mitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.1987 - III R 225\u002F83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324). Die Rückzahlung der Corona-Soforthilfe war allein für den Fall vorgesehen, dass der zunächst aufgrund von prognostizierten Berechnungsgrundlagen ermittelte Anspruch den endgültigen Anspruch auf Grundlage der nachträglich ermittelten tatsächlichen Werte überstieg. Danach lag weder eine Darlehensgewährung noch eine einer Darlehensgewährung vergleichbare Situation vor. \n\n24\\. dd) Der Erfassung der zugeflossenen Corona-Soforthilfe als Betriebseinnahme steht auch nicht § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, der durchlaufende Posten von den Betriebseinnahmen ausnimmt. Soweit der Kläger insoweit auf das BFH-Urteil vom 16.12.2014 - VIII R 19\u002F12 (BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643, Rz 21) verweist und geltend macht, dass für den Zufluss ein wirtschaftlich endgültiger Geldzugang erforderlich sei, spielt dies im Streitfall keine Rolle. Bei einem durchlaufenden Posten werden Gelder vom Steuerpflichtigen im fremden Namen und für fremde Rechnung mit einer Verpflichtung zur Weiterleitung an den Berechtigten vereinnahmt. Hinzutreten muss eine Verklammerung des zugeflossenen Betrags mit dem späteren Abfluss des weiterzuleitenden Betrags in der Weise, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten (dem Steuerpflichtigen) und dem Zahlungsberechtigten durchgehend eine unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehung besteht, nach der der Steuerpflichtige zur Weiterleitung des Fremdgelds schuldrechtlich verpflichtet ist, und er bis zur Verausgabung an den Berechtigten den Willen zur Weiterleitung des Geldes nicht nach außen erkennbar aufgibt (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 25, 29). Im Streitfall hat der Kläger trotz der sachlichen und verwaltungsrechtlichen Verknüpfung des Bewilligungsbescheides mit dem Widerrufs- und Rückforderungsbescheid die Corona-Soforthilfe im eigenen Namen und für eigene Rechnung und ohne eine von vornherein feststehende Rückzahlungsverpflichtung vereinnahmt. Dies genügt für die Annahme eines durchlaufenden Postens nicht. \n\n25\\. 2\\. Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe ist nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig. \n\n26\\. Das FG hat zu Recht entschieden, dass § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG weder seinem Wortlaut nach noch entsprechend anzuwenden ist. \n\n27\\. Ob die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG aufgrund wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit bei betrieblichen Aufwandszuschüssen dem Grunde nach in Betracht kommt (so BFH-Urteil vom 03.07.1986 - IV R 109\u002F84, BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Corona-Soforthilfe lag keine Notlage im Sinne einer typisierend angenommenen Existenzgefährdung zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 19.04.2021 - VI R 8\u002F19, BFHE 273, 113, BStBl II 2021, 909, Rz 26; vom 27.04.1973 - VI R 154\u002F69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588). Sie knüpft lediglich an eine typisierte ungünstige wirtschaftliche Lage der Begünstigten an, die der Beihilfengeber am Überhang der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen festmachte. Betriebsausgabenüberhänge können Ausdruck einer Existenzgefährdung sein, müssen es aber nicht. \n\n28\\. 3\\. Das FG hat schließlich das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses zutreffend verneint. Weder der im Jahr 2023 ergangene Widerrufs- und Rückforderungsbescheid noch eine --vom FG nicht festgestellte-- geleistete Rückzahlung der Corona-Soforthilfe ist im Streitjahr als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen. \n\n29\\. a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Es reicht nicht aus, dass das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich darüber hinaus --ungeachtet der zivil- oder verwaltungsrechtlichen Wirkungen-- steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS 2\u002F92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b). Ob ein Ereignis steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts. Aus dem Sinn und Zweck der Norm ergibt sich, dass das Ereignis den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken muss, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.2025 - IX R 18\u002F24, BFHE 289, 371, BFH\u002FNV 2025, 1409, Rz 28, m.w.N.; vom 26.09.2023 - VIII R 10\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 5, Rz 17). \n\n30\\. b) Danach liegt kein rückwirkendes Ereignis vor. \n\n31\\. Zwar wurde der Bewilligungsbescheid durch den Widerrufs- und Rückforderungsbescheid in Höhe des Rückforderungsbetrags mit Ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen. Dieser Widerruf gestaltet aber den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt nicht anders. Denn das Vorliegen eines Rechtsgrundes (hier: des ursprünglichen Bewilligungsbescheides) ist nicht Voraussetzung für eine betrieblich veranlasste Einnahme; ausreichend ist deren tatsächliche betriebliche Veranlassung (für die Rückzahlung von rechtsgrundlos gezahltem Arbeitslohn BFH-Urteil vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.1., m.w.N.). \n\n32\\. Materiell-rechtlich besteht ebenfalls kein Bedürfnis, der Rückforderung beziehungsweise -zahlung der Corona-Soforthilfe in einem späteren Veranlagungszeitraum Rückwirkung für das Streitjahr beizumessen. \n\n33\\. Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Rückforderungen ungeschehen gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.c, zur Rückzahlung von Arbeitslohn). \n\n34\\. Der Betriebsausgabenabzug ist bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG im Regelfall mit Eintritt der (wirtschaftlichen) Belastungswirkung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2025 - IV R 27\u002F22, BStBl II 2025, 697, Rz 45). Die wirtschaftliche Belastung aufgrund der Rückzahlung der Corona-Soforthilfe, welche als negative Einnahme oder Betriebsausgabe des Klägers zu berücksichtigen ist, tritt daher erst mit dem Abfluss des Rückzahlungsbetrags ein. Ein materiell-rechtliches Bedürfnis, diese Zahlung schon vor Eintritt der wirtschaftlichen Belastung bereits im Streitjahr einkünftemindernd zu berücksichtigen, ist nicht ersichtlich. \n\n35\\. Zudem liegt der Normzweck von § 4 Abs. 3 EStG in der Vereinfachung der Gewinnermittlung für Steuerpflichtige, die nicht buchführungspflichtig sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2022 - VIII R 38\u002F18, BFHE 277, 183, BStBl II 2022, 662, Rz 19). Das Zu- und Abflussprinzip ist prägender Bestandteil der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG; Abweichungen hiervon sind als eng auszulegende Ausnahmetatbestände konzipiert (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2022 - VIII R 1\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 375, Rz 13). Auch die tatsächliche Rückzahlung einer zuvor vereinnahmten Zahlung ist nach diesem Grundprinzip erst im Jahr des Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 - VIII R 14\u002F17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 34; vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.c). \n\n36\\. Dass die mit dem Zu- und Abflussprinzip verbundene zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten bewirken kann und sich auch im Vergleich zu bilanzierenden Steuerpflichtigen Belastungsunterschiede ergeben können, die eine Rückzahlungsverpflichtung für die Corona-Soforthilfe gegebenenfalls schon für das Jahr der Bewilligung und Vereinnahmung einkünftemindernd erfassen können, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2006 - VI R 17\u002F03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.b, m.w.N.). \n\n37\\. 4\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n38\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Rückwirkender Widerruf eines Bewilligungsbescheides kein rückwirkendes Ereignis","2026-07-08T22:35:03.412Z","2026-07-10T22:07:25.075Z",{"id":88,"ecli":89,"slug":90,"caseNumber":91,"courtId":50,"decisionDate":92,"fullText":93,"summary":94,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":92,"parsedAt":85,"updatedAt":95},"3706","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610061","ecli-de-neuris-stre202610061","III R 44\u002F22","2025-12-11T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - III R 44\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Begriffsnotwendig für das Vorliegen einer Bauleistung und eines Bauwerks gemäß der normspezifisch weit auszulegenden Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist ein Bezug zum Baugewerbe (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552).31\n\n2\\. Bei der tatrichterlichen Gesamtwürdigung, ob ein Objekt als Bauwerk zu qualifizieren ist, hat das Finanzgericht sämtliche Einzelfallumstände in den Blick zu nehmen.34\n\n3\\. Verkabelungsarbeiten und die Montage von Kabelrinnen für in Werkhallen errichtete Fertigungsstraßen der Automobilindustrie sind nicht auf ein Bauwerk bezogen und deshalb keine Bauleistung im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.35 41 45\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 - 6 K 6197\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) von der X, einer Gesellschaft slowenischen Rechts, in den Zeiträumen Mai 2010 bis August 2014, Oktober 2014 bis September 2015 und November 2015 Bauleistungen im Sinne der §§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) empfangen hat und deshalb verpflichtet war, Bauabzugsteuer in Höhe von 15 % der Gegenleistungen einzubehalten und an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt \\--FA--) abzuführen. \n\n2\\. Die Klägerin ist eine inländische, in der Automobilindustrie tätige GmbH. Sie programmiert die von anderen Unternehmen in die Werkhallen von Automobilherstellern gestellten Fertigungsroboter für die Produktion. Unter anderem bei der Verlegung der für die Stromzufuhr und Steuerung dieser Roboter benötigten Kabel bedient sich die Klägerin verschiedener Subunternehmen. Im Streitzeitraum erbrachte die X derartige Subunternehmerleistungen auf der Grundlage von mit der Klägerin geschlossenen Werkverträgen. Eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG legte die X der Klägerin nicht vor. \n\n3\\. Erfüllungs- und Ausführungsorte der Leistungen der Klägerin und der Subunternehmen waren Werkhallen der Hersteller im Inland. Die in massiver Bauweise errichteten Werkhallen wiesen typischerweise etwa 6 Hektar Grundfläche und 15 m Höhe auf, hatten Flachdächer und waren mit einem industriegeeigneten Estrichfußboden ausgestattet. Aufgrund der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durchschnittlich nur zwei bis drei Jahre dauernden Automobilmodellzyklen bei den Auftraggebern der Klägerin wurden die Produktionsanlagen für die Automobilmodelle in den Werkhallen zyklisch vollständig auf- und wieder abgebaut. Zwischen dem Abbau der alten Anlagen für das abgelöste Modell und dem Aufbau der neuen Anlagen für das neue Modell wurden die Werkhallen in der Regel vollständig leergeräumt. \n\n4\\. Die Produktionsanlagen in den Werkhallen bestanden typischerweise aus sogenannten automatisierten Fertigungsstraßen, bestehend aus zahlreichen Robotern, Schaltkästen, Bedienpulten sowie Lüftungs- und Reinigungsanlagen. Diese Bestandteile der Fertigungsstraßen wurden elektrisch oder hydraulisch betrieben und waren miteinander verkabelt oder mittels Schläuchen verbunden. Sie ruhten aufgrund ihres hohen Eigengewichts auf den Estrichböden der Werkhallen, zum Teil waren sie zusätzlich --für Zwecke der für die Fertigung erforderlichen präzisen Fixierung der Anlagen-- mit den Estrichböden der Werkhallen oder darauf befindlichen Beton- oder Stahlsockeln verschraubt und verdübelt. \n\n5\\. Weder die Klägerin noch die X waren im Streitzeitraum beim Bau der Werkhallen oder im Bereich ihrer Renovierung oder Sanierung tätig. Die Tätigkeiten betrafen lediglich Teile der in den Werkhallen zyklisch auf- und abgebauten Produktionsanlagen der Automobilhersteller. \n\n6\\. Die Tätigkeit der X bestand zu einem Zeitanteil von etwa 83 % (gemittelt auf den gesamten Streitzeitraum) aus den folgenden Tätigkeiten (nachfolgend als Verkabelungsarbeiten bezeichnet): \n\na) Die X verband von anderen Unternehmen in die Werkhallen gestellte Roboter per vorkonfektionierten Kabeln mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten oder verband die Roboter untereinander mit solchen Kabeln per Steck- oder Schraubverbindungen. b) Sie kürzte nichtvorkonfektionierte Kabel von der Rolle per Schnittwerkzeugen auf die passende Länge, isolierte die so zugeschnittenen Kabel am anderen Ende so ab, dass die Enden für die Steck- oder Schraubverbindung vorbereitet waren, und verband damit dann ebenfalls --wie unter a) beschrieben-- Roboter mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten beziehungsweise Roboter untereinander per Steck- oder Schraubverbindungen. c) Die unter a) und b) genannten Kabel verlegte die X in Kabelrinnen oder PVC-Kabelhalterungen.\n\n7\\. Zu einem gemittelten Zeitanteil von etwa 17 % bestand die Tätigkeit der X im Streitzeitraum aus der folgenden Tätigkeit (nachfolgend als Kabelrinnenmontage bezeichnet): Sie verlegte die unter c) genannten, verzinkten oder aus Edelstahl oder PVC bestehenden Kabelrinnen, in denen die unter a) und b) genannten Kabel zur Sicherheit und Sauberkeit zwischen den Robotern, Schaltkästen und Bedienpulten geführt wurden. Die Kabelrinnen wurden weder unter Putz noch anderweitig in die Substanz der Werkhallen hineingelegt, sondern auf 10 cm hohen Metallständerkonstruktionen verschraubt. Die Metallständer wurden zur präzisen Fixierung mit Bohrlöchern (Durchmesser 8 mm), Gewindestangen (Länge 8 cm) sowie passenden Dübeln und Muttern fest mit dem Estrichboden der Werkhallen verbunden. \n\n8\\. Hinsichtlich der prozentualen Aufteilung der Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen in den einzelnen Streitmonaten wird auf die tabellarische Darstellung im FG-Urteil Bezug genommen. Die Abrechnung und Vergütung erfolgte zumeist im jeweiligen Folgemonat. \n\n9\\. Im Streitmonat Juni 2010 gehörte zur Tätigkeit der X auch, dass sie vor der Kabelrinnenmontage und den Verkabelungsarbeiten acht der anzuschließenden Schaltschränke selbst in die Werkhalle hineintransportierte. Im Streitmonat Dezember 2010 stellte sie zwölf derartige Schaltschränke in die Werkhalle. \n\n10\\. Die Verkabelungsarbeiten und die Kabelrinnenmontagen erbrachte die X nicht nur im Rahmen des Auf- und Abbaus ganzer Produktionsanlagen beim zwei- bis dreijährigen Austausch, sondern zum Beispiel auch bei defektbedingten Roboteraustauscharbeiten oder produktionseffizienzsteigernden Fertigungsstraßenumbauten sowie im Rahmen von Veränderungen der Fertigungsstraßen bei den sogenannten \"Faceliftings\" eines Automobilmodells. Schließlich erbrachte sie diese Arbeiten auch anlässlich der Verlegung der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen in Werkhallen an anderen Standorten des Herstellers. Beim Modelltausch wurden Produktionsanlagen regelmäßig nicht entsorgt, sondern an anderen Standorten unter Verwendung vieler Einzelteile wiederaufgebaut. \n\n11\\. Da die Bestandteile der Produktionsanlagen --also auch die Roboter, die Schaltkästen, die Bedienpulte und die diese verbindenden Kabel mitsamt Kabelrinnen-- aus vorgenannten Gründen häufig ab- und neumontiert werden mussten, bestanden nach den Feststellungen des FG in technischer Hinsicht hohe Mobilitätsanforderungen an die zur Montage der Produktionsanlagen benutzten Bauteile. \n\n12\\. Nachdem das FA die Klägerin mehrfach dazu aufgefordert hatte, gab sie im Mai 2017 für die Jahre 2010 bis 2015 Anmeldungen über den Steuerabzug bei Bauleistungen gemäß §§ 48 ff. EStG ab. Die sich daraus ergebenden Steuerabzugsbeträge für die Streitmonate sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig. \n\n13\\. Den Einspruch der Klägerin gegen die für den Streitzeitraum eingereichten Steueranmeldungen wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 als unbegründet zurück. \n\n14\\. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1909 veröffentlichte Urteil vom 20.06.2022 - 6 K 6197\u002F19 gab das FG der Klage der Klägerin statt. Es hob die Festsetzung des Steuerabzugs für Bauleistungen durch Steueranmeldung vom 22.05.2017, beim FA eingegangen am 23.05.2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 für alle Streitmonate auf. \n\n15\\. Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht in materiell-rechtlicher und verfahrensrechtlicher Hinsicht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass für die Verkabelungsarbeiten, die Kabelrinnenmontage und den Anschluss von Schaltschränken durch die X für die Klägerin im Streitzeitraum keine Bauabzugsteuer im Sinne der §§ 48 ff. EStG angefallen sei. Bauleistungen gemäß § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG lägen vor. Nach dem weiten Begriffsverständnis des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die Fertigungsstraßen bestehend aus Robotern, Schaltschränken und Bedienpulten Bauwerke im Sinne dieser Vorschrift. Das FG habe nur die Einzelbestandteile gewürdigt und ihnen bei isolierter Betrachtung die Bauwerkseigenschaft abgesprochen. Die jeweilige Fertigungsstraße und Produktionsanlage insgesamt habe das FG jedoch nicht gewürdigt. Es liege somit ein Begründungsfehler vor. \n\n16\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 - 6 K 6197\u002F19 aufzuheben und die Klage abzuweisen,  \nhilfsweise das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. \n\n17\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n18\\. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die X keine Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht habe. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n19\\. Bis zum 31.12.2023 war für die Bauabzugsteuer der I. Senat zuständig. Das vorliegende Revisionsverfahren, dessen Aktenzeichen ursprünglich I R 28\u002F22 war, wurde aufgrund des Zuständigkeitswechsels zu Beginn des Jahres 2024 vom nun zuständigen III. Senat übernommen. \n\nIII.\n\n20\\. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Streitmonaten erbrachten Leistungen der X an die Klägerin nicht der Bauabzugsteuer unterliegen. Es ist zutreffend davon ausgegangen, dass weder die Einzelkomponenten noch die Fertigungsstraßen als Ganzes als Bauwerke zu qualifizieren sind und dass demzufolge von der X auch keine dem Steuerabzug unterliegenden Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht wurden. \n\n21\\. 1\\. Der durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30.08.2001 (BGBl I 2001, 2267) in das Einkommensteuergesetz aufgenommene \"Steuerabzug bei Bauleistungen\" ist in den §§ 48 ff. EStG geregelt (vgl. zur Historie und zum Gesetzeszweck BTDrucks 14\u002F4658, S. 1 f. und S. 8 f. sowie BTDrucks 14\u002F6071, S. 1 f. und S. 12 ff.). \n\n22\\. a) Erbringt jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die in § 48 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 48 Abs. 2 EStG normierten Ausnahmetatbestände (Vermietung von nicht mehr als zwei Wohnungen durch den Leistungsempfänger, Vorliegen einer gültigen Freistellungsbescheinigung, Nichtübersteigen der gesetzlich bestimmten Beträge der Gegenleistungen im Sinne des § 48 Abs. 3 EStG) sind im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfüllt. \n\n23\\. b) Die Verfassungsmäßigkeit und die Unionsrechtmäßigkeit des Steuerabzugs bei Bauleistungen gemäß den §§ 48 ff. EStG sind grundsätzlich geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 52 ff., und vom 09.06.2022 - IV R 4\u002F20, BFHE 277, 316, BStBl II 2022, 721, Rz 37 ff.; Apitz in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach --HHR--, § 48 EStG Rz 4; BeckOK EStG\u002FFissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 17; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 4 f.; Loschelder in Schmidt, EStG, 44. Aufl., § 48 Rz 1). \n\n24\\. 2\\. Der für den Steuerabzug gemäß § 48 EStG grundlegende Begriff ist der Begriff der \"Bauleistung\". \n\n25\\. a) Nach § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Bauleistungen alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Diese Begriffsbestimmung entspricht der Legaldefinition in § 101 Abs. 2 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) zum Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit bei Beschäftigung in Betrieben des Baugewerbes. Auf die Vorgängervorschrift --§ 211 Abs. 1 Satz 2 SGB III a.F.-- wurde in den Gesetzesmaterialien verwiesen (BTDrucks 14\u002F4658, S. 10 und 14\u002F6071, S. 2). \n\n26\\. Objekt der Bauleistung ist das \"Bauwerk\". Sowohl der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des Bauwerks als auch der Begriff der Bauleistung erfordern nach der auf die Gesetzesmaterialien, den Zweck sowie den Wortlaut der Norm gestützten Auslegung durch das BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17 (BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 16 ff., Rz 21 ff.) ein weites Verständnis. Dieser Auslegung schließt sich der erkennende Senat an. \n\n27\\. b) Nach der normspezifisch weiten Auslegung ist der Begriff des Bauwerks im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt (BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17). \n\n28\\. aa) Im Ausgangspunkt erfasst werden sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.07.2022, BStBl I 2022, 1229, Rz 4; HHR\u002FApitz, § 48 EStG Rz 14; Einsfelder in Brandis\u002FHeuermann, § 48 EStG Rz 57; BeckOK EStG\u002FFissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 138; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 9; Holle in Gosch, AO § 20a Rz 16; Oellerich in Bordewin\u002FBrandt, § 48 EStG Rz 19; Schreiner in juris Lexikon Steuerrecht, Steuerabzug für Bauleistungen, Rz 3; Strecker, Kölner Steuerdialog 2023, 23270, 23272; s. dazu auch die Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 21.01.1976 - 4 AZR 71\u002F75 und vom 28.04.2021 - 10 AZR 144\u002F19, Rz 41). \n\n29\\. bb) Auch Scheinbestandteile im Sinne des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Betriebsvorrichtungen im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG), das heißt Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. § 176 Abs. 2 Nr. 2, § 243 Abs. 2 Nr. 2 BewG und § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG a.F.) sowie technische Anlagen können als Bauwerke zu qualifizieren sein (BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17). \n\n30\\. cc) Noch nicht entschieden wurde, inwieweit bei \"Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk\" von einem Bauwerk auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17; im BFH-Urteil vom 09.10.2019 - I R 67\u002F17, BFH\u002FNV 2020, 681, Rz 8, konnte beispielsweise dahingestellt bleiben, ob die Montage einer Aufdach-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllte). \n\n31\\. dd) Trotz der normspezifisch weiten Auslegung des Begriffs des Bauwerks ist jedenfalls nicht jedes aus Einzelteilen durch \"Zusammenbau\" konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende \"Werk\" ohne Weiteres als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren. Andernfalls ergäbe sich ein nahezu uferloser Bauwerksbegriff, der nicht mehr vom Gesetzeszweck gedeckt wäre. Anders als die Argumentation des FA verstanden werden könnte, besteht der Zweck der Bauabzugsteuer ausweislich der Gesetzesmaterialien nicht darin, allgemein illegale Betätigungen und Beschäftigungen einzudämmen und Steueransprüche zu sichern. Vielmehr sollte das Steuerabzugsverfahren auf den Gewerbezweig des Baugewerbes beschränkt werden, weil hier nach der Auffassung des Gesetzgebers der dringlichste Bedarf bestand (BTDrucks 14\u002F4658, 10). \n\n32\\. c) aa) Bei der Auslegung des Begriffs der Bauleistung ist der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommene Bezug zu Regelungen des Arbeitsförderungsrechts zu beachten (BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22 ff.). Der Gesetzgeber hat an die Aufzählung in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033 --BaubetrV 1980--, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854) angeknüpft. Diese regelt, in welchen Betrieben gemäß § 101 Abs. 2 Satz 2 SGB III bzw. zuvor § 211 Abs. 1 SGB III a.F. --denen § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nachgebildet ist-- die ganzjährige Beschäftigung durch Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit (beziehungsweise zuvor Wintergeld oder Winterausfallgeld) zu fördern ist (§ 1 Abs. 1 BaubetrV 1980). Da die Bauabzugsteuer keinen Bezug zur Schlechtwetterzeit aufweist, werden von ihr \\--anders als beim Saison-Kurzarbeitergeld-- allerdings auch die Tätigkeiten erfasst, die nach § 2 BaubetrV 1980 im Bereich der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22; BTDrucks 14\u002F4658, S. 10 und 14\u002F6071, S. 2). Dies betrifft zum Beispiel die grundsätzlich nicht als förderfähige Betriebe im Sinne des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 anzusehenden Betriebe des Installationsgewerbes, insbesondere der Klempnerei, der Gas-, Wasser-, Heizungs-, Lüftungs- und Elektroinstallation (§ 2 Nr. 6 BaubetrV 1980). \n\n33\\. bb) Zudem liefert die für den Streitzeitraum maßgebliche Fassung der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2008 (WZ 2008) Hilfestellung bei der Einordnung von Gewerken als Bauleistung (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 24; zum 01.01.2025 wurde eine neue, im Streitfall noch nicht anwendbare Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeführt). \n\n34\\. d) Ausgehend von diesen Kriterien ist ein tatrichterlich festzustellender Bezug zum Baugewerbe begriffsnotwendig sowohl für das Vorliegen eines Bauwerks als auch für die Bauleistung im Sinne der Legaldefinition. Hiernach hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände sämtliche für und gegen das Vorliegen eines Bauwerks sprechenden Indizien in den Blick zu nehmen. Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen eines Bauwerks trägt das FA (Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 6). \n\n35\\. 3\\. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass die Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte ebenso wie die sie verbindenden Kabel und Kabelrinnen nicht als Bauwerke zu qualifizieren sind (a). Dasselbe gilt auch für die durch die Kabelverbindungen entstandenen Produktionsanlagen (einschließlich Lüftungs-\u002FReinigungsanlagen) sowie für die automatisierten Fertigungsstraßen insgesamt (b). \n\n36\\. a) Jeweils für sich betrachtet sind die in die Werkhallen transportierten und dort verwendeten Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte (unstreitig) keine Bauwerke. Bei der Einzelbetrachtung der Roboter, Schaltschränke und Bedienpulte kann weder nach dem Wortlaut noch nach der Historie oder dem Zweck des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG (vgl. BTDrucks 14\u002F4658 und 14\u002F6071) von einer Erfüllung der Bauwerkseigenschaft ausgegangen werden. Dies hat das FG mit zutreffender Begründung entschieden. \n\n37\\. aa) Die vom FG gewürdigten Einzelkomponenten standen nach den Feststellungen des FG auch nicht in einer so engen Verbindung mit den in massiver Bauweise errichteten, als Gebäude und damit als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizierenden Werkhallen, dass die Leistungen der X sich auf letztere bezogen und als diesen dienend verstanden werden könnten. \n\n38\\. bb) Es handelte sich insbesondere auch nicht um Geräte, Anlagen, Maschinen oder andere Ausrüstungen, die den Werkhallen selbst beziehungsweise dem Betrieb dieser Gebäude dienten. Die Einbringung der Einzelkomponenten in die Werkhallen, ihre Aufstellung und Verkabelung sind somit insoweit auch im Lichte der Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht dem Baugewerbe zuzurechnen (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2. sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9). \n\n39\\. cc) Der in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 gebrauchte Begriff der \"Elektroinstallation\" ist für sich zwar nicht eindeutig und könnte daher auch dahin interpretiert werden, dass er Elektroinstallationen außerhalb des Baugewerbes umfasst. Dies findet seine Ursache jedoch in der Systematik der BaubetrV 1980, die den Bezug zum Baugewerbe schon im Fördertatbestand des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 zum Ausdruck bringt und ihn deshalb für die davon ausgenommenen Tatbestände des § 2 BaubetrV 1980 nicht noch einmal wiederholen muss. \n\n40\\. b) Anders als das FA meint, sind auch die aus den Einzelkomponenten zusammengesetzten Fertigungsstraßen keine Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG. \n\n41\\. aa) Bei der gebotenen Gesamtschau weisen die Leistungen der X im Streitzeitraum nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Bauwerksbezug auf. Ungeachtet dessen, dass eine Verbindung von Einzelkomponenten, die für sich betrachtet jeweils (noch) kein Bauwerk sind, in ihrer Gesamtheit als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren sein kann, sind die Voraussetzungen hierfür im Streitfall nicht erfüllt. Die durch die Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen entstandenen Fertigungsstraßen für die Automobilproduktion sind nach den nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen (s. dazu unter III.4.) angegriffenen und deshalb für den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kein Bauwerk und somit auch kein (unter besonderen Umständen denkbares) \"Bauwerk im Bauwerk\". \n\n42\\. bb) Wie ausgeführt, ist trotz der normspezifisch weiten Auslegung der Begriffe der Bauleistung und des Bauwerks nicht jedes aus Einzelteilen durch \"Zusammenbau\" konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende \"Werk\" ohne Weiteres ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung der Einzelfallumstände ist auch in Bezug auf die Produktionsanlagen und die automatisierten Fertigungsstraßen in ihrer Gesamtheit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. \n\n43\\. (1) Anhaltspunkte dafür, dass ein Werk einen Bezug zum Baugewerbe aufweist, können sich aus der Baubetriebe-Verordnung und aus der Klassifikation der Wirtschaftszweige ergeben. Im Streitfall fehlt dieser Bezug sowohl bei den von der X erbrachten Leistungen (Verkabelungsarbeiten, Kabelrinnenmontagen, Transport von Schaltschränken in die Werkhallen) als auch bei den daraus entstandenen Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen. \n\n44\\. (a) Zwar ließen sich die mit einem gemittelten Zeitanteil von 83 % im Streitzeitraum den Schwerpunkt ausmachenden Verkabelungsarbeiten bei isolierter Betrachtung der Arbeiten dem \"Installationsgewerbe\" zurechnen (vgl. § 2 Nr. 6 BaubetrV 1980: insbesondere \"Elektroinstallation\"). Allerdings weisen die in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 genannten Gewerke --wie das FG zutreffend erkannt hat-- jeweils einen Bezug zur Gebäudetechnik auf. Nach den bindenden Feststellungen des FG fehlt es den von der X erbrachten Leistungen hieran jedoch. \n\n45\\. (b) Die Tätigkeiten der X sind bei Berücksichtigung der Klassifikation der Wirtschaftszweige, die das FG zu Recht ergänzend herangezogen hat, ebenfalls keine Bauleistungen; ihnen fehlt der notwendige Bezug zum Baugewerbe auch insoweit. \n\n46\\. Nach der WZ 2008 ist die Installation von (gewerblichen) Maschinen und Ausrüstungen, insbesondere die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf, wie zum Beispiel Großrechnern, nicht dem Baugewerbe zugeordnet, sondern dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt C, Unterklasse 33.20.0). \n\n47\\. Nur der Einbau von Geräten, Anlagen, Maschinen und anderen Ausrüstungen, die dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wie zum Beispiel Aufzüge und Rolltreppen, werden dem Baugewerbe zugerechnet (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2., Erläuterungen zu Abschnitt C Abteilung 33 sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9). Solche stehen hier jedoch nicht im Streit. \n\n48\\. Der Umstand, dass im Bereich der Bauinstallation in der Unterklasse 43.21 auch die \"Elektroinstallation\" erfasst wird, steht dem nicht entgegen; dies betrifft lediglich \"Elektroinstallationen in Gebäuden und Tiefbauwerken aller Art\", nicht aber die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf. Die vom FG vorgenommene Zuordnung der Leistungen der X zur Unterklasse 33.20.0 im Abschnitt C (Verarbeitendes Gewerbe, Installation gewerblicher Maschinen und Ausrüstungen) ist vor diesem Hintergrund revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch WZ 2008, S. 36 f.: \"Vor-Ort-Aufbau\", \"Der Einbau von Maschinen und anderen Ausrüstungen, die nicht dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wird der Unterklasse 33.20.0 ... zugeordnet\", das heißt der anderweitig nicht genannten \"Installation von Maschinen und Ausrüstungen\"). \n\n49\\. (2) Es sind keine Gründe ersichtlich, die dafür sprechen könnten, dass die Fertigungsstraßen gleichwohl als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren wären. Das Ergebnis steht insbesondere nicht im Widerspruch zu den Entscheidungen des I. Senats des BFH (Urteile vom 07.11.2019 - I R 46\u002F17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, und vom 09.10.2019 - I R 67\u002F17, BFH\u002FNV 2020, 681). Diese betrafen nicht die Installation von Fertigungsstraßen. \n\n50\\. 4\\. Soweit das FA einen Verfahrensmangel in Gestalt eines Begründungsfehlers des FG rügt, kann dahinstehen, ob es die diesbezügliche Verfahrensrüge gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO in schlüssiger Weise erhoben hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.02.2004 - VII R 48\u002F02 und vom 28.06.2024 - I B 75\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 1353, Rz 30; Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 34\u002F18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 34). Denn jedenfalls liegt ein Begründungsmangel nicht vor, weil das angegriffene Urteil mit hinreichenden Gründen versehen ist (vgl. § 119 Nr. 6 FGO). Das FG hat klar entschieden (s. Entscheidungsgründe unter I.1.c), dass aus seiner Sicht im Streitfall nur die Werkhallen Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellten und nicht auch die Roboter, Schaltschränke oder Bedienpulte in den Werkhallen, die im Rahmen der Fertigungsstraßen für den Zusammenbau von Automobilen genutzt wurden. Damit hat es die Bauwerkseigenschaft der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen nicht nur hinsichtlich der Einzelkomponenten, sondern in ihrer Gesamtheit gewürdigt und verneint. \n\n51\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - III R 44\u002F22","2026-07-10T22:07:29.234Z",{"id":97,"ecli":98,"slug":99,"caseNumber":100,"courtId":50,"decisionDate":92,"fullText":101,"summary":102,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":92,"parsedAt":85,"updatedAt":103},"3711","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620054","ecli-de-neuris-stre202620054","IV R 17\u002F23","#  BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - IV R 17\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der Gewinn nicht nach der sogenannten strengen Trennungstheorie, sondern nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln.30\n\n2\\. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.47 48 50\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.06.2023 - 2 K 1826\u002F20 aufgehoben.\n\nDer Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11.08.2020 wird dahin geändert, dass der für den Beigeladenen festgestellte Sonderbetriebsgewinn um 96.530,76 € gemindert wird.\n\nDer Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11.08.2020 wird dahin geändert, dass der der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legende Gewinn aus Gewerbebetrieb um 96.530,76 € gemindert wird.\n\nDie Berechnung wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\nDie außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.\n\n## Tatbestand\n\nA.\n\n1\\. Streitig ist, ob die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu einem Gewinn geführt hat. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Zweck in … besteht. Im Jahr 2017 (Streitjahr) waren an der Klägerin als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0 % und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0,17 %, der Beigeladene zu 66,5 % und K zu 33,33 % beteiligt. An der R-GmbH (Komplementärin) waren der Beigeladene und K jeweils hälftig beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. \n\n3\\. Der Beigeladene vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die Klägerin und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 € (Grund und Boden: 49.600 €; Gebäude: 870.617 €) im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin bilanziert. \n\n4\\. Der Beigeladene und K waren daneben zu jeweils 50 % an der C-GdbR beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2017 wurde die C-GdbR unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die C-GmbH & Co. KG (C-KG) umgewandelt. Am gleichen Tag veräußerte der Beigeladene das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befindliche Grundstück an die C-KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts von 920.217 €. Davon entfielen 49.600 € auf den Grund und Boden und 870.617 € auf das aufstehende Gebäude. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 €. Hierbei entfielen auf den Grund und Boden ein Betrag von 71.288 € und auf das Gebäude ein Betrag von 956.723 €. \n\n5\\. In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2017 wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017 vom 21.03.2019 wurde für die Klägerin ein Gesamtgewinn in Höhe von 612.442 € ausgewiesen und davon dem Beigeladenen ein Gewinn in Höhe von 259.418,49 € zugewiesen. Darin war ein Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 51.600 € enthalten. In dem Gewerbesteuermessbescheid für 2017 der Klägerin vom 21.03.2019 wurde bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorbezeichneter Gesamtgewinn berücksichtigt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. \n\n6\\. Im Rahmen einer für die Jahre 2014 bis 2017 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem Beigeladenen zuzurechnenden Gewinn in Höhe von 96.530,76 €. Dabei legte das FA der Berechnung dieses Gewinns die sogenannte strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89,51 % an. Danach berücksichtigte das FA für den entgeltlichen Teil einen Buchwert in Höhe von 823.686,24 € (= 920.217 € * 89,51 %). \n\n7\\. Die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für 2017, beide vom 11.08.2020, wiesen nunmehr einen auf 720.848,33 € erhöhten Gesamtgewinn der Klägerin aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid 2017 ein Betrag in Höhe von 363.846,60 € auf den Beigeladenen. Der Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131,09 € erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530,76 € enthalten. \n\n8\\. Hiergegen erhob die Klägerin am 31.08.2020 Sprungklage, der das FA fristgemäß zugestimmt hat. Die Klägerin vertrat die Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln sei. Da der Veräußerungspreis dem Buchwert entsprochen habe, betrage der Veräußerungsgewinn 0 €. Die Klägerin begehrte, den Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2017 dahin zu ändern, dass der Gewinn des Beigeladenen aus seinem Sonderbetriebsvermögen um 96.530,76 € gemindert werde. Die Klage hatte lediglich in geringem Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) reduzierte mit Urteil vom 14.06.2023 - 2 K 1826\u002F20 den bei der Gewinnfeststellung und der Messbetragsfestsetzung zu berücksichtigenden Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 2.994,89 €. \n\n9\\. Zur Begründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus: Das bebaute Grundstück sei teilentgeltlich auf die C-KG übertragen worden. Bei der teilentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei umstritten, in welcher Weise bei der Aufteilung des Vorgangs in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts zuzuordnen sei. Das FG folge --wie das FA-- der sogenannten strengen Trennungstheorie, nach der der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil zugeordnet werde. Danach ergebe sich lediglich ein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen in Höhe von 93.535,87 €. Bei dem Grund und Boden und dem darauf befindlichen Gebäude handele es sich um verschiedene Wirtschaftsgüter, sodass auch die jeweiligen Übertragungsvorgänge getrennt zu beurteilen seien. Hinsichtlich der Übertragung des Grund und Bodens ergebe sich eine Entgeltlichkeitsquote von 69,57 % (= 49.600 €\u002F71.288 €), hinsichtlich der Übertragung des Gebäudes eine solche von 90,99 % (= 870.617 €\u002F956.723 €). Dies führe beim Grund und Boden zu einem Gewinn in Höhe von 15.093,28 € und bei dem Gebäude zu einem solchen in Höhe von 78.442,59 €. \n\n10\\. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Bundesrechts rügt. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14.06.2023 - 2 K 1826\u002F20 aufzuheben und den Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11.08.2020 dahin zu ändern, dass der für den Beigeladenen festgestellte Sonderbetriebsgewinn um 96.530,76 € gemindert wird, und den Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11.08.2020 dahin zu ändern, dass der der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legende Gewinn aus Gewerbebetrieb um 96.530,76 € gemindert wird. \n\n12\\. Für den Fall des Unterliegens regt die Klägerin die Vorlage des Verfahrens an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) an. \n\n13\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Für den Fall des Unterliegens regt auch das FA die Vorlage des Verfahrens an den Großen Senat des BFH an. \n\n15\\. Der Beigeladene und das beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) haben keinen Antrag gestellt. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB.\n\n16\\. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n17\\. Verfahrensgegenstand sind der für den Beigeladenen im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellte Sonderbetriebsgewinn und der gegenüber der Klägerin festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2017 (dazu I.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht entschieden hat, dass die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG zu einem im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin zu erfassenden Sonderbetriebsgewinn (dazu II.) und zu einem bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin zu berücksichtigenden Gewerbeertrag (dazu III.) führt. Die Sache ist spruchreif und der Klage ist im beantragten Umfang stattzugeben (dazu IV.). Eine Vorlage an den Großen Senat des BFH war nicht geboten (dazu V.). \n\n18\\. I. Das Revisionsverfahren richtet sich --wie bereits das Klageverfahren-- gegen den für den Beigeladenen im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellten Sonderbetriebsgewinn (dazu 1.) und den gegenüber der Klägerin festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2017 (dazu 2.). \n\n19\\. 1\\. a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5\u002F19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.). Solche selbständigen Feststellungen sind unter anderem die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns --verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben-- beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 19.01.2023 - IV R 5\u002F19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.; vom 20.02.2025 - IV R 17\u002F22, BStBl II 2025, 485, Rz 18, m.w.N.). \n\n20\\. b) Danach betrifft das Revisionsverfahren den im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 für den Beigeladenen festgestellten Sonderbetriebsgewinn in Höhe von 148.131,09 €. Die Klägerin strebt an, diese selbständige Feststellung um den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530,76 € zu reduzieren. \n\n21\\. 2\\. Daneben betrifft das Revisionsverfahren den gegenüber der Klägerin festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2017. Die Klägerin begehrt, den bei der Messbetragsfestsetzung als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags berücksichtigten Gesamtgewinn der Klägerin ebenfalls um 96.530,76 € zu reduzieren. \n\n22\\. II. Die zu Buchwerten erfolgte teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG hat nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu keinem Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen geführt. \n\n23\\. Unter Zugrundelegung der allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze (dazu 1.) sowie der zur teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vertretenen Trennungstheorien (dazu 2.) geht der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung weiterhin davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts (dazu 3.). Danach ist die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der C-KG gewinnneutral erfolgt (dazu 4.). \n\n24\\. 1\\. a) Wird der Gewinn für die Personengesellschaft im Gesamthandsvermögen durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ermittelt, gilt diese Gewinnermittlungsmethode auch für das Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11.03.1992 - XI R 38\u002F89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797, unter II.). Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. \n\n25\\. b) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an eine Personengesellschaft, an welcher er selbst als Mitunternehmer beteiligt ist, wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern. Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig, ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.09.2012 - IV R 11\u002F12, BFHE 239, 76, Rz 9, m.w.N.). Verlässt ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens aus betriebsfremden Gründen ohne angemessene Gegenleistung das Betriebsvermögen, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. \n\n26\\. c) Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 EStG an, dass \\--sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist-- bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt übertragen wird. Bei dem \"Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt\" handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist. \n\n27\\. 2\\. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG trifft keine unmittelbare Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer in seinem Anwendungsbereich --wie im Streitfall-- teilentgeltlich erfolgten Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter. Die Beurteilung derartiger Übertragungen ist streitig. \n\n28\\. a) Nach der sogenannten strengen Trennungstheorie ist dieser Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird (BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 32, 42, 51; BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rz 15; vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; Mitschke, FinanzRundschau --FR-- 2012, 1156 Vees, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 681; Dornheim, FR 2014, 869; Heuermann, juris - Die Monatszeitschrift 2014, 117, 122; Schütz, Steuerrecht kurzgefaßt 2014, 419, 422; vgl. auch Steger, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht \\--NWB-- 2023, 2926). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrswert ist höher als der Buchwert) oder anteiliger Verlust (Verkehrswert ist niedriger als der Buchwert, vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2930, 2933). \n\n29\\. b) Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung: Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts, vgl. dazu Förster, Der Betrieb --DB-- 2013, 2047, 2051; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013\u002F2014, 733, 737; Graw, FR 2015, 260, 266). Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag, vgl. Wittwer, Report des Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen 2014, 124, 125, unter 2.c). Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt (s.a. Prinz\u002FHütig, DB 2012, 2597; Wit, DStR 2012, 1500; Strahl, FR 2013, 322; Wendt, DB 2013, 834; derselbe, Steuerberater-Jahrbuch \\--StbJb-- 2012\u002F2013, S. 29, 42; Demuth, Der Ertragsteuerberater --EStB-- 2014, 373; Strahl, FR 2014, 763; Teschke\u002FSundheimer\u002FTholen, Unternehmensbesteuerung 2014, 409). \n\n30\\. 3\\. Hiervon ausgehend ist nach Überzeugung des erkennenden Senats bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben (dazu a). Die hiergegen vorgebrachten Einwände des FA und des BMF greifen nicht durch (dazu b). \n\n31\\. Dies gilt nicht nur dann, wenn --wie bereits vom erkennenden Senat entschieden-- die teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mitunterunternehmerschaft erfolgt, sodass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Geschäfts mangels Entnahme nur deklaratorisch wirkt (BFH-Urteile vom 19.09.2012 - IV R 11\u002F12, BFHE 239, 76, Rz 9 ff., 16, zur Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft; vom 03.08.2022 - IV R 16\u002F19, Rz 44, 46, zur Übertragung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft). Vielmehr ist die modifizierte Trennungstheorie auch dann anzuwenden, wenn --wie im Streitfall-- in Bezug auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts eine Entnahme gegeben ist und die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit konstitutive Bedeutung besitzt. \n\n32\\. a) Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben. Das ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wortlaut (dazu aa) oder aus rechtssystematischen Überlegungen (dazu bb), aber aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (dazu cc). \n\n33\\. aa) Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist im Grundsatz offen. \n\n34\\. aaa) Teilentgeltliche Übertragungen, bei denen das Entgelt nicht in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht, werden nicht unmittelbar vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfasst. Allerdings enthält der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG --in Gestalt des Begriffs \"soweit\"-- ein Aufteilungsgebot. Es genügt bereits, wenn in einem Übertragungsvorgang ein unentgeltlicher Anteil enthalten ist. In solchen Fällen muss der Vorgang kraft gesetzlicher Anordnung (\"soweit\") aufgeteilt werden, und zwar in einen --dann der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unterfallenden-- unentgeltlichen Teil und einen entgeltlichen Teil, dessen steuerrechtliche Folgen mangels Tatbestandserfüllung nicht unmittelbar nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beurteilt werden können. In diesem Ausgangspunkt sind sich die strenge und die modifizierte Trennungstheorie einig. \n\n35\\. bbb) Mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG lässt sich demnach nicht der Vorzug einer der beiden Trennungstheorien begründen. Bedenken ergeben sich jedoch mit Blick auf den Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag. Danach soll bei einem Teilentgelt unter dem Buchwert der hieraus resultierende Verlust --wie oben dargestellt (dazu B.II.2.b)-- durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs kompensiert werden. Dies stünde nicht im Einklang mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, wonach \\--zwingend-- der Buchwert anzusetzen ist, \"soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich ... übertragen wird\". Danach kann aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts kein Gewinn realisiert werden. Zudem würden sich weitere Unstimmigkeiten bei der Bilanzierung des Wirtschaftsguts beim Erwerber ergeben. So wäre der Buchwert mit seiner vollständigen Berücksichtigung beim entgeltlichen Teil verbraucht. Damit wäre kaum zu vereinbaren, beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts einen Buchwert oberhalb von 0 € fortzuführen. Vielmehr müsste der Buchwert des Wirtschaftsguts beim Erwerber abgestockt werden (vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2931 f.). Diese Unstimmigkeiten treten bei der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts (nur) bis zur Höhe des Teilentgelts nicht auf. Sie beachtet, dass aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts jedenfalls kein Gewinn realisiert wird. Ebenso wird infolge der Zuordnung des Buchwerts nur bis zur Höhe des Teilentgelts sichergestellt, dass der Erwerber den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts fortführen kann (vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2932). \n\n36\\. Danach nimmt der erkennende Senat von der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag Abstand. \n\n37\\. bb) Rechtssystematische Überlegungen geben zwar ebenfalls keine (eindeutige) Antwort darauf, in welcher Weise der Buchwert des teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts dem entgeltlichen Teil zuzuordnen ist (dazu aaa und bbb), streiten aber eher für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts (dazu ccc). \n\n38\\. aaa) Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie gegenüber dieser modifizierten Trennungstheorie lässt sich nicht mit einem rechtssystematischen Bezug auf das Veranlassungsprinzip oder auf die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens rechtfertigen (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 52, 57 ff.). \n\n39\\. (1) Es trifft zwar durchaus zu, dass dem Teilentgelt als Betriebseinnahme (Erwerbseinnahme) unter Veranlassungsgesichtspunkten der entsprechende Buchwert als Anschaffungskosten (Erwerbsaufwand) gegenüberzustellen ist. Daraus lässt sich aber für eine teilentgeltliche Übertragung in den Bahnen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht der Rückschluss ziehen, dass der Buchwert dem entgeltlichen Teil entsprechend einer zu ermittelnden Entgeltlichkeitsquote zuzuordnen ist. Vielmehr hat sich die Zuordnung des Buchwerts primär am Telos des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auszurichten. \n\n40\\. (2) Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie ergibt sich auch nicht aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens. Es ist zwar zutreffend, dass in diesem Bereich nach ständiger Rechtsprechung des BFH die strenge Trennungstheorie zur Anwendung kommt (so zuletzt BFH-Urteile vom 12.12.2023 - IX R 15\u002F23, Rz 21 f., und vom 11.03.2025 - IX R 17\u002F24, BStBl II 2025, 550, Rz 20 f., m.w.N.). Die Ermittlung der Gewinneinkünfte folgt jedoch anderen Regeln als die Ermittlung der Überschusseinkünfte. Während die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich steuerfrei ist (Ausnahmen: §§ 17, 20 Abs. 2, § 23 EStG), sind stille Reserven im Betriebsvermögen dauerhaft steuerverstrickt. Im Bereich der Gewinneinkünfte bedarf die intersubjektive Übertragung stiller Reserven einer Rechtsgrundlage. Ist eine derartige Rechtsgrundlage nicht vorhanden, führt das Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen --sei es durch Veräußerung oder durch Entnahme-- zur Aufdeckung aller stillen Reserven. Wird ein betriebliches Wirtschaftsgut aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt (teilentgeltlich) übertragen, steht außer Frage, dass ebenfalls alle stillen Reserven aufzudecken sind. Es ist eine Entnahme anzunehmen, soweit die Verbilligung reicht (Wendt, DB 2013, 834). Hingegen ist die Situation bei der teilentgeltlichen Übertragung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens eine andere. Es können --abgesehen von gegebenenfalls erfüllten gesetzlichen Veräußerungsfiktionen (z.B. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.12.2022 - IX R 5\u002F22, Rz 21)-- gerade nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, weil es keine allgemeine Ersatzrealisation in Höhe der Differenz zwischen Verkehrswert und Veräußerungspreis (Teilentgelt) gibt. Die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens lässt sich daher nicht mit der von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vergleichen. Dies gilt erst recht, wenn sich die teilentgeltliche Übertragung des betrieblichen Wirtschaftsguts im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bewegt, der gerade die Übertragung stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlaubt. Danach hat sich die Zuordnung der Buchwerte primär am Telos dieser Vorschrift zu orientieren, nicht an der Frage, wie teilentgeltliche Übertragungen im steuerverstrickten Privatvermögen zu beurteilen sind. \n\n41\\. Nach alledem ist die Besteuerung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens daher nicht mit derjenigen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vergleichbar (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2023 - IX R 15\u002F23, Rz 28 ff.; im Ergebnis ebenso Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266). Es leuchtet daher nicht ein, einen systematischen Vorteil der strengen Trennungstheorie darin zu sehen, dass sie durch Übernahme der Zuordnungsmethode für das Privatvermögen eine weitere Verkomplizierung vermeide (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 59). \n\n42\\. bbb) Umgekehrt lässt sich allerdings auch ein Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts weder mit einem Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Wendt, DB 2013, 834, 838) beziehungsweise der buchungstechnischen Behandlung des Vorgangs (vgl. Graw, FR 2015, 260, 265) noch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip (so aber Korn, Kölner Steuerdialog 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003\u002F2004, 135, 152; Prinz\u002FHütig, DB 2012, 2597, 2599; ähnlich Demuth, EStB 2014, 373, 375) überzeugend rechtfertigen. \n\n43\\. (1) Auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist § 4 Abs. 1 EStG als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift anwendbar. Danach ist das Wirtschaftsgut zwar bilanzsteuerrechtlich die kleinste Einheit für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Dies führt aber nicht dazu, dass der Buchwert des Wirtschaftsguts nicht aufgeteilt werden kann. Denn aufgeteilt wird nicht das Wirtschaftsgut, sondern das Rechtsgeschäft. Abweichendes kann sich auch nicht aus der buchungstechnischen Betrachtung ergeben, wonach beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts ein Gewinn nur in Höhe der Differenz zwischen dem Entgelt und dem Buchwert entstehen soll. Denn die buchungstechnische Umsetzung hat sich an der steuerrechtlichen Beurteilung zu orientieren, und nicht umgekehrt. \n\n44\\. (2) Soweit das Leistungsfähigkeitsprinzip als Argument für eine Bevorzugung der modifizierten Trennungstheorie verwendet wird, kann die Überlegung, dem Übertragenden stünden keine Mittel zur Steuerzahlung zur Verfügung, nicht ohne Weiteres überzeugen. Soweit das Teilentgelt in Barmitteln besteht, kommt es beim Übertragenden ohnehin zu einem Liquiditätszufluss. Soweit das Teilentgelt in der Übernahme einer Verbindlichkeit des Übertragenden besteht, kann dieser Sachverhalt bei gebotener wirtschaftlicher Betrachtung nicht anders beurteilt werden, als wenn der Übertragende den entsprechenden Betrag in bar erhalten und anschließend zur Tilgung der zurückbehaltenen Verbindlichkeit verwendet hätte (z.B. BFH-Urteil vom 11.12.2001 - VIII R 58\u002F98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.3.b bb aaa [Rz 27]). Die Übernahme einer Verbindlichkeit ist daher im Grundsatz wie ein Zufluss von Liquidität zu behandeln. \n\n45\\. ccc) Im Bereich der Gewinneinkünfte entsteht jedoch bei Anwendung der vom erkennenden Senat präferierten modifizierten Trennungstheorie ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge. Denn dann wird der Gewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten im Sinne von § 6 Abs. 3, § 16 Abs. 1 EStG nach dem gleichen Grundschema ermittelt; in beiden Fällen wird dem (Teil-)Entgelt nur der Buchwert gegenübergestellt. \n\n46\\. Dabei verkennt der Senat nicht, dass bei betrieblichen Sachgesamtheiten übernommene bilanzierte Verbindlichkeiten --anders als bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter-- gerade kein Entgelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS 4-6\u002F89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.3.b, zur unentgeltlichen Übertragung; BFH-Urteil vom 21.03.2002 - IV R 1\u002F01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519, unter 4., zur entgeltlichen Übertragung), sondern Teil der übertragenen Sachgesamtheit sind (Geissler in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 16 EStG Rz 63 \"Übernahme (bilanzierter) betrieblicher Schulden\"). Dies ändert jedoch nichts daran, dass in beiden Fällen --der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sogenannten Einheitstheorie (dazu grundlegend BFH-Urteile vom 10.07.1986 - IV R 12\u002F81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 07.02.1995 - VIII R 36\u002F93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vgl. auch Geissler, FR 2014, 152) sowie der Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter unter Anwendung vorstehend genannter modifizierter Trennungstheorie-- auf Seiten des Übertragenden nur dann und insoweit ein Gewinn entsteht, als das Teilentgelt den Buchwert des Übertragungsgegenstands übersteigt. \n\n47\\. cc) Maßgeblich für den Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts sind letztlich teleologische Erwägungen. \n\n48\\. aaa) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist eine steuerbilanzielle Bewertungsvorschrift, die das Vorliegen eines Besteuerungstatbestands, nämlich einer unentgeltlichen Übertragung (Entnahme) oder einer entgeltlichen Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in den dort beschriebenen Fällen voraussetzt. Ist der Tatbestand erfüllt, ist das übertragene Wirtschaftsgut privilegiert mit dem Buchwert (keine Gewinnrealisierung) zu bewerten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG). Diese Regelung wurde im Grundsatz in ihrer heutigen Form durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) --UntStFG-- eingefügt. In den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des UntStFG heißt es, dass insbesondere für mittelständische Betriebe Erleichterungen für Umstrukturierungen von Unternehmen bei der Ertragsbesteuerung vorgesehen seien. Es müsse der Verzicht auf die Gewinnrealisierung trotz Überspringens stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger unter bestimmten Voraussetzungen konsequent fortgeführt werden. Hierzu sei es erforderlich, die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG weiter zu präzisieren (BTDrucks 14\u002F6882, S. 23). Speziell zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG heißt es weiter, dass diese Norm dagegen nicht Veräußerungsvorgänge erfasse, die nach den allgemeinen Regelungen wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden (BTDrucks 14\u002F6882, S. 32). Nach alledem bezweckt diese Norm, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu begünstigen. \n\n49\\. Um diesen Zweck zu erreichen, nimmt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Kauf, dass stille Reserven unter Einschränkung des Subjektsteuerprinzips zwischen verschiedenen Steuersubjekten verlagert werden. Insoweit ist unerheblich, dass (zumindest) in bestimmten Fallkonstellationen das Überspringen stiller Reserven durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden kann (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Denn hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht (Korn\u002FStrahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.7; Paus, FR 2003, 59, 68 f.), das in Anspruch genommen werden kann, aber nicht muss. Danach ist die Einschränkung des Subjektsteuerprinzips in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG selbst angelegt. Vor diesem Hintergrund spricht auch das Subjektsteuerprinzip nicht gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 69 ff.). \n\n50\\. bbb) Mit Blick auf den vorbezeichneten Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG besteht kein Grund, die in dieser Norm erfolgte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im Sinne der Vertreter der strengen Trennungstheorie als eine eng zu verstehende Ausnahme zu begreifen, wonach jedes noch so geringe Entgelt zu einer anteiligen Gewinnrealisierung zwinge. Vielmehr ist es vom Sinn und Zweck dieser Norm gedeckt, eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglichst weitgehend zu vermeiden. Eine derartige Privilegierung scheidet erst dann aus, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Denn dann ist beim Übernehmer eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt, soweit das Teilentgelt über dem Buchwert liegt. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung endet daher erst dort, wo stille Reserven der Besteuerung entzogen würden. Dieses Gesetzesverständnis verleiht dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG einen breiten Geltungsanspruch. Dies gilt umso mehr, als Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (wie zum Beispiel Grundstücke) häufig fremdfinanziert sein werden, sodass ihre Übertragung (gegen Übernahme der betreffenden Verbindlichkeit) bei Anwendung der strengen Trennungstheorie stets mit einer --vom Gesetzgeber nicht gewollten-- Gewinnrealisierung einhergehen würde. \n\n51\\. ccc) Daneben stellt die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Auslegung eine deutliche Steuervereinfachung dar. So müssen die übertragenen Wirtschaftsgüter \\--wie bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sogenannten Einheitstheorie-- nicht (gegebenenfalls aufwendig und streitanfällig) bewertet werden. Die modifizierte Trennungstheorie vergleicht lediglich die Höhe des Entgelts mit dem Buchwert des Einzelwirtschaftsguts. Die Anwendung der strengen Trennungstheorie erfordert hingegen bei Teilentgeltlichkeit stets die Ermittlung des Verkehrswerts des Wirtschaftsguts, insbesondere auch dann, wenn mit dem Wirtschaftsgut verbundene Verbindlichkeiten übernommen werden. \n\n52\\. b) Die hiergegen vom FA und dem BMF vorgebrachten Einwände überzeugen im Ergebnis nicht. \n\n53\\. aa) Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung, dass durch die \"soweit\"-Formulierung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (in negativer Geltungsanordnung) gerade die strenge Trennungstheorie normativ verankert sei. Hieraus lässt sich zwar im Umkehrschluss eine Besteuerung der stillen Reserven ableiten, soweit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Buchwertfortführung nicht anordnet. Dies beantwortet aber noch nicht die Frage, in welchem Umfang diese Norm bei einem Teilentgelt eine Buchwertfortführung vorschreibt. \n\n54\\. bb) Das BMF weist zwar zu Recht darauf hin, dass beim Übertragenden durch die modifizierte Trennungstheorie der Umfang der ertragsteuerrechtlichen Begünstigung erhöht wird. Diese Auslegung ist aber vom Gesetzeszweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gedeckt. Dem steht auch nicht entgegen, dass hierdurch auf den Erwerber höhere stille Reserven übergehen und dieser eine latent höhere Ertragsteuerbelastung zu tragen hat. Das folgt schon daraus, dass der Erwerber zu einem teil- oder unentgeltlichen Erwerb nicht verpflichtet ist. \n\n55\\. cc) Schließlich weist das BMF zu Recht darauf hin, dass in Fällen, in denen der Verkehrswert des Wirtschaftsguts unter dem Buchwert liegt, die modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts dazu führt, dass der Übertragende keinen Verlust realisiert. Dieser für den Übertragenden nachteilige Umstand spricht jedoch nicht gegen die Auslegung durch den erkennenden Senat, sondern ist notwendige Folge dieses Gesetzesverständnisses. Gehen alle dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Reserven auf den Erwerber über, muss dies auch für die dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Lasten gelten. Letzteres wirkt sich regelmäßig begünstigend für den Erwerber aus, weil er dann die über dem Verkehrswert liegenden Buchwerte des Übertragenden fortführt. \n\n56\\. 4\\. Nach Anwendung dieser Grundsätze ist aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks kein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen realisiert worden. \n\n57\\. a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die teilentgeltliche Übertragung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG erfolgt ist. Ebenso ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Grund und Boden sowie dem aufstehenden Gebäude um zwei Wirtschaftsgüter handelt und für jedes dieser betrieblichen Einzelwirtschaftsgüter die teilentgeltliche Übertragung isoliert zu beurteilen ist. \n\n58\\. b) Beide Übertragungen haben aber zu keinem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen geführt. \n\n59\\. Für den entgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte ergibt sich dies daraus, dass der jeweilige Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts diesem Teil des Geschäfts bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen ist. Da das jeweilige Teilentgelt dem Buchwert entsprochen hat, ist in beiden Fällen kein Gewinn realisiert worden. \n\n60\\. Für den unentgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte (Differenz zwischen Verkehrswert und Teilentgelt; beim Grund und Boden: 21.688 €; beim aufstehenden Gebäude: 86.106 €) folgt die Gewinnneutralität aus § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG. Danach sind die verbleibenden Buchwerte --im Streitfall in Höhe von jeweils 0 €-- fortzuführen. \n\n61\\. III. Ebenso hat das FG bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2017 der Klägerin zu Unrecht einen Gewinn des Beigeladenen aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks berücksichtigt. \n\n62\\. 1\\. Nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. \n\n63\\. Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (z.B. BFH-Urteil vom 03.04.2008 - IV R 54\u002F04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa, m.w.N.). \n\n64\\. 2\\. Im Streitfall ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin kein Gewinn aus der teilentgeltlichen Übertragung der betrieblichen Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen einzubeziehen. Denn ein derartiger Gewinn ist --wie vorstehend aufgezeigt (dazu oben B.II.4.)-- nicht entstanden. \n\n65\\. IV. Die Sache ist spruchreif und führt zur Stattgabe der Klage im beantragten Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n66\\. Danach sind der Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 sowie der Gewerbesteuermessbescheid für 2017, beide vom 11.08.2020, dahin zu ändern, dass der im Gewinnfeststellungsverfahren festgestellte Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 96.530,76 € gemindert und der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin ein entsprechend reduzierter Gewerbeertrag zugrunde gelegt wird. Die Berechnung wird dem FA aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). \n\n67\\. V. Der erkennende Senat entscheidet als gesetzlicher Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) über das vorliegende Revisionsverfahren. Er legt die entscheidungserhebliche Rechtsfrage, wie bei der teilentgeltlichen Übertragung eines betrieblichen Einzelwirtschaftsguts im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist, weder nach § 11 Abs. 2 FGO noch nach § 11 Abs. 4 FGO (erneut) dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vor. \n\n68\\. 1\\. Mangels Existenz einer divergierenden Entscheidung eines anderen BFH-Senats besteht keine Vorlagepflicht nach § 11 Abs. 2 FGO. \n\n69\\. Insbesondere stellt der nach § 11 Abs. 4 FGO erfolgte Vorlagebeschluss des X. Senats des BFH vom 27.10.2015 - X R 28\u002F12 (BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81), in dem der X. Senat im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 (Nr. 1) EStG die strenge Trennungstheorie als vorzugswürdig beurteilt hat, keine (abweichende) Entscheidung im Sinne des § 11 Abs. 2 FGO dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4\u002F82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter B.II.2.a bb [Rz 61]; Gräber\u002FTeller, Finanzgerichtsordnung, 10\\. Aufl., § 11 Rz 8, m.w.N.). Im Übrigen hat der X. Senat den vorbezeichneten Vorlagebeschluss wieder aufgehoben (vgl. BFH-Beschluss vom 30.10.2018 - X R 28\u002F12, Rz 2). \n\n70\\. 2\\. Der erkennende Senat sieht auch keine Veranlassung, die vorbezeichnete Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung vorzulegen. \n\n71\\. Nach § 11 Abs. 4 FGO kann der entscheidende Senat eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung dem Großen Senat vorlegen, wenn das nach seiner Auffassung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. \n\n72\\. a) Dieser Vorschrift ist zu entnehmen, dass allein der jeweilige Senat entscheidet, ob eine Anrufung wegen grundsätzlicher Bedeutung erfolgt (\"nach seiner Auffassung\"; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.08.2000 - GrS 2\u002F99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1. [Rz 37 f.]; Brandis in Tipke\u002FKruse, § 11 FGO Rz 13; Schmid in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 11 FGO Rz 106). Der Gesetzgeber hat damit dem entscheidenden Senat einen diesbezüglichen Beurteilungsspielraum eingeräumt (vgl. Offerhaus, Festschrift 75 Jahre Reichsfinanzhof - Bundesfinanzhof, 623, 636; Rodi, Die öffentliche Verwaltung 1989, 750, 757). Auf der Rechtsfolgenseite kommt dies dadurch zum Ausdruck, dass eine Vorlage erfolgen \"kann\". Dabei handelt es sich jedoch um kein \"freies\", sondern um ein \"pflichtgemäßes\" Ermessen. \n\n73\\. b) Der erkennende Senat übt sein Ermessen pflichtgemäß dahingehend aus, von einer Vorlage an den Großen Senat des BFH abzusehen. \n\n74\\. aa) Eine Vorlage zur Fortbildung des Rechts ist aus Sicht des Senats nicht angezeigt, denn selbst wenn die vorstehend genannte Rechtsfrage grundsätzlich bedeutsam sein sollte, betrifft diese nur spezielle --insbesondere bei Mitunternehmerschaften auftretende-- Fallkonstellationen. Hingegen besteht Einigkeit darin, dass bei der --außerbetrieblich veranlassten-- teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insgesamt die im übertragenen Einzelwirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven aufzudecken sind. Zudem besteht kein Grund, die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG so zu behandeln wie die teilentgeltliche Übertragung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens (dazu oben B.II.3.a bb aaa (2)). \n\n75\\. bb) Auch eine Vorlage an den Großen Senat des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist nicht geboten. \n\n76\\. Hierbei ist zu bedenken, dass der Hauptanwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Bereich der (gewerblichen) Mitunternehmerschaften liegt, für welche gerade der erkennende Senat zuständig ist. Die vorstehend genannte Rechtsfrage kann zwar auch für andere Senate des BFH entscheidungserheblich werden, sodass --wie bei vielen anderen Rechtsfragen, deren Beantwortung in die Zuständigkeit verschiedener Senate fallen kann-- auch die (latente) Gefahr einer Abweichung besteht. Es wird dann aber die Aufgabe des (abweichenden) Senats sein, der Vorlagepflicht nach § 11 Abs. 2 FGO nachzukommen. \n\n77\\. VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.","BFH, Urteil vom 11. Dezember 2025 - IV R 17\u002F23","2026-07-10T22:07:29.673Z",{"id":105,"ecli":106,"slug":107,"caseNumber":108,"courtId":50,"decisionDate":109,"fullText":110,"summary":111,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":109,"parsedAt":112,"updatedAt":113},"3804","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650071","ecli-de-neuris-stre202650071","VII R 35\u002F22","2025-12-09T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - VII R 35\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: § 55 Abs. 4 der Insolvenzordnung i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011 (BGBl I 2011, 2854) --InsO a.F.-- erfasste auch Stromsteuerverbindlichkeiten.23\n\n2\\. NV: Säumniszuschläge teilen insolvenzrechtlich das Schicksal der zugrunde liegenden Steuerverbindlichkeit. Säumniszuschläge auf Masseverbindlichkeiten sind daher ebenfalls Masseverbindlichkeiten.21\n\n3\\. NV: Masseverbindlichkeiten wurden nach § 55 Abs. 4 InsO a.F. nur im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet (Fortführung Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10).25 26 31 35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 02.11.2022 \\- 4 K 3188\u002F20 AO und das Leistungsgebot des Beklagten vom 11.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die A-GmbH (Schuldnerin) gab beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) jährlich Stromsteueranmeldungen ab. Mit Vorauszahlungsbescheiden vom 02.02.2015 und vom 02.02.2016 setzte das HZA gegen die Schuldnerin monatliche Vorauszahlungen für die Kalenderjahre 2015 und 2016 fest. Ab dem 25.06.2015 leistete die Schuldnerin keine Vorauszahlungen mehr. Das HZA leitete daraufhin das Vollstreckungsverfahren ein, das nicht mehr zu Zahlungen der Schuldnerin führte. \n\n2\\. Die Schuldnerin beantragte am xx.xx.2015 beim Amtsgericht (AG), das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen zu eröffnen. Das AG Duisburg bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnete unter anderem an, dass Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung \\--InsO--). \n\n3\\. Mit Beschluss vom xx.02.2016 eröffnete das AG das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter. Dieser übertrug den Geschäftsbetrieb der Schuldnerin mit Wirkung zum xx.02.2016 auf die B-GmbH. \n\n4\\. Auf die vom Kläger für die Schuldnerin abgegebenen Stromsteueranmeldungen für das Kalenderjahr 2015 und für den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum xx.02.2016 setzte das HZA ihm gegenüber Stromsteuer fest, die vom Kläger als Masseverbindlichkeit anerkannt und --soweit ersichtlich-- bezahlt wurde. \n\n5\\. Das HZA forderte den Kläger mit Leistungsgebot vom 11.07.2017 auf, insgesamt … € Säumniszuschläge zur Stromsteuer wegen nicht zum Fälligkeitstag entrichteter Stromsteuer zu zahlen. Das HZA verringerte --nach Einwänden des Klägers-- mit Bescheid vom 29.01.2020 die Höhe der geforderten Säumniszuschläge auf insgesamt … €. \n\n6\\. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein. \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als für den Vorauszahlungsbetrag für den Monat Februar 2016 Säumniszuschläge von mehr als … € geltend gemacht worden sind; im Übrigen wies es die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, dass das HZA die streitigen Säumniszuschläge dem Grunde nach zu Recht als sonstige Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO in der ab 01.04.2012 geltenden Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011 (BGBl I 2011, 2854) --InsO a.F.-- vom Kläger gefordert habe. § 55 Abs. 4 InsO a.F. unterfielen auch Verbrauchsteuern sowie die diesen zugrundeliegenden Säumniszuschläge. Die den Säumniszuschlägen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten der Schuldnerin aus dem Steuerschuldverhältnis seien --mit Ausnahme der auf den stattgebenden Teil des FG-Urteils entfallenden Säumniszuschläge-- mit Zustimmung des Klägers als vorläufigem Insolvenzverwalter entstanden. Der Begriff der Zustimmung sei weit auszulegen; es reiche aus, dass der Kläger nicht bestritten habe, mit der Fortführung des Geschäftsbetriebs der Schuldnerin durch diese einverstanden gewesen zu sein. Allerdings fehle ab der Übertragung des Geschäftsbetriebs der Schuldnerin auf die B-GmbH am xx.02.2016 die Zustimmung; insoweit sei der Klage stattzugeben. § 55 Abs. 4 InsO a.F. sei schließlich weder verfassungs- noch unionsrechtswidrig. \n\n8\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die geforderten Säumniszuschläge zur Stromsteuer Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO a.F. darstellten. Die Stromsteuer werde von der Norm nicht erfasst, weil sie ohne Zustimmung des Insolvenzverwalters entstehe und daher nicht vom Regelungsgehalt der Vorschrift erfasst werde. Die Produktion von Strom zur eigenen Verwendung könne nicht als Zustimmung im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F. angesehen werden. Die Verwendung sichere der Schuldnerin die Existenz und könne daher nicht eingestellt werden. Der Kläger würde sich überdies Regressansprüchen aussetzen, würde er den Geschäftsbetrieb einstellen. Auch erfolge der Stromverbrauch ohne Zustimmung des Klägers, da die Stromentnahme lediglich ein faktischer Akt sei, der keiner Zustimmung des Klägers bedürfe. Ferner stelle die Stromsteuer aufgrund des nicht zur eigenen Verwendung produzierten Stroms keine sonstige Masseverbindlichkeit dar, weil die Produktion im Eigeninteresse erfolge und damit gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 des Stromsteuergesetzes (StromStG) teilweise privilegiert sei. Der Kläger ist weiter der Ansicht, dass Säumniszuschläge nicht durch den vorläufigen Insolvenzverwalter begründet seien, sondern kraft Gesetzes durch die Nichtzahlung der Steuerschuld entstünden. Schließlich verstoße § 55 Abs. 4 InsO a.F. im Hinblick auf die Ungleichbehandlung von Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis im Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung und im Regelinsolvenzverfahren gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Dementsprechend habe der Gesetzgeber den nachträglich als verfassungswidrig erachteten § 55 Abs. 4 InsO a.F. neu geregelt. \n\n9\\. Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. \n\n10\\. Das HZA beantragt sinngemäß,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n11\\. Das HZA hat das Fehlen eines ausdrücklichen Antrags beanstandet; die Revision sei daher bereits unzulässig (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Jedenfalls sei sie aber unbegründet. Denn die Vorentscheidung sei zutreffend. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n12\\. Die Revision ist zulässig und begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n13\\. 1\\. Der Zulässigkeit der Revision steht nicht entgegen, dass der Kläger innerhalb der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) keinen förmlichen Revisionsantrag gestellt hat. Denn es ist durch die Revisionsbegründung hinreichend deutlich erkennbar, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene FG-Urteil beschwert fühlt --nämlich in dem Umfang, in dem das FG seine Klage abgewiesen hat-- und er dessen Aufhebung begehrt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.10.2015 - IV R 7\u002F13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 15 ff.; vom 26.08.2020 - II R 6\u002F19, BFHE 269, 399, BStBl II 2021, 592, Rz 11, und vom 07.08.2024 - IV R 9\u002F22, BFHE 284, 466, BStBl II 2025, 102, Rz 24 ff.). \n\n14\\. 2\\. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil das FG im Streitfall die Säumniszuschläge zu Unrecht als sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F. qualifiziert hat. Die Vorentscheidung sowie das Leistungsgebot des HZA vom 11.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 sind daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n15\\. a) Der Kläger wendet sich vorliegend zutreffend gegen das Leistungsgebot vom 11.07.2017. \n\n16\\. Werden Säumniszuschläge --wie vorliegend-- nicht zusammen mit der Steuer beigetrieben, bedarf es für den Beginn der Vollstreckung abweichend von § 254 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) eines Leistungsgebots. Einwendungen gegen die Einordnung der Forderung als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung sind im Wege des Einspruchs beziehungsweise der Klage gegen das Leistungsgebot geltend zu machen (vgl. auch Loose in Tipke\u002FKruse, § 254 AO Rz 26), welches als Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO zu qualifizieren ist (BFH-Beschluss vom 31.10.1975 - VIII B 14\u002F74, BFHE 117, 215, BStBl II 1976, 258, unter II.2.b; vgl. auch Loose in Tipke\u002FKruse, § 254 AO Rz 5; Jatzke in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler \\--HHSp--, § 254 AO Rz 41). Hierdurch wird der Verpflichtung zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) entsprochen. \n\n17\\. b) Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH geht das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass keine Zweifel an der vom Kläger gerügten Verfassungs- und Unionsrechtmäßigkeit des § 55 Abs. 4 InsO a.F. bestehen (Senatsbeschluss vom 01.08.2017 - VII R 16\u002F15, Rz 16, m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.05.2020 - V R 14\u002F19, BFHE 268, 512, Rz 28 ff.). \n\n18\\. c) Bei der Einordnung der mit dem Leistungsgebot vom 11.07.2017 geforderten Säumniszuschläge als sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO a.F. geht das FG hingegen von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen aus. \n\n19\\. aa) Nach § 55 Abs. 4 InsO a.F. gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. \n\n20\\. bb) Grundsätzlich kann es sich bei Säumniszuschlägen zur Stromsteuer um Masseverbindlichkeiten handeln. \n\n21\\. (1) Säumniszuschläge auf Steuerverbindlichkeiten unterfallen dem Grunde nach § 55 Abs. 4 InsO a.F., wenn die Steuerverbindlichkeiten ihrerseits Masseverbindlichkeiten darstellen (vgl. Senatsurteil vom 17.09.2019 - VII R 31\u002F18, BFHE 266, 113, BStBl II 2023, 221, Rz 36; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg vom 16.05.2022 - 8 LC 134\u002F20, Rz 85; vgl. auch Loose in Tipke\u002FKruse, § 251 AO Rz 80; Heuermann in HHSp, § 240 AO Rz 97). \n\n22\\. Der Einordnung der Säumniszuschläge als Masseverbindlichkeit steht nicht entgegen, dass Säumniszuschläge kraft Gesetzes durch die Nichtzahlung der fälligen Steuerschuld entstehen. Denn dies trifft auf alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu (§ 38 AO). \n\n23\\. (2) § 55 Abs. 4 InsO a.F. erfasst --wie das FG zutreffend annimmt-- grundsätzlich auch Verbindlichkeiten aus Stromsteuer. Durch die Rechtsprechung des erkennenden Senats wurde bereits klargestellt, dass durch die Verwendung des Wortes \"Steuerschuldverhältnis\" in § 55 Abs. 4 InsO a.F. auf § 37 Abs. 1 AO verwiesen wird, sodass die Norm für sämtliche Steuerarten gilt (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 22; vgl. auch Uhlenbruck\u002FSinz, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 55 Rz 107; MüKoInsO\u002FLanger, 5\\. Aufl., § 55 Rz 240; BeckOK InsO\u002FErdmann, 41. Ed. 01.11.2025, InsO § 55 Rz 70). Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf bestimmte Steuerarten, insbesondere die Umsatzsteuer, lässt sich weder dem weit gefassten Wortlaut der Vorschrift noch der in Bezug genommenen Legaldefinition in § 37 Abs. 1 AO entnehmen (a.A. Nawroth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2011, 107; Karsten Schmidt\u002FThole, InsO, 20\\. Aufl., § 55 Rz 46). Auch vor dem Hintergrund der Änderung des § 55 Abs. 4 InsO a.F. durch das Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3256) ist keine andere Sichtweise geboten (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 23). Im Gegenteil kam es dem Gesetzgeber im Hinblick auf das Ziel der Haushaltskonsolidierung darauf an, mit den Änderungen die Position der öffentlichen Hand als \"Zwangsgläubiger\" im Insolvenzverfahren gegenüber abgesicherten Insolvenzgläubigern zu verbessern (BRDrucks 532\u002F10, S. 51). \n\n24\\. Schließlich lässt sich auch dem Tatbestandsmerkmal der Zustimmung keine Beschränkung auf bestimmte Steuerarten entnehmen. Dieses Tatbestandsmerkmal stellt keine qualitativen Anforderungen an die von § 55 Abs. 4 InsO a.F. erfassten Steuerarten auf. Das zeigt sich bereits daran, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis kraft Gesetzes entstehen (§ 38 AO), ohne dass es hierzu einer Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters im Sinne des § 182 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bedarf (vgl. MüKoInsO\u002FLanger, 5. Aufl., § 55 Rz 245). \n\n25\\. cc) Derartige Steuerverbindlichkeiten stellen jedoch im konkreten Einzelfall nur dann eine Masseverbindlichkeit dar, wenn sie aus dem Steuerschuldverhältnis von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind. Die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO a.F. betrifft dabei nur Handlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse (sogenannter \"schwacher\" vorläufiger Insolvenzverwalter, vgl. Uhlenbruck\u002FSinz, Insolvenzordnung, 15\\. Aufl. 2019, § 55 Rz 108). \n\n26\\. (1) Die konkrete Steuerverbindlichkeit muss einerseits nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sein. In diesem Zusammenhang ist es naheliegend, für die Begriffsbestimmung \"begründet\" dieselben Maßstäbe wie bei § 38 InsO anzuwenden, der ebenfalls diese Formulierung enthält. Entscheidend ist folglich, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 27; BFH-Urteil vom 16.05.2013 - IV R 23\u002F11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18 f.). Der Rechtsgrund für einen Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs-)Tatbestand verwirklicht wird (Senatsurteil vom 12.06.2018 - VII R 2\u002F17, Rz 19). \n\n27\\. Für das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit darf der Rechtsgrund für einen Steueranspruch erst nach der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters gelegt sein, da dieser vorher keine Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis begründen beziehungsweise nicht auf das Verhalten des Schuldners einwirken kann. \n\n28\\. Für den Stromsteueranspruch kommt es mithin darauf an, wann der Versorger oder die Letztverbraucher den Strom zum Verbrauch aus dem Versorgungsnetz entnommen haben. Denn durch den Realakt der Entnahme, der nach § 5 Abs. 1 StromStG zur Steuerentstehung führt, wird der Stromsteueranspruch insolvenzrechtlich begründet (Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 408 und 410). \n\n29\\. (2) Andererseits muss die Begründung der Steuerverbindlichkeit mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgt sein, wenn dieser die Verbindlichkeit nicht selbst begründet hat. Der Begriff der Zustimmung in § 55 Abs. 4 InsO a.F. ist gesetzlich nicht definiert. \n\n30\\. (a) Soweit das FG im Einklang mit Teilen der zum Entscheidungszeitpunkt vertretenen Literatur (vgl. MüKoInsO\u002FHefermehl, 4. Aufl., § 55 Rz 245; BeckOK InsO\u002FErdmann, 29. Ed. 15.01.2022, § 55 InsO Rz 72) angenommen hat, dass der Begriff der Zustimmung in einem weiten Sinne zu verstehen ist und die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters deshalb auch durch konkludentes Handeln (zum Beispiel Tun, Dulden, Unterlassen) erfolgen kann, hat der Senat in seiner neueren Rechtsprechung diesem weiten Begriffsverständnis eine Absage erteilt. Denn eine derart weite Auslegung würde zu einer zu weitgehenden Besserstellung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern führen und widerspräche daher dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung (Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 37). \n\n31\\. (b) Maßgeblich ist damit eine rechtlich relevante Mitwirkung im Rahmen der insolvenzrechtlichen Befugnisse. Nach der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des BFH --der sich der erkennende Senat angeschlossen hat-- werden Verbindlichkeiten vom vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters nur im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 48\u002F13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 15; Senatsurteil vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20, BFHE 279, 10, Rz 30). Es begründet also nicht jegliche Handlung des vorläufigen Insolvenzverwalters nach seiner Bestellung eine Masseverbindlichkeit; Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die allein vom Schuldner begründet werden und nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters stehen, werden nicht erfasst (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.11.2018 - IX ZR 167\u002F16, BGHZ 220, 243, Rz 22). Liegt keine ausdrückliche Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters vor, kann auf einen fehlenden Widerspruch nur in dem Umfang abgestellt werden, als ein Recht zum Widerspruch besteht (BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 48\u002F13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 17). Eine lediglich zeitliche Verbindlichkeitenbegründung nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters reicht für die Entstehung einer Masseverbindlichkeit allein mithin nicht aus (so noch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.01.2012, BStBl I 2012, 120, Rz 11). \n\n32\\. Auch eine tatsächliche Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zu einer faktischen Unternehmensfortführung ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.2020 - V R 2\u002F20, BFHE 268, 519, Rz 16). \n\n33\\. (c) Dieses Normverständnis leitet sich aus dem innersystematischen Zusammenhang des § 55 InsO ab. Wenn es für die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach der Grundregelung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InsO auf die rechtlichen Befugnisse des Insolvenzverwalters beziehungsweise des starken vorläufigen Verwalters ankommt, muss dies erst recht für die Begründung von Masseverbindlichkeiten durch einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter gelten. Diese systematische Überlegung schafft eine gleichheitsgerechte Auslegung der Vorschrift. Denn der Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) bezieht sich nur auf Verfügungs-, nicht dagegen auf Verpflichtungsgeschäfte (Schulze in Wäger, UStG, 3. Aufl., Anh. zu § 18 Rz 118.1). Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter vermag den Abschluss rechtswirksamer Verpflichtungsverträge nicht zu verhindern, selbst wenn diese gegebenenfalls eine Vermögensbelastung mit sich bringen (vgl. BGH-Urteile vom 18.07.2002 - IX ZR 195\u002F01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb, und vom 10.12.2009 - IX ZR 1\u002F09, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2010, 138 [Rz 26]; vgl. ferner MüKoInsO\u002FLanger, 5. Aufl., § 55 Rz 221). Der (schwache) vorläufige Insolvenzverwalter tritt also nicht an die Stelle, sondern an die Seite des Schuldners (Schulze in Wäger, UStG, 3. Aufl., Anh. zu § 18 Rz 112.1). \n\n34\\. (d) Verfügungen in diesem Sinne sind alle Rechtshandlungen, die unmittelbar auf das Vermögen des Schuldners einwirken, zum Beispiel Zahlungen des Schuldners (BGH-Urteil vom 25.10.2007 - IX ZR 217\u002F06, BGHZ 174, 84, unter II.1.e bb) und die Abtretung von Forderungen (BGH-Urteil vom 10.12.2009 - IX ZR 1\u002F09, ZIP 2010, 138, unter II.2.a). Es werden also solche Rechtsgeschäfte erfasst, durch die unmittelbar ein Recht begründet, übertragen, belastet, aufgehoben oder sonst wie in seinem Inhalt verändert wird (BGH-Urteil vom 10.12.2009 - IX ZR 1\u002F09, ZIP 2010, 138, unter II.2.b). \n\n35\\. dd) Nach diesen Maßstäben wurden die den Säumniszuschlägen hier zugrunde liegenden Stromsteuerverbindlichkeiten zwar im maßgeblichen Zeitraum begründet, da sie nach den Feststellungen des FG auf Entnahmen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beruhen. Die Stromsteuerverbindlichkeiten und damit auch die Säumniszuschläge hierauf sind aber dennoch keine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F., weil die Entnahme des Stroms kein Verfügungsgeschäft darstellt und nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit oder einer Aufgabe des vorläufigen Insolvenzverwalters stand. Vielmehr handelt es sich bei den den Säumniszuschlägen zugrunde liegenden Stromsteuerverbindlichkeiten um Insolvenzforderungen nach § 38 InsO; es gilt der Vorrang des Insolvenzverfahrens (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO, § 87 InsO). Das HZA hätte die Forderungen zu ihrer Durchsetzung zur Insolvenztabelle anmelden müssen. \n\n36\\. (1) Unerheblich ist, ob es der Kläger unterlassen hat, der Fortführung des Geschäftsbetriebs der Schuldnerin, der Stromentnahme durch die Schuldnerin zum Selbstverbrauch oder der Lieferung des Stroms in das Versorgungsnetz zu widersprechen. Im Streitfall handelt es sich beim Kläger um einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter, weil der Schuldnerin kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden ist (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 1, § 22 Abs. 1 InsO). Aufgrund der beschränkten Befugnisse des vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters wäre eine derartige Einflussnahme von Rechts wegen als unverbindlich anzusehen (BGH-Urteil vom 18.07.2002 - IX ZR 195\u002F01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb) und könnte nicht die Annahme einer Zustimmung im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO a.F. rechtfertigen. Denn bei der Entnahme des Stroms handelt es sich nicht um eine rechtsgeschäftliche Verfügung, sondern um einen Realakt (vgl. Senatsbeschlüsse vom 24.02.2016 - VII R 7\u002F15, BFHE 252, 568, Rz 9, und vom 20.06.2023 - VII R 2\u002F21, Rz 23). Der Kläger war also rechtlich nicht dazu befugt, der Schuldnerin die Fortführung des Geschäftsbetriebs, die Stromentnahme zum Selbstverbrauch oder das Leisten von Strom zu untersagen. \n\n37\\. (2) Es kommt ferner nicht darauf an, ob die Stromsteuerverbindlichkeiten auf von der Schuldnerin selbstverbrauchtem Strom oder auf von der Schuldnerin an Letztverbraucher geleistetem Strom (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 StromStG) beruhen, den diese in den Streitjahren aus dem Versorgungsnetz entnommen haben, und wann die entsprechenden Stromversorgungsverträge von der Schuldnerin abgeschlossen wurden. Denn ebenso wenig, wie ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter im Rahmen der vorläufigen Insolvenz nicht befugt ist, bestehende Energielieferverträge gemäß § 103 InsO zu kündigen (Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 176), kann er verhindern, dass der Schuldner neue Energielieferverträge eingeht. Soweit es in der Senatsentscheidung vom 13.12.2022 - VII R 49\u002F20 (BFHE 279, 10, Rz 38, 50) heißt, dass Masseverbindlichkeiten nur aus Neugeschäften entstehen können, bedeutet das nämlich nicht, dass sie bei jedem Neugeschäft auch tatsächlich entstehen. Vielmehr kommt es auch hier darauf an, dass der vorläufige Insolvenzverwalter im Rahmen seiner rechtlichen Möglichkeiten an ihnen mitgewirkt hat. \n\n38\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - VII R 35\u002F22","2026-07-08T22:36:06.645Z","2026-07-10T22:07:38.189Z",{"id":115,"ecli":116,"slug":117,"caseNumber":118,"courtId":50,"decisionDate":109,"fullText":119,"summary":120,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":109,"parsedAt":112,"updatedAt":121},"3803","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650061","ecli-de-neuris-stre202650061","IX R 34\u002F23","#  BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - IX R 34\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Begehrt der Steuerpflichtige, Verluste aus einer stillen Beteiligung unter Berufung auf die Verfassungswidrigkeit des Ausgleichs- und Abzugsverbots in § 15 Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unmittelbar im Rahmen seiner Steuerveranlagung zum Abzug zuzulassen, ist die Klage gegen den Steuerbescheid zu richten, auch wenn die Steuer auf 0 € festgesetzt worden ist.21 23\n\n2\\. NV: Einer Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG fehlt in diesem Fall das Rechtsschutzbedürfnis.19\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Verluste von Kapitalgesellschaften aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Mit Vertrag vom 30.07.2010 beteiligte sich die Klägerin an der … GmbH (I-GmbH) als atypisch stille Gesellschafterin. In den Streitjahren 2015 und 2016 erzielte die I-GmbH ausschließlich Verluste. Die Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung wurden beim Betriebsfinanzamt B gesondert und einheitlich festgestellt. \n\n3\\. Die Klägerin wurde für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne Berücksichtigung der Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung zur Körperschaftsteuer veranlagt. Aufgrund einer Mitteilung des Betriebsfinanzamts B über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte für 2015 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) am 01.06.2017 und am 14.05.2018 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2015 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015, in denen der Gewinn der Klägerin aufgrund der Berücksichtigung der mitgeteilten Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung von … € auf … € gemindert wurde. Die Körperschaftsteuer 2015 wurde mit 0 € festgesetzt und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 auf … € festgestellt. \n\n4\\. Im Laufe des Jahres 2018 gingen beim FA weitere Mitteilungen des Betriebsfinanzamts für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 ein. Mit Bescheiden vom 12.12.2018 wurde daraufhin zunächst der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG auf … € (2015) und … € (2016) gesondert festgestellt. \n\n5\\. Am 20.12.2018 erließ das FA zudem unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Bescheide für Körperschaftsteuer 2015 und 2016. Die Körperschaftsteuer 2015 wurde --nunmehr ohne Berücksichtigung der Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung-- ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € mit 0 € und die Körperschaftsteuer 2016 ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € mit … € festgesetzt. Ebenfalls am 20.12.2018 erließ das FA Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 und 31.12.2016. Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 wurde mit … € und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2016 wurde mit 0 € festgestellt. \n\n6\\. Die Klägerin erhob unter anderem gegen den Änderungsbescheid vom 20.12.2018 über Körperschaftsteuer 2015, die Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 und 31.12.2016 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG vom 12.12.2018 Einspruch. Zudem beantragte die Klägerin, unter anderem den Bescheid vom 20.12.2018 über Körperschaftsteuer 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern. Die Klägerin begehrte, die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung an der I-GmbH unmittelbar bei der Körperschaftsteuerveranlagung im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung berief sie sich auf die Verfassungswidrigkeit der Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG. \n\n7\\. Mit Schreiben vom 24.04.2019 lehnte das FA die Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2016 vom 20.12.2018 ab. Gegen die Ablehnung legte die Klägerin Einspruch ein. Sämtliche anhängigen Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n8\\. Die Klägerin erhob nachfolgend beim Finanzgericht (FG) Klage. Anlässlich eines Erörterungstermins am 05.05.2023 nahm die Klägerin unter anderem die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015, gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 und auf den 31.12.2016 sowie wegen der Ablehnung des Antrags auf Änderung des Bescheids über Körperschaftsteuer 2016 zurück. \n\n9\\. Die damit auf die Anfechtung der Bescheide vom 12.12.2018 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 beschränkte Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1379 veröffentlicht. \n\n10\\. Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG, soweit es die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 betrifft. Die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und sei damit verfassungswidrig. Daher seien die Verluste unmittelbar zum Ausgleich zuzulassen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des FG vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19, die Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, soweit die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 betroffen sind, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 vom 12.12.2018 aufzuheben. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n14\\. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Zwar hätte es die Klage richtigerweise als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist trotz dieses Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, weil der Tenor des Urteils richtig ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 09.05.2025 - IX R 1\u002F24, BFHE 288, 462, Rz 35). \n\n15\\. 1\\. Für eine Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 vom 12.12.2018 fehlt es an dem für die Erhebung einer Anfechtungsklage erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin. Denn soweit die Klägerin begehrt, aufgrund der von ihr angenommenen Verfassungswidrigkeit der Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung unmittelbar zum Verlustausgleich zuzulassen, wäre dieses Begehren ausschließlich im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2015 und 2016 zu verfolgen gewesen. \n\n16\\. a) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.12.2018 - V R 4\u002F18, BFHE 263, 535, Rz 11; vom 17.08.2023 - III R 11\u002F22, Rz 20, und Senatsurteil vom 23.01.2024 - IX R 7\u002F22, BFHE 284, 12, BStBl II 2024, 406, Rz 17). \n\n17\\. Zu den ungeschriebenen Sachentscheidungsvoraussetzungen einer jeden Anrufung eines Gerichts gehört das Vorhandensein eines Rechtsschutzbedürfnisses (BFH-Beschluss vom 30.08.2023 - X B 58\u002F23, Rz 16, und BFH-Urteil vom 12.12.2023 - VII R 60\u002F20, BFHE 282, 506, Rz 37). Dessen anfängliches Fehlen oder späterer Wegfall bewirken die Unzulässigkeit des gerichtlichen Rechtsbehelfs (Senatsurteil vom 07.06.1994 - IX R 141\u002F89, BFHE 174, 446, BStBl II 1994, 756, unter I.1., und Senatsbeschluss vom 21.05.2024 - IX R 28\u002F22, Rz 10). \n\n18\\. Das Rechtsschutzbedürfnis fehlt unter anderem dann, wenn es für den Rechtsbehelfsführer einen verfahrensmäßig einfacheren und\u002Foder schnelleren Weg gibt, das angestrebte Rechtsschutzziel zu erreichen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 21.08.2018 - X S 23\u002F18, Rz 13; vom 03.07.2014 - III R 53\u002F13, BFHE 246, 437, BStBl II 2015, 282, Rz 10, und Senatsbeschluss vom 21.05.2024 - IX R 28\u002F22, Rz 11; Münch in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 40 FGO Rz 165; Gräber\u002FHerbert, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Vor § 33 Rz 19). Ein Bedürfnis, abstrakte Rechtsfragen zu klären, genügt insoweit nicht (BFH-Beschluss vom 07.01.2002 - III B 34\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 665). \n\n19\\. b) Daran gemessen fehlt im Streitfall das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin für eine Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG. \n\n20\\. aa) Prozessuales Ziel der Klägerin ist es, aufgrund der von ihr angenommenen Verfassungswidrigkeit die unmittelbare Ausgleichsfähigkeit der negativen Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung an der I-GmbH im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen 2015 und 2016 zu erreichen. Die Verluste sollen den steuerlichen Gewinn der Klägerin in den beiden Streitjahren und damit auch den Gesamtbetrag der Einkünfte mindern. Die Verluste sollen nicht nach § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt werden, sondern bei Entstehen eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte Gegenstand der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 werden. \n\n21\\. bb) Dieses Begehren, die streitigen Verluste nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG jeweils im Verlustjahr und ohne weiteres Zwischenverfahren unmittelbar im Rahmen ihrer Körperschaftsteuerveranlagung zum Abzug zuzulassen, hätte die Klägerin ausschließlich im Zuge der Anfechtung der Bescheide über Körperschafteuer 2015 und 2016 verfolgen müssen. Bei einer dortigen Verlustberücksichtigung hätten sich der Gesamtbetrag der Einkünfte in 2015 um … € verringert und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 um … € auf … € erhöht. Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2016 hätten sich ihr Gesamtbetrag der Einkünfte um … € verringert und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2016 um … € auf … € erhöht. Einer gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG nach Maßgabe von § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG hätte es dann nicht bedurft. \n\n22\\. Die Klägerin hat jedoch die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 2015 und 2016 zurückgenommen und diese damit bestandskräftig werden lassen. Daran ist die fachkundig vertretene Klägerin festzuhalten. \n\n23\\. cc) Dass die Körperschaftsteuer 2015 mit Bescheid vom 20.12.2018 mit 0 € festgesetzt wurde, steht wegen der inhaltlichen Bindungswirkung des Steuerfestsetzungsbescheids für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 einem zulässigen Rechtsbehelf gegen den Steuerbescheid nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 - I R 76\u002F14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 504, Rz 14; vom 03.05.2022 - IX R 7\u002F21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 18; vom 30.06.2020 - IX R 3\u002F19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 17; vom 04.05.2022 - I R 25\u002F19, Rz 25, und vom 17.07.2024 - XI R 18\u002F22, Rz 17; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 23). \n\n24\\. dd) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass ein Vorgehen gegen die gesonderten Feststellungen deshalb erforderlich gewesen wäre, weil in ihnen angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern. Denn die Verlustfeststellung nach § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG entfaltet keine Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres, sondern nur für die nachfolgende Körperschaftsteuerfestsetzung sowie die gesonderte Verlustfeststellung auf den 31.12. des Folgejahres (vgl. Hallerbach in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 10d EStG Rz 122; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 19; Brandis\u002FHeuermann\u002FVogel, § 10d EStG Rz 235; BeckOK EStG\u002FRatschow, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 10d Rz 389). Die Frage des Verlustausgleichs in den beiden Streitjahren ist hingegen ausschließlich im Veranlagungsverfahren zu entscheiden. \n\n25\\. 2\\. Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig sind, kommt es daher im vorliegenden Verfahren nicht an. \n\n26\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - IX R 34\u002F23","2026-07-10T22:07:38.118Z",{"id":123,"ecli":124,"slug":125,"caseNumber":126,"courtId":50,"decisionDate":127,"fullText":128,"summary":129,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":127,"parsedAt":130,"updatedAt":131},"3841","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610075","ecli-de-neuris-stre202610075","V R 25\u002F23","2025-12-04T00:00:00.000Z","#  (Zur Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO)) \n\n## Leitsatz\n\nSetzt das FA einer Körperschaft eine Frist nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO zur Verwendung nicht zeitnah verwendeter Mittel und begehrt die Körperschaft die Aufhebung der in Form eines \"Auflagenbescheides\" ergangenen Fristsetzung mit der einzigen Begründung, die Mittel seien zeitnah verwendet worden oder unterlägen nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, fehlt einer hierauf gerichteten Klage das Rechtsschutzbedürfnis.24\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.10.2023 - 6 K 191\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, verfolgte in den Jahren 2014 bis 2019 (Streitjahre) in ihrer Satzung näher bezeichnete gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne der §§ 52 und 53 der Abgabenordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AO). Der Vorstand der Klägerin war nach der Satzung berechtigt, im Interesse des Erhalts der Leistungskraft der Klägerin, insbesondere im Hinblick auf einen Geldwertverlust, von einem Teil der Stiftungserträge eine freie Rücklage nach steuerrechtlichen Vorschriften zu bilden, die zum Stiftungsvermögen gehören sollte. \n\n2\\. Während der Streitjahre war die Klägerin an zwei GmbHs ohne wesentlichen Einfluss auf deren Geschäftsführung beteiligt. In den Streitjahren schütteten diese beiden GmbHs Gewinne an die Klägerin aus, wobei sie ausweislich der Steuerbescheinigungen keinen Steuerabzug vornahmen, da die Klägerin ihre Steuerbefreiung als gemeinnützige Körperschaft nachgewiesen hatte. Die Klägerin teilte die Gewinnausschüttungen der GmbHs einerseits in Zinserträge sowie andererseits in Veräußerungserlöse und Vermögensumschichtungen auf. Die von ihr auf diese Weise ermittelten Zinserträge ordnete die Klägerin ihren zeitnah zu verwendenden Mitteln zu. Demgegenüber führte die Klägerin die von ihr ermittelten, als Veräußerungserlöse und Vermögensumschichtungen angesehenen Teile der Gewinnausschüttungen als Umschichtungsgewinne ihrem Stiftungsvermögen zu und erachtete diese als nicht zeitnah zu verwendende Mittel. \n\n3\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte im Jahr 2013 die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Satzung der Klägerin gesondert fest. Für die Jahre 2014 bis 2018 erließ das FA jeweils Freistellungsbescheide zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. \n\n4\\. Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, die Gewinnausschüttungen der beiden GmbHs seien vollständig als zeitnah zu verwendende Mittel anzusehen. Lediglich ein Drittel des Teils der Gewinnausschüttungen, den die Klägerin im Zeitraum 2014 bis 2018 als nicht zeitnah zu verwendende Mittel ihrem Stiftungsvermögen zugeordnet habe, könne in die zulässige freie Rücklage eingestellt werden. Demgegenüber seien zwei Drittel dieser Teilbeträge nicht zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke verwendet worden. Daraufhin erließ das FA im März 2020 einen \"Auflagenbescheid\" für die Jahre 2014 bis 2018, wonach die Klägerin in diesen Jahren unzulässigerweise Mittel in Höhe von … € dem Stiftungsvermögen zugeführt habe, diese Gelder für satzungsgemäße gemeinnützige Zwecke zu verwenden seien und die Mittelverwendung dem FA nachzuweisen sei. Die Verwendung der unzulässigerweise angesammelten Mittel habe in einer ersten Teilrate in Höhe von mindestens … € bis zum 01.05.2021 sowie in Höhe des Restbetrages bis zum 01.05.2022 zu erfolgen. Zudem erließ das FA im August 2020 einen weiteren \"Auflagenbescheid\" für 2019, wonach die Klägerin in diesem Jahr unzulässigerweise Mittel in Höhe von … € dem Stiftungsvermögen zugeführt habe, diese Mittel für satzungsgemäße gemeinnützige Zwecke zu verwenden seien und die Mittelverwendung dem FA nachzuweisen sei. Die Verwendung habe bis zum 01.09.2022 zu erfolgen. \n\n5\\. Die gegen die \"Auflagenbescheide\" gerichteten Einsprüche blieben ebenso erfolglos wie die nachfolgende Klage, die in ihrem Hauptantrag auf Aufhebung der \"Auflagenbescheide\" und in ihrem Hilfsantrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der \"Auflagenbescheide\" gerichtet war. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 345 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) war die Klage in ihrem Hauptantrag unzulässig, da das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin entfallen sei. Nach Ablauf der vom FA zur Verwendung der Mittel gesetzten Frist habe sich ohne Verwendung der Mittel der Regelungsgehalt der Bescheide erledigt. Eine Bindungswirkung zur Versagung der Gemeinnützigkeit wegen nicht zeitnaher Mittelverwendung komme den \"Auflagenbescheiden\" nicht zu. In ihrem Hilfsantrag sei die Klage zwar als Fortsetzungsfeststellungsklage wegen Wiederholungsgefahr zulässig, aber unbegründet, da die \"Auflagenbescheide\" rechtmäßig seien. Die Klägerin habe ohne Vorliegen der Voraussetzungen in Höhe der in den Bescheiden genannten Beträge Mittel angesammelt. Die Gewinnausschüttungen seien der Klägerin in voller Höhe als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugeflossen, da auf Ebene der Klägerin die Herkunft der Gewinne der GmbHs, die ihre Gewinne ausgeschüttet hätten, irrelevant sei. Steuerrechtlich handele es sich insgesamt um Kapitalerträge, die nur wegen der Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften nicht der Steuerpflicht unterlägen, aber insgesamt unter das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung fielen, da die Steuerbefreiung nicht dazu führen solle, dass Mittel über die gesetzlichen Voraussetzungen hinaus angesammelt würden. Es lägen keine --nicht zeitnah zu verwendende-- Umschichtungsgewinne vor, da es sich bei den Ausschüttungen der GmbHs nicht um Vermögen der Klägerin handele und die Beteiligungen selbst im Vermögen der Klägerin nicht umgeschichtet worden seien. Weiter habe das FA die Höhe der unzulässigen Mittelansammlung zutreffend ermittelt. Schließlich habe das FA sein Ermessen ermessensfehlerfrei ausgeübt, insbesondere angemessene Fristen zur Verwendung der rechtswidrig angesammelten Mittel gesetzt. \n\n6\\. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass für ihren Hauptantrag ein Rechtsschutzbedürfnis fehle. Durch den Ablauf der Fristen habe sich am materiellen Regelungsgegenstand der \"Auflagenbescheide\" nichts geändert. Dieser Regelungsgehalt beschränke sich nicht auf die bloße Fristsetzung, die mit der Klage nicht in Zweifel gezogen worden sei. Vielmehr erfasse der Regelungsgehalt auch die Tatbestandsvoraussetzung, dass die Körperschaft \"ohne Vorliegen der Voraussetzungen\" Mittel angesammelt habe. Über die Erfüllung dieser Tatbestandsvoraussetzung sei im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, da die Klägerin ansonsten rechtsschutzlos gestellt werde und ihr Vorstand dem Risiko ausgesetzt sei, dass das FA die Gemeinnützigkeit aberkenne. Die Fristsetzung komme nur in Frage, wenn in der Sache der Vorwurf der nicht zeitnahen Mittelverwendung zuträfe, weshalb --bei Beschränkung des Regelungsgehalts auf die Fristsetzung-- mangels einer Rechtsschutzmöglichkeit gegen einen solchen Vorwurf auch schon aus Gründen der Verhältnismäßigkeit ein Abwarten bis zu einem Tätigwerden des FA nicht zuzumuten sei. \n\n7\\. Es liege kein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vor. Den Gewinnausschüttungen der GmbHs lägen in dem von ihr, der Klägerin, angenommenen Umfang tatsächlich und originär erwirtschaftete Veräußerungsgewinne zugrunde. Diese gehörten nicht zu den Mitteln, die zeitnah zu verwenden seien, da der Vorstand verpflichtet sei, das Kapital der Stiftung zu erhalten. Diese Pflicht ergebe sich aus dem zivilrechtlichen Stiftungsrecht, dem das Steuerrecht zu folgen habe. Die steuerrechtlichen Ausnahmen zur Mittelverwendung reichten nicht aus, um der Kapitalerhaltungspflicht zu genügen, da dieser nur genügt werden könne, wenn --wie von ihr vorgenommen-- auch Kurs-, Veräußerungs- und Umschichtungsgewinne dem Vermögen zuzuordnen seien. Anderenfalls werde das Vermögen entgegen dem stiftungsrechtlichen Grundsatz der Kapitalerhaltungspflicht inflationär ausgezehrt. Die Zuordnung der anteiligen Gewinnausschüttungen der GmbHs zum Vermögen widerspreche auch nicht dem Gemeinnutz, sondern stärke diesen vielmehr, da ein höheres Vermögen dauerhaft ermögliche, höhere Erträge zur Förderung gemeinnütziger Zwecke zu verwenden. Zudem seien die \"Auflagenbescheide\" auch der Höhe nach rechtswidrig. \n\n8\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG sowie die Auflagenbescheide vom 26.03.2020 und vom 10.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2022 aufzuheben,  \nhilfsweise festzustellen, dass die Auflagenbescheide vom 26.03.2020 und vom 10.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2022 rechtswidrig sind. \n\n9\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n10\\. Der Regelungsgehalt der angefochtenen Bescheide erfasse zum einen die begünstigende Fiktionswirkung für den Fall der fristgemäßen Mittelverwendung und zum anderen die Ankündigung einer erheblichen negativen Rechtsfolge bei nicht fristgerechter Mittelverwendung. Sollten die Bescheide keinen derartigen Regelungsgehalt enthalten, sei zu prüfen, ob der Klägerin Rechtsschutz durch eine Feststellungsklage zu gewähren sei. Im Übrigen fehle der von der Klägerin vorgenommenen Aufteilung der Gewinnausschüttungen eine Rechtsgrundlage. Soweit die Klägerin auf zivilrechtliche und stiftungsrechtliche Vorschriften verweise, legten diese nicht ausdrücklich fest, ob der nominale oder der reale Wert des Grundstockvermögens oder des Stiftungsvermögens zu erhalten sei. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision der Klägerin ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das Urteil des FG stellt sich im Ergebnis mit der Maßgabe als richtig dar, dass die Klage insgesamt unzulässig ist. Setzt das FA einer Körperschaft eine Frist nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO zur Verwendung nicht zeitnah verwendeter Mittel und begehrt die Körperschaft die Aufhebung der in Form eines \"Auflagenbescheides\" ergangenen Fristsetzung mit der einzigen Begründung, die Mittel seien zeitnah verwendet worden oder unterlägen nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, fehlt einer hierauf gerichteten Klage das Rechtsschutzbedürfnis. \n\n12\\. 1\\. Die von der Klägerin erhobene Klage auf Aufhebung der \"Auflagenbescheide\" ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig. \n\n13\\. a) Gemäß § 63 Abs. 4 Satz 1 AO kann das Finanzamt einer Körperschaft, die ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt hat, eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Nach Satz 2 dieser Vorschrift gilt die tatsächliche Geschäftsführung als ordnungsgemäß im Sinne des § 63 Abs. 1 AO, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet. \n\n14\\. Die Schaffung der Vorschrift beruht auf einer Prüfbitte des Bundesrates, der mit der vorgeschlagenen Regelung bei einem Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnen wollte, nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen der Körperschaft zunächst eine Frist für die Verwendung der unzulässig angesammelten Mittel zu setzen. Der Verlust der Steuervergünstigungen, solange die unzulässige Mittelthesaurierung fortbestehe, führe ansonsten \"insbesondere bei der Ansammlung verhältnismäßig unbedeutender Mittel zu unbefriedigenden Ergebnissen\". Zudem sei \"[d]ie generelle Versagung der Steuervergünstigungen für den gesamten Zeitraum der Mittelthesaurierung … auch unter dem Gesichtspunkt unbillig, daß bei dem gemeinnützigkeitsrechtlich schwerwiegenderen Verstoß der unzulässigen Mittelverwendung die Steuervergünstigungen lediglich für das eine Jahr der unzulässigen Verausgabung zu versagen [seien]\". Bei tatsächlicher Verwendung der Mittel für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten Frist werde der Verstoß der Körperschaft gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung geheilt und die tatsächliche Geschäftsführung gelte als ordnungsgemäß (BTDrucks 11\u002F7584, S. 13 f., und BTDrucks 11\u002F8346, S. 22). \n\n15\\. b) Setzt das FA eine Frist gemäß § 63 Abs. 4 Satz 1 AO zur Verwendung von --nach Maßgabe von §§ 55, 62 AO-- unzulässig angesammelten Mitteln in der Form eines \"Auflagenbescheides\", ergibt sich hieraus --unter der Annahme, dass der \"Auflagenbescheid\" als Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO anzusehen ist (vgl. z.B. hierzu allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 06.05.2025 - IX R 2\u002F23, BStBl II 2026, 56, Rz 13)-- als Regelungsgegenstand eine die Körperschaft begünstigende Fristsetzung, die --falls die Frist gewahrt wird-- das FA daran hindert, Steuerbescheide zu erlassen, mit denen die Steuerbegünstigung aufgrund einer unzulässigen Mittelansammlung versagt wird. \n\n16\\. Denn § 63 Abs. 4 AO ermächtigt für den Fall, dass eine Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen und damit unzulässig Mittel angesammelt hat, dazu, es der Körperschaft zu ermöglichen, einen derartigen --jedenfalls nach Auffassung des FA-- bereits verwirklichten Verstoß zu heilen. Danach kommt --wie sich auch aus den gesetzgeberischen Erwägungen zur Schaffung dieser Vorschrift ergibt-- der Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO ausschließlich eine die Körperschaft begünstigende Wirkung hinsichtlich einer ansonsten aus Sicht des FA auszusprechenden Versagung der Steuerbefreiung zu. Erfolgt dann die Verwendung der der Höhe nach benannten Mittel zu satzungsmäßigen Zwecken innerhalb der vom FA bestimmten Frist, wird eine ordnungsgemäße Verwendung dieser Mittel nach § 63 Abs. 4 Satz 2 AO --rückwirkend begünstigend-- fingiert. \n\n17\\. c) Demgegenüber kommt § 63 Abs. 4 Satz 1 AO kein weitergehender Regelungsgehalt dergestalt zu, dass bei einem Verstreichen der vom FA gesetzten Frist mit Bindungswirkung für das Steuerfestsetzungsverfahren feststeht, dass eine unzulässige Mittelansammlung vorliegt. \n\n18\\. aa) Nach § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Besteuerungsgrundlagen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (§ 199 Abs. 1 AO). Besteuerungsgrundlagen werden nur dann abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert und für Folgebescheide bindend festgestellt, wenn dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem liegt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zugrunde, wonach abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren zwingend einer gesetzlichen Regelung bedürfen. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 - GrS 2\u002F02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a). Lediglich der im mehrstufigen Steuerverwaltungsverfahren erlassene Feststellungsbescheid ist für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). \n\n19\\. bb) Eine gesetzliche Grundlage für eine gesonderte Feststellung mit Bindungswirkung im Sinne des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für Folgebescheide dahingehend, dass die von der Körperschaft vorgenommene Mittelverwendung die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO erfüllt und damit zugleich keine unzulässig angesammelten Mittel vorliegen, besteht nicht. § 63 Abs. 4 AO ist --anders als etwa § 60a Abs. 1 Satz 1 AO-- die Anordnung einer derartig gesonderten Feststellung nicht zu entnehmen. Denn dass \"die Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt [hat]\", benennt § 63 Abs. 4 AO lediglich als Voraussetzung der Fristsetzung. Auch andere Vorschriften der Abgabenordnung enthalten keine Regelungsanordnung dahingehend, dass über die Zulässigkeit einer Mittelansammlung in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist. \n\n20\\. cc) Handelt es sich bei der unzulässigen Mittelansammlung somit lediglich um eine Tatbestandsvoraussetzung, die sich auf eine bloße Besteuerungsgrundlage (§ 199 Abs. 1 AO) bezieht, besteht entsprechend § 157 Abs. 2 AO nicht die Möglichkeit, eine hierauf bezogene Fristsetzung in der Weise gesondert anzufechten, dass es zu einer die nachfolgende Steuerfestsetzung bindenden Überprüfung der finanzbehördlichen Annahme der Unzulässigkeit der Mittelansammlung kommt. Eine Bindungswirkung im Sinne des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ist für die finanzbehördliche Prüfung der zeitnahen Mittelansammlung im Rahmen der Fristsetzung gesetzlich nicht vorgesehen. Die Bedeutung der Vorschrift beschränkt sich danach darauf, für den Fall einer Fristsetzung, der die Körperschaft nachkommt, die Heilung eines möglichen Verstoßes mit Bindungswirkung für das Steuerfestsetzungsverfahren anzuordnen. Ein in diesem Sinne eingeschränkter Regelungsgehalt folgt auch aus den gesetzgeberischen Erwägungen zur Schaffung dieser Vorschrift (s. II.1.a). \n\n21\\. Fehlt eine gesetzliche Grundlage für eine gesonderte Feststellung dahingehend, die Körperschaft habe Mittel unzulässig angesammelt, bleibt es bei dem Grundsatz, dass die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zur ordnungsgemäßen Mittelverwendung als Teil der ordnungsgemäßen Geschäftsführung als nicht gesondert anfechtbare Besteuerungsgrundlagen des jeweiligen Steuerfestsetzungsbescheides anzusehen sind. Lässt demnach die Körperschaft die vom FA nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO gesetzte Frist verstreichen, ohne die Mittel entsprechend zu verwenden, und ist das FA weiterhin der Auffassung, dass die Körperschaft für den Zeitraum des Verstoßes gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung die Voraussetzungen der Steuervergünstigung nicht erfüllt, hat das FA --etwaige Freistellungsbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO) nach Maßgabe einer einschlägigen Rechtsgrundlage ändernde-- Steuerbescheide im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO innerhalb der jeweiligen Festsetzungsfrist zu erlassen, in denen es die einzelgesetzliche Steuerbefreiung --insbesondere des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes und des § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes-- versagt (vgl. auch Bartmuß\u002FWerner in Winheller\u002FGeibel\u002FJachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 3\\. Aufl., AO § 63 Rz 27, und Kirchhain, Deutsches Steuerrecht 2016, 104, 106 ff.). \n\n22\\. dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Körperschaft bei einer Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Verweis auf das Steuerfestsetzungsverfahren nicht rechtsschutzlos gestellt, wenn sie die Wertung des FA, sie habe Mittel unzulässig angesammelt, angreifen möchte, da in einem (Klage-)Verfahren gegen den Steuerfestsetzungsbescheid geklärt werden kann, ob die Körperschaft gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verstoßen hat. \n\n23\\. Denn da das Gesetz --anders als es die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat-- ein mehrstufiges Steuerverwaltungsverfahren nicht vorsieht, ist darüber, ob eine Körperschaft Mittel unzulässig angesammelt hat, ausschließlich in dem Veranlagungsverfahren (Festsetzungsverfahren) für die jeweilige Steuer --beispielsweise der Körperschaftsteuerveranlagung-- und für den jeweiligen Steuerabschnitt zu entscheiden (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 13.12.1978 - I R 77\u002F76, BFHE 127, 327, BStBl II 1979, 481, Leitsatz 1). Dabei kann die für eine Anfechtungsklage erforderliche Beschwer auch dann vorliegen, wenn eine Körperschaft eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid auf ihre Gemeinnützigkeit stützt. In einem solchen Fall kann der Regelungsgehalt des Steuerbescheides ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreichen, da die Entscheidung über die Steuerfreiheit gemeinnütziger Körperschaften erst im (Körperschaftsteuer-)Veranlagungsverfahren getroffen wird und sonst entgegen dem Gebot effektiven Rechtsschutzes gerichtlich nicht geklärt werden kann, ob die Körperschaft gemeinnützigen Zwecken dient (BFH-Urteile vom 13.07.1994 - I R 5\u002F93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134, unter II.B.1.b; vom 22.06.2016 - V R 49\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 1754, Rz 17, und vom 16.12.2021 - V R 19\u002F21, BFHE 275, 309, BStBl II 2022, 774, Rz 20 und 21). Die sich dabei für Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergebenden Beschränkungen (BFH-Beschluss vom 07.05.1986 - I B 58\u002F85, BFHE 146, 392, BStBl II 1986, 677, unter 1.) sind nach der gesetzlichen Ausgestaltung der Verfahrensregelungen hinzunehmen, ohne dass dem die gesetzgeberischen Erwägungen zur Schaffung von § 63 Abs. 4 AO (s. oben II.1.a) entgegenstehen. \n\n24\\. ee) Beschränkt sich der Regelungsgehalt einer Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO somit ausschließlich in der Suspendierung der bei einer unzulässigen Mittelansammlung an sich eintretenden Rechtsfolge, fehlt es einer Anfechtungsklage gegen eine solche Fristsetzung an einem Rechtsschutzbedürfnis, wenn --wie im Streitfall-- mit der Klage ausschließlich eine Prüfung dahingehend begehrt wird, ob die Annahme des FA, die Körperschaft habe Mittel in bestimmter Höhe nicht zeitnah verwendet, zutreffend ist. Über ein solches Begehren ist verfahrensrechtlich --anders als ein Rechtsstreit über die Angemessenheit der vom FA gesetzten Frist-- nicht in einem Verfahren gegen die Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 AO, sondern im Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden, in dem Streitfragen zu den nicht gesondert anfechtbaren Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheides zu klären sind. \n\n25\\. d) Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Klägerin durch die Aufteilung der Gewinnausschüttungen der GmbHs und einer Ansammlung der Teilbeträge, die sie ihrem nicht zeitnah zu verwendenden Vermögen zugeordnet hat, gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO verstoßen hat, kommt es danach vorliegend nicht an. \n\n26\\. 2\\. Die hilfsweise erhobene Klage der Klägerin auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der \"Auflagenbescheide\" ist ebenfalls unzulässig. Fehlt es schon an einem Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtungsklage, sind aus demselben Grund auch die Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) nicht gegeben. \n\n27\\. 3\\. Die Klage wäre --entgegen der Auffassung des FA-- auch nicht als Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO zulässig. Denn gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit die Klägerin ihre Rechte durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies ist der Fall, wenn das FA über die begehrte Feststellung in einem Verwaltungsakt --hier dem Körperschaftsteuerbescheid-- entscheiden muss, den die Klägerin anfechten kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - V R 19\u002F21, BFHE 275, 309, BStBl II 2022, 774, Rz 28). \n\n28\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","(Zur Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO))","2026-07-08T22:36:38.044Z","2026-07-10T22:07:42.203Z",{"id":133,"ecli":134,"slug":135,"caseNumber":136,"courtId":50,"decisionDate":127,"fullText":137,"summary":138,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":127,"parsedAt":130,"updatedAt":139},"3844","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520371","ecli-de-neuris-stre202520371","V B 41\u002F24","#  Ort der Lieferung bei Lieferung über ein im Inland befindliches Lager; Darlegung einer Verletzung des Effektivitätsgrundsatzes durch unterlassene Beiladung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Es ist nicht klärungsbedürftig, dass auch unionsrechtlich für die Lieferortbestimmung nach Art. 32 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Erwerber bereits bei Beginn der Versendung feststehen muss.9\n\n2\\. NV: Wird im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde gerügt, eine unterlassene Beiladung verletze den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz, ist darzulegen, inwieweit das Unterlassen einer Beiladung die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert.20\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.06.2024 - 6 K 1367\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der X, einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz im Königreich Spanien (Spanien) hatte. Die X stellte im Jahr 2010 (Streitjahr) in Spanien Gegenstände her und verkaufte sie über ein inländisches Lager an andere Unternehmer im Inland. \n\n2\\. Während die X davon ausging, dass sie eine in Spanien steuerbare, dort steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt habe und ihre beiden Abnehmer (B und F) die Gegenstände im Inland innergemeinschaftlich erworben hätten, nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung an, die X habe die Gegenstände in das inländische Lager innergemeinschaftlich verbracht. Die Umsatzsteuer auf den dadurch verwirklichten innergemeinschaftlichen Erwerb sei zwar als Vorsteuerbetrag abziehbar. Anschließend habe die X allerdings steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen an B und F im Inland ausgeführt. \n\n3\\. Das Finanzgericht (FG) wies die nach einem erfolglos gebliebenen Vorverfahren erhobene Klage unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15 (BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076) und vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16 (BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079) mit der Begründung ab, dass bei Beginn der Beförderung in Spanien der konkrete Abnehmer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) noch nicht festgestanden habe. Es habe zu diesem Zeitpunkt an einem bindenden Kaufvertrag über die zu befördernde Ware gefehlt. Die Revision ließ das FG nicht zu. \n\n4\\. Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision, mit der sie als Zulassungsgründe die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend macht. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n5\\. Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe sind teilweise bereits nicht im Sinne des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt und liegen im Übrigen nicht vor. \n\n6\\. 1\\. Im Streitfall ist die Revision nicht im Hinblick auf die erste, von der Klägerin formulierte Rechtsfrage zuzulassen. \n\n7\\. a) Wird die Beschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, hat der Beschwerdeführer zur Erfüllung der Darlegungsanforderungen eine hinreichend bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Hierzu ist schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darzulegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.11.2019 - XI B 119\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 367, Rz 8; vom 08.09.2020 - XI B 17\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 185, Rz 9, und vom 30.05.2025 - V B 60\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 1067, Rz 3). Ist zu einer Rechtsfrage bereits Rechtsprechung vorhanden, hat sich der Beschwerdeführer damit auseinanderzusetzen und zu erörtern, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist oder weshalb sie gegebenenfalls einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (BFH-Beschlüsse vom 31.08.2021 - XI B 33\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 247, Rz 9; vom 29.03.2022 - XI B 72\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 923, Rz 3, und vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 3). Rechtsfragen, die sich nur stellen könnten, wenn von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird, können in einem Revisionsverfahren nicht geklärt werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.02.2020 - XI B 69, 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 891, Rz 17; vom 03.02.2021 - XI B 45\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 673, Rz 38). Ebenso führen Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.03.2019 - XI B 97\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 711, Rz 9; vom 13.11.2019 - XI B 119\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 367, Rz 12, und vom 18.02.2025 - V B 54\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 522, Rz 7). \n\n8\\. b) Die Klägerin hält es insoweit für grundsätzlich bedeutsam, ob Abnehmer im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur sein kann, wer zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eine bestimmte Anzahl an Waren verbindlich gekauft hat, ohne dass ihm das Recht zusteht, den Kaufvertrag einseitig anzupassen, was im Hinblick auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) in einem Revisionsverfahren durch Vorlage an den EuGH zur Auslegung des Begriffs des Erwerbers im Sinne von Art. 32 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) zu klären sei. \n\n9\\. c) Es ist --unabhängig von den an eine Erwerbereigenschaft zu stellenden Anforderungen-- nicht klärungsbedürftig, dass auch unionsrechtlich für die Lieferortbestimmung nach Art. 32 MwStSystRL der Erwerber bereits bei Beginn der Versendung feststehen muss. \n\n10\\. aa) Soweit die Beschwerde für ihre Rechtsfrage auf die EuGH-Urteile X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) verweist, wonach es für eine innergemeinschaftliche Lieferung gegen Entgelt darauf ankomme, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstandes und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind, ergibt sich dies bereits aus dem vom EuGH verwendeten Begriff der Lieferung. Dieser erfordert nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Diese Übertragung muss vom Lieferer auf eine Person erfolgen, in der es sich nach der Begrifflichkeit des Art. 32 MwStSystRL um den Erwerber handelt, der in § 3 Abs. 1 und Abs. 6 UStG ohne inhaltliche Abweichung als Abnehmer bezeichnet wird. Verweist der EuGH auf einen Zusammenhang zwischen der Lieferung eines Gegenstandes und der Beförderung desselben Gegenstandes im Rahmen eines kontinuierlichen Ablaufs, muss es sich danach um eine Beförderung an diejenige Person handeln, die als Erwerber die Befähigung erhält, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, mithin um eine Beförderung an den Abnehmer. Steht der Abnehmer nicht fest, fehlt es demgegenüber an einem Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung. Bestimmt die Beförderung nach Art. 32 MwStSystRL den Ort der Lieferung, muss die Person des Abnehmers zudem bereits zu Beginn der Beförderung feststehen. Da sich die Person des Abnehmers als Leistungsempfänger der Lieferung nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt (BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 7\u002F20, BFHE 272, 177, BStBl II 2022, 528, Rz 28), muss dementsprechend ein derartiges Rechtsverhältnis zu Beginn der Beförderung vorliegen, damit diese ortsbestimmend für die Lieferung sein kann. Dieses muss sich --entsprechend dem FG-Urteil auf Seite 20, dritter Absatz und entgegen der von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung-- auch auf die Liefermenge beziehen. \n\n11\\. bb) Ebendies entspricht im Übrigen der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 06.12.2007 - V R 24\u002F05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.b; vom 30.07.2008 - XI R 67\u002F07, BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, unter II.1.; vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 15; vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 23; vgl. auch BFH-Urteile vom 11.03.2020 - XI R 7\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 1288, Rz 45, und vom 22.11.2023 - XI R 1\u002F20, BFHE 283, 136, BStBl II 2024, 530, Rz 52), wonach für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen muss, was im Einklang mit Art. 32 MwStSystRL steht (BFH-Urteil vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 15). \n\n12\\. Soweit die Beschwerde hiergegen auf die EuGH-Urteile X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) verweist, hat der BFH diese Rechtsprechung bereits insoweit berücksichtigt, als ein danach für eine Versendungs- oder Beförderungslieferung erforderlicher zeitlicher und sachlicher Zusammenhang als kontinuierlicher Ablauf durch eine von vornherein nur vorübergehende Einlagerung auf kurze Zeit nicht beeinträchtigt wird (BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 20; vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 11.03.2020 - XI R 7\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 1288, Rz 45). Die Beschwerde legt im Übrigen auch nicht dar, ob und gegebenenfalls welche Kritik an dieser BFH-Rechtsprechung im Schrifttum geübt wird. \n\n13\\. cc) Bestätigt wird die Beurteilung durch das FG zudem durch die erst nach dem Streitjahr in Kraft getretene Neuregelung des Art. 17a MwStSystRL (§ 6b UStG). Nach dem fünften Erwägungsgrund der Richtlinie 2018\u002F1910 des Rates vom 04.12.2018 zur Änderung der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union 2018, Nr. L 311, 3) bezieht sich die Neuregelung auf einen Sachverhalt, bei dem --wie im Streitfall-- zum Zeitpunkt der Beförderung der Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat der Lieferer bereits die Identität des Erwerbers kennt, an den diese Gegenstände zu einem späteren Zeitpunkt und nach ihrer Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat geliefert werden, aber dies derzeit \"zu einer angenommenen Lieferung (im Abgangsmitgliedstaat der Gegenstände) und einem angenommenen innergemeinschaftlichen Erwerb (im Ankunftsmitgliedstaat der Gegenstände), gefolgt von einer 'inländischen' Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat\" führt, und \"erfordert, dass der Lieferer in diesem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist\". Die Auffassung des FG entspricht der dort niedergelegten Auffassung des Unionsgesetzgebers, was mit der Beschwerde nicht angesprochen wird. \n\n14\\. dd) Im Übrigen geht die Beschwerde nicht der Frage nach, ob --abweichend von der Auffassung des FG (Urteil S. 21 f.)-- im Hinblick auf das Kriterium der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität (z.B. EuGH-Urteil Apcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 - C-90\u002F20, EU:C:2022:37, Rz 38) auch ein \"faktisches\" Feststehen des Abnehmers in Betracht zu ziehen sein kann (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2007 - V R 24\u002F05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.b; vom 30.07.2008 - XI R 67\u002F07, BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, unter II.1.; vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 15; vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 23 und 24; Heuermann in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 461; Wäger, UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 360 zur Lieferung über ein Konsignationslager und zur Neuregelung des § 6b UStG). \n\n15\\. d) Zudem fehlt es an Darlegungen, weshalb diese Rechtsfrage im Streitfall klärbar sein soll. \n\n16\\. Dessen hätte es schon deshalb bedurft, weil die in der aufgeworfenen Rechtsfrage enthaltene Annahme der Klägerin, dass B und F zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eine bestimmte Anzahl an Waren verbindlich gekauft hätten, ohne dass ihnen das Recht zugestanden habe, den Kaufvertrag einseitig anzupassen, von den tatsächlichen Feststellungen des FG abweicht. Denn das FG hat auf den Seiten 20 ff. seines Urteils angenommen, dass zwar mit beiden Abnehmern Verträge abgeschlossen wurden, welche die Lieferbeziehungen für bestimmte Gegenstände regelten. Diese vertraglichen Vereinbarungen hätten aber keine konkreten Liefermengen für bestimmte Liefertermine enthalten, sondern nur auf am voraussichtlichen Bedarf bemessene Lieferabrufe verwiesen. Damit habe es bei beiden Abnehmern jeweils an einer vor Beginn der Versendung erfolgten verbindlichen Festlegung auf die Abnahme einer bestimmten Anzahl von Gegenständen gefehlt. \n\n17\\. e) Anhaltspunkte dafür, dass die Beurteilung nach dem nationalen Recht von der in Spanien abweicht, da dort von einer entgeltlichen Lieferung anstelle eines innergemeinschaftlichen Verbringens ausgegangen wird, was ebenfalls zu einer Vorlagepflicht führen könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.2023 - XI R 10\u002F20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 68; EuGH-Urteile Marcandi vom 05.07.2018 - C-544\u002F16, EU:C:2018:540, Tenor Ziff. 3 und Rz 63 ff.; DuoDecad vom 16.06.2022 - C-596\u002F20, EU:C:2022:474, Rz 35 ff.), sind weder ersichtlich noch dargelegt. \n\n18\\. 2\\. Soweit die Klägerin mit ihrer zweiten Frage eine Vorlagepflicht an den EuGH daraus ableitet, dass der BFH zwar eine notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) in ständiger Rechtsprechung verneine, aber bisher die Frage, ob der unionsrechtliche Effektivitätsgrundsatz bei unionsrechtlich vorgeprägten Sachverhalten (etwa der Anwendung von Gesetzen, die eine Richtlinie umsetzen) nicht eine andere Auslegung erfordere, nicht erörtert habe, fehlt es gleichfalls an hinreichenden Darlegungen. \n\n19\\. a) Die Beschwerde macht geltend, die Mitgliedstaaten müssten bei der Durchführung des Unionsrechts die Grundsätze der Effektivität und der Äquivalenz beachten. Gerade das Mehrwertsteuerrecht der Union müsse effektiv durchgesetzt werden und nationale Gerichtsverfahren dürften nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräume, praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Dabei seien die Grundsätze zu berücksichtigen, die dem nationalen Rechtsschutzsystem zugrunde lägen, wie zum Beispiel der Schutz der Verteidigungsrechte, der Grundsatz der Rechtssicherheit und der ordnungsgemäße Ablauf des Verfahrens. Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstandes und sein innergemeinschaftlicher Erwerb seien in Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang, so dass Art. 20 Abs. 1 und Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL so auszulegen seien, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben. Da die einfache Beiladung in das Ermessen des Gerichts gestellt sei, biete sie nicht die gleiche Sicherheit für die effektive Anwendung des Unionsrechts wie die notwendige Beiladung. Da die Frage, welche Auswirkungen der Effektivitätsgrundsatz auf § 60 Abs. 3 FGO habe, nicht schon einmal Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH gewesen sei, keine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiere, durch die die betreffende Rechtsfrage gelöst sei, kein acte clair vorliege und kein anderes nationales Gericht die Rechtsfrage in demselben nationalen Rechtsstreit vorgelegt habe, lägen die weiteren Voraussetzungen für eine Vorlage an den EuGH vor. \n\n20\\. b) Insoweit ist allerdings von der Klägerin bereits nicht hinreichend dargelegt, inwieweit das Unterlassen einer (aus Sicht der Klägerin notwendigen) Beiladung von B und F der Klägerin die Ausübung ihrer Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren würde. Die Klägerin hat deren Beiladung nicht beantragt. Die Entscheidung im Rechtsstreit des leistenden Unternehmers, der \\--wie hier-- die Steuerfreiheit der in Rede stehenden Lieferung begehrt, gestaltet außerdem nicht selbst unmittelbar die Rechtsverhältnisse des Leistungsempfängers (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2023 - XI R 1\u002F20, BFHE 283, 136, BStBl II 2024, 530, Rz 25; BFH-Urteil vom 10.12.1998 - V R 58\u002F97, BFH\u002FNV 1999, 987, unter II.3.). Welche Vorteile die Beiladung von B und F für die Klägerin hätte und inwieweit ihr deren Beiladung die Durchsetzung ihrer Rechte erst ermöglichen oder erleichtern würde (und warum sie sie gleichwohl nicht beantragt hat), legt die Beschwerde nicht dar. \n\n21\\. 3\\. Falls die Beschwerde so zu verstehen sein sollte, dass konkludent eine Divergenz zu den von der Klägerin zitierten EuGH-Urteilen X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) oder anderen Entscheidungen geltend gemacht werden soll, hat die Klägerin nicht --wie erforderlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 14; vom 14.05.2025 - XI B 77\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1061, Rz 8)-- einen tragenden abstrakten Rechtssatz des angefochtenen Urteils einerseits sowie einen tragenden abstrakten Rechtssatz der angeblichen Divergenzentscheidungen andererseits herausgearbeitet und so gegenübergestellt, dass eine Abweichung erkennbar wird. Auch dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, hat die Klägerin nicht dargelegt. \n\n22\\. 4\\. Die gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor. \n\n23\\. a) Aus der Rüge, das FG habe gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verstoßen, indem es die vermeintliche Einschätzung eines Abnehmers in einem Schreiben an die Steuerfahndung vom 20.10.2015 übernommen habe, ohne die für die Auskunft verantwortlichen Personen H und M (beide Mitarbeiter des steuerlichen Beraters des Abnehmers) in der mündlichen Verhandlung als Zeugen zu befragen, ergibt sich kein Verstoß der Vorinstanz gegen § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO. \n\n24\\. aa) Nach § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO erhebt das Gericht Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO). \n\n25\\. Beweisbedürftig sind Tatsachen, aber nicht Werturteile oder rechtliche Schlussfolgerungen (vgl. Krumm in Tipke\u002FKruse, § 91 FGO Rz 5; Schallmoser in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 91 FGO Rz 12; s.a. BFH-Urteil vom 23.10.2014 - V R 23\u002F13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 29; BFH-Beschluss vom 31.01.2008 - VII B 88\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 991, unter 6.). \n\n26\\. bb) Danach liegt keine Verletzung der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme vor. \n\n27\\. Bei ihrer Rüge berücksichtigt die Beschwerde nicht, dass das FG den Inhalt der Behördenakten berücksichtigen darf und muss (vgl. BFH-Beschluss vom 05.08.2022 - VI B 65\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 1185, Rz 7 f.). Es durfte und musste daher den Inhalt des Schreibens zur Kenntnis nehmen und berücksichtigen. \n\n28\\. Mit ihrem Vortrag bestreitet die Klägerin auch nicht die Tatsache, dass die vom FG in seinem Urteil zitierten Ausführungen in dem Schreiben an die Steuerfahndung enthalten sind, sondern beanstandet die Schlussfolgerung des FG, dass die rechtliche Auffassung, die der Abnehmer darin geäußert hat, tatsächlich rechtlich zutreffend sei. Im Kern richtet sich das Vorbringen der Klägerin daher gegen die Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das FG, die dem materiellen Recht zuzuordnen ist und der Prüfung des BFH als Verfahrensfehler im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich entzogen ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 09.09.2013 - III B 26\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 46; vom 31.01.2019 - VIII B 41\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 702). \n\n29\\. cc) Im Hinblick darauf, dass die Verletzung der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (vgl. BFH-Beschluss vom 18.10.2023 - XI R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 182, Rz 26), legt die Beschwerde nicht hinreichend dar, warum sie insoweit ihr Rügerecht nicht verloren hat. \n\n30\\. Die Klägerin trägt zwar vor, dieser Verfahrensfehler sei für die Klägerin nicht vorhersehbar gewesen. Woraus sich die mangelnde Vorhersehbarkeit ergeben soll, erläutert sie allerdings nicht. Die Klägerin konnte erkennen, dass das FG keine Zeugen geladen hatte. Außerdem war die Frage, ob bei Beginn der Beförderung die Abnehmer feststanden, eine der streitigen Kernfragen des Verfahrens. Inwiefern es für die Klägerin nicht vorhersehbar gewesen sein soll, dass sich das FG der Auffassung des FA und des Abnehmers (vertreten durch seine steuerlichen Berater), es habe zu diesem Zeitpunkt noch keine verbindliche Bestellung vorgelegen, anschließen könnte, ist nicht erkennbar. \n\n31\\. Gleichwohl hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausweislich des Protokolls nicht beantragt, H und M als Zeugen zu vernehmen, und nicht gerügt, dass das FG die beiden Personen nicht als Zeugen hört, wobei für den Senat aus dem Vortrag der Klägerin auch nicht erkennbar ist, zu welchen Tatsachen (nicht Rechtsfragen) sie hätten unmittelbar gehört werden sollen. \n\n32\\. b) Als ebenfalls nicht durchgreifend erweist sich die Rüge, aufgrund der Übernahme der rechtlichen Beurteilung der Abnehmer sei die Entscheidung des FG nicht mit Gründen versehen. \n\n33\\. aa) An dieser Rüge ist zwar im Ausgangspunkt richtig, dass das FG die relevanten Rechtsfragen des nationalen Rechts selbst entscheiden muss. Rechtliche Schlussfolgerungen, die nicht ausländisches Recht betreffen, sind nicht beweisbedürftig, so dass das FG selbst begründen musste, warum es davon ausgeht, dass nach den geschlossenen Vereinbarungen der X mit B und F die Abnehmer zu Beginn der Beförderung noch nicht feststanden. Allein der Umstand, dass ein Vertragspartner der X angegeben hat, er habe aus seiner Sicht zunächst noch keine verbindliche Bestellung vorgenommen, bedeutet nicht, dass dessen Einschätzung objektiv rechtlich zutreffend wäre. \n\n34\\. bb) Soweit die Klägerin allerdings daraus in Bezug auf die Subsumtion des FG ableitet, das FG habe seine Auffassung, dass es bei Beginn der Versendung nach Deutschland an einem rechtsgeschäftlich verbindlich feststehenden Abnehmer gefehlt habe, unter Verstoß gegen die Begründungspflicht (§ 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO) nicht begründet, trifft dies nicht zu. \n\n35\\. (1) Das FG muss nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2018 - XI R 32\u002F17, BFH\u002FNV 2019, 280, Rz 22; BFH-Beschluss vom 28.08.2023 - V B 44\u002F22, BFHE 282, 67, Rz 11). Eine zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Urteilsbegründung ist kein Verfahrensfehler im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3, § 119 Nr. 6 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 10.01.2024 - XI B 13\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 401, Rz 14; vom 13.08.2024 - VIII B 59\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1327, Rz 17). Nicht ausreichend für einen Verfahrensfehler ist auch, dass die Urteilsbegründung nicht den Erwartungen eines Beteiligten entspricht, (aus seiner Sicht) nicht überzeugend oder äußerst knapp gehalten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.12.2013 - XI B 33\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 714, Rz 17; vom 26.11.2024 - VIII B 79\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 176, Rz 32). Es liegt kein Verfahrensfehler vor, wenn noch zu erkennen ist, welche Feststellungen und Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 21.07.2017 - X B 167\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 1447; vom 17.08.2020 - II B 32\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 31, Rz 11; vom 23.03.2021 - XI B 69\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 1108, Rz 34; vom 28.04.2025 - V B 1\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1048, Rz 13). \n\n36\\. (2) Danach hat das FG seine Begründungspflicht nicht verletzt. Die tatsächliche Würdigung des FG beruht insoweit nicht nur auf dem Schreiben vom 20.10.2015, sondern auf weiteren, vom FG im Tatbestand seines Urteils wiedergegebenen Feststellungen zum Inhalt der Verträge und der \"…\", die erst ein bis zwei Tage vorher an die Klägerin übermittelt wurden. Dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Abnehmer nur aus eigenen wirtschaftlichen Interessen keine verbindlichen Bestellungen einräumen wollten, wie die Klägerin geltend macht, bestätigt eher die Richtigkeit der Auffassung des FG und widerspricht ihr jedenfalls nicht. Dass das FG erst die Lieferabrufe der Abnehmer als insoweit maßgeblich angesehen hat, entspricht der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 23 und Rz 3). Aus diesem Grund scheidet im Übrigen auch das Vorliegen eines qualifizierten Rechtsfehlers, der zur Zulassung der Revision führen könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 07.04.2025 - V B 7\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 710, Rz 32 ff.), aus. \n\n37\\. cc) Dass die Auffassung des Abnehmers (zunächst) widersprüchlich war, weil er einerseits von unverbindlichen Bestellungen ausging und andererseits die Einstufung als innergemeinschaftliche Lieferungen an ihn zunächst für zutreffend erachtete, mag zutreffen, stellt aber keinen Verfahrensfehler des FG dar. Die ggf. bestehende anfängliche Widersprüchlichkeit mag dazu geführt haben, dass der Abnehmer diesen Widerspruch, nachdem er ihn erkannt hatte, dadurch beseitigt hat, dass er ab Mai 2010 die Lieferungen an ihn, den Abnehmer, als steuerpflichtig ansah, entsprechende Gutschriften erteilte und die Klägerin entsprechende Steuererklärungen abgab (FG-Urteil, S. 6 oben). Welcher entscheidungserhebliche Unterschied ab Mai 2010 aus Sicht der Klägerin insoweit bestehen soll, ergibt sich aus dem Vortrag der Klägerin nicht, so dass sich auch die Klägerin widersprüchlich verhält, wenn sie für die Zeit bis einschließlich April 2010 als unrichtig ansieht, was sie seit Mai 2010 selbst so erklärt hat. \n\n38\\. 5\\. Der Beschluss ergeht nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ohne weitere Begründung und ohne weitergehende Darstellung des Sachverhalts. \n\n39\\. 6\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","Ort der Lieferung bei Lieferung über ein im Inland befindliches Lager; Darlegung einer Verletzung des Effektivitätsgrundsatzes durch unterlassene Beiladung","2026-07-10T22:07:42.485Z",{"id":141,"ecli":142,"slug":143,"caseNumber":144,"courtId":50,"decisionDate":127,"fullText":145,"summary":146,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":127,"parsedAt":130,"updatedAt":147},"3843","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610081","ecli-de-neuris-stre202610081","V R 11\u002F24","#  BFH, Urteil vom 4. Dezember 2025 - V R 11\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Selbstlosigkeitsgrundsatz ist nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt. Schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich (Anschluss an BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40).24\n\n2\\. § 63 Abs. 1 AO erfordert eine tatsächliche Geschäftsführung, die auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen muss, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.22 Verstöße gegen Satzungsbestimmungen, die nicht durch die §§ 51 bis 68 AO vorgegeben sind (hier: Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens), sind für die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne Bedeutung.38\n\n## Tenor\n\nAuf die Revisionen der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 10.04.2024 - 1 K 180\u002F21 (6) aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Bremen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine mit notarieller Urkunde aus 2015 errichtete und in 2015 durch die zuständige Behörde anerkannte rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, verfolgt ausweislich ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar verschiedene gemeinnützige Zwecke. In der Stiftungsurkunde verpflichtete sich die Stifterin, der Stiftung als Grundstockvermögen --neben einem Geldbetrag in Höhe von … €-- … Aktien an einer AG, deren Wert … € betragen sollte, \"unter Fortgeltung der diesbezüglichen Stimmbindungsvereinbarung\" mit einer als einzige weitere Aktionärin ebenfalls an der AG beteiligten GmbH, die daneben insbesondere Anteile an einer anderen als Kapitalgesellschaft organisierten A-Gesellschaft hielt, \"beziehungsweise der Auflage, die diesbezügliche Stimmbindung durch eigene Vereinbarungen gleichen Inhalts mit der [GmbH] neu zu begründen und die Fortgeltung damit zu bekräftigen\", zu \"übereignen\". \n\n2\\. Zudem bestimmte die Satzung der Klägerin unter anderem: \"Im Interesse des langfristigen Bestands der Stiftung ist das Stiftungsvermögen in seinem Bestand zu erhalten. Umschichtungen sind jedoch zulässig. Umschichtungsgewinne darf die Stiftung zur Erfüllung des Stiftungszwecks verwenden. Das Vermögen der Stiftung kann durch Zustiftungen erhöht werden, soweit diese dazu bestimmt sind. Das Stiftungsvermögen ist in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten. Die Stiftungsbehörde kann Ausnahmen zulassen, wenn der Stifterwille anders nicht zu verwirklichen ist und der Bestand der Stiftung für angemessene Zeit gewährleistet ist.\" \n\n3\\. Ebenfalls am 08.12.2015 übertrug die Stifterin die übrigen … Aktien des Grundkapitals der AG auf die GmbH, deren Alleingesellschafter B war, und bevollmächtigte die Stifterin die GmbH unter anderem widerruflich, \"sie in der Hauptversammlung der [AG] zu vertreten und alle ihre Rechte, insbesondere das Stimmrecht, aus ihren sämtlichen Aktien für sie auszuüben\". Durch eine einheitliche Stimmausübung in der Hauptversammlung der AG --so die Vereinbarung zwischen der Stifterin und der GmbH weiter-- sollte darauf hingewirkt werden, die \"Finanzierungsfunktion der [AG] im Konzern der [GmbH] zu fördern\". Am 30.12.2015 schloss die Klägerin, der zwischenzeitlich von der Stifterin die Aktien an der AG übertragen worden waren, mit der GmbH eine Stimmbindungsvereinbarung, die inhaltlich der zwischen der Stifterin und der GmbH geschlossenen Vereinbarung entsprach. \n\n4\\. Die Stifterin hatte bereits zuvor am 17.11.2015 das Grundkapital der AG in Höhe von … € als Bareinlage geleistet. Am 08.12.2015 hatte die A-Gesellschaft zudem ein ihr von der Stifterin am 24.11.2015 gewährtes Darlehen in Höhe von … € zurückgezahlt und die Stifterin mit der AG eine Leistung in Höhe von … € in deren Eigenkapital vereinbart, wobei diese Mittel für Darlehen an Konzern- und Tochtergesellschaften verwendet werden sollten. Sodann gewährte die AG am 09.12.2015 der A-Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von … €. \n\n5\\. Im Juni 2018 fasste der Stiftungsrat der Klägerin, dem nach deren Satzung unter anderem die Überwachung der Geschäftsführung des Vorstandes und dessen Beratung \"im Hinblick auf die Erfüllung des Stiftungszwecks\" oblag und dem ausschließlich die Stifterin angehörte, einen Beschluss mit unter anderem folgenden Inhalt: \"I. Die Stifterin beabsichtigt, private Darlehensrückflüsse und Erlöse aus der Verwertung ihres Privatvermögens in die [Klägerin] einzulegen. Dies soll unter Beachtung der Liquiditäts- und Förderplanung der Stiftung für das laufende und kommende Jahr sowohl als Zustiftung in das Grundstockvermögen (§ 4 Abs. 2 der Satzung) als auch Zuwendung zur Erfüllung der Förderzwecke und Verwaltung (§ 5 Abs. 1 der Satzung) erfolgen. Die Stifterin bestimmt, dass mindestens […] Mio EUR dem Grundstock zugeführt werden und mindestens […] Mio EUR als Zuwendung gewährt werden. II. Sowohl die Zustiftung als auch die Zuwendung werden ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass der Erhöhungsbetrag des Stiftungsgrundstockvermögens in die bereits mehrheitlich von der [Klägerin] gehaltene [AG] investiert wird. III. Der Stiftungsvorstand wird ermächtigt und unwiderruflich angewiesen, die entsprechenden Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen sowie die gewünschten Maßnahmen umzusetzen. Er hat dabei nach seinem pflichtgemäßen Ermessen die Form der Investition (Kapitalerhöhung, Kapitalrücklage o.ä.) unter Beachtung der stiftungs- und gesellschaftsrechtlichen Vorgaben und Empfehlungen frei zu wählen.\" \n\n6\\. Im August und November 2018 vereinbarte die Klägerin mit der GmbH, jeweils entsprechend ihrer Beteiligung am Grundkapital der AG weiteres Eigenkapital in Höhe von … € und … € als Zuzahlung im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) an die AG zu leisten. Die GmbH verpflichtete sich jeweils, … € und … € zu zahlen. In der Folge zahlte die Klägerin die vereinbarten Beträge an die AG, wobei jeweils zuvor an demselben Tag Überweisungen der Stifterin --als Verwendungszweck wurde jeweils \"Zustiftung in den Grundstock gemäß Stiftungsratsbeschluss\" angegeben-- in jeweils derselben Höhe bei der Klägerin eingegangen waren. \n\n7\\. Nachdem der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zunächst noch im Dezember 2015 einen Feststellungsbescheid über die formelle Satzungsmäßigkeit sowie im Jahr 2018 Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 erlassen hatte, ging er nach Übermittlung der Körperschaftsteuererklärungen für 2017 und 2018 davon aus, dass die Klägerin im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gegen den Grundsatz der Vermögensbindung verstoßen habe, und erließ in der Folge unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 sowie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützte Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für 2015 und 2016 sowie erstmalige Körperschaftsteuerbescheide für 2017 und 2018, in denen er die Körperschaftsteuer jeweils auf 0 € festsetzte. \n\n8\\. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 609 veröffentlichten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage zum Teil statt. Es hob die Körperschaftsteuerbescheide 2015 bis 2017 auf, verpflichtete das FA, einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer für 2017 zu erlassen und wies die Klage im Übrigen ab. \n\n9\\. Die Klägerin habe in den Jahren 2015 bis 2017 nicht gegen die Grundsätze der Selbstlosigkeit und der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen. Durch den Abschluss der Stimmbindungsvereinbarung sei lediglich die Regelung in der Stiftungsurkunde umgesetzt worden. Die bestimmende Stellung des B sei zudem bereits durch die Stimmbindungsvereinbarung zwischen der Stifterin und der GmbH entstanden. Für 2016 und 2017 seien keine Maßnahmen der tatsächlichen Geschäftsführung ersichtlich, die einen Verstoß begründen könnten. Offen ließ das FG, ob --was zweifelhaft sei-- das FA die Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO habe ändern können. \n\n10\\. Die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2018 sei hingegen rechtmäßig. Die Klägerin habe insoweit nicht nachgewiesen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO genügt habe. Durch die im Jahr 2018 getroffenen Vereinbarungen mit der GmbH habe die Klägerin gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen. Gemeinnützige Körperschaften hätten einen Entscheidungsspielraum bei der Wahl ihrer Vermögensanlagen, die im pflichtgemäßen Ermessen des Stiftungsvorstandes liege. Die wirtschaftliche Beurteilung hänge von der voraussichtlichen Rendite und den Risiken der Anlageform ab. Die Umschichtung von Stiftungsvermögen in Anlagen, die nicht ausreichend besichert seien, sei jedoch nicht zulässig. Sofern eine Vermögensanlage gegen § 63 Abs. 1 AO verstoße, sei nicht entscheidend, ob und wann es zu einem tatsächlichen Wertverlust komme. Es sei der Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Vermögensanlage getätigt worden sei. \n\n11\\. Soweit die Klägerin geltend mache, der Regelungsgehalt der beiden Vereinbarungen bestehe allein darin, die GmbH als Mitaktionärin auf eine proportional entsprechende Zuzahlung in das Eigenkapital zu verpflichten, sei dies nicht zutreffend. Ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klägerin sei mit diesen Vereinbarungen nicht verbunden gewesen. Dies gelte insbesondere für die behauptete Stärkung des Eigenkapitals der AG, da damit keine mitgliedschaftlichen Rechte verbunden gewesen seien. Die Klägerin könne sich nicht auf den Beschluss des Stiftungsrats berufen, da dieser bereits keine Verpflichtung des Vorstands zum Abschluss derartiger Vereinbarungen enthalte. Zudem wäre ein solcher Beschluss nichtig und vom Stiftungsvorstand nicht zu befolgen. Ein weiterer Verstoß gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens liege in den Überweisungen an die AG. \n\n12\\. Hiergegen richten sich die --jeweils auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten-- Revisionen des FA und der Klägerin, die zusätzlich Verfahrensfehler rügt. \n\n13\\. Mit seiner Revision macht das FA geltend, dass die Intention der Klägerin und der beteiligten Akteure von Beginn an darauf ausgelegt gewesen sei, Mittel aus dem Konzern des verstorbenen Firmengründers zu sichern. Dieses sei nach einem Gesamtplan erfolgt, der gegen das Gebot der Selbstlosigkeit nach § 55 AO, dem Gebot der Ausschließlichkeit nach § 56 AO und dem Gebot der Erhaltung von Stiftungsvermögen im Sinne von § 61 Abs. 1 AO verstoßen habe. Die Mittelfehlverwendung sei derart gewichtig, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkomme und somit zu einer Nachversteuerung für die Streitjahre 2015 bis einschließlich 2017 führe. Insbesondere sei durch das gewählte Konstrukt mit der AG und der Stimmbindungsvereinbarung zugunsten der GmbH eine Situation geschaffen worden, in der die GmbH praktisch frei über die von der AG zur Finanzierung des Konzerns zur Verfügung gestellten Mittel habe entscheiden können, ohne dass diese Mittel dem Risiko unterlegen hätten, dass die AG sie zurückfordere. Die direkten Zuwendungen der Klägerin an die AG im Jahr 2018 verdeutlichten mithin lediglich das seit Errichtung der Klägerin im Jahr 2015 primär verfolgte Ziel der Finanzierung des Konzerns durch die AG auf Kosten der Klägerin. Ohne die Errichtung und Zwischenschaltung der Klägerin sei das Vorhaben nicht umsetzbar gewesen, da entweder dauerhaft private Forderungen der Stifterin gegenüber Gesellschaften des Konzerns bestanden hätten, die sowohl dem Risiko der Rückforderung unterlegen hätten als auch potentiell pflichtteilsbelastet gewesen wären, oder es hätten im Fall eines Forderungsverzichts endgültige Vermögenszuwendungen durch die Stifterin vorgelegen, die Schenkungsteuer ausgelöst hätten. \n\n14\\. Soweit die Revision der Klägerin betroffen sei, sei nicht erkennbar, dass die Kapitalübertragung auf die AG, die nur Verluste erwirtschaftet habe, deren dauerhafte Ertragskraft habe sicherstellen können. Hinzu komme, dass --wovon die Klägerin Kenntnis gehabt habe-- die Darlehensvergaben durch die AG entgegen den ursprünglichen Vorgaben der Stifterin unbesichert gewesen seien. Die Einnahmen der Klägerin aus von der AG ausgeschütteten Dividenden hätten zudem ihren Ursprung in Zinszahlungen des Konzerns gehabt, so dass die Ertragssituation der Klägerin vom wirtschaftlichen Erfolg des Konzerns unabhängig gewesen sei, wirtschaftlicher Misserfolg des Konzerns sich aber negativ auf die Klägerin hätte auswirken können. Der historische Wille der Stifterin sei im Rahmen des Ermessens im Hinblick auf die Anlageentscheidung der Klägerin von Bedeutung gewesen. Eine solche Ermessensentscheidung habe jedoch nicht stattgefunden. Eine Zuführung weiteren Kapitals in die AG wäre darüber hinaus auch nicht ermessensgerecht gewesen. Zudem sei eine Auflage nicht vereinbart worden. Antrieb für die Stiftungserrichtung sei der Erhalt des Unternehmensvermögens des Konzerns gewesen. Die gemeinnützigen Zwecke der Klägerin seien dahinter zurückgetreten. \n\n15\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insoweit insgesamt abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen. \n\n16\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG, soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Körperschaftsteuerbescheid für 2018 vom 14.10.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2021 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer für 2018 zu erlassen, sowie die Revision des FA zurückzuweisen. \n\n17\\. Die Klägerin macht geltend, die Stifterin habe in Ausführung des Beschlusses des Stiftungsrats, bei dem es sich nicht um eine Weisung an den Stiftungsvorstand gehandelt habe, und \\--jedenfalls-- im Rahmen der nachfolgenden Abstimmung mit dem Vorstand der Klägerin jeweils konkludent ein Angebot an die Klägerin auf den Abschluss eines Schenkungsvertrags abgegeben. Mit diesem sei eine Auflage nach § 525 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verbunden gewesen, den als Zustiftung zugewendeten Betrag in die AG zu investieren. Dieses Angebot habe die Klägerin durch ihren Vorstand jeweils konkludent angenommen. Spätestens in den Überweisungen, die zudem eine vorher --auch die Auflage erfassende-- bestehende Formunwirksamkeit geheilt hätten, sei angesichts der angegebenen Verwendungszwecke der Abschluss eines Schenkungsvertrags zu sehen. Auch in diesem Fall sei --anders als es das FG angenommen habe und wie sich aus der Inbezugnahme des Stiftungsratsbeschlusses in den Verwendungszwecken ergebe-- die Auflage jeweils vereinbart worden. Das FG-Urteil sei widersprüchlich, wenn es zum einen unterstelle, dass die Stifterin fälschlicherweise von einer Bindungswirkung des \"Beschlusses\" als Weisung an den Vorstand ausgehe, zum anderen aber meine, dass ein Rechtsbindungswille auf Abschluss eines Schenkungsvertrags darin nicht zu sehen sein solle. Vielmehr sei in einer fälschlicherweise angenommenen Weisungsbefugnis als \"Minus\" auch der Wille zum Abschluss eines Schenkungsvertrags enthalten. Soweit das FG darauf abstelle, dass lediglich \"Absichten\" mitgeteilt worden seien, stehe dem entgegen, dass es kein stärkeres Willenselement als die Absicht, also die unbedingte und finale Willensrichtung zur Herbeiführung eines Erfolgs, gebe. Die Annahme des FG, dass die Stifterin als Stiftungsrätin und nicht (zumindest) zugleich in eigenem Namen gehandelt habe, sei lebensfremd. Dies habe keinen Verstoß gegen den Stifterwillen dargestellt. Die Würdigung des FG, der stiftungsrechtlich maßgebliche \"historische\" Willen der Stifterin weiche von ihrem späteren Willen ab, der den Vorgängen im Streitjahr 2018 zu Grunde liege, überzeuge nicht. Vielmehr habe das FG die Zustiftungen unzutreffend an den an freie Anlageentscheidungen anzulegenden Maßstäben gemessen. Gerade bei einer Zustiftung durch die Stifterin liege es regelmäßig nahe, dass eine solche ganz regelmäßig zumindest vom mutmaßlichen Stifterwillen umfasst sei, auch wenn es auf den --prinzipiell subsidiären-- mutmaßlichen Stifterwillen aufgrund der eindeutig positiven Satzungsregelung gar nicht ankommen könne. Die von dem Vorstand gewählte Umsetzung in Form der sonstigen Zuzahlung in die Kapitalrücklage im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB habe der Vorgabe der Stifterin, die diese Anlageform ausdrücklich als eine Möglichkeit in dem Beschluss des Stiftungsrats genannt habe, entsprochen. Dass dieses Investment gegebenenfalls den allgemeinen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Vermögensverwaltung nicht genügt habe, sei unbeachtlich, weil es sich nicht um eine freie Anlageentscheidung, sondern um die Erfüllung der Auflage zu einer Zustiftung gehandelt habe. Zudem habe sich durch die Zustiftung auch unter Berücksichtigung der Auflagenvollziehung, für die keine weiteren Kosten --wie etwa notarielle Gebühren-- angefallen seien, die wirtschaftliche Situation der Klägerin nicht verschlechtern können, zumal auch die weitere Zuwendung der Stifterin von der Investition der Zustiftung in die AG abhängig gemacht worden sei. Zudem hätte die Variante der Kapitalerhöhung für die Klägerin als Aktionärin der AG keine bessere Stellung gebracht. Der GmbH hätte dann nämlich das Recht zugestanden, zur Verhinderung der Verwässerung ihrer Anteile der bisherigen Beteiligung entsprechend ebenfalls neue Aktien zu zeichnen. Auch wenn die Klägerin mit dem Erhalt neuer Aktien eine unmittelbare Gegenleistung erhalten hätte, hätte dies nichts am relativen Umfang der ihr zustehenden Ausschüttungs- und Vermögensbeteiligung an der AG geändert. Hinzu trete, dass rechtliche oder wirtschaftliche Vorteile nicht unmittelbar aus der Eingehung eines Investments folgen müssten. Vielmehr hätten im Streitfall konkrete Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Zuzahlung in die Kapitalrücklage die dauerhafte Ertragskraft der AG und damit die Erträge der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der AG zur Finanzierung der Erfüllung der eigenen Zwecke der Klägerin habe sichern können. Es habe sich um eine zulässige Intensivierung der schon im Stiftungsgeschäft niedergelegten Verknüpfung der Klägerin und der Unternehmensgruppe, der die AG angehöre, gehandelt. Das \"finanzielle Schicksal\" der Klägerin sei von Anbeginn an die Unternehmensgruppe gekoppelt gewesen. Der allgemeinen Pflicht zur Diversifikation könne bei unternehmensverbundenen Stiftungen, deren Vermögen durch die Beteiligung an einem einzigen Unternehmen \"geprägt\" werde, allein das übrige Stiftungsvermögen unterliegen. Dass --wie es das FG hervorhebe-- nach den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der GmbH eine Gegenleistung der AG ausdrücklich nicht begründet werde, begründe keinen Verstoß im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung. Zivilrechtlich habe schon keine Möglichkeit bestanden, eine solche Regelung als Vertrag zulasten Dritter wirksam zu vereinbaren. Soweit das FG darauf abstelle, dass die Klägerin zum Zeitpunkt der Eingehung dieser Vereinbarungen nicht über die erforderlichen Mittel verfügt habe, stehe dem entgegen, dass der Klägerin zu diesem Zeitpunkt bekannt gewesen sei, dass die gemeinsame Bank der Stifterin und der Klägerin bereits abschließend zur taggleichen Überweisung der Zustiftung an die Klägerin sowie zur Zahlung der Zustiftung an die AG angewiesen worden sei. In jedem Fall habe die Klägerin davon ausgehen dürfen, dass ihr die Mittel kurzfristig zur Verfügung gestellt würden. Zudem habe die Klägerin allein von der GmbH in Anspruch genommen werden können, dies jedoch nur Zug-um-Zug gegen deren Leistung. Die GmbH sei nicht unter Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO begünstigt worden. Diese habe eine Zuzahlung in das Eigenkapital der AG getätigt, die unter Berücksichtigung ihrer quotalen Beteiligung betragsmäßig derjenigen der Klägerin entsprochen habe. Eine einseitige Verpflichtung der GmbH sei keine reelle Gestaltungsmöglichkeit gewesen. Zudem sei durch die wechselseitige Verpflichtung kein Nachteil begründet worden, da insoweit durch die Auflagenschenkung eine Verpflichtung bestanden habe. Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass die Schenkung und damit auch die Auflage erst durch Bewirkung der Zustifterin --das heißt dem Abschluss der Vereinbarung mit der GmbH zeitlich nachfolgend-- wirksam geworden seien. Zum einen sei die Anweisung zur Umsetzung an die Bank bereits vor Unterzeichnung der jeweiligen Vereinbarung erfolgt. Zum anderen hätten sich die an der später durch Heilung wirksam gewordenen Schenkung Beteiligten in entsprechender Anwendung des § 141 Abs. 2 BGB im Zweifel das zu gewähren, was sie haben würden, wenn der Vertrag von Anfang an wirksam gewesen wäre. Durch den Abschluss der Vereinbarung sei lediglich die Voraussetzung dafür geschaffen worden, dass die Erfüllung der Auflage zeitnah nach deren Wirksamwerden habe erfolgen können. \n\n18\\. Indem das FG schlicht angenommen habe, dass die Zustiftungen nicht in Form der Schenkung unter Auflage erfolgt seien, habe es seine Sachaufklärungspflicht im Sinne des § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt. Es hätte sich dem FG angesichts der Vielzahl anderer Gelegenheiten zum Abschluss eines Schenkungsvertrags aufdrängen müssen, insoweit Beweis zu erheben. Auf das Vorbringen der Klägerin in Bezug auf eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung der Zustiftungen abzüglich Auflage und zuzüglich Spenden gehe das FG-Urteil in seinen Entscheidungsgründen nicht einmal im Ansatz ein. \n\n19\\. Der Revision des FA stehe entgegen, dass die Änderung der Bescheide für 2015 und 2016 nicht von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gedeckt gewesen sei. Zudem sei sie, die Klägerin, selbstlos tätig gewesen. Die --vermeintliche-- Begünstigung des B sei schon aufgrund des Umstandes unbeachtlich, dass es sich bei diesem nicht um eine der Stifterin nahestehende Person handele. Die Vorgänge im Jahr 2018 seien unbeachtlich, da es sich jedenfalls insoweit um nicht schwerwiegende Verstöße handele, die allein eine Anwendung von § 61 Abs. 3 AO rechtfertigten. Auch sei das Merkmal der Ausschließlichkeit erfüllt. Die Ausstattung der Klägerin mit einer Mehrheitsbeteiligung an der AG begründe keinen Selbstzweck und sei damit gemeinnützigkeitsrechtlich als von der Stifterin vorbestimmte Form der Mittelbeschaffung zulässig. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n20\\. Die die Streitjahre 2015 bis 2017 betreffende Revision des FA ist schon aufgrund des Umstandes, dass das FA infolge des Abschlusses der im Jahr 2018 getroffenen Vereinbarungen mit der GmbH eine auf § 63 Abs. 2 Alternative 2 und § 61 Abs. 3 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte Versagung der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit für die Streitjahre 2015 bis 2017 --die das FG nicht in Erwägung gezogen hat-- geltend macht, zulässig, da dieser Vortrag den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO genügt, und begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG die Klage --wenn auch nur stillschweigend-- insoweit trotz der festgesetzten Körperschaftsteuer in Höhe von jeweils 0 € angesichts der von der Klägerin geltend gemachten Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zutreffend als zulässig angesehen (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 22.06.2016 - V R 49\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 1754). Jedoch lässt sich anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob die Klägerin in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke im Sinne des § 55 Abs. 1 AO verfolgte. \n\n21\\. 1\\. Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG setzt voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder --was im Streitfall nicht in Betracht kommt-- mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO). Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt (§ 56 AO). \n\n22\\. Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht nach § 55 Abs. 1 AO selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke --zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke-- verfolgt werden (\"Selbstlosigkeit im engeren Sinne\") und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittelverwendung eingehalten werden. Selbstlosigkeit setzt unter anderem voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, das heißt für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss nach § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. \n\n23\\. 2\\. Anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht entscheiden, ob die Klägerin in den Streitjahren 2015 bis 2017 im Sinne des § 55 Abs. 1 AO nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgte. \n\n24\\. a) \"Eigenwirtschaftliche Zwecke\" werden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft selbst geht. Vielmehr handelt eine Körperschaft auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder --an deren Stelle bei Stiftungen die Stifter und ihre Erben treten (§ 55 Abs. 3 AO)-- oder die Interessen diesen nahestehenden Personen (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 25) wahrnimmt. Zudem ist der Selbstlosigkeitsgrundsatz nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt. Schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, also unter anderem ersparte Aufwendungen, die auch in einer Steuerersparnis bestehen können (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 28). \n\n25\\. b) Eine Körperschaft verfolgt \"in erster Linie\" eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert. An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt. Selbstlosigkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 AO ist im Regelfall auch dann zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen ist. Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit \"in erster Linie\" verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt. Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert damit eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit. Dabei sind Art und Ausmaß des eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 26 und 27). Selbstlosigkeit ist danach zu verneinen, wenn --gegebenenfalls auch zukünftige-- eigenwirtschaftliche Vorteile der Stifter einer Stiftung (§ 55 Abs. 3 AO) zumindest mitentscheidend für die Gründung der Stiftung waren (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 28). \n\n26\\. c) Im Streitfall hat das FG nicht hinreichend geprüft, ob --was nach seinen Feststellungen nicht ausgeschlossen ist-- die Klägerin in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen ihrer Stifterin wahrgenommen hat. \n\n27\\. aa) Das FG hat festgestellt, dass die Stifterin weniger als einen Monat vor Gründung der Klägerin das Grundkapital der AG in Höhe von … € geleistet und der A-Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von … € gewährt hatte. Am Tag des Stiftungsgeschäfts zahlte die A-Gesellschaft das Darlehen zurück und vereinbarte die Stifterin mit der AG, dieser … € in deren Eigenkapital zu gewähren. Einen Tag später gewährte die AG der A-Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von … €. Weiter hat das FG festgestellt, dass die Stifterin der Klägerin und der GmbH sämtliche Aktien des Grundkapitals der AG übertragen hatte und dass sie die der Klägerin übertragenen Aktien im Wert von … € in das Grundstockvermögen der Klägerin leistete. \n\n28\\. bb) Auch wenn nicht ohne Weiteres angenommen werden kann, dass die Klägerin errichtet wurde, um der GmbH die mit den Anteilen an der AG verbundenen Rechte in der Hauptversammlung mittelbar zuzuwenden, da die Stifterin und die GmbH bereits eine --widerrufliche-- Stimmbindungsvereinbarung getroffen hatten, die ihrem Inhalt nach der in der Folge zwischen der Klägerin und der GmbH abgeschlossenen Stimmbindungsvereinbarung entsprach, sind eigenwirtschaftliche Interessen der Stifterin vorliegend nicht ausgeschlossen. Die Stifterin kann --was das FG nicht geprüft hat-- mit der Errichtung der Klägerin den Zweck verfolgt haben, die bisher von der Stifterin vorgenommene direkte Finanzierung der AG --und damit die Finanzierung des Konzerns-- auf eine indirekte Finanzierung über die Klägerin mit (künftigem) Spendenabzug umzustellen. Denn die Stifterin übertrug der Klägerin mit ihrer Zuwendung in das Grundstockvermögen die Mehrheitsbeteiligung an der AG, deren Funktion als Finanzierungsgesellschaft für den Konzern der Stifterin bekannt war, was zur Folge hatte, dass die Stifterin persönlich den (künftigen) Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes geltend machen und insofern --ähnlich der dem BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16 (BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 28 und 32) zu Grunde liegenden mittelbaren Gesellschafter(fremd)finanzierung-- eine \"Ausgabenersparnis\" bei der Stifterin eintreten konnte. \n\n29\\. cc) Dem steht der Umstand, dass die Stifterin im Streitfall --im Gegensatz zu der dem BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16 (BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40) zu Grunde liegenden Fallgestaltung, in der die Gesellschafter der die Gemeinnützigkeit begehrenden GmbH zugleich Gesellschafter der fremdfinanzierten KG waren-- ihre Anteile an der AG auf die Klägerin und auf die GmbH übertragen hat, nicht von vornherein entgegen. Zwar stellt das --von der Klägerin selbst angeführte-- Interesse der Stifterin an der Sicherung des \"persönlichen Lebenswerks ihres verstorbenen Mannes\" kein unmittelbares wirtschaftliches Interesse dar. Jedoch kommt insoweit in Betracht, dass dies ein sonstiges eigennütziges oder familiäres Interesse darstellt. Dies gilt umso mehr, als die Klägerin geltend macht, das Vermögen habe \"anstelle der pflichtteilsberechtigten Kinder\", zu denen das Verhältnis \"zerrüttet\" gewesen sei, der Allgemeinheit zugutekommen sollen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Motivation, die Existenz der zum Konzern der AG gehörenden A-Gesellschaft durch faktischen Ausschluss zukünftiger Pflichtteilsansprüche zu sichern, mangels gemeinnützigkeitsrechtlichen Allgemeininteresses an der Existenz dieser Kapitalgesellschaft --vergleichbar zu der dem BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R 51\u002F15 (BFH\u002FNV 2017, 882) zu Grunde liegenden Konstellation-- ein die Selbstlosigkeit der Klägerin ausschließendes Eigeninteresse der Stifterin darstellt. Die Übertragung der Anteile an der AG auf die Klägerin, auf die das FG abgestellt hat, wäre in diesem Fall letztlich lediglich \"Ausführung\" einer solchen bereits bei Gründung der Klägerin vorliegenden Zwecksetzung. \n\n30\\. d) Der Senat ist mangels Feststellungen des FG zu den von der Klägerin zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke ausgeübten Tätigkeiten daran gehindert, die erforderliche Abwägung zwischen --möglichen-- eigenwirtschaftlichen Interessen und der Förderung der Allgemeinheit nachzuholen. So ergibt sich aus dem Urteil des FG lediglich, dass die Klägerin, deren Zweck nach ihrer Satzung die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 3 AO), von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Nr. 5 AO) sowie der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) ist, \"nach ihren Tätigkeitsberichten\" Geld- und Sachmittel in Höhe von etwa … € im Jahr 2017 und in Höhe von … € im Jahr 2018 für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendet habe. Weitere Details sind weder festgestellt noch sonst ersichtlich. \n\n31\\. Zwar ist aus dem Umstand, dass die Klägerin im Jahr 2016 keine Aufwendungen tätigte, nicht von vornherein darauf zu schließen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung nicht ausschließlich auf die Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke gerichtet war. Es ist ebenso möglich, dass die Tätigkeit der gegen Ende des Jahres 2015 gegründeten Klägerin nach ihrer Errichtung --was den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO an die tatsächliche Geschäftsführung genügt (BFH-Urteil vom 23.07.2003 - I R 29\u002F02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930, unter II.4.b)-- darauf gerichtet war, alsbald die organisatorischen und wirtschaftlichen Voraussetzungen für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu schaffen. Jedoch fehlen für sämtliche Streitjahre Feststellungen zu Art und Umfang der Tätigkeiten der Klägerin und --soweit die Streitjahre 2017 und 2018 betroffen sind-- zu der Anzahl der geförderten Personen. Auch eine Auseinandersetzung mit dem Umfang der eingesetzten finanziellen Mittel fehlt. \n\n32\\. 3\\. Diese Feststellungen und die hierauf aufbauende Würdigung wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Hierbei wird das FG auch umfassend die --bisher wohl ohne Anspruch auf Vollständigkeit teils lediglich dargestellten, teils lediglich angedeuteten, nicht aber gewürdigten-- Transaktionen zwischen der Stifterin, der GmbH, der AG und B sowie weiteren Gesellschaften des Konzerns, an denen die GmbH beteiligt war, einzubeziehen und zu würdigen haben. In der Folge wird sich das FG --gegebenenfalls-- mit den von ihm bisher ausdrücklich offengelassenen Fragen auseinandersetzen müssen, ob es sich bei der GmbH und\u002Foder B um der Stifterin nahestehende Personen handelt und\u002Foder ob das FA verfahrensrechtlich zur Aufhebung der Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 und zur Festsetzung von Körperschaftsteuer befugt war. \n\n33\\. 4\\. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Klägerin in den Streitjahren 2015 bis 2017 im Sinne des § 55 Abs. 1 AO nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgte, weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf Folgendes hin: \n\n34\\. a) Der Abschluss der Stimmbindungsvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH dürfte weder gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO noch gegen § 56 AO verstoßen haben. Denn Verbindlichkeiten, die in Ausführung des Stiftungsgeschäfts auf die Stiftung übergehen, können von vornherein das der Stiftung zugewendete Vermögen mindern. Der zur Erfüllung derartiger Ansprüche notwendige Teil des Stiftungsvermögens steht dann den satzungsmäßigen Zwecken der Stiftung von Anfang an nicht zur Verfügung. Werden derartige Ansprüche erfüllt, stellt dies keinen Verstoß gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit dar (BFH-Urteil vom 21.01.1998 - II R 16\u002F95, BFHE 185, 54, BStBl II 1998, 758, Leitsatz; ebenso z.B. Nr. 13 Satz 3 des Anwendungserlasses der Abgabenordnung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für Vermögen, das mit Ansprüchen belastet ist, die bereits vor der Übertragung begründet wurden). Ähnliches könnte gelten, wenn Vermögensgegenstände bereits mit einer Bestimmung gestiftet werden, die einer Auflage im Sinne des § 525 Abs. 1 BGB vergleichbar ist (vgl. Musil in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 55 AO Rz 124), und das Stiftungsgeschäft solche Ansprüche mit dem Vermögensgegenstand untrennbar verknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1985 - IX R 64\u002F82, BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161, unter 1., zur Schenkung unter Auflage). \n\n35\\. b) Im Hinblick auf die im Jahr 2018 von der Klägerin erfolgten Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in das Eigenkapital der AG wäre zu prüfen, ob hierin ein derart \"schwer wiegender\" Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 AO liegt, dass von einem \"Wegfall des bisherigen Zwecks\" i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist, um nach § 63 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO einen rückwirkenden Entfall der Steuervergünstigung \\--im Streitfall für die Jahre 2015 bis 2017-- begründen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2010 - I R 59\u002F09, BFHE 231, 28, BStBl II 2012, 226, Rz 24 und 25). \n\nIII.\n\n36\\. Die das Streitjahr 2018 betreffende Revision der Klägerin ist begründet. Auch insoweit ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sei deshalb zu versagen, weil die Klägerin sowohl aufgrund der Vereinbarungen, die sie im August 2018 mit der GmbH über die Zuzahlungen in das Eigenkapital der AG geschlossen hatte, als auch mit den entsprechenden Überweisungen an die AG gegen einen \"Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens\" verstoßen habe. Ein solcher Grundsatz ist dem steuerrechtlichen Gemeinnützigkeitsrecht fremd. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. \n\n37\\. 1\\. Anders als es das FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat, widerspricht eine Zuwiderhandlung gegen Satzungsbestimmungen, nach denen --wie im Fall der Satzung der Klägerin-- das Stiftungsvermögen in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten ist und es zu den Aufgaben des Stiftungsvorstandes gehört, das Stiftungsvermögen und die sonstigen Mittel gewissenhaft und sparsam anzulegen, nicht ohne Weiteres den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. \n\n38\\. a) Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht kennt --woran jedoch das FG die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin gemessen hat-- keinen eigenständigen \"Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens\" (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6\\. Aufl., Rz 2.74; s.a. BFH-Beschluss vom 29.02.2008 - I B 159\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 1203, unter e), wie ihn das bürgerliche Recht in § 83c Abs. 1 Satz 1 BGB für das Grundstockvermögen (vgl. hierzu z.B. BeckOK BGB\u002FStürner, 75. Ed. 01.08.2025, BGB, § 83c Rz 3; MüKoBGB\u002FWeitemeyer, 10\\. Aufl., § 83c Rz 11) und --dieser Vorgabe entsprechend-- die Satzung der Klägerin vorsehen. Vielmehr erfordert § 63 Abs. 1 AO eine tatsächliche Geschäftsführung, die auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen muss, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. Verstöße gegen Satzungsbestimmungen, die nicht durch die §§ 51 bis 68 AO vorgegeben sind, sind für die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 31\u002F19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 48: \"Übereinstimmung mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Satzungsbestimmungen\"; ebenso Unger in Gosch, AO § 63 Rz 7 und 26; BeckOK AO\u002FErdbrügger, 34. Ed. 17.10.2025, AO § 63 Rz 22; anders FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.05.1996 - 6 K 2210\u002F92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 937 für eine satzungswidrige Geschäftsführung; FG Münster, Urteil vom 11.12.2014 - 3 K 323\u002F12 Erb, EFG 2015, 739 für einen Verstoß gegen eine satzungsmäßige Vermögenserhaltungspflicht; vgl. auch Bartmuß\u002FWeber in Winheller\u002FGeibel\u002FJachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 3. Aufl., AO § 63 Rz 2: \"Deckungsgleichheit von Satzung und Tätigkeit\"). \n\n39\\. b) Steuerrechtlicher Ausgangspunkt ist im Streitfall zum einen, dass Mittel der Körperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen und dass die Körperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, begünstigen darf. Da die steuerbegünstigte Körperschaft das Mittelverwendungsgebot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO) im Hinblick auf ihre verschiedenen Tätigkeitsbereiche zu beachten hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.11.1996 - I R 152\u002F93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, unter II.A.2.b; s.a. BFH-Urteil vom 18.12.2002 - I R 60\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1025, unter II.2.), kann sie auch mit in zulässiger Weise gebildetem Vermögen einen Anteil an einer steuerpflichtigen Körperschaft, der zu keinem wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der steuerpflichtigen Körperschaft führt, erwerben und ist dieser Anteil ihrem Tätigkeitsbereich \"Vermögensverwaltung\" zuzuordnen. \n\n40\\. Zum anderen ist zu beachten, dass eine vermögensverwaltende Tätigkeit --wie sich unter anderem aus § 58 Nr. 3 AO ergibt-- zwar grundsätzlich nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstößt (BFH-Urteil vom 23.10.1991 - I R 19\u002F91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62, unter II.2.b), die Vermögensverwaltung einer Steuervergünstigung aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke jedoch entgegensteht, wenn sie in einer --dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden-- Gesamtschau zum Selbstzweck wird und damit neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt (vgl. BFH-Urteil vom 04.04.2007 - I R 76\u002F05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c bb, zu wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben; ebenso für die Vermögensverwaltung Unger in Gosch, AO § 56 Rz 27). Hieraus folgt, dass vermögensverwaltende Tätigkeiten, wenn auch nicht direkt, so doch mittelbar --durch Verwendung ihrer Erträge und vorbehaltlich der im Streitfall nicht einschlägigen Regelung des § 58 Abs. 1 Nr. 3 AO zur Zuführung in die freie Rücklage-- den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dienen müssen (BFH-Urteil vom 24.07.1996 - I R 35\u002F94, BFHE 181, 57, BStBl II 1996, 583, unter II.B.2.b aa und bb). \n\n41\\. 2\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob durch die auf Grundlage der Vereinbarungen mit der GmbH erfolgten Zuzahlungen der der Klägerin von der Stifterin zugewendeten Beträge in Höhe von … € und … € in das Eigenkapital der AG im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO oder gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO verstoßen wurde. \n\n42\\. a) Das FG ist insoweit davon ausgegangen, dass der Beschluss des Stiftungsrates der Klägerin aus dem Juni 2018 kein Angebot der Stifterin auf Abschluss eines Schenkungsvertrags darstelle, da die Stifterin hierin ausdrücklich als Stiftungsorgan und nicht als (Zu-)Stifterin gehandelt habe. Angesichts des Verwendungszwecks der Überweisungen komme lediglich eine Auflage dahingehend in Betracht, dass die Mittel dem Grundstockvermögen der Klägerin zuzuführen seien. In der Folge sei der Vorstand der Klägerin nicht zur Weiterleitung der Mittel an die AG verpflichtet gewesen. Mit dem Abschluss der Vereinbarungen mit der GmbH und den Zuzahlungen in das Eigenkapital der GmbH sei kein wirtschaftlicher Vorteil der Klägerin verbunden gewesen. \n\n43\\. b) Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. \n\n44\\. Denn ungeachtet der Frage, dass die Würdigung des FG schon aufgrund des Umstandes, dass es dieser einen \"Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens\" zu Grunde gelegt hat, fehlerhaft ist, bindet sie den Senat auch insoweit nicht (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 - I R 36\u002F22, BFHE 287, 101, BStBl II 2025, 332, Rz 17 ff.), als das FG darauf abgestellt hat, dass Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB keine mitgliedschaftlichen Rechte --insbesondere keinen Anspruch auf einen Gewinnanteil-- begründen. Das FG hat hierbei unberücksichtigt gelassen, dass solche Zuzahlungen zwar nicht mit Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft verbunden sind, gleichzeitig aber nicht den Verwendungsbeschränkungen des § 150 Abs. 3 und Abs. 4 AktG unterfallen. In der Folge hat sich das FG nicht damit befasst, dass die hiermit verbundene Stärkung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft somit --insbesondere wenn auch andere Gesellschafter (im Streitfall die GmbH) Zuzahlungen leisten-- zur Sicherstellung langfristiger Erträge und damit für steuerbegünstigte Zwecke einsetzbarer Mittel aus den Anteilen aus der Kapitalgesellschaft durchaus sinnvoll sein kann (vgl. Weber-Grellet, Der Betrieb 2024, 2519, 2523; zu Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen s. Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2025, 151, 152 f.). \n\n45\\. Eine diese Gesichtspunkte einbeziehende Würdigung kann der Senat schon aufgrund des Umstandes, dass das FG keine umfassenden Feststellungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der AG getroffen hat, nicht im Revisionsverfahren vornehmen. Sie wird von dem FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Hierbei wird das FG zudem --vorrangig-- der von ihm für das Streitjahr 2018 ausdrücklich offengelassenen Frage nachzugehen haben, ob die Klägerin --was nach § 55 Abs. 1 AO die Selbstlosigkeit im engeren Sinne ausschließt-- nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Stifterin und\u002Foder dieser nahestehender Personen verfolgte (s. oben II.). \n\n46\\. 3\\. Da die Revision der Klägerin bereits aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an. \n\nIV.\n\n47\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 4. Dezember 2025 - V R 11\u002F24","2026-07-10T22:07:42.366Z",{"id":149,"ecli":150,"slug":151,"caseNumber":152,"courtId":50,"decisionDate":153,"fullText":154,"summary":155,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":153,"parsedAt":156,"updatedAt":157},"3908","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610079","ecli-de-neuris-stre202610079","X R 32\u002F23","2025-12-02T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 2. Dezember 2025 - X R 32\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Antrag gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006, bei einem Anteilstausch den Buchwert (die Anschaffungskosten) oder einen Zwischenwert als Veräußerungspreis der Anteile anzusetzen, setzt keine bestimmte Form voraus.49 Er kann ausdrücklich oder konkludent gestellt werden.59 80\n\n2\\. § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 knüpft für das Ende der Antragsfrist grundsätzlich an die Abgabe derjenigen Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung des Einbringenden an, die den steuerlichen Übertragungsstichtag erfasst.39\n\n3\\. Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 ist mit Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 der Fusionsrichtlinie 2009 vereinbar. Es handelt sich um eine zulässige verfahrensrechtliche Voraussetzung, die den unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz wahrt.101 102\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.06.2023 - 15 K 1817\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2019 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. \n\n2\\. Der Kläger und eine weitere Person (Mitgesellschafter --M--) waren Gesellschafter der X-GmbH. Diese verfügte im Streitjahr über ein Stammkapital in Höhe von 537.000 €. Das Stammkapital teilte sich gemäß nachstehender Übersicht wie folgt auf: \n\nLaufende Nr. Geschäftsanteil Nennbetrag in € Anteil in % Inhaber 5 136.935 25,50 Kläger 6 88.769 16,53 Kläger 7 131.565 24,50 Kläger 8 131.565 24,50 Kläger 9 48.166 8,97 M 537.000 \n\n3\\. Das Finanzgericht (FG) hat keine Feststellungen zu den Stimmrechtsverhältnissen getroffen. Der Kläger hielt seine Geschäftsanteile im Privatvermögen. \n\n4\\. Mit notarieller, in englischer Sprache abgefasster und als \"Share Purchase Agreement\" bezeichneten Urkunde vom …2019 verkauften der Kläger und M zum steuerlichen Übertragungsstichtag 01.01.2019 die Geschäftsanteile Nr. 5, 6 und 9 an die Y-S.A., eine Aktiengesellschaft nach spanischem Recht mit Sitz im Königreich Spanien (Spanien). Als Gegenleistung für die Übertragung des Geschäftsanteils Nr. 5 erhielt der Kläger 255 057 neugeschaffene Anteile an der Y-S.A. mit einem Gesamtwert von 6.507.000 €. Für die Übertragung des Geschäftsanteils Nr. 6 sah das Share Purchase Agreement eine durch Banküberweisung zu entrichtende Kaufpreiszahlung von 4.960.000 € vor. \n\n5\\. Ferner enthielt das Share Purchase Agreement in Nr. 6.8. die Vereinbarung, den Verkauf der Geschäftsanteile an der X-GmbH als steuerneutralen, qualifizierten Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) durchzuführen, soweit dessen Voraussetzungen vorliegen. Dazu verpflichtete sich der Kläger in Nr. 6.8.1 Buchst. a, den nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 erforderlichen Antrag in der geltenden Form und Frist zu stellen. \n\n6\\. Mit einer \"Mitteilung über die Übertragung\u002FVeräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften\u002FGenossenschaften (ohne Umwandlungsfälle)\" vom 29.08.2019 informierte das für die Besteuerung der X-GmbH zuständige Finanzamt (Betriebs-FA) den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \\--FA--) über die Veräußerung von Geschäftsanteilen an der X-GmbH durch den Kläger. \n\n7\\. Das FG ist davon ausgegangen, dass das Share Purchase Agreement in englischer Sprache dem FA zeitgleich mit der Mitteilung des Betriebs-FA vom 29.08.2019 vorlag. Es hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, wer diese Urkunde wann dem FA zugeleitet hat. Auch den Akten vermag der Senat dies nicht zu entnehmen. \n\n8\\. Am 12.11.2019 übermittelte der steuerliche Berater des Klägers dem Betriebs-FA die ins Deutsche übersetzten Seiten 1 bis 45 des Share Purchase Agreement. \n\n9\\. Am 10.12.2019 teilte das Betriebs-FA dem FA unter anderem die einzelnen Kaufpreise für die übertragenen Geschäftsanteile mit und bezeichnete die Y-S.A. als deren Erwerberin mit Sitz in Spanien. \n\n10\\. Zum Zwecke der Festsetzung von nachträglichen Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer für das Streitjahr wandte sich das FA mit Schreiben vom 09.04.2020 an die Kläger und bat um eine Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n11\\. Am 04.05.2020 telefonierte die Steuerberaterin der Kläger mit dem zuständigen Mitarbeiter des FA. In dem Telefonat kündigte sie die Übermittlung der Einkommensteuererklärung der Kläger für denselben Tag sowie die Übersendung weiterer Unterlagen und Berechnungen an. Am selben Tag um 20:24 Uhr wurde die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr in authentifizierter elektronischer Form an das FA übermittelt. Darin wurde für den Kläger ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen nach § 17 EStG in Höhe von 2.712.346 € erklärt. Weitere Angaben oder Erläuterungen dazu enthielt die Einkommensteuererklärung nicht. In der Rubrik \"Angaben zu Belegen\" im Mantelbogen heißt es: \"Belege werden nachgereicht.\" \n\n12\\. Am 12.05.2020 ging auf dem Postwege die auf den 04.05.2020 datierte und mit \"Ermittlung der AK der Anteile an der X-GmbH\" und \"Gewinnermittlung i.S.d. § 17 EStG - 2019\" überschriebene, telefonisch angekündigte Berechnung beim FA ein. Darin sind die nach Ansicht der Kläger bei der Berechnung der Veräußerungspreise für die beiden Anteile anzusetzenden Gegenleistungen, Anschaffungskosten und Veräußerungskosten beziffert. Soweit die Gegenleistung in Aktien der Y-S.A. besteht, ist der Gewinn mit 0 € ausgewiesen. \n\n13\\. Am 25.06.2020 übermittelten die Kläger eine \"Konkretisierung des Antrags nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG\", in der sie weitere Angaben zur Anteilsübertragung machten und um Bestätigung baten, dass ein Antrag auf Buchwertfortführung konkludent gestellt worden sei. Nach Aktenlage übermittelte das Betriebs-FA dem FA am 12.08.2020 die deutsche Übersetzung des Share Purchase Agreement. \n\n14\\. Im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr ermittelte das FA den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der X-GmbH wie folgt: \n\n\\- Gegenleistung für den Geschäftsanteil Nr. 5 6.507.000,00 € \\- Gegenleistung für den Geschäftsanteil Nr. 6 4.960.000,00 € \\- abzüglich Anschaffungskosten .\u002F. 715.455,18 € \\- abzüglich Veräußerungskosten .\u002F. 300.442,76 € \\- Veräußerungsgewinn = 10.451.102,06 € \\- davon 60 % steuerpflichtig (Teileinkünfteverfahren) 6.270.661,23 €\n\n15\\. Die Buchwertfortführung lehnte es ab. \n\n16\\. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG (Urteil veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 614) ging davon aus, dass weder ein ausdrücklicher noch ein konkludenter Antrag auf Ansatz des Buchwerts vorliege. Aus der Angabe des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Einkommensteuererklärung sei nicht eindeutig zu erkennen, dass der Kläger für die Übertragung eines bestimmten Geschäftsanteils den Buchwertansatz begehre. Etwaige Unklarheiten oder Missverständnisse gingen zu Lasten der Kläger. \n\n17\\. Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 sei konkludent rechtzeitig gestellt worden, und zwar durch Eintragung des Veräußerungsgewinns (2.712.346 €) in das entsprechende Feld der am 04.05.2020 übermittelten Einkommensteuererklärung, jedenfalls unter Einbeziehung der zeitgleich abgesandten und am 12.05.2020 im FA eingegangenen Berechnung. Das FA hätte den Willen des Klägers unter Berücksichtigung des ihm bereits zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Share Purchase Agreement, der Informationen des Betriebs-FA und der postalisch übersandten Berechnungsunterlagen im Wege der Auslegung ermitteln können und müssen. Der Wert sei dekonstruierbar gewesen. Statt dessen habe das FA, wenn es trotz Kenntnis des Share Purchase Agreement keine Nachfragen gestellt habe, die sich aus § 89 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergebende Fürsorgepflicht verletzt. Es liege zudem ein Verstoß gegen Treu und Glauben vor. Es sei nicht ernstlich anzunehmen, der Kläger habe den Antrag nicht stellen wollen. Zudem sei das Urteil des FG verfahrensfehlerhaft zu Stande gekommen, weil es die deutsche Übersetzung des Share Purchase Agreement, das Telefonat vom 04.05.2020 und das im Anschluss zur Einkommensteuererklärung übermittelte Schreiben nicht berücksichtigt habe. Die Finanzverwaltung akzeptiere im Umwandlungssteuererlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314) für den Antrag der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 ebenfalls die Angabe lediglich einer Zahl, obwohl aus dieser allein auch nicht klar werde, ob sie dem bisherigen Buchwert entspreche. \n\n18\\. Falls nicht von einem wirksamen Antrag auszugehen sei, sei die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen. Das Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 verstoße gegen die Bestimmungen des Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 der Richtlinie 2009\u002F133\u002FEG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie 2009 --FRL 2009--) sowie gegen den Äquivalenzgrundsatz. \n\n19\\. Die Kläger beantragen,  \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 16.08.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 04.09.2020 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG auf 2.712.346 € --nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens-- herabgesetzt wird,  \nhilfsweise das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Auslegung des Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 der EU-Fusionsrichtlinie vorzulegen:  \n  \n1\\. Verstößt eine nationale Regelung, die im Fall eines Anteilstauschs ohne abweichenden Antrag des Gesellschafters eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns des Gesellschafters vorsieht, gegen Art. 8 Abs. 1 und 8 der EU-Fusionsrichtlinie?  \n2\\. Verstößt eine nationale Regelung, die im Fall eines Anteilstauschs dem Gesellschafter lediglich unterstellt, dass er den erworbenen Anteilen einen höheren Wert beimisst als den im Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor dem Austausch der Anteile, gegen Art. 8 Abs. 4 und 8 der EU-Fusionsrichtlinie?  \n3\\. Sollten die entsprechenden Regelungen über die Antragsfristen als nationale Verfahrensmodalitäten anzusehen sein, verstößt es dann gegen das Äquivalenzprinzip, wenn solche Antragsfristen im nationalen Recht nur für den Gesellschafter im Falle eines Anteilstauschs, aber nicht im Falle einer Fusion\u002FVerschmelzung vorgesehen sind? \n\n20\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n21\\. Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend. Nach der Systematik des Umwandlungssteuerrechts erfolgten Rechtsträgerwechsel und tauschähnliche Vorgänge grundsätzlich zum gemeinen Wert. Lediglich unter gewissen Voraussetzungen könne auf Antrag ein abweichender Wert (einschließlich des Buchwerts) gewählt werden, um steuerneutrale Umstrukturierungen zu erreichen. Darin liege kein Verstoß gegen Unionsrecht. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n22\\. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n23\\. Die Einbringung des an der X-GmbH bestehenden Geschäftsanteils Nr. 5 stellt eine unter § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fallende Veräußerung dar (dazu unten 1.). Als Veräußerungspreis gilt gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 der gemeine Wert der eingebrachten Anteile (unten 2.). Der Ansatz der Anschaffungskosten nach § 21 Abs. 2 Satz 3 und 5 UmwStG 2006 ist nicht möglich, da der Kläger den hierfür erforderlichen Antrag nicht innerhalb der in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 genannten Frist gestellt hat (unten 3.). Die in diesem Zusammenhang erhobenen Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch (unten 4.). Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 ist mit Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 FRL 2009 vereinbar (unten 5.). Gegen die Berechnung der Höhe des Veräußerungsgewinns bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken (unten 6.). \n\n24\\. 1\\. Mit der Einbringung des an der X-GmbH bestehenden Geschäftsanteils Nr. 5 in die Y-S.A. gegen Gewährung neuer Anteile hat der Kläger --was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist-- den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Er war an der X-GmbH mit 91,03 % beteiligt. Die Einbringung einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen Einlage ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung im Sinne von § 17 EStG führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.03.2007 - VIII R 28\u002F04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, unter II.1.b, m.w.N.). Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. \n\n25\\. 2\\. Liegt, wie es hier hinsichtlich des Geschäftsanteils Nr. 5 der Fall ist, ein Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 vor, gilt als Veräußerungspreis nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt. Abweichend davon gilt jedoch gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 unter anderem dann der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis, wenn für diese Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. \n\n26\\. a) Das Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile bestimmt sich nach Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 18) --DBA-Spanien--. Nach dessen Abs. 6 können Gewinne aus der Veräußerung von in den Absätzen 1, 2, 3, 4 und 5 nicht genannten Vermögenswerten nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. \n\n27\\. Zwar enthält Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien eine im Verhältnis zu Art. 13 Abs. 6 DBA-Spanien vorrangige Sonderregelung für Gesellschaften, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht. Nach den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Beteiligten besteht aber kein Anhaltspunkt dafür, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt sein könnte. \n\n28\\. Der Ausdruck \"eine in einem Vertragsstaat ansässige Person\" im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien bedeutet eine Person, die nach dem Recht dieses Staates, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. \n\n29\\. b) Danach ist im Grundsatz nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 der gemeine Wert des Geschäftsanteils Nr. 5 als Veräußerungspreis anzusetzen. Im Streitfall steht das Besteuerungsrecht am Gewinn aus einer möglichen Veräußerung des eingebrachten Geschäftsanteils an der X-GmbH grundsätzlich Spanien zu. Denn die Y-S.A. war im Streitjahr in Spanien ansässig. \n\n30\\. 3\\. Im Streitfall kann der Kläger auch nicht gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 und 5 UmwStG 2006 die Anschaffungskosten des Anteils Nr. 5 als Veräußerungspreis ansetzen, da er den hierfür erforderlichen Antrag nicht innerhalb der in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 genannten Frist gestellt hat. Zwar haben die materiellen Voraussetzungen für den Ansatz der Anschaffungskosten vorgelegen (unten a). Der Antrag hätte aber spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Einkommensteuererklärung der Kläger am 04.05.2020 gestellt sein müssen (unten b). Die allgemeinen Maßstäbe für die Auslegung des Antrags und deren revisionsrechtliche Prüfung (unten c) sind in der Weise anzuwenden, dass bei der Auslegung fristgebundener Anträge nur Umstände berücksichtigt werden können, die bis zum Fristablauf eingetreten sind (unten d). Mit dieser Maßgabe hat das FG revisionsrechtlich bedenkenfrei entschieden, dass der Kläger bis zum 04.05.2020 keinen Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten oder eines Zwischenwerts als Veräußerungspreis gestellt hat, weder ausdrücklich (unten e) noch konkludent (unten f). Zu einer Nachfrage nach Eingang der Steuererklärung war das FA nicht verpflichtet; sie hätte an dem fehlenden Antrag nichts mehr ändern können (unten g). \n\n31\\. a) Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Ansatz der Anschaffungskosten sind erfüllt, was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist. \n\n32\\. aa) Nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gilt auf Antrag in den Fällen des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 der Buchwert oder ein höherer Wert, höchstens der gemeine Wert, als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile, wenn (Nr. 1) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder (Nr. 2 Halbsatz 1) der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund des Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf. \n\n33\\. Nach dem dort in Bezug genommenen § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 besteht ein Ansatzwahlrecht, wenn (Nr. 1) die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und soweit (Nr. 2) der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen bestimmte Schwellen nicht überschreitet. \n\n34\\. Nach § 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 2006 treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten, wenn die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört haben. \n\n35\\. bb) Mit der Übertragung der Geschäftsanteile 5, 6 und 9 hatte die Y-S.A. insgesamt 51 % der Anteile an der X-GmbH erworben. Zwar stellt § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG 2006 nicht darauf ab, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der *Anteile* , sondern dass sie unmittelbar die Mehrheit der *Stimmrechte* an der erworbenen Gesellschaft hat. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Die Beteiligten gehen aber ersichtlich davon aus, dass mit der erworbenen Mehrheit des Stammkapitals auch die Stimmrechtsmehrheit verbunden war. \n\n36\\. Für den streitbefangenen Anteil Nr. 5 wurden dem Kläger ausschließlich neue Anteile an der Y-S.A., aber keine sonstigen Gegenleistungen im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 gewährt. Zwar hat der Kläger für den gleichzeitig veräußerten Anteil Nr. 6 eine Geldzahlung erhalten. Diese ist aber nicht als Teil der Gegenleistung für die Übertragung des Anteils Nr. 5 anzusehen, da verschiedene Anteile ihre gesellschaftsrechtliche und ertragsteuerrechtliche Selbständigkeit behalten (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1997 - VIII R 80\u002F94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, unter II.1.b bb). \n\n37\\. Schließlich sind die Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG 2006 gegeben, da der vorgenommene Anteilstausch nach Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf (dazu näher unten 5.a). \n\n38\\. b) Das FG hat den 04.05.2020 zutreffend als den maßgeblichen Zeitpunkt bestimmt, bis zu dem der Kläger den Antrag hätte stellen können. \n\n39\\. aa) Nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. Das ist im Streitfall das beklagte FA. Es ist zwar nicht ausdrücklich geregelt, an die Abgabe welcher Steuererklärung das Ende der Antragsfrist geknüpft ist. Aus dem Gesetzeszusammenhang ergibt sich aber, dass auf diejenige Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung des Einbringenden abzustellen ist, die den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 20 Abs. 6 UmwStG 2006) erfasst (vgl. dazu auch Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 197; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 UmwStG Rz 55; Behrens in Haritz\u002FMenner\u002FBilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 21 Rz 301; Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110; Engel\u002FTschesche in Bordewin\u002FBrandt, § 21 UmwStG Rz 90). \n\n40\\. bb) Eine Steuererklärung ist abgegeben im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006, sobald sie in den Bereich des zuständigen Finanzamts gelangt und dort unter normalen Umständen die Möglichkeit besteht, davon Kenntnis zu nehmen (Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 198). Nähere Regelungen zu Form und Inhalt von Steuererklärungen sind in § 150 AO enthalten. \n\n41\\. (1) Eine Steuererklärung ist eine formalisierte Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheids führt (Senatsurteil vom 14.01.1998 - X R 84\u002F95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 28.07.2015 - VIII R 50\u002F14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, Rz 19; Kessens in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, vor § 149 AO Rz 3; Schindler in Gosch, AO § 150 Rz 8). Sie kann nach § 150 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 87a AO elektronisch übermittelt werden. In diesem Fall geht sie der Finanzbehörde nach Maßgabe von § 87a Abs. 1 Satz 2 AO (in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des Jahres 2020; heute § 87a Abs. 1 Satz 3 AO) zu. Unabhängig von der Form ihrer Einreichung liegt eine Steuererklärung dann vor, wenn ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang gesetzt werden kann, wovon nur dann nicht ausgegangen werden kann, wenn die Steuererklärung derartig unzureichend ist, dass sie einer Nichteinreichung gleichsteht (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1969 - IV 249\u002F64, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168, unter 2.; BFH-Beschluss vom 07.05.1992 - V B 161\u002F89, BFH\u002FNV 1993, 141, unter II.2.b). \n\n42\\. Fehler oder fehlende einzelne Angaben sind demnach für Zugang und Wirksamkeit einer Steuererklärung unbeachtlich. Das gilt auch, wenn mit der Erklärung die Nachreichung von Belegen angekündigt wird. Selbst eine als vorläufig bezeichnete Steuererklärung ist eine Steuererklärung (BFH-Urteil vom 06.11.1969 - IV 249\u002F64, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168). Die in dieser \"Vorläufigkeit\" liegende Ankündigung, weitere Angaben machen zu wollen, ändert mithin nichts daran, dass die Steuererklärung abgegeben worden ist. \n\n43\\. (2) Die Kläger haben nach den Feststellungen des FG ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 04.05.2020 um 20:24 Uhr in authentifizierter Form elektronisch an das FA übermittelt. Das FG hat darin zutreffend den Abgabezeitpunkt nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 gesehen. Auf der Grundlage der übermittelten Einkommensteuererklärung konnte das FA ein Veranlagungsverfahren in Gang setzen und hat mit Bescheid vom 04.09.2020 die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr festgesetzt. Die Ankündigung der Kläger, noch Belege nachreichen zu wollen, war dafür unerheblich. \n\n44\\. c) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen richtet sich im Besteuerungsverfahren im Ausgangspunkt nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Sie gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.12.2024 - V R 11\u002F23, Deutsches Steuerrecht 2025, 969, Rz 35, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für Erklärungen über die Ausübung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte (BFH-Urteil vom 23.03.2000 - VII R 12\u002F99, BFH\u002FNV 2000, 1263, unter II.2.b). Zur revisionsrechtlich nachprüfbaren Rechtsanwendung gehört auch die Frage, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 - III R 22\u002F06, BFH\u002FNV 2009, 1087, unter II.5.; Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9\\. Aufl., § 118 Rz 24). \n\n45\\. d) Bei der Auslegung können nur Umstände berücksichtigt werden, die bis zum Fristablauf eingetreten sind. \n\n46\\. aa) Im Zivilrecht ist bei der Auslegung von Verträgen nachträgliches Verhalten der Vertragsparteien, obwohl es den objektiven Erklärungsinhalt nicht mehr beeinflussen kann (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 26.11.1997 - XII ZR 308\u002F95, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1998, 801, unter II.5., und vom 06.07.2005 - VIII ZR 136\u002F04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3205, unter II.2.a bb), bei der Auslegung zu berücksichtigen, soweit es Rückschlüsse auf den tatsächlichen Willen und das tatsächliche Verständnis der Parteien zulässt (BGH-Urteile vom 24.06.1988 - V ZR 49\u002F87, NJW 1988, 2878, unter 2.b; vom 29.10.1996 - XI ZR 319\u002F95, NJW-RR 1997, 238, unter II.2.c aa, und vom 11.10.2012 - IX ZR 30\u002F10, NJW-RR 2013, 51, Rz 14). \n\n47\\. bb) Die Übertragung dieser Grundsätze auf die Auslegung fristgebundener Anträge im Besteuerungsverfahren widerspräche dem Wesen einer Frist. Wenn der Inhalt eines Antrags erst mit Hilfe von Umständen bestimmt oder bestimmbar wäre, die nach Ablauf der Frist eintreten, wäre der Antrag tatsächlich erst nach Ablauf der Frist wirksam geworden. Vielmehr muss der Inhalt des Antrags mit Ablauf der Frist feststehen. Das verfolgte Begehren muss sich deshalb seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag selbst ergeben (so für Anträge nach § 171 Abs. 3 AO BFH-Urteil vom 23.09.2020 - XI R 1\u002F19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 37 f.; für Anträge nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO BFH-Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 17\u002F18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 26, m.w.N.). Allein der Umstand, dass der Antragsteller innerhalb der vorgesehenen Frist ankündigt, den Antrag demnächst zu stellen oder demnächst diejenigen weiteren Angaben zum Antrag zu ergänzen, die notwendige Voraussetzung eines wirksamen Antrags sind, vermag hieran nichts zu ändern. Die Ankündigung ersetzt keinen Antrag und kann auch den Ablauf der Frist für den Antrag nicht hinausschieben. \n\n48\\. e) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG festgestellt, dass der Kläger bis zur Abgabe der Steuererklärung keinen ausdrücklichen Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten gestellt hat. \n\n49\\. aa) Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 keinerlei Formvorschriften. Er kann daher, wie auch der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 52), formlos gestellt werden (so zutreffend BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 21.12 i.V.m. Rz 20.21 und Rz 03.29; Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 209). \n\n50\\. bb) Das Share Purchase Agreement enthält, was das FG rechtsfehlerfrei festgestellt hat, in Nr. 6.8. oder 6.8.1 Buchst. a keinen ausdrücklichen Antrag an das FA, bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungskosten des eingebrachten Geschäftsanteils als Veräußerungspreis anzusetzen. Der Senat kann deshalb offenlassen, ob überhaupt davon auszugehen ist, dass der Kläger --oder ein Dritter für den Kläger-- diesen Vertrag bis zur Einreichung der Einkommensteuererklärung dem FA übermittelt hat. \n\n51\\. (1) Der BFH hat bereits entschieden, dass umwandlungssteuerrechtliche Bewertungswahlrechte nicht mittels einer Vereinbarung in einem Verschmelzungsvertrag ausgeübt werden, sondern erst, wenn die übertragende Gesellschaft die steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag einreicht und eine vorbehaltlose Erklärung zur Wahlrechtsausübung abgibt (BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 34\u002F12, BFH\u002FNV 2016, 41, Rz 25; ebenso Martini in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rz 761; Birkemeier in Rödder\u002FHerlinghaus\u002Fvan Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 3 Rz 265). Denn eine solche Vereinbarung enthält regelmäßig noch keine entsprechende Erklärung der antragsberechtigten Person gegenüber dem Finanzamt (BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 55). Ebenso verhält es sich hinsichtlich des --vorliegend entscheidungserheblichen-- Antragsrechts nach § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006. \n\n52\\. (2) Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn die notarielle Urkunde, deren beglaubigte Abschrift der Notar dem Finanzamt übersendet, eine ausdrückliche Antragsklausel, also einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz, enthält. Im Gegensatz zu einer bloßen Buchwertabrede als zivilrechtlicher Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien handelt es sich bei einer derartigen Klausel um einen Antrag, der im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Besteuerungsverfahrens von der übertragenden Körperschaft an das zuständige Finanzamt gerichtet ist. Im Zusammenspiel mit der Pflicht des Notars zur Übersendung der Umwandlungsurkunde an das in § 20 AO bezeichnete Finanzamt nach § 54 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung kann darin ein wirksamer Buchwertantrag zu sehen sein (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 56). \n\n53\\. (3) Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend aber nicht gegeben. In dem Fall, der der vorstehend zitierten Entscheidung des IV. Senats zugrunde lag, enthielt die notarielle Urkunde die Formulierung: \"Von dem Antragsrecht der Übertragung des Betriebsvermögens zu steuerlichen Buchwerten wird hiermit ausdrücklich Gebrauch gemacht\" (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 4). Dagegen hatte sich vorliegend der Kläger in Nr. 6.8.\u002F6.8.1 Buchst. a des Share Purchase Agreement lediglich gegenüber der Y-S.A. verpflichtet, einen frist- und formgerechten Antrag auf liquiditätsschonende Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu stellen. Die hierfür gewählte Formulierung unterscheidet sich deutlich von der im vorigen Absatz zitierten. Ihr Adressat ist nicht das FA, sondern ausschließlich die andere Vertragspartei. Auch inhaltlich enthält sie keine Antragstellung, sondern nur die Erklärung, künftig einen Antrag beim FA stellen zu wollen. Darüber hinaus liefe die Regelung in Nr. 6.8.4 Satz 2 des Share Purchase Agreement, der zufolge die Nichterfüllung der in Nr. 6.8.1 genannten Verpflichtungen nicht zu einer Entschädigungspflicht führt, leer, wenn mit dem Vertrag bereits der Antrag gestellt wäre, denn dann wäre eine Nichterfüllung von vornherein ausgeschlossen. \n\n54\\. Das BFH-Urteil vom 02.10.2025 - IV R 14\u002F25 (BFH\u002FNV 2026, 280; Vorinstanz Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.12.2022 - 7 K 105\u002F18, EFG 2023, 1107) betreffend den Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 steht dem nicht entgegen. In dem dort zu beurteilenden Sachverhalt enthielten drei von vier Verschmelzungsverträgen einen ausdrücklichen Antrag, der vierte nicht. Das FG war zwar im Rahmen der ihm obliegenden und durch den BFH nicht beanstandeten tatsächlichen Würdigung auch für die vierte Verschmelzung von einer Antragstellung ausgegangen, hatte diese jedoch gerade nicht in dem Verschmelzungsvertrag, sondern in den Körperschaftsteuererklärungen gesehen, denen Bilanzen mit Buchwertansatz beigegeben waren. \n\n55\\. cc) In dem am 04.05.2020 zwischen der Steuerberaterin der Kläger und dem Mitarbeiter des FA geführten Telefonat wurde nach dem Ergebnis der vom FG durchgeführten Zeugenvernehmung kein mündlicher Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten gestellt. \n\n56\\. dd) Die Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr enthält keinen ausdrücklichen Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten. Auch im Freitextfeld der Einkommensteuererklärung haben die Kläger keine Angaben zur Einbringung der Geschäftsanteile an der X-GmbH in die Y-S.A. gemacht. Allein der Eintrag einer Zahl in dem Feld für den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht als ausdrücklicher Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten anzusehen. \n\n57\\. ee) Ein ausdrücklicher Antrag ist erstmals im Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 25.06.2020 gestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt war die Antragsfrist des § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 aber bereits abgelaufen. \n\n58\\. f) Rechtsfehlerfrei ist auch die Feststellung des FG, dass der Kläger bis zum 04.05.2020 keinen konkludenten Antrag gestellt hat. Die von den Klägerin als \"Dekonstruktion\" bezeichnete Interpretation der in einer einzigen Zahl bestehenden Angabe des Veräußerungsgewinns dahingehend, dass dieser Betrag nur mit einem Antrag auf Buchwertfortführung hinsichtlich der Übertragung des Geschäftsanteils Nr. 5 zu erklären gewesen wäre, war mit den bis zum Fristablauf vorhandenen Informationen nicht in einer für eine konkludente Antragstellung ausreichenden Weise möglich. \n\n59\\. aa) Da der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 keinem Formerfordernis unterliegt, kann er grundsätzlich auch konkludent gestellt werden (Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 Rz 55, mit Verweis auf § 20 UmwStG Rz 91; Rabback in Rödder\u002FHerlinghaus\u002Fvan Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 21 Rz 177; ebenso für § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 BFH-Urteil vom 02.10.2025 - IV R 14\u002F25, BFH\u002FNV 2026, 280, Rz 46). \n\n60\\. bb) Unter einem konkludenten Verhalten oder einer konkludenten Willenserklärung versteht man ein Verhalten, das zwar nicht unmittelbar einen bestimmten Rechtsfolgewillen zum Ausdruck bringt, aber mittelbar den Schluss auf einen solchen ermöglicht (Staudinger\u002FSinger (2021) Vorbem zu § 116 BGB Rz 53). Die Feststellung und Inhaltsermittlung konkludenter Willenserklärungen ist eine Frage der Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB (vgl. BGH-Urteile vom 07.11.2001 - VIII ZR 13\u002F01, BGHZ 149, 129, unter II.3.b aa, und vom 26.01.2005 - VIII ZR 66\u002F04, NJW-RR 2005, 639, unter II.1.b bb (1); Staudinger\u002FSinger (2021) Vorbem zu § 116 BGB Rz 54). Bei einem Streit über das Vorliegen konkludenten Verhaltens oder einer konkludenten Willenserklärung ist die objektive Sicht des Erklärungsempfängers maßgeblich (BGH-Urteil vom 26.01.2005 - VIII ZR 66\u002F04, NJW-RR 2005, 639, unter II.1.b bb (1)). \n\n61\\. Ein konkludenter Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 liegt demnach vor, wenn sich der gewählte Wertansatz mit hinreichender Bestimmtheit und unmissverständlich aus dem schlüssigen Verhalten ergibt (ähnlich Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 UmwStG Rz 55, mit Verweis auf § 20 UmwStG Rz 91). Dafür sind die Umstände des Einzelfalls zu würdigen. Bei Unklarheiten gilt ein Antrag aus Gründen der Rechtssicherheit als nicht gestellt (so auch Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10\\. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110). \n\n62\\. cc) Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, enthält das Share Purchase Agreement für sich allein betrachtet keinen konkludenten Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten für die Berechnung des Veräußerungsgewinns. \n\n63\\. Das FG hat durch seine Auslegung des Share Purchase Agreement, wonach in den Nrn. 6.8., 6.8.1 Buchst. a kein konkludenter Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten als Veräußerungspreis gestellt wurde, weder gegen die Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Die Feststellungen sind auch nicht in sich widersprüchlich. Das Share Purchase Agreement enthält keine Erklärung gegenüber dem FA, sondern lediglich Absichtserklärungen sowie die Verpflichtung des Klägers gegenüber der Y-S.A., einen Antrag auf liquiditätsschonende Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 zu stellen. Anhaltspunkte, die Erklärungen in der notariellen Urkunde anders beziehungsweise als Antrag verstehen zu müssen, lagen dem FA nicht vor. \n\n64\\. dd) Allein aus der Eintragung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 2.717.346 € in der Einkommensteuererklärung ergibt sich, anders als die Kläger meinen, kein konkludenter Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten. \n\n65\\. Zwar stellen einzelne Zahlen in Steuererklärungen Erklärungen dar. Zu prüfen ist aber naturgemäß, welchen Inhalt sie haben. Für die Auslegung kommt es auf die objektive Sicht des Erklärungsempfängers, also des FA, an. Das FG hat die im Streitfall maßgebenden Angaben in der Steuererklärung revisionsrechtlich einwandfrei dahingehend gewürdigt, dass allein die eingetragene Zahl keinen Schluss darauf zulässt, welchen Wert der Kläger den veräußerten Geschäftsanteilen beimessen wollte. Der in der Einkommensteuererklärung in Anlage G zu erfassende steuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG ist ein Saldo und unabhängig von der Anzahl der Veräußerungen in einem Gesamtbetrag zu erfassen. Dieser Gesamtbetrag lässt keinen Rückschluss darauf zu, wie viele Geschäftsanteile zu welchen Veräußerungspreisen und mit welchen Anschaffungs- und Veräußerungskosten veräußert worden sind. Erst mit den nachträglich von den Klägern am 12.05.2020 und 25.06.2020 eingereichten Unterlagen und Berechnungen wurde es für das FA möglich zu erkennen, wie sich der erklärte (Gesamt-)Gewinn aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen im Einzelnen zusammensetzte. \n\n66\\. ee) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG der Zusammenschau der Eintragung in der Einkommensteuererklärung mit den Unterlagen, die dem FA am 04.05.2020 bereits vorlagen (Schreiben des Betriebs-FA und das Share Purchase Agreement), keine konkludente Antragstellung des Klägers entnommen hat. \n\n67\\. (1) Das in englischer Sprache abgefasste Share Purchase Agreement hat 58 Seiten, zuzüglich 25 weiterer Seiten so genannter Schedules, und ist damit sehr umfangreich. Die Nr. 6.8.1 ist auf Seite 26 der notariellen Urkunde zu finden. Von einem Veranlagungsmitarbeiter der Finanzverwaltung kann nicht erwartet werden, dass er sich ohne jeden weiteren Hinweis durch einen derart komplexen Vertrag arbeitet und nach möglichen Anhaltspunkten dafür sucht, ob dem Vertrag in Verbindung mit weiteren Erklärungen ein Antrag zu entnehmen sein könnte. \n\n68\\. (2) Die beiden Mitteilungen des Betriebs-FA sind inhaltlich nur begrenzt aussagekräftig. \n\n69\\. (a) Das erste Schreiben des Betriebs-FA vom 29.08.2019 fasste die Veräußerung aller Geschäftsanteile an der X-GmbH durch den Kläger zusammen, obwohl er im Streitjahr nur zwei Geschäftsanteile an die Y-S.A. veräußert und für seine beiden übrigen Geschäftsanteile mit der Y-S.A. Optionsrechte auf deren künftige Veräußerung vereinbart hatte. In dem Schreiben wird nur ein Gesamtkaufpreis genannt. Anschaffungskosten werden lediglich im Umfang der vorausgegangenen Kapitalerhöhung beziffert. In dem zweiten Schreiben des Betriebs-FA an das FA vom 10.12.2019 wird richtiggestellt, dass der Kläger im Streitjahr zwei Geschäftsanteile veräußert hat. Zudem wird der korrigierte Gesamtkaufpreis nunmehr den beiden Anteilen einzeln zugeordnet. Als Anschaffungskosten nennt das Schreiben des Betriebs-FA einen Betrag von 488.834 €, was der Höhe der Gesamtbeteiligung des Klägers am nominellen Stammkapital der X-GmbH vor der Veräußerung, nicht aber den tatsächlichen Anschaffungskosten entsprach; der Kläger hatte nach dieser Mitteilung die Anteile im Jahr 2006 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich erworben. \n\n70\\. (b) Diese Mitteilungen ermöglichten es dem FA nicht, aus dem erklärten Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.712.346 € auf den Ansatz der Anschaffungskosten als Veräußerungspreis zu schließen. Dafür hätte es die Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten kennen müssen. \n\n71\\. (3) Wenn die Kläger meinen, für die Antragstellung genüge die Übermittlung einer Zahl, beziehen sie sich unter Verweis auf Rz 03.29 und Rz 20.21 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) auf die Wahlrechte nach § 3 Abs. 2 und § 20 Abs. 2 UmwStG 2006. Diese Wahlrechte haben unmittelbar bestimmte Bilanzansätze zum Gegenstand. Mit der bilanziellen Abbildung ist eine klare Entscheidung über den dem jeweiligen Bilanzposten beigemessenen Wert (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) verbunden. Im Streitfall ist die in der Einkommensteuererklärung lediglich mitgeteilte Zahl, der Veräußerungsgewinn, jedoch nicht Gegenstand des Antrags- oder Ansatzwahlrechts. Gegenstand des Antragsrechts ist vielmehr der angesetzte Veräußerungspreis, der als unselbständige Berechnungsgrundlage in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns eingeht. Daher sind Anträge mit doppelter Buchwertverknüpfung (§ 3 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006) nicht mit solchen ohne doppelte Buchwertverknüpfung wie § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 vergleichbar. Folglich ist die Finanzverwaltung auch nicht an eine vermeintliche \"anerkannte Verkehrssitte\" der Art gebunden, dass das bloße Eintragen des Veräußerungs *gewinns* genügte, in den Fällen des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 den Ansatz des Veräußerungs *preises* zu beantragen. \n\n72\\. ff) Aus der Rechtsprechung, die die Kläger für ihre Auffassung heranziehen, folgt nichts anderes. \n\n73\\. (1) Wenn die Kläger unter Hinweis auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs vom 09.05.1933 - VI A 434\u002F30 (RFHE 33, 276, RStBl 1933, 999, unter II.6.) vortragen, die Möglichkeit der steuerneutralen Fortführung sei Ausdruck der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in neuer Form, mag das zutreffen. Für die von ihnen daraus gezogene Schlussfolgerung, dass die Fortführung der Buchwerte die Regel und der Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts die Ausnahme sei, vermag der Senat gerade dem Umwandlungssteuergesetz 2006 jedoch keine Anhaltspunkte zu entnehmen. Insbesondere hieße das nicht, dass deshalb bei unklarer oder gar fehlender Antragstellung dennoch von einem Antrag auf Buchwertfortführung oder Ansatz der Anschaffungskosten auszugehen wäre. Denn nach dem Wortlaut des Gesetzes liegt diesem ein genau entgegengesetztes Regel-Ausnahme-Verhältnis zugrunde, das der Fortführung des unternehmerischen Engagements in neuer Form indes in keiner Weise entgegensteht. Vielmehr hat es der Einbringende bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist in der Hand, im Rahmen der Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 den eingebrachten Geschäftsanteilen durch einen entsprechenden Antrag den nach seiner Vorstellung anzusetzenden Wert beizumessen. \n\n74\\. (2) Die Kläger berufen sich weiter auf das BFH-Urteil vom 15.06.2016 - I R 69\u002F15 (BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75), dem zufolge ein bestimmter Wertansatz in der Schlussbilanz für die Ausübung des Wahlrechts der übernehmenden Gesellschaft ausgereicht hätte. Da aber die Einbringung unterjährig erfolgen könne und damals erfolgt sei, habe dieser Wertansatz keine exakte Auskunft über den steuerlichen Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft geben können, denn die Werte zum Einbringungszeitpunkt und in der Schlussbilanz müssten nicht unbedingt identisch sein. Damit interpretieren die Kläger diese Entscheidung jedoch zu weitreichend. Der BFH war im konkreten Fall davon ausgegangen, dass für das FA aus der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung der übernehmenden Gesellschaft ein entsprechender Antrag nicht zu ersehen war (Rz 23). Welche Angaben für einen Antrag ausgereicht hätten, ist dem nicht zu entnehmen. Im Übrigen hat auch der BFH in jenem Urteil hervorgehoben, dass der in Rede stehenden Antragsregelung ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zugrunde liegt, bei dem der Ansatz des gemeinen Werts die Regel bildet, der Ansatz eines anderen Werts nur aufgrund entsprechenden Antrags die Ausnahme (Rz 24). \n\n75\\. (3) Ebenso wenig ist dem Urteil des FG Hamburg vom 27.02.2025 - 5 K 159\u002F24 (Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2025, 175) etwas zugunsten der Kläger zu entnehmen. Soweit sich der dortige Wertansatz auf den Gesamtbuchwert eines Personengesellschaftsanteils und nicht auf die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern bezog, ist dies eine Angelegenheit, die die Besteuerung der Personengesellschaften betrifft. Daraus kann nichts für die im vorliegenden Streitfall maßgebende Frage hergeleitet werden. In der Sache hatte das FG den Antrag in einem Bilanzansatz gesehen, dem jedoch Aufgliederungen und Erläuterungen beigegeben waren (vgl. Rz 79), an denen es im Streitfall zum maßgebenden Datum 04.05.2020 gerade fehlte. Der Senat stellt allerdings klar, dass es nicht ausreicht erkennen zu lassen, ob ein vom Ansatz des gemeinen Werts abweichender Wertansatz gewählt werden soll (so Rz 75). Vielmehr muss erkennbar sein, welcher Wertansatz konkret gewollt ist. \n\n76\\. gg) Auf die Frage, ob die am 12.05.2020 nachgereichte Ermittlung des Veräußerungsgewinns einen konkludenten Buchwertantrag darstellte, kommt es aus den unter II.3.d genannten Gründen nicht mehr an. \n\n77\\. g) Das FA hat bei der Auswertung der ihm im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung vorliegenden Unterlagen weder gegen seine Fürsorgepflicht aus § 89 Abs. 1 AO oder gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) verstoßen. Es war insbesondere nicht zu Nachfragen bei den Klägern verpflichtet. \n\n78\\. aa) Gemäß § 89 Abs. 1 Satz 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Eine Nachfrage, wie die als Veräußerungsgewinn eingetragene Zahl in der Einkommensteuererklärung zu verstehen war, war aber schon deshalb obsolet, weil die Frist zur Stellung des Antrags mit Einreichung der Einkommensteuererklärung am 04.05.2020 abgelaufen war. Alle weiteren Ausführungen der Kläger hätten das FA denklogisch zwingend erst nach Fristablauf erreichen können und wären deswegen ohne Bedeutung geblieben. \n\n79\\. Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 24.07.2013 - XI R 14\u002F11 (BFHE 242, 421, BStBl II 2014, 210, Rz 23) betrifft das Wahlrecht eines Kleinunternehmers, die umsatzsteuerrechtliche Regelbesteuerung anzuwenden, das nach § 19 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung für das damalige Streitjahr 2007 bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung hätte ausgeübt, also auf Nachfrage auch hätte nachgeholt werden können. Für einen wie im Streitfall verfristeten Antrag lässt sich daraus nichts herleiten. \n\n80\\. bb) Ob die Antragstellung oder die unterbliebene Antragstellung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 für das FA generell oder im Einzelfall überraschend wäre und ob es nach Treu und Glauben damit hätte rechnen müssen, dass ein Steuerpflichtiger so genanntes \"dry income\" mangels Liquiditätszuflusses nicht der Besteuerung unterwerfen will, kann dahinstehen. Die Frage, ob eine Mehrheit der Steuerpflichtigen ein Interesse hat, den im jeweiligen Moment für sie steuerlich günstigsten Antrag zu stellen, ist rechtlich nicht erheblich. Denn § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 setzt entweder einen ausdrücklich oder einen konkludent gestellten Antrag voraus, an dem es, wie oben ausgeführt, im Streitfall mangelt. Im Übrigen kann es auch im Interesse des Steuerpflichtigen sein, einen höheren Wert als den Buchwert zu wählen, beispielsweise um Verlustvorträge noch nutzen zu können. \n\n81\\. 4\\. Die im Zusammenhang mit der Frage der rechtzeitigen Antragstellung erhobenen Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch. \n\n82\\. a) Im Ausgangspunkt zu Recht weisen die Kläger zwar darauf hin, dass für die Behandlung eines in einer Fremdsprache gestellten Antrags nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht die vom FG herangezogene Vorschrift des § 87 Abs. 3 AO, sondern § 87 Abs. 4 AO einschlägig gewesen wäre. Dies verhilft der Revision unter dem von den Klägern angebrachten Gesichtspunkt eines Verfahrensmangels jedoch nicht zum Erfolg. Denn die Einreichung der englischsprachigen Originalfassung des Share Purchase Agreement war \\--wie bereits dargelegt-- aus der insoweit maßgeblichen Sicht des FG, die der Senat im Übrigen für zutreffend erachtet, nicht als Antragstellung anzusehen. Auf das Übersehen der Norm des § 87 Abs. 4 AO kam es daher für die Entscheidung des FG nicht an. \n\n83\\. b) Die weitere Rüge, das FG habe den Inhalt der Beweisaufnahme, nämlich den Umstand, dass die Steuerberaterin der Kläger in dem Telefonat am 04.05.2020 neben der Übermittlung der elektronischen Einkommensteuererklärung noch weitere Erläuterungen angekündigt habe, nicht bei seiner Auslegung einer konkludenten Antragstellung berücksichtigt, ist nicht rechtserheblich. Auf die Ankündigung, Erläuterungen nachzureichen, kam es ebenso wenig an wie auf den Inhalt der nachgereichten Erläuterungen selbst (s. oben II.3.d). Unklarheiten, die bis zum Fristablauf nicht beseitigt werden, gehen zu Lasten des Antragstellers. \n\n84\\. 5\\. Das fristgebundene Antragserfordernis in § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 ist mit der FRL 2009 vereinbar. Die FRL 2009 ist im Streitfall anwendbar (dazu unten a). Der EuGH hält allerdings im Anwendungsbereich des Art. 8 FRL 2009 zusätzliche verfahrensrechtliche Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerneutralität grundsätzlich für zulässig, sofern sie dem unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz genügen (unten b). Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 hält die sich hieraus ergebenden Schranken ein (unten c). Dieses Ergebnis ist auf der Grundlage der bestehenden EuGH-Rechtsprechung so eindeutig, dass die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nicht erforderlich ist (unten d). \n\n85\\. a) Die FRL 2009 ist im Streitfall anwendbar. \n\n86\\. Nach ihrem Art. 1 Buchst. a ist die FRL 2009 unter anderem auf den Austausch von Anteilen anwendbar, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. \n\n87\\. aa) Ein \"Austausch von Anteilen\" ist unter anderem ein Vorgang, durch den eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, oder --sofern sie die Mehrheit der Stimmrechte bereits hält-- eine weitere Beteiligung dadurch erwirbt, dass die Gesellschafter der anderen Gesellschaft im Austausch für ihre Anteile Anteile am Gesellschaftskapital der erwerbenden Gesellschaft und gegebenenfalls eine bare Zuzahlung erhalten; Letztere darf 10 % des Nennwerts oder --bei Fehlen eines Nennwerts-- des rechnerischen Werts der im Zuge des Austauschs ausgegebenen Anteile nicht überschreiten (Art. 2 Buchst. e FRL 2009). \n\n88\\. Die Y-S.A. hat durch die Übertragung der Geschäftsanteile des Klägers und des M an der X-GmbH die Mehrheit der Stimmrechte an dieser Gesellschaft erworben. Im Austausch für den Geschäftsanteil Nr. 5 hat der Kläger neue Anteile am Gesellschaftskapital der Y-S.A. erhalten. Eine bare Zuzahlung für diesen Geschäftsanteil hat es nicht gegeben. \n\n89\\. bb) Nach Art. 3 FRL 2009 ist eine \"Gesellschaft eines Mitgliedstaats\" jede Gesellschaft, die eine der in Anhang I Teil A aufgeführten Formen aufweist, die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Mitgliedstaate ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstaat als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird, und die ferner ohne Wahlmöglichkeit einer der in Anhang I Teil B aufgeführten Steuern oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein. \n\n90\\. Die X-GmbH und die Y-S.A. sind Gesellschaften nach Anhang I Teil A Buchst. f und j FRL 2009. Die X-GmbH ist in Deutschland ansässig und unterliegt der in Anhang I Teil B genannten Körperschaftsteuer. Die Y-S.A. ist in Spanien ansässig. Anhaltspunkte, dass sie dort nicht der impuesto sobre sociedades unterworfen ist, liegen nicht vor. \n\n91\\. b) Nach Art. 8 Abs. 1 FRL 2009 darf die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an einen Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund einer Fusion, einer Spaltung oder des Austauschs von Anteilen für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen. Gemäß Art. 8 Abs. 4 FRL 2009 finden die Absätze 1 und 3 nur dann Anwendung, wenn der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den in Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor der Fusion, der Spaltung oder dem Austausch der Anteile beigemessen war. \n\n92\\. Die bisher zur Richtlinie 90\u002F434\u002FEWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie 1990 --FRL 1990--) sowie zur FRL 2009 ergangene Rechtsprechung des EuGH unterscheidet zwischen zusätzlichen materiellen Voraussetzungen für die Steuerneutralität, die grundsätzlich unzulässig sind, einerseits und zusätzlichen verfahrensrechtlichen Voraussetzungen, die der EuGH für grundsätzlich zulässig hält, andererseits. Dabei finden die zur FRL 1990 ergangenen Entscheidungen auch auf die FRL 2009 Anwendung (EuGH-Urteil AQ\u002FDN vom 18.09.2019 - C-662\u002F18 und C-672\u002F18, EU:C:2019:750, Rz 34). \n\n93\\. aa) Der zwingende und eindeutige Wortlaut des Art. 8 Abs. 1, 2 und 3 FRL 1990\u002FArt. 8 Abs. 1, 4 und 8 FRL 2009 lässt den Nationalstaaten keinen Umsetzungsspielraum, die zugunsten der Gesellschafter vorgesehene steuerliche Neutralität von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig zu machen (zur FRL 1990 vgl. EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940, Rz 26; zur FRL 2009 vgl. EuGH-Urteil GE Infrastructure Hungary Holding vom 16.11.2023 - C-318\u002F22, EU:C:2023:890, Rz 43). Ein solcher Umsetzungsspielraum widerspräche dem Zweck der FRL 1990\u002F2009, ein gemeinsames Steuersystem einzuführen und steuerliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen zu beseitigen (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940, Rz 27). Nationale Regelungen, die materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerneutralität von Verschmelzungen, Einbringungen oder Anteilstauschvorgängen vorsehen, die nicht bereits in der FRL 1990\u002F2009 genannt sind, sind danach grundsätzlich unzulässig. \n\n94\\. Die in Art. 2 FRL 1990\u002F2009 enthaltenen Definitionen dürfen durch nationale Regelungen ebenfalls nicht um dort nicht genannte materiell-rechtliche Voraussetzungen ergänzt werden (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 - C-28\u002F95, EU:C:1997:369, Rz 35 ff.; Kofoed vom 05.07.2007 - C-321\u002F05, EU:C:2007:408, Rz 30, und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 - C-126\u002F10, EU:C:2011:718, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 106, Rz 31 f.). \n\n95\\. Es kann allerdings zulässig sein, aufgrund des in Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL 2009\u002FArt. 11 Abs. 1 Buchst. a FRL 1990 normierten Missbrauchsvorbehalts die durch die FRL 1990\u002F2009 vorgesehenen steuerlichen Vorteile zu versagen, sofern dies nicht auf der Anwendung vorgegebener allgemeiner Kriterien, sondern auf einer Einzelfallprüfung beruht (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 - C-28\u002F95, EU:C:1997:369, Rz 41, 44; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.10.2010 - C-352\u002F08, EU:C:2010:282, HFR 2010, 878, Rz 43 f., und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 - C-126\u002F10, EU:C:2011:718, HFR 2012, 106, Rz 37). \n\n96\\. Ein Beispiel für eine unzulässige nationale Regelung mit einer zusätzlichen materiell-rechtlichen Voraussetzung war § 23 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995\\. Danach hing die Fortführung des Buchwerts eingebrachter Anteile für die erhaltenen neuen Anteile und damit die steuerliche Neutralität der Einbringung davon ab, dass die erwerbende ausländische Gesellschaft die Geschäftsanteile mit dem Buchwert in ihrer Steuerbilanz ansetzte. Dies hielt der EuGH für nicht vereinbar mit Art. 8 Abs. 1 und 2 FRL 1990 (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940). \n\n97\\. Ebenfalls für unvereinbar mit Art. 8 Abs. 2 FRL 2009 hielt der EuGH eine ungarische Regelung, wonach die steuerliche Neutralität einer Abspaltung von der Voraussetzung abhängig gemacht wurde, dass entweder das Nennkapital der abspaltenden Gesellschaft herabgesetzt wird oder sie mehr als einen Gesellschafter hat (EuGH-Urteil GE Infrastructure Hungary Holding vom 16.11.2023 - C-318\u002F22, EU:C:2023:890). \n\n98\\. bb) In verfahrensrechtlichen Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerneutralität sieht der EuGH dagegen grundsätzlich keinen Verstoß gegen die FRL 1990\u002F2009. Denn die FRL 1990\u002F2009 enthält nach der Rechtsprechung des EuGH keine Vorschriften über die Verfahrensmodalitäten, die die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Gewährung der in dieser Richtlinie vorgesehenen Steuervergünstigung einzuhalten haben (EuGH-Urteile Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 22, und Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 34). Mangels einschlägiger Unionsregelung sind die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Steuerpflichtigen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats. Sie dürfen jedoch nicht ungünstiger sein als diejenigen, die gleichartige Sachverhalte innerstaatlicher Art regeln (Äquivalenzgrundsatz). Ferner ist der Effektivitätsgrundsatz zu beachten. Danach dürfen nationale Verfahrensmodalitäten die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (zum Ganzen EuGH-Urteile Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 23, und Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 36; vgl. aus der Rechtsprechung des BFH auch Beschluss vom 01.03.2024 - V B 34\u002F23 (AdV), BFHE 283, 251, BStBl II 2024, 323, Rz 29 ff.). Beide EuGH-Entscheidungen sind zu der Vorlagefrage ergangen, ob die jeweilige nationale Regelung mit dem Missbrauchsvermeidungstatbestand des Art. 11 FRL 1990 vereinbar ist. \n\n99\\. (1) Die Vereinbarkeit von Rechtsvorschriften mit dem Äquivalenzgrundsatz ist durch einen Vergleich der jeweils anwendbaren Modalitäten für grenzüberschreitende und für nationale Umwandlungsmaßnahmen zu prüfen (EuGH-Urteil Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 39). \n\n100\\. (2) Die Frage, ob der Effektivitätsgrundsatz gewahrt ist, ist unter Berücksichtigung der Stellung der betreffenden Vorschriften im gesamten Verfahren, des Ablaufs dieses Verfahrens und der Besonderheiten dieser Vorschriften vor den verschiedenen nationalen Stellen zu prüfen (EuGH-Urteil Tarsia vom 06.10.2015 - C-69\u002F14, EU:C:2015:662, Rz 36). Unter Beachtung des Grundsatzes der Rechtssicherheit müssen die nationalen Verfahrensmodalitäten wie auch eine nationale Fristenregelung hinreichend genau, klar und vorhersehbar sein, damit der Steuerpflichtige seine Rechte und Pflichten kennen kann (EuGH-Urteile Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 36, und Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 37 f., 40). Im Anwendungsbereich der FRL 1990\u002F2009 hält der EuGH die Festsetzung angemessener Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung im Interesse der Rechtssicherheit, die zugleich den Abgabepflichtigen und die Behörde schützt, für vereinbar mit dem Effektivitätsgrundsatz (EuGH-Urteil Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 30). Dies entspricht der ständigen EuGH-Rechtsprechung zur Vereinbarkeit angemessener Ausschlussfristen mit dem Effektivitätsgrundsatz (vgl. EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 - C-3\u002F21, EU:C:2022:737, Rz 45). \n\n101\\. (3) Angesichts dieser Rechtsprechung bestehen keine Zweifel daran, dass das Regelungskonzept des deutschen Umwandlungssteuerrechts nicht gegen die Bestimmungen des Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 FRL 2009 verstößt, soweit es die Steuerfreiheit --durch Ansatz des Buchwerts beziehungsweise der Anschaffungskosten-- von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängig macht. Sogar eine Regelung, die eine Steuerbefreiung nicht nur von einem Antrag des Steuerpflichtigen, sondern darüber hinaus zusätzlich von einer Genehmigung der Steuerverwaltung abhängig macht, ist mit der FRL 1990 vereinbar (EuGH-Urteil Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 22, zu einer slowenischen umwandlungssteuerrechtlichen Regelung). Auch wenn das vorlegende nationale Gericht in jenem Fall nur die Vereinbarkeit von Art. 11 FRL 1990\u002FArt. 15 FRL 2009 zur Überprüfung gestellt hatte, hat der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der EuGH in der zur Überprüfung gestellten und mit dem deutschen Umwandlungssteuerrecht in Teilen vergleichbaren Regelung des slowenischen Umwandlungssteuerrechts einen Verstoß gegen andere Vorschriften der FRL 1990 gesehen haben könnte. Aus seiner Formulierung lässt sich vielmehr entnehmen, dass er die slowenische Regelung für vereinbar mit der gesamten FRL 1990 hielt. Aus der von den Klägern ausdrücklich in Bezug genommenen Regelung des Art. 8 Abs. 8 FRL 2009 ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. Denn bereits in Art. 8 Abs. 3 FRL 1990 war eine der heutigen Regelung in Art. 8 Abs. 8 FRL 2009 gleichlautende Bestimmung enthalten und damit ebenfalls Gegenstand der genannten Entscheidung des EuGH. \n\n102\\. c) § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 stellt keine zusätzlichen materiellen Voraussetzungen für die Steuerneutralität auf. Es handelt sich um eine verfahrensrechtliche Voraussetzung zur Erlangung der Steuervergünstigung in Form eines fristgebundenen Antragserfordernisses, die mit dem Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz vereinbar ist. \n\n103\\. aa) Der unionsrechtliche Äquivalenzgrundsatz ist gewahrt. \n\n104\\. (1) In materieller Hinsicht fordert § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei rein innerstaatlichen Fällen für die Steuerneutralität des Anteilstauschs den Ansatz des bisherigen Buchwerts der eingebrachten Anteile sowohl beim Einbringenden als auch bei der übernehmenden Gesellschaft (doppelte Buchwertverknüpfung). \n\n105\\. Für grenzüberschreitende Anteilstauschvorgänge hat der EuGH das Erfordernis einer doppelten Buchwertverknüpfung als nicht mit Art. 8 Abs. 1 und 2 FRL 1990 vereinbar angesehen (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940). Daher setzt § 21 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 dies für grenzüberschreitende Sachverhalte nicht mehr voraus. Für die Besteuerung des Einbringenden ist es in diesen Fällen ohne Bedeutung, welchen Wertansatz die übernehmende Gesellschaft für die eingebrachten Anteile wählt. Die Steuerneutralität des Anteilstauschs hängt für den Einbringenden im grenzüberschreitenden Fall vielmehr allein davon ab, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder der Gewinn aufgrund von Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf. Damit wird der grenzüberschreitende Anteilstausch sogar günstiger behandelt als ein rein innerstaatlicher Vorgang, weil er von weniger materiell-rechtlichen Voraussetzungen abhängig ist. \n\n106\\. (2) In verfahrensrechtlicher Sicht verlangt der inländische Anteilstausch zur Erlangung der Steuerneutralität des Vorgangs zwar keinen eigenen Antrag des einbringenden Steuerpflichtigen; dieser muss auch keine anderen verfahrensrechtlichen Anforderungen erfüllen. Jedoch ist der Einbringende nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 davon abhängig, welchen Wertansatz die übernehmende Gesellschaft wählt. Denn nur diese kann auf Antrag gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 den Buchwert oder einen Zwischenwert ansetzen. An diesen Ansatz ist auch der Einbringende gebunden. Über den Verweis des § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 gilt § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 entsprechend. Danach ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. \n\n107\\. Beim grenzüberschreitenden Anteilstausch ist dagegen nach der Gesetzesbegründung sowie der Auffassung von Finanzverwaltung und Literatur allein ein Antrag des einbringenden Steuerpflichtigen selbst erforderlich (vgl. Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 25.09.2006, BTDrucks 16\u002F2710, S. 45; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 21.15; Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 190; Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10\\. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 UmwStG Rz 55; Behrens in Haritz\u002FMenner\u002FBilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 21 Rz 31). Anders als beim innerstaatlichen Anteilstausch ist der Steuerpflichtige damit das handelnde Subjekt, das die Bestimmung des beizumessenden Werts allein in der Hand hat. Damit entspricht § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 deutlich mehr der Vorgabe des Art. 8 Abs. 4 FRL 2009, wonach die Wertbeimessung ausschließlich beim Einbringenden liegt. \n\n108\\. Beide Anträge sind an vergleichbare Fristen gebunden, die klar und eindeutig sind, wobei beim grenzüberschreitenden Anteilstausch der Einbringende den Fristablauf selbst in der Hand hat und auch insoweit nicht von der übernehmenden Gesellschaft abhängig ist. Der grenzüberschreitende Anteilstausch wird demnach auch verfahrensrechtlich zumindest nicht schlechter als der inländische Anteilstausch behandelt. \n\n109\\. (3) Weil das maßgebende Vergleichspaar danach die Vorschriften über den innerstaatlichen Anteilstausch einerseits und den grenzüberschreitenden Anteilstausch andererseits sind, geht das Vorbringen der Kläger ins Leere, der grenzüberschreitende Anteilstausch sei mit der inländischen Verschmelzung zu vergleichen, für die in § 13 Abs. 2 UmwStG 2006 erst mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl I Nr. 387) ein dem § 21 Abs. 2 Satz 3, 4 UmwStG 2006 vergleichbares Fristerfordernis eingeführt worden ist. \n\n110\\. bb) Die in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 geregelte Frist zur Stellung des Antrags wahrt auch den Effektivitätsgrundsatz, da sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert. \n\n111\\. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind derartige Antragsfristen grundsätzlich zulässig (EuGH-Urteil Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 30). Es liegen auch keine Besonderheiten vor, aus denen sich --insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit-- ausnahmsweise ein Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz ergeben könnte. Denn die Frist ist im Gesetz klar geregelt; das Fristende ist eindeutig und zudem vom Steuerpflichtigen beeinflussbar (durch Abgabe der Steuererklärung). Die Frist kann von den Steuerpflichtigen in der Praxis problemlos eingehalten werden und erschwert daher die Gestaltung des Umstrukturierungsvorgangs nicht, da der Steuerpflichtige bis zur Abgabe der Steuererklärung genügend Zeit hat, um zu entscheiden, ob er die Steuerneutralität oder die Gewinnrealisierung wünscht. \n\n112\\. cc) Nichts anderes folgt aus Rz 37 des von den Klägern angeführten EuGH-Urteils AQ\u002FDN vom 18.09.2019 - C-662\u002F18 und C-672\u002F18 (EU:C:2019:750). Zwar hat der EuGH dort formuliert, in jenem Ausgangsverfahren sei nicht vorgetragen worden, dass die betreffenden Steuerpflichtigen den erworbenen Anteilen einen höheren \"steuerlichen Wert\" beigemessen hätten als den, der den Anteilen unmittelbar vor dem Austausch beigemessen war (dort Rz 37). Daraus hat der EuGH aber lediglich die grundsätzliche Anwendbarkeit des Art. 8 Abs. 1 FRL 2009 auf den Vorgang abgeleitet, die auch im vorliegenden Fall nicht streitig ist. Hingegen trägt diese Formulierung nicht den von den Klägern gezogenen Schluss, dass der EuGH jegliches Antragserfordernis für die Ausübung des Bewertungswahlrechts für unzulässig hielte oder für den Fall, dass kein Antrag gestellt ist, von der Fortführung der steuerlichen Werte ausginge. Ein solcher Schluss stünde vielmehr in einem klaren Widerspruch zu der vorstehend dargestellten EuGH-Rechtsprechung. \n\n113\\. d) Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH ist nicht erforderlich. \n\n114\\. aa) Nach Art. 267 Abs. 1 und 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung des EuGH verpflichtet (Art. 267 Abs. 3 AEUV). \n\n115\\. Von dieser Verpflichtung befreit ist ein solches Gericht nur, wenn es festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 - C-283\u002F81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; Kommission\u002FFrankreich vom 04.10.2018 - C-416\u002F17, EU:C:2018:811, Rz 110, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 - C-561\u002F19, EU:C:2021:799, Rz 33, NJW 2021, 3303, m.w.N.). Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - C-283\u002F81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21, und Ferreira da Silva e Brito u.a. vom 09.09.2015 - C-160\u002F14, EU:C:2015:565, Rz 39). \n\n116\\. bb) Gemessen daran ist die Rechtsfrage dem EuGH nicht zur Vorabentscheidung vorzulegen. Denn es liegt bereits eine hinreichend große Zahl an EuGH-Entscheidungen zur FRL 1990\u002F2009 vor, denen sich insbesondere entnehmen lässt, dass ein fristgebundenes Antragserfordernis im Anwendungsbereich des Art. 8 FRL 2009 grundsätzlich zulässig ist. Auch der Inhalt des unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatzes ist durch die EuGH-Rechtsprechung geklärt. Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 die sich daraus ergebenden Schranken wahrt. \n\n117\\. 6\\. Danach ist als Veräußerungspreis (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusetzen (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Das FA hat hierfür \\--vom FG und hinsichtlich der Bewertung auch von den Klägern unbeanstandet-- den im Share Purchase Agreement genannten Betrag von 6.507.000 € angesetzt, mit dem die Vertragsparteien die an den Kläger ausgegebenen neuen Anteile an der Y-S.A. bewertet haben. Hiergegen ist aus Rechtsgründen nichts zu erinnern. Gleiches gilt für die Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns im Übrigen. \n\n118\\. 7\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 2. Dezember 2025 - X R 32\u002F23","2026-07-08T22:37:08.551Z","2026-07-10T22:07:49.378Z",{"id":159,"ecli":160,"slug":161,"caseNumber":162,"courtId":50,"decisionDate":163,"fullText":164,"summary":165,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":163,"parsedAt":166,"updatedAt":167},"3922","ECLI:DE:NEURIS:STRE202550221","ecli-de-neuris-stre202550221","X B 33\u002F25","2025-11-28T00:00:00.000Z","#  Keine Rückstellung für Nachbetreuungspflichten eines Versicherungsvertreters bei kommissarisch zum Zweck des Tätigens provisionsträchtiger Neuabschlüsse übernommenem Bestand \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung).17\n\n2\\. NV: Daher darf ein Versicherungsvertreter keine Rückstellung für Erfüllungsrückstand bilden, wenn er einen von einem Dritten aufgebauten Bestand an Versicherungskunden kommissarisch übernimmt, um durch Vermittlung von Neugeschäft in diesem Bestand Abschlussprovisionen zu erzielen. Dies gilt auch dann, wenn er zur Nachbetreuung dieses Bestands verpflichtet ist, ohne hierfür eine Bestandspflegeprovision zu erhalten.18\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.02.2025 - 9 K 1947\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge der Kläger zu tragen; im Übrigen haben die Kläger die Kosten zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2014 bis 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. \n\n2\\. Dem Kläger steht nach dem Vertriebspartnervertrag, den er mit der Vertriebsgesellschaft eines Versicherungsunternehmens abgeschlossen hat, grundsätzlich eine Bestandspflegeprovision zu. Insoweit sah er von der Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Bezug auf seine Nachbetreuungspflichten ab. \n\n3\\. Zusätzlich hatte der Kläger schon vor den Streitjahren drei andere Kundenstämme kommissarisch und zeitlich befristet übernommen. Auch hier war er zur Betreuung des Bestands verpflichtet. Ausweislich der Nachträge vom 15.12.2015 zum Vertriebspartnervertrag sollte der Kläger hierfür eine Bestandspflegeprovision erhalten; in den Nachträgen Nr. 49 und 51 vom 04.03.2016 wurde ein solcher Anspruch hingegen ausgeschlossen. Aus diesen kommissarisch übernommenen Beständen erzielte der Kläger in allen Streitjahren hohe Abschlussprovisionen für vermittelte Neuverträge. \n\n4\\. Der Kläger beschäftigte in seinem Einzelunternehmen keine Arbeitnehmer. Die Bestandspflegetätigkeiten lässt er aufgrund eines Untervertretervertrags vom 02.01.2014 durch eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) --im Folgenden: UG-- mit einem Stammkapital von 100 € ausführen, deren alleiniger Gesellschafter er ist. Die UG beschäftigt den Kläger als Geschäftsführer sowie weitere Angestellte. Der Untervertretervertrag enthält keine Regelungen zu den vom Kläger für die Tätigkeit der UG zu zahlenden Entgelten. Der Kläger leistete in den Streitjahren erhebliche Zahlungen an die UG, die er als Betriebsausgaben erfasste. Ferner bezog er Einnahmen aus der Geschäftsführertätigkeit für die UG. \n\n5\\. Der Kläger bildete für die Nachbetreuungspflichten in Bezug auf die kommissarisch übernommenen Bestände Rückstellungen für Erfüllungsrückstand in folgender Höhe: \n\n\\- 2014: 9.949 €, \\- 2015: 115.000 €, \\- 2016: 125.000 €.\n\n6\\. Die Kläger erklärten in allen Streitjahren Verluste aus dem Einzelunternehmen. \n\n7\\. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt \\--FA--) die Auffassung, die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für Erfüllungsrückstand seien nicht erfüllt. Die Tätigkeit des Klägers im Einzelunternehmen erlaube keine Rückstellungsbildung, da die eigene Arbeitsleistung des Unternehmers nicht rückstellungsfähig sei. Die Zahlungen an die UG seien ebenfalls nicht rückstellungsfähig, weil ihnen weder Verträge noch Rechnungen zugrunde lägen und sie daher ohne Rechtsgrund geleistet würden. \n\n8\\. Die Einsprüche der Kläger gegen die entsprechend geänderten Bescheide über die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in einem im Rechtsmittelverfahren nicht mehr streitigen Punkt statt, wies sie in Bezug auf die Rückstellungen für Erfüllungsrückstand aber ab. Es fehle bereits an einem Erfüllungsrückstand, so dass es nicht mehr darauf ankomme, dass der Kläger die Betreuungsleistungen durch die UG habe erbringen lassen. Das Verhältnis zwischen den bereits erhaltenen Leistungen und der vom Kläger zu erbringenden Gegenleistung sei nicht gestört. Die vom Kläger eingegangene Verpflichtung zur Betreuung der kommissarisch übernommenen Vertragsbestände sei nicht Teil der Gegenleistung für die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Provisionsansprüche. Für den übernommenen Vertragsbestand habe er keine Ansprüche auf Abschlussprovisionen. Der finanzielle Ausgleich für die Übernahme dieser Bestände habe darin bestanden, provisionsauslösende Neuabschlüsse vermitteln zu können. Die Nachbetreuung dieser Verträge stehe aber nicht in einem synallagmatischen Verhältnis zu ursprünglichen Abschlussprovisionen. \n\n9\\. Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts. \n\n10\\. Das FA hält die Beschwerde für unbegründet. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Beschwerde ist --bei Zweifeln daran, ob die gesetzlichen Darlegungserfordernisse des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt erfüllt sind-- jedenfalls unbegründet. \n\n12\\. 1\\. Dies gilt zunächst, soweit die Kläger sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) berufen. \n\n13\\. a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (Senatsbeschlüsse vom 12.02.2019 - X B 90\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 513, Rz 10, und vom 05.11.2020 - X B 50\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 290, Rz 7). \n\n14\\. b) Die Kläger formulieren die Rechtsfrage, ob die Eingehung eines bewussten Verlusts im Zusammenhang mit der übernommenen Nachbetreuungspflicht die Bildung einer Rückstellung rechtfertigt. Ergänzend fragen die Kläger, ob der Unternehmer eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands für das einzelne Geschäft nur dann bilden dürfe, wenn er innerhalb dieses konkreten Geschäfts auch eine Gegenleistung erhalten habe, oder auch dann, wenn er den Erfüllungsrückstand autonom durch Übernahme der Nachbetreuungspflicht begründe. Sie tragen vor, der einzige Zweck der Übernahme der Betreuungspflicht liege darin, über den Zugang zu den Kundendaten neues Geschäft und damit Gewinn zu erzielen. Der Unternehmer gehe derartige Verpflichtungen nur dann ein, wenn er insgesamt einen Gewinn erwarte. \n\n15\\. c) Der Senat hat schon erhebliche Zweifel, ob die Kläger damit überhaupt den gesetzlichen Darlegungsanforderungen genügt haben. Denn sie gehen auf die --im vorinstanzlichen Urteil zutreffend zitierte-- sehr umfangreiche und ausdifferenzierte höchstrichterliche Rechtsprechung insbesondere zu Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstands im Allgemeinen, aber auch zu Rückstellungen wegen der Nachbetreuungspflichten von Versicherungsvertretern im Besonderen nicht ein. Vielmehr zitiert die Beschwerdebegründung nicht eine einzige Rechtsprechungs-Fundstelle. Sie begnügt sich mit dem Zitat einer einzigen, alten und \\--wie die Kläger selbst ausführen-- überholten Fundstelle aus der Literatur (Schmidt\u002FWeber-Grellet, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5 Rz 457), in der zudem das Gegenteil der von den Klägern für zutreffend gehaltenen Auffassung vertreten wird. \n\n16\\. d) Selbst wenn die Darlegungsanforderungen erfüllt sein sollten, wäre die Revision nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, weil die Entscheidung des FG nicht nur offensichtlich zutreffend ist, sondern auch in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung steht. \n\n17\\. aa) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 - GrS 2\u002F93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3.; aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 13.09.2023 - XI R 20\u002F20, BFHE 282, 260, BStBl II 2024, 252, Rz 25, m.w.N.). Ob eine Leistung als Entgelt (Gegenleistung) zu beurteilen und bei der Saldierung von Aufwendungen und Erträgen aus dem schwebenden Geschäft zu berücksichtigen ist, bestimmt sich im Bilanzrecht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. In die Prüfung, ob sich Aufwendungen und Erträge ausgeglichen gegenüberstehen, sind deshalb nicht nur die final miteinander verknüpften Hauptleistungspflichten aus dem gegenseitigen Vertrag, also die Leistungen im Rahmen des schuldrechtlichen Synallagmas, einzubeziehen, sondern auch alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner (subjektive Geschäftsgrundlage) eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 - GrS 2\u002F93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.II.2.). \n\n18\\. bb) Letztlich begehren die Kläger, sofort mit der kommissarischen Übernahme der Bestände gewinnmindernd eine Rückstellung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs) einbuchen zu können. Ein solcher sofortiger Verlustausweis würde dem wirtschaftlichen Gehalt dieses Vorgangs aber nicht gerecht. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger diese --von einem Dritten aufgebauten und daher für den Übernehmer einen gewissen Wert verkörpernden-- Bestände kommissarisch übernommen, um darin provisionsauslösende Abschlüsse zu erzielen. Dieses Ziel hat der Kläger auch tatsächlich erreicht. Nach der vorstehend unter aa angeführten Rechtsprechung ist daher zu vermuten, dass die beiderseitigen Vertragspflichten im Zeitpunkt der kommissarischen Übernahme der Bestände ausgeglichen sind, die künftigen Aufwendungen des Klägers für die Nachbetreuung von bereits in der Vergangenheit abgeschlossenen Verträgen also durch die Geschäftschance aufgewogen werden, die darin liegt, dass der Kläger Neuverträge vermitteln und so künftige Erträge aus Abschlussprovisionen aus den nicht von ihm aufgebauten Beständen erzielen kann. Diese Geschäftschance besteht so lange wie auch die Nachbetreuungspflicht besteht und steht ihr somit auch zeitlich nicht versetzt gegenüber. Konkrete Tatsachen, die die Vermutung wirtschaftlich ausgeglichener wechselseitiger Rechte und Pflichten aus dem Vertrag widerlegen könnten, haben die Kläger nicht vorgetragen. Im Gegenteil haben sie in der Beschwerdebegründung ausdrücklich formuliert, ein Unternehmer gehe derartige Verpflichtungen nur ein, wenn er aus dem Geschäft insgesamt einen Gewinn erwarte. Die Annahme eines Erfüllungsrückstands des Klägers liegt damit fern. \n\n19\\. 2\\. Bei dem Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) handelt es sich um einen speziellen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache. Für seine Darlegung gelten daher regelmäßig dieselben Anforderungen, die an eine auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gestützte Beschwerdebegründung zu stellen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 10.03.2023 - X B 70\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 719, Rz 20, m.w.N.). Da das Vorbringen der Kläger insoweit über ihren Vortrag zur grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nicht hinaus geht, kann eine Revisionszulassung im Streitfall auch nicht auf das Erfordernis einer Rechtsfortbildung gestützt werden. \n\n20\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. \n\n21\\. 4\\. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.","Keine Rückstellung für Nachbetreuungspflichten eines Versicherungsvertreters bei kommissarisch zum Zweck des Tätigens provisionsträchtiger Neuabschlüsse übernommenem Bestand","2026-07-08T22:37:39.373Z","2026-07-10T22:07:50.644Z",{"id":169,"ecli":170,"slug":171,"caseNumber":172,"courtId":50,"decisionDate":173,"fullText":174,"summary":175,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":173,"parsedAt":176,"updatedAt":177},"4008","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620046","ecli-de-neuris-stre202620046","X R 20\u002F24","2025-11-25T00:00:00.000Z","#  Versäumen der Ausschlussfrist; Wiedereinsetzung in den vorigen Stand \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Reicht ein Steuerpflichtiger, gegen den Schätzungsbescheide ergangen sind, erst am Abend des letzten Tages der gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung gesetzten Ausschlussfrist den Gegenstand des Klageverfahrens betreffende Steuererklärungen beim Finanzamt ein, ohne das Finanzgericht hierüber zu informieren, hat er sein Klagebegehren nicht innerhalb der Ausschlussfrist bezeichnet, so dass die Klage unzulässig ist.18 21 26\n\n2\\. NV: Die Tatsachen, mit denen ein Wiedereinsetzungsantrag begründet werden soll, müssen nicht nur vollständig, substantiiert und in sich schlüssig dargelegt, sondern auch durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht werden.31\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.05.2024 - 9 K 151\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte in den Streitjahren 2018 bis 2020 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Pension, Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung und Rentenbezüge. Steuererklärungen gab sie zunächst nicht ab. \n\n2\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer 2018 und zur Umsatzsteuer 2018 bis 2020 und erließ am 17.03.2023 entsprechende Bescheide. Die Klägerin legte dagegen jeweils Einspruch ein, gab aber weiterhin keine Steuererklärungen ab. Daraufhin wies das FA die Einsprüche mit Entscheidung vom 06.09.2023 als unbegründet zurück. \n\n3\\. Am 11.10.2023 erhob die Klägerin Klage. Mit Schreiben vom 19.01.2024 setzte ihr der zuständige Berichterstatter eine Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens bis zum 26.02.2024. Das Schreiben wurde der Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 27.01.2024 zugestellt. \n\n4\\. Nach den Angaben des FA und den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) gingen am 26.02.2024 beim FA zwischen 18:52 Uhr und 23:09 Uhr alle streitigen Steuererklärungen ein, wobei der Senat einen Eingang der Erklärung zur Umsatzsteuer 2020 noch am 26.02.2024 anhand der Akten nicht verifizieren kann. Jedenfalls ging eine erstmalige oder berichtigte Erklärung zur Umsatzsteuer für 2020 am 27.02.2024 um 18:51 Uhr ein. Ebenfalls am 27.02.2024 teilte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin dem FG schriftsätzlich mit, dass die Steuererklärungen dem FA \"fristgerecht übermittelt\" worden seien. \n\n5\\. Der Berichterstatter wies die Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 29.02.2024 darauf hin, dass ihr Schriftsatz vom 27.02.2024 nicht innerhalb der Ausschlussfrist bei Gericht eingegangen sei und sie gegebenenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragen müsse. Das Schreiben wurde am 06.03.2024 zugestellt. \n\n6\\. Mit Schriftsatz vom 13.03.2024 stellte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin wegen der versäumten Ausschlussfrist einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur Begründung trug sie vor, sie habe das Gericht nicht unnötig mit Dokumenten belasten wollen. Zudem habe sie sich auf die Erstellung der Steuererklärungen fokussiert, um den Gegenstand des Klagebegehrens über die Bezugnahme auf die nachträglich beim Beklagten eingereichten Steuererklärungen zu bezeichnen. Sie habe die Steuererklärungen dann auch innerhalb der Ausschlussfrist beim FA vollständig eingereicht. Allerdings seien ihr am späten Abend des 26.02.2024 nach der Übermittlung der Umsatzsteuererklärung für 2020 sowohl das IT-System als auch die Internetverbindung zusammengebrochen, so dass sie den erforderlichen Hinweis an das FG nicht mehr habe absenden können. Sämtliche Versuche eines Neustarts seien nicht gelungen. Ihren IT-Dienstleister habe sie außerhalb der Bürozeiten nicht erreichen können. Der Support über die Hotline des Providers sei ebenfalls zunächst nicht erreichbar und \"sodann bis zum Ablauf des 26ten Februars für die nach Einschätzung der dort tätigen Personen vorliegende lokale Hardware-Herausforderung nicht hilfreich\" gewesen. Erst am 27.02.2024 habe sie wieder uneingeschränkt arbeiten können. Den vorbereiteten Schriftsatz habe sie daraufhin umgehend dem FG übersandt. \n\n7\\. Weiter heißt es in dem Schreiben: \"Zur Glaubhaftmachung meines Antrags lassen Sie mich bitte noch anmerken, dass es wie für Sie so auch für mich, überhaupt keinen Sinn macht, die Steuererklärungen unter hohem persönlichem und zeitlichem Einsatze fristgerecht beim Finanzamt einzureichen und den letzten und einfachen Schritt dann erst und direkt am Folgetag zu tun. Leider war dieser Schritt aus den oben ausgeführten Gründen am 26ten Februar 2024 technisch nicht mehr möglich.\" \n\n8\\. Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 2049). Sie sei unzulässig, weil die Klägerin den Gegenstand ihres Klagebegehrens nicht innerhalb der wirksam gesetzten Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO bezeichnet habe. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren gewesen, weil die Prozessbevollmächtigte der Klägerin die von ihr behaupteten technischen Defekte nicht glaubhaft gemacht habe. Außerdem habe sie den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht binnen zwei Wochen nach Wegfall des (behaupteten) Hindernisses gestellt. \n\n9\\. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer **Revision. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, aufgrund der Verpflichtung, bestimmte Steuererklärungen elektronisch dem Finanzamt zu übermitteln, sei davon auszugehen, dass eine vom Finanzgericht gesetzte Ausschlussfrist zur Bezeichnung des Klagegegenstands im Fall des Erlasses eines Schätzungsbescheids bereits durch die Übermittlung der Steuererklärungen beim Finanzamt innerhalb der Ausschlussfrist gewahrt werde, ohne dass die Übermittlung auch dem Finanzgericht zwingend innerhalb der Ausschlussfrist angezeigt werden müsse. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Finanzgericht bei entsprechender Kenntnis das Finanzamt auffordere, die eingereichten Steuererklärungen zu bearbeiten und zu veranlagen, so dass sich der Rechtsstreit bei erklärungsgemäßer Veranlagung erledige oder das Gericht im Rahmen des Rechtsstreits nur noch über den streitigen Differenzbetrag bei abweichender Veranlagung zu entscheiden habe. Zu einer Verzögerung des Rechtsstreits komme es durch die rechtzeitige Übermittlung der Steuererklärungen nicht. Durch die Behandlung der Klage als unzulässig würde die Klägerin damit in ihren Rechten rechtswidrig beeinträchtigt.\n\n10\\. Ungeachtet dessen sei ihr jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aufgrund des EDV-Ausfalls im Büro ihrer Bevollmächtigten zu gewähren. Augenscheinlich habe das FG § 56 Abs. 2 Satz 3 und 4 FGO nicht berücksichtigt. Die Bevollmächtigte habe das FG am 27.02.2024 auf die elektronische Übermittlung der Steuererklärungen an das FA hingewiesen. Damit habe sie die versäumte Rechtshandlung nachgeholt, so dass Wiedereinsetzung auch ohne (fristgerechten) Antrag gewährt werden könne beziehungsweise in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens zu gewähren sei. Der EDV-Ausfall sei umfassend glaubhaft dargelegt worden, die Eingangsprotokolle des FA passten zu den Einlassungen der Bevollmächtigten. Eine \"kleine\" EDV-Anlage ohne Server dokumentiere Ausfälle leider nicht so, wie dies zum Beispiel in Großkanzleien oder in der Finanzbehörde selbst der Fall sei. Beweise, die es nicht gebe, könne ihre Bevollmächtigte nicht vorlegen. Das angefochtene Urteil verstoße insoweit auch gegen die Vorschrift des § 56 FGO und sei aufzuheben. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2023 aufzuheben und unter Abänderung der Bescheide vom 17.03.2023 die Einkommensteuer 2018 auf 0 €, die Umsatzsteuer für 2018 auf .\u002F. 416,77 €, für 2019 auf 1.967,51 € und für 2020 auf .\u002F. 288,75 € herabzusetzen. \n\n12\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n13\\. Es schließt sich der Auffassung des FG an. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n14\\. Die Revision ist unbegründet. \n\n15\\. 1\\. Gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Klage unter anderem den Gegenstand des Klagebegehrens bezeichnen. Fehlt diese Angabe, hat der Vorsitzende oder der Berichterstatter den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern (§ 65 Abs. 2 Satz 1 FGO). Er kann dem Kläger für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen (§ 65 Abs. 2 Satz 2 FGO). Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist gilt § 56 FGO entsprechend (§ 65 Abs. 2 Satz 3 FGO). Versäumt der Kläger die Ausschlussfrist und ist auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, ist die Klage unzulässig. \n\n16\\. 2\\. Im Streitfall hat die Klägerin die Ausschlussfrist versäumt. \n\n17\\. a) Ist das Klagebegehren nicht erkennbar und der Klägerseite durch richterliche Verfügung gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO eine Frist zur Ergänzung ihrer Angaben gesetzt worden, muss das Klagebegehren innerhalb der gesetzten Frist gegenüber dem FG konkretisiert werden. Bei Klagen, die Schätzungsbescheide betreffen, kann dies durch die Einreichung der Steuererklärung geschehen. \n\n18\\. aa) Da die Anwendung der Präklusionsvorschrift die zeitnahe Sachprüfung und Entscheidung durch das Gericht ermöglichen soll, ist die Ausschlussfrist allerdings nicht gewahrt, wenn das Klagebegehren lediglich gegenüber dem Finanzamt bezeichnet wird (ständige Rechtsprechung, s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.04.1998 - XI R 31-32\u002F97, BFH\u002FNV 1998, 1245, unter II.2.; Senatsurteil vom 24.10.2001 - X R 39\u002F99, BFH\u002FNV 2002, 498, unter II.3.a; BFH-Beschluss vom 11.06.1999 - V B 168\u002F98, BFH\u002FNV 1999, 1501, unter II.2.). \n\n19\\. Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung genügt es aber, wenn das Finanzgericht innerhalb der Ausschlussfrist auf die beim Finanzamt eingereichten Steuererklärungen hingewiesen wird (BFH-Urteile vom 13.06.1996 - III R 93\u002F95, BFHE 180, 247, BStBl II 1996, 483, unter 4.; vom 17.02.2000 - I R 119\u002F97, BFH\u002FNV 2000, 972, unter II.3.a, und vom 22.04.1998 - XI R 31-32\u002F97, BFH\u002FNV 1998, 1245, unter II.2.; Senatsurteil vom 24.10.2001 - X R 39\u002F99, BFH\u002FNV 2002, 498, unter II.3.a). Das Klagebegehren wird dadurch ausreichend konkretisiert. \n\n20\\. Dasselbe gilt, wenn der Kläger berechtigterweise erwarten darf, dass das Finanzamt die Steuererklärungen als Bestandteil der vorzulegenden Akten noch vor Ablauf der Ausschlussfrist dem Finanzgericht übersenden wird (BFH-Urteil vom 17.02.2000 - I R 119\u002F97, BFH\u002FNV 2000, 972, unter II.3.b). \n\n21\\. bb) Diese Rechtsprechung hat der III. Senat des BFH kürzlich noch einmal bestätigt und ergänzend ausgeführt, dass derjenige, der seine Steuererklärung so spät beim Finanzamt einreicht, dass das Finanzgericht im normalen Geschäftsgang vor Fristablauf keinen Zugriff auf die eingereichten Unterlagen erlangen kann, die Folgen der Präklusion zu tragen hat, wenn er das Finanzgericht nicht innerhalb der Ausschlussfrist auf die eingereichte Steuererklärung hinweist (BFH-Urteil vom 10.07.2025 - III R 25\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1310, Rz 27 ff.). \n\n22\\. Aus der Tatsache, dass ein Teil der Akten des FA bereits elektronisch geführt wird, ergeben sich nach Ansicht des III. Senats des BFH schon deshalb keine Besonderheiten, weil Rechtsgrundlage für die Übermittlung von Behördenakten an das Finanzgericht § 71 Abs. 2 FGO ist und weil nach dieser Regelung das Finanzamt im Einzelfall zu prüfen hat, was an das Gericht übersandt werden soll und auch tatsächlich unter Berücksichtigung des Steuergeheimnisses (§ 30 der Abgabenordnung) übersandt werden darf (BFH-Urteil vom 10.07.2025 - III R 25\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1310, Rz 32). Der erkennende Senat schließt sich dem an. \n\n23\\. cc) Aus § 52b Abs. 7 FGO lässt sich für den Streitfall schon deshalb kein anderes Ergebnis herleiten, weil die auf der Grundlage (auch) dieser Ermächtigung erlassene Verordnung über die Standards für die Übermittlung elektronischer Akten von Behörden und juristischen Personen des öffentlichen Rechts an die Gerichte im gerichtlichen Verfahren (Behördenaktenübermittlungsverordnung --BehAktÜbV--) vom 30.04.2025 gemäß § 5 BehAktÜbV erst am Tag nach ihrer Verkündung in Kraft getreten ist, hier am 06.05.2025 (BGBl. 2025 I Nr. 125) und damit nach Ablauf der streitgegenständlichen Ausschlussfrist. Für den vorliegenden Streitfall ist sie somit ohne Bedeutung. \n\n24\\. Ungeachtet dessen sieht auch § 2 Abs. 1 Satz 1 BehAktÜbV vor, dass die elektronischen Akten an die Gerichte \"elektronisch übermittelt\" werden. Einen unmittelbaren Zugriff auf die Akten haben die Gerichte damit weiterhin nicht. Daher wird es im Zweifel auch weiterhin erforderlich sein, dass der Kläger, dem eine Ausschlussfrist gesetzt worden ist, das FG innerhalb der Ausschlussfrist auf die beim FA eingereichten Steuererklärungen hinweist. \n\n25\\. b) Im Streitfall hat die Klägerin den Gegenstand des Klagebegehrens nicht rechtzeitig bezeichnet. \n\n26\\. Die Klageschrift enthält außer der Steuerart und den Streitjahren keine weiteren Angaben. Zwar sind die Steuererklärungen für die Streitjahre noch am 26.02.2024 und damit innerhalb der Ausschlussfrist beim FA eingegangen. Allerdings hat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin das FG erst nach Ablauf der Ausschlussfrist hierüber informiert. Da die Erklärungen zudem erst abends beim FA eingingen, konnte die Klägerin nicht erwarten, dass sie noch vor Ablauf der Ausschlussfrist an das FG weitergeleitet werden würden. Somit hat die Klägerin die Folgen der Präklusion zu tragen. \n\n27\\. 3\\. Der Klägerin war auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. \n\n28\\. a) Auf Antrag ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO). \n\n29\\. aa) Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Jedes Verschulden, also auch einfache Fahrlässigkeit, schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (ständige Rechtsprechung, s. Senatsbeschluss vom 24.03.2009 - X B 154\u002F08, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom 06.11.2014 - VI R 39\u002F14, BFH\u002FNV 2015, 339, Rz 14). Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten muss sich der Beteiligte zurechnen lassen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung --ZPO--). \n\n30\\. bb) Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO kann, wer eine tatsächliche Behauptung glaubhaft zu machen hat, sich aller Beweismittel bedienen und auch zur Versicherung an Eides statt zugelassen werden. Eine Beweisaufnahme, die nicht sofort erfolgen kann, ist gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 2 ZPO unstatthaft. \n\n31\\. Das bedeutet, dass die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht werden müssen (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Beschlüsse vom 17.07.2014 - XI B 8\u002F14, BFH\u002FNV 2014, 1760, Rz 11; vom 06.11.2014 - VI R 39\u002F14, BFH\u002FNV 2015, 339, Rz 14). \n\n32\\. Eine Versicherung an Eides statt ist allerdings --ebenso wie eine anwaltliche Versicherung-- nur dann uneingeschränkt zur Glaubhaftmachung eines Sachverhalts geeignet, wenn außer der eigenen Erklärung des Antragstellers oder dritter Personen keine weiteren Mittel der Glaubhaftmachung zur Verfügung stehen. In den übrigen Fällen muss dargelegt werden, warum objektive Beweismittel nicht vorgelegt werden können (s. Senatsbeschlüsse vom 13.12.2001 - X R 42\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 533, unter II.2.b, und vom 24.03.2009 - X B 154\u002F08, unter II.2.c). \n\n33\\. Die Verpflichtung zur Glaubhaftmachung eines Wiedereinsetzungsgrundes gilt auch für den Fall, dass die versäumte Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt und Wiedereinsetzung nach § 56 Abs. 2 Satz 2 und 4 FGO ohne Antrag gewährt werden soll, es sei denn, Wiedereinsetzungsgründe wären offenkundig oder gerichtsbekannt (s. BFH-Beschlüsse vom 26.08.1997 - VII B 152\u002F97, BFH\u002FNV 1998, 197, m.w.N., und vom 15.07.1998 - VII B 98\u002F98, BFH\u002FNV 1999, 67). \n\n34\\. b) Im Streitfall war keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil die Prozessbevollmächtigte der Klägerin keine präsenten Beweismittel vorgelegt hat, um den von ihr behaupteten Geräteausfall glaubhaft zu machen. Wenn der Geräteausfall tatsächlich nicht protokolliert wurde, hätte sie eine Bestätigung ihres IT-Dienstleisters beziehungsweise des von ihr in dem Schreiben vom 13.03.2024 genannten Providers vorlegen müssen, aus der hervorgeht, dass sie tatsächlich am Abend des 26.02.2024 versucht hat, mit deren Hilfe den Geräteausfall zu beheben. Soweit auch dies nicht möglich war, hätte sie wenigstens die von ihr geschilderten Vorgänge an Eides statt versichern müssen. \n\n35\\. Wenn die Bevollmächtigte der Klägerin demgegenüber in ihrem Schriftsatz vom 13.03.2024 zur Glaubhaftmachung ihres Antrags ausführt, es mache überhaupt keinen Sinn, die Steuererklärungen \"unter hohem persönlichen und zeitlichen Einsatz\" fristgerecht beim FA einzureichen und dann das FG erst am Folgetag zu informieren, trifft dies zwar grundsätzlich zu. Es handelt sich bei einer solchen Darlegung allerdings nicht um eine \"Glaubhaftmachung\" im Sinne von § 294 Abs. 1 ZPO, da es an dem erforderlichen präsenten Beweismittel fehlt. Insbesondere stellt dieser Vortrag keine Versicherung an Eides statt für den Geräteausfall dar. \n\n36\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Versäumen der Ausschlussfrist; Wiedereinsetzung in den vorigen Stand","2026-07-08T22:38:10.301Z","2026-07-10T22:07:59.802Z",{"id":179,"ecli":180,"slug":181,"caseNumber":182,"courtId":50,"decisionDate":173,"fullText":183,"summary":184,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":173,"parsedAt":176,"updatedAt":185},"4010","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650010","ecli-de-neuris-stre202650010","VIII R 31\u002F23","#  Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 25.11.2025 VIII R 22\u002F23 - Eingeschränkte Anwendung der investmentrechtlichen Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste im Anwendungsbereich von § 56 InvStG \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 20 Abs. 1 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes --InvStG-- (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen.24 29\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 03.08.2022 \\- 1 K 32\u002F21 aufgehoben.\n\nDer Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 02.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 wird mit der Maßgabe geändert, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 6.787 € niedriger angesetzt werden.\n\nDie Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Anwendungsbereich von § 56 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) und die Vereinbarkeit der Vorschrift mit dem Grundgesetz. \n\n2\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute im Jahr 2019 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. \n\n3\\. Der Kläger erwarb im Jahr 2014 Anteile an einem Aktienfonds für insgesamt 111.094,80 €. Im Streitjahr veräußerte der Kläger die Anteile und erzielte einen Veräußerungserlös von 139.039,92 €. Zum 31.12.2017 betrug der Rücknahmepreis für die Fondsanteile 161.663,40 €. \n\n4\\. Die das Depot des Klägers führende Bank (Depotbank) teilte dem Kläger die Besteuerungsgrundlagen wie folgt mit: \n\nFiktiver Veräußerungserlös 31.12.2017 161.663,40 € Gewinnänderungen (unstreitig) 268,68 € .\u002F. 4.072,18 € Anschaffungskosten .\u002F. 111.094,80 € Fiktiver Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 46.765,10 € Veräußerungserlös 139.039,92 € Fiktive Anschaffungskosten 01.01.2018 .\u002F. 161.663,40 € Veräußerungsverlust 22.623,48 € Davon steuerfrei 30 % .\u002F. 6.787,04 € Steuerpflichtiger Veräußerungsverlust 15.836,44 €\n\n5\\. Es ergab sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn-Überhang von 30.928,66 € (46.765,10 € .\u002F. 15.836,44 €). \n\n6\\. Von dem Veräußerungserlös von 139.039,92 € behielt die Depotbank Kapitalertragsteuer (7.580,55 €), Solidaritätszuschlag (416,93 €) und Kirchensteuer (606,44 €) ein und zahlte 130.436 € an den Kläger aus. Nach der Steuerbescheinigung seiner Depotbank erzielte der Kläger im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Steuerabzug von 33.774,43 €. Darin ist der Veräußerungsgewinn-Überhang aus der hier streitgegenständlichen Veräußerung von Investmentfondsanteilen von 30.928,66 € enthalten. \n\n7\\. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger die Kapitaleinkünfte des Klägers wie bescheinigt an, machten jedoch zugleich einen um 6.787 € (Teilfreistellung) reduzierten korrigierten Betrag geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \\--FA--) lehnte im Einkommensteuerbescheid vom 02.06.2020 den Ansatz des korrigierten Betrags ab, da er sich nicht aus der Bescheinigung ergebe. \n\n8\\. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger unter anderem geltend, die als Entlastung gedachte Teilfreistellung wirke sich im Fall des Klägers (Veräußerung mit Verlust) belastend aus. Im Ergebnis müsse er einen höheren Gewinn versteuern, als er erzielt habe. Das verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit. Das FA wies den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020). \n\n9\\. Zur Begründung der dagegen gerichteten Klage haben die Kläger im Wesentlichen geltend gemacht, der Zweck der Teilfreistellung werde (generell) im Verlustfall nicht erfüllt. Es sei ungerecht, Verkäufer, die ihre Anteile mit Gewinn veräußern, durch die Teilfreistellung zu begünstigen und Verkäufer im Verlustfall zusätzlich mit einer Kürzung der Verluste zu belasten. \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Teilfreistellung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sei nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (§ 2 Abs. 14 InvStG). § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sei insofern auch nicht verfassungswidrig. Es handele sich um eine im Rahmen eines Systemwechsels zulässige Typisierung. \n\n11\\. Mit der Revision rügen die Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG. Sie meinen, die Anwendung der Teilfreistellung auf Verluste sei nicht gerechtfertigt. \n\n12\\. Die Kläger beantragen,  \ndas Urteil des FG München vom 03.08.2022 - 1 K 32\u002F21 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 02.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 6.787 € niedriger angesetzt werden. \n\n13\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Die Teilfreistellung sei auch auf negative Erträge aus der Veräußerung von Investmentfonds anzuwenden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n15\\. Die Revision ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Zwar ist die Teilfreistellung grundsätzlich auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (§ 2 Abs. 14 InvStG). § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist jedoch nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. \n\n16\\. 1\\. Zu Recht haben das FA und das FG im Anwendungsbereich des § 56 InvStG für den einheitlichen Vorgang der Veräußerung der vom Kläger vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteile zwei Besteuerungsgrundlagen, nämlich einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 und einen Veräußerungsverlust vom 01.01.2018 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung, ermittelt und zugrunde gelegt. \n\n17\\. a) Mit dem Investmentsteuerreformgesetz (InvStRefG) vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730) hat der Gesetzgeber das bisherige System der semitransparenten Besteuerung von Publikums-Investmentfonds zugunsten eines intransparenten Systems aufgegeben, das auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anlegern beruht. Das neue Investmentsteuergesetz ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG); gleichzeitig ist das bisher geltende Investmentsteuerrecht außer Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 InvStRefG). Ein Nebeneinander von altem und neuem Recht hielt der Gesetzgeber --außer bei Spezial-Investmentfonds-- für nicht administrierbar. Er hat deshalb in § 56 InvStG eine Übergangsregelung geschaffen, die ein Nebeneinander von altem und neuem Recht konsequent ausschließen soll. \n\n18\\. b) Nach § 56 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist das neue Investmentsteuerrecht grundsätzlich ab dem 01.01.2018 anwendbar. Nach Satz 2 der Vorschrift bestimmen sich die steuerlichen Rechte und Pflichten der Beteiligten für die Zeit vor dem 01.01.2018 dagegen weiterhin nach dem bisherigen Recht. Nach § 56 Abs. 2 Satz 1 InvStG gelten unter anderem vor dem 01.01.2018 angeschaffte Anteile an Investmentfonds (Alt-Anteile) zum 31.12.2017 als veräußert und zum 01.01.2018 als (erneut) angeschafft. Die Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion soll auf Anlegerebene für einen einheitlichen Übergang auf das neue Recht sorgen (BTDrucks 18\u002F8045, S. 124). Nach § 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung am 31.12.2017 (erst) zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Alt-Anteil tatsächlich veräußert wird. Die Veräußerungsfiktion zum 31.12.2017 sorgt dafür, dass die von der tatsächlichen Anschaffung der Anteile bis zum Übergangszeitpunkt angefallene steuerliche Bemessungsgrundlage einheitlich für alle Anleger nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln zu ermitteln ist (BTDrucks 18\u002F8045, S. 124). Bei Alt-Anteilen, die vor dem 01.01.2009 erworben worden sind und die seit ihrer Anschaffung nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wurden (bestandsgeschützte Alt-Anteile), sind Wertveränderungen zwischen Anschaffung und dem 31.12.2017 steuerfrei (§ 56 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 InvStG). Bestandsgeschützte Alt-Anteile sind im Streitfall nicht betroffen. \n\n19\\. § 2 Abs. 14 InvStG stellt klar, dass der Begriff \"Gewinn\" auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft einschließt. Soweit im Gesetz nur der Gewinnbegriff verwendet wird, dient dies dazu, den Wortlaut des Gesetzes möglichst kurz zu halten (BTDrucks 18\u002F8045, S. 70). Für die Übergangsvorschrift in § 56 InvStG gilt nichts anderes (vgl. BTDrucks 18\u002F8045, S. 124 drittletzter Absatz). \n\n20\\. c) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben sind im Zeitpunkt der Veräußerung eines vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteils, der kein bestandsgeschützter Alt-Anteil ist, folglich zwei Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, ein fiktiver Veräußerungsgewinn oder -verlust zum 31.12.2017 nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln und ein weiterer Veräußerungsgewinn oder -verlust für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach dem neuen Recht unter Berücksichtigung der fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018. \n\n21\\. d) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Grundkonzeption der Übergangsregelung bestehen nicht. Die Besteuerung eines auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinns ist zwar in einer am Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Steuer prinzipiell ein Fremdkörper, da dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Veräußerungsgewinn kein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit entspricht. Der Senat hält dennoch die Grundkonzeption der Vorschrift ausnahmsweise für gerechtfertigt, um den Systemwechsel bei der Besteuerung der Erträge aus Investmentbeteiligungen auf Anlegerebene rechtssicher und gleichheitsgerecht vollziehen zu können. Abgemildert wird die an sich systemfremde Besteuerung auf fiktiver Grundlage dadurch, dass der fiktive Veräußerungsgewinn ohne Liquiditätszufluss nicht am 31.12.2017 zu versteuern ist, sondern erst, wenn die Investmentanteile tatsächlich veräußert werden. Dadurch ist typisierend gewährleistet, dass im Zeitpunkt der Besteuerung ein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit vorhanden ist. Ein milderes und ebenso trennscharfes und praktikables Konzept zur Abgrenzung der miteinander nicht kompatiblen Besteuerungssysteme ist weder dargelegt noch ersichtlich. \n\n22\\. 2\\. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der fiktive Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 im Streitfall rechtlich und tatsächlich zutreffend ermittelt ist. Anwendbar ist das am 31.12.2017 geltende Recht (§ 8 Abs. 5 InvStG 2004). Danach ergibt sich, ohne dass dies von irgendeiner Seite in Zweifel gezogen wird, ein fiktiver Veräußerungsgewinn von 46.765,10 €. Er entspricht im Streitfall der Differenz zwischen dem fiktiven Veräußerungserlös am 31.12.2017 (161.663,40 €) und den historischen Anschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten (111.094,80 €) unter Berücksichtigung der unstreitig nach § 8 Abs. 5 InvStG 2004 vorzunehmenden Korrekturen (Erhöhung um 268,68 €, Verminderung um 4.072,18 €). \n\n23\\. 3\\. Auch der von der Depotbank bescheinigte und vom FA zugrunde gelegte Veräußerungsverlust von .\u002F. 22.623,48 € für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist zwischen den Beteiligten weder tatsächlich noch rechtlich streitig. Er entspricht der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös (139.039,92 €) und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 (161.663,40 €). Als Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr 2017 festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG). \n\n24\\. 4\\. Das FA hat aber auf den Veräußerungsverlust von .\u002F. 22.623,48 € die Teilfreistellung von 30 % für Aktienfonds zu Unrecht angewandt. § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck. Die Einschränkung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. \n\n25\\. a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sind 30 % der Erträge bei Aktienfonds steuerfrei. Im Streitfall handelt es sich um einen Aktienfonds (§ 2 Abs. 6 InvStG), da er unstreitig gemäß den Anlagebedingungen mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Aktien anlegt. Erträge aus Investmentfonds (Investmenterträge) sind die in § 16 Abs. 1 InvStG aufgeführten Erträge. Dazu gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG auch \"Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen nach § 19\". Da die Veräußerung der Anteile nach dem 01.01.2018 stattgefunden hat, richtet sich die Ermittlung der Erträge aus der Veräußerung von Investmentanteilen im Streitfall nach § 19 InvStG. \n\n26\\. b) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Investmentanteilen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, § 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend anzuwenden. Gewinn ist danach der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Das Investmentsteuergesetz definiert den Begriff der Anschaffungskosten nicht. Aus der Verweisung in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich, dass insofern für die Veräußerungsgewinnermittlung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG wie bei § 20 Abs. 4 EStG der allgemeine Anschaffungskostenbegriff zugrunde zu legen ist (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Vom Veräußerungserlös sind danach grundsätzlich die historischen Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) abzuziehen. Davon abweichend bestimmt § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG, dass bei der Veräußerung von vor dem 01.01.2018 angeschafften Alt-Anteilen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung fiktive Anschaffungskosten anzusetzen sind. Ein nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelter Veräußerungsgewinn gehört zu den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG steuerbaren Gewinnen aus der Veräußerung von Investmentanteilen. Das gilt auch für einen nach diesen Vorschriften ermittelten Veräußerungsverlust (§ 2 Abs. 14 InvStG). \n\n27\\. c) Auf einen solchen Veräußerungsverlust ist aber die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden, soweit der Verlust auf dem Ansatz fiktiv höherer Anschaffungskosten beruht. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift. \n\n28\\. aa) § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist auslegungsfähig. Zwar erscheint der Wortlaut der Vorschrift auf den ersten Blick eindeutig. Die Teilfreistellung von 30 % ist danach auf sämtliche (steuerbaren) \"Erträge\" bei Aktienfonds anzuwenden. Dazu gehören, wie dargelegt, auch die nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelten Veräußerungsverluste. Eine Unklarheit ergibt sich aber daraus, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG mit dem Begriff der Erträge über die Definition des Ertragsbegriffs in § 16 Abs. 1 InvStG und die Vorschrift in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG nur auf § 20 Abs. 4 EStG und nicht auch auf § 56 Abs. 2 InvStG verweist. Die Verweisungskette kann deshalb auch so verstanden werden, dass die Teilfreistellung nur für Erträge gelten soll, die den in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG geregelten Normalfall erfüllen, wonach der Veräußerungsgewinn entsprechend § 20 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist, das heißt unter Abzug der historischen Anschaffungskosten. Ein solcher Normalfall liegt hier aber nicht vor, denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist neben § 20 Abs. 4 EStG auch § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG heranzuziehen. Insoweit ordnet das Gesetz den Abzug fiktiver Anschaffungskosten an. Danach ist unklar, ob die Teilfreistellung für Erträge bei Aktienfonds kraft der mittelbaren Verweisung auf § 19 InvStG auf alle von dieser Norm erfassten und deshalb steuerbaren Veräußerungsgewinne oder nur auf die in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG für den Normalfall entsprechend § 20 Abs. 4 EStG ermittelten Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Diese fehlende Eindeutigkeit im Wortlaut reicht aus, um die Vorschrift auslegen zu können. \n\n29\\. bb) Die Auslegung ergibt, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden ist, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. \n\n30\\. Nach der Gesetzesbegründung soll die Teilfreistellung bei Aktienfonds in typisierender Weise die Vorbelastung auf Fondsebene mit inländischer Steuer sowie die (typischerweise) fehlende Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Steuern kompensieren (BTDrucks 18\u002F8045, S. 55). Die Höhe der Teilfreistellung bei Aktienfonds beruht auf der Erwägung, dass bei Aktienfonds auf Fondsebene nur Dividenden, nicht aber Veräußerungsgewinne aus Aktien besteuert werden (BTDrucks 18\u002F8045, S. 55 und S. 91). Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber davon abgesehen, im Einzelfall den tatsächlichen Dividendenertrag festzustellen und ihn dem jeweiligen Anteil des Anlegers zuzuordnen. Stattdessen wird die Höhe des vorbelasteten Fonds-Dividendenertragsanteils typisiert und pauschal in Form einer teilweisen Steuerfreistellung beim Anleger berücksichtigt. \n\n31\\. Für die Auslegung der Vorschrift ist unerheblich, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattfindet, wenn der Fonds keine Einnahmen aus Dividenden erzielt hat. Ob deshalb die Anwendung der Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste generell in Zweifel gezogen werden kann, ist jedenfalls keine Frage der Auslegung, denn der Gesetzgeber hat die Anwendung der Teilfreistellung auch auf Veräußerungsverluste gesetzlich eindeutig angeordnet. Der Begriff des Veräußerungsgewinns schließt Veräußerungsverluste ein (§ 2 Abs. 14 InvStG). \n\n32\\. Die Erwägungen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Teilfreistellung treffen aber von vornherein nicht auf Veräußerungsverluste zu, die sich nur deshalb ergeben, weil bei ihrer Ermittlung nach § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG höhere als die tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden müssen. Insofern handelt es sich um fiktive Verluste, die wie die korrespondierenden fiktiven Gewinne aus der fiktiven Veräußerung zum 31.12.2017 keine realisierte wirtschaftliche Grundlage haben. Eine steuerliche Vorbelastung von auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinnen oder Verlusten auf Fondsebene ist im Gesetz nicht vorgesehen und wird auch vom Gesetzgeber nicht unterstellt. Der Gesetzgeber ist bei der Rechtfertigung der Teilfreistellung erkennbar davon ausgegangen, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene (typischerweise) stattgefunden hat. Dementsprechend hat er ausgeführt, die Teilfreistellung sei auf alle Erträge aus Investmentfonds anzuwenden: \"Das heißt, neben der Ausschüttung kommt es auch zu einer Teilfreistellung der Vorabpauschale und des Gewinns aus der Veräußerung, Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckten Einlage von Investmentanteilen\" (BTDrucks 18\u002F8045, S. 90 f.). Auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinne und -verluste, bei denen eine Vorbelastung auf Fondsebene von vornherein ausgeschlossen ist, sind in der Aufzählung nicht erwähnt. \n\n33\\. Ergänzend ist anzuführen, dass eine steuerliche Vorbelastung auch hinsichtlich der korrespondierenden fiktiven Veräußerungsgewinne zum 31.12.2017 ausgeschlossen ist, weil sie nach dem am 31.12.2017 geltenden Recht zu ermitteln sind, welches eine Besteuerung auf Fondsebene nicht vorsah. \n\n34\\. cc) Eine den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkende Auslegung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. \n\n35\\. Verfassungsrechtliche Bedenken könnten sich daraus ergeben, dass der einheitliche Vorgang der Anschaffung und Veräußerung von Investmentanteilen (Aktienfonds) in der besonderen Konstellation des Streitfalls (steigende Kurse bis zum 31.12.2017 und danach fallende Kurse bis zur Veräußerung) zu einem voll zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinnanteil einerseits und einem nur teilweise steuerpflichtigen fiktiven Veräußerungsverlustanteil andererseits führt, mit der Folge, dass per Saldo auf fiktiver Grundlage eine Steuer anfällt, obwohl wirtschaftlich ein niedrigerer Gewinn oder sogar ein Verlust realisiert worden ist (zum Verlustfall vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- in der Parallelsache VIII R 15\u002F22 vom heutigen Tag, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Im Verlustfall ist der zwischenzeitliche Wertzuwachs der veräußerten Anteile bis zum 31.12.2017, auf dem die Besteuerung dann letztlich beruht, bis zur Veräußerung in voller Höhe wieder entfallen und mithin zu keinem Zeitpunkt realisiert worden. Rechtsfolge ist dann, dass der fiktive Veräußerungsverlustanteil in voller Höhe steuerpflichtig ist, der darüber hinaus realisierte Verlust jedoch nur in Höhe von 70 %. Ist dagegen wie im Streitfall ein Teil des am 31.12.2017 eingetretenen, damals aber nicht realisierten Wertzuwachses im Zeitpunkt der Veräußerung noch vorhanden, beruht die Besteuerung zumindest insoweit auf fiktiver Grundlage, als der auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinnanteil den fiktiven Veräußerungsverlustanteil übersteigt, sofern dieser nur zu 70 % steuerpflichtig ist. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber dieses Ergebnis nicht gewollt hat, weil es sowohl im alten wie im neuen Recht systemfremd wäre und auch zu Übergangszwecken nicht gerechtfertigt erscheint, weil es ohne weiteren Aufwand vermieden werden kann. \n\n36\\. Durch die teleologische und verfassungskonforme Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift findet eine Besteuerung auf fiktiver Grundlage im Ergebnis nicht statt. Dies zeigt sich im Streitfall, wenn man den fiktiven Veräußerungsgewinnanteil dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Anteil des Veräußerungsverlusts gegenüberstellt. Fiktiv (weil nicht realisiert) ist der zum 31.12.2017 ermittelte Veräußerungsgewinn, soweit die dabei berücksichtigten Wertsteigerungen später tatsächlich nicht realisiert worden sind, soweit also der fiktive Veräußerungserlös den später tatsächlich erzielten Veräußerungserlös übersteigt (161.663,40 € .\u002F. 139.039,92 € = 22.623,48 €). Fiktiv ist der Anteil des Veräußerungsverlusts, der verbleibt, wenn man der Differenz zwischen den tatsächlichen und den fiktiven Anschaffungskosten (111.094,80 € .\u002F. 161.663,40 € = .\u002F. 50.568,60 €) den tatsächlich erzielten Überhang des Veräußerungserlöses über die historischen Anschaffungskosten (139.039,92 € .\u002F. 111.094,80 € = 27.945,12 €) wieder hinzurechnet (.\u002F. 50.568,60 € + 27.945,12 € = .\u002F. 22.623,48 €), denn insoweit ist kein Verlust, sondern tatsächlich ein Gewinn entstanden. Der fiktive Veräußerungsgewinnanteil und der fiktive Veräußerungsverlustanteil sind betragsmäßig gleich hoch und neutralisieren sich gegenseitig vollständig, wenn beide voll steuerpflichtig sind. Danach besteht für eine denkbare Übermaßbesteuerung (auf fiktiver Grundlage) kein Anhaltspunkt mehr. \n\n37\\. dd) Der einschränkenden Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG kann nicht entgegengehalten werden, sie konterkariere den Vereinfachungszweck des Gesetzes. Sämtliche Größen, mit denen sich der Teil des Veräußerungsverlusts ermitteln lässt, auf den die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds in der zu beurteilenden besonderen Situation nicht anzuwenden ist, sind jedenfalls im Streitfall bekannt. Es bedarf keiner zusätzlichen Angaben und mithin auch keiner weiteren Ermittlungen. Es müssen lediglich die fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 und die tatsächlichen Anschaffungskosten für die veräußerten Anteile miteinander verglichen werden. Wie entsprechend zu verfahren ist, wenn die Anschaffungskosten der Anteile nicht bekannt sind oder nicht (mehr) ermittelt werden können, bedarf im Streitfall keiner Klärung. \n\n38\\. d) Soweit der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelte Veräußerungsverlust im Einzelfall unter ansonsten gleichen Umständen den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 übersteigt, ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds anwendbar, denn grundsätzlich ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 21.05.2019, BStBl I 2019, 527, Tz. 20.2.). Dagegen geäußerte verfassungsrechtliche Bedenken teilt der Senat nicht. Es erscheint bereits fraglich, ob aus dem gesunkenen Wert der Investmentanteile allgemein darauf geschlossen werden kann, dass Dividenden auf Fondsebene nicht erzielt worden sind und dass deshalb eine steuerliche Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattgefunden haben kann. Ein derartiger direkter Zusammenhang liegt zumindest nicht auf der Hand. Das kann jedoch auf sich beruhen. Folge einer typisierenden Berücksichtigung der Vorbelastung auf Fondsebene ist unter anderem, dass es nicht darauf ankommt, ob und in welcher Höhe eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich stattgefunden hat. Der Senat hält eine typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung beim Anteilseigner aus Gründen der Vereinfachung und gleichmäßigen Vollziehbarkeit des Gesetzes verfassungsrechtlich für unbedenklich. Unabhängig davon erachtet der Senat die steuerliche Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten schon aus grundsätzlichen Erwägungen für geboten, wie er wiederholt betont hat (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 07.06.2024 - VIII B 113\u002F23 (AdV), BFHE 285, 142, BStBl II 2024, 637, Rz 41). Darüber hinaus ist die steuerliche Gleichbehandlung im Hinblick auf die Teilfreistellung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten auch zur Verhinderung ungewollter Steuergestaltungen erforderlich, wie das BMF überzeugend ausgeführt hat. \n\n39\\. 5\\. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. \n\n40\\. Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze hat der Kläger aus der streitgegenständlichen Veräußerung von Investmentfondsanteilen im Streitjahr einerseits einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 von 46.765,10 € und andererseits vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung einen Veräußerungsverlust von .\u002F. 22.623,48 € erzielt. Die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 von 161.663,40 € übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten von 111.094,80 € um den Betrag von 50.568,60 €. Bis zu diesem Betrag bliebe der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung ermittelte Veräußerungsverlust in voller Höhe steuerpflichtig, weil insoweit die Teilfreistellung nicht anzuwenden ist. Der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung bescheinigte Verlust ist niedriger (.\u002F. 22.623,48 €) und bleibt deshalb in voller Höhe abzugsfähig. Der aus dem Verkauf der Anteile erzielte Veräußerungsgewinn-Überhang beträgt nicht wie bisher berücksichtigt 30.928,66 €, sondern er ist um den bisher (zu Unrecht) berücksichtigten Betrag der Teilfreistellung (6.787,04 €) zu vermindern und beträgt nur 24.141,62 €. Das entspricht dem wirtschaftlichen Ergebnis der Veräußerung (im Streitjahr realisierter Teil des am 31.12.2017 eingetretenen Wertzuwachses: Veräußerungserlös 139.039,92 € .\u002F. Anschaffungskosten 111.094,80 € zuzüglich Gewinnkorrekturen 268,68 € .\u002F. 4.072,18 € = 24.141,62 €) und dem Begehren der Kläger. Die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen sind mithin wie beantragt um den Betrag der Teilfreistellung (abgerundet 6.787 €) niedriger anzusetzen. Die Klage ist in vollem Umfang begründet. \n\n41\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Kläger in vollem Umfang obsiegt haben, fallen dem FA die Kosten des gesamten Verfahrens zur Last.","Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 25.11.2025 VIII R 22\u002F23 - Eingeschränkte Anwendung der investmentrechtlichen Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste im Anwendungsbereich von § 56 InvStG","2026-07-10T22:08:00.041Z",{"id":187,"ecli":188,"slug":189,"caseNumber":190,"courtId":50,"decisionDate":173,"fullText":191,"summary":192,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":173,"parsedAt":176,"updatedAt":193},"4009","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650004","ecli-de-neuris-stre202650004","VIII R 11\u002F23","#  Teilweise inhaltsgleich mit Urteil des BFH vom 21.10.2025 VIII R 13\u002F23 - Zur Besteuerung der laufenden Einnahmen aus einer Mitarbeiterbeteiligung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Ein Fall von geringer Bedeutung im Sinne des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung kann offensichtlich vorliegen, wenn das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte.15\n\n2\\. NV: Laufende Vergütungen aus einer typisch stillen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, unterliegen, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllt sind, ausschließlich der Besteuerung nach dieser Vorschrift.21\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger werden die Urteile des Sächsischen Finanzgerichts vom 25.11.2021 - 8 K 849\u002F21 und 8 K 438\u002F21 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2021 aufgehoben.\n\nDie Bescheide für den Kläger über Einkommensteuer 2013 vom 14.08.2019, über Einkommensteuer 2014 und 2015 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2016 vom 19.08.2019 sowie die Bescheide für die Kläger über Einkommensteuer 2017 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2018 vom 05.11.2019 werden jeweils dahingehend geändert, dass die Einnahmen des Klägers aus der stillen Beteiligung am Unternehmen der A GmbH nicht den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen.\n\nDie Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit dem Jahr 2017 verheiratet und werden in den Streitjahren 2017 und 2018 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. In den Streitjahren 2013 bis 2016 wird der Kläger einzeln veranlagt. \n\n2\\. Der Kläger ist Angestellter der A GmbH (GmbH) mit Sitz in Z. Er leitete in den Streitjahren die Niederlassung seiner Arbeitgeberin in B und hatte Gesamtprokura inne, kraft derer er berechtigt war, die GmbH gemeinsam mit einem anderen Geschäftsführer oder einem anderen Prokuristen zu vertreten. Er erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. \n\n3\\. Im Jahr 2009 schlossen der Kläger und die GmbH einen Gesellschaftsvertrag zur Begründung einer \"typischen Stillen Gesellschaft\". Der Kläger leistete eine Einlage in Höhe von … €. Der Gesellschaftsvertrag entsprach einem Muster, das die GmbH auch Vereinbarungen über stille Beteiligungen mit anderen leitenden Angestellten zugrunde legte, und das in Auszügen wie folgt lautet: \"§ 1 Begründung der Gesellschaften Der Stille Gesellschafter beteiligt sich am Unternehmen der Inhaberin als typisch stiller Gesellschafter nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen. § 2 Einlage Die Einlage des stillen Gesellschafters beträgt ... Sie ist sofort fällig und geht in das Vermögen der Inhaberin über. Der stille Gesellschafter kann seine Einlage ganz oder teilweise durch Barzahlung, durch Stehenlassen von Tantieme- und sonstigen Vergütungsansprüchen und\u002Foder durch Gutschrift der ihm künftig zufallenden Gewinnanteile leisten. § 4 Rechtsverhältnis zwischen Inhaberin und stillem Gesellschafter (1) … (2) Der stille Gesellschafter ist am Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Inhaberin nach dem Verhältnis seiner stillen Einlage zum Gesamtkapital und nach Maßgabe der §§ 6 und 7 dieses Gesellschaftsvertrages beteiligt. Das Gesamtkapital ist die Summe aus dem Stammkapital der Inhaberin und dem Gesamtbetrag aller stillen Einlagen. Dem stillen Gesellschafter ist bekannt, dass die Inhaberin weitere stille Gesellschafter hat bzw. künftig aufnehmen wird. Alle stillen Einlagen sollen maximal 20 Prozent des Gesamtkapitals betragen. (3) Die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust ist auf die Höhe seiner Einlage begrenzt. Sofern auf den stillen Gesellschafter Verluste entfallen, die die Höhe seiner Einlage überschreiten, nimmt er jedoch an einem künftigen Gewinn nur insoweit teil, als seine Gewinnanteile nicht zum Ausgleich von Verlustanteilen der Vorjahre zu verwenden sind, die aufgrund der vorgenannten Verlustbegrenzung nicht von ihm, sondern von der Inhaberin zu tragen waren. Seine künftigen Gewinnanteile mindern sich damit um die Anteile an Verlusten, die er aufgrund der Verlustbegrenzung nicht zu tragen hatte. (4) Am Wert des Unternehmens der Inhaberin ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt. § 8 Konten des stillen Gesellschafters, Entnahmen (1) Bei der Inhaberin wird für den stillen Gesellschafter ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto und ggf. ein Verlustsonderkonto geführt. a) … b) Auf dem Darlehenskonto werden Gewinnanteile, soweit sie nicht dem Verlustsonderkonto gutzuschreiben sind, Zinsgutschriften und die Entnahmen gebucht. Die auf Darlehenskonto [sic] gutgeschriebenen Beträge sind jeweils mit zwei Prozentpunkten über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank pro Jahr zu verzinsen. c) … (2) … § 9 Nichtübertragbarkeit der stillen Beteiligung Die Übertragung oder Belastung der Beteiligung oder einzelner Rechte aus der Beteiligung sowie die Einräumung von Unterbeteiligungen ist nicht zulässig. § 10 Beendigung durch Kündigung (1) Die Inhaberin und der stille Gesellschafter können die stille Gesellschaft unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten auf das Ende eines Geschäftsjahres kündigen. (2) Das Recht jedes Vertragspartners, die stille Gesellschaft aus wichtigem Grund ohne Einhaltung einer Frist zu kündigen, bleibt unberührt. § 11 Beendigung aus sonstigen Gründen Die stille Gesellschaft endet, ohne dass es einer Kündigung bedarf, \n\na) mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den über das Vermögen der Inhaberin oder des stillen Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird; b) mit der Auflösung der Inhaberin; c) mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des stillen Gesellschafters bei der Inhaberin; d) mit dem Tod des stillen Gesellschafters.\n\n§ 12 Folgen der Beendigung, Auseinandersetzung (1) Bei Beendigung der Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter einen schuldrechtlichen Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Dieses wird zum Bilanzstichtag (Abs. 2 und 3) berechnet aus dem Saldo aus der Summe seines Kapital- und seines Darlehenskontos und einem etwa bestehenden Verlustsonderkonto. Am Vermögen der Inhaberin, insbesondere an stillen Reserven und an einem Firmenwert der Inhaberin oder an Gewinnen bzw. Verlusten aus schwebenden Geschäften -soweit diese nicht bilanzierungsfähig sind- ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt. §§ 235 Abs. 2 und 3 HGB, 738 bis 740 BGB werden ausgeschlossen. (2) …\" \n\n4\\. Dem Kläger wurden in den Jahren 2009 bis 2017 aus der stillen Beteiligung folgende Gewinnanteile zugewiesen, die jeweils im Folgejahr ausgezahlt wurden: \n\n2009 … € 2010 … € 2011 … € 2012 … € 2013 … € 2014 … € 2015 … € 2016 … € 2017 … €\n\n5\\. Der Kläger erklärte in seinen Einkommensteuererklärungen für die einzelnen Streitjahre Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe der vorgenannten, jeweils im Folgejahr zugeflossenen Gewinnanteile. Hierzu legte er von der GmbH ausgestellte Steuerbescheinigungen vor, in denen die Beträge als \"Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG\" bescheinigt waren. Der beziehungsweise die Kläger wurden in den Streitjahren 2013 bis 2017 erklärungsgemäß veranlagt. \n\n6\\. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH teilte das Finanzamt Y dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 12.07.2019 mit, die Prüfung habe ergeben, dass die bislang als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfassten Einnahmen aus der stillen Beteiligung als solche aus nichtselbständiger Arbeit einzuordnen seien. Daraufhin erließ das FA unter Bezugnahme auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) am 31.07.2019 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2014, 2015, 2016 und 2017 und am 14.08.2019 für 2013. Am 19.08.2019 erging ein weiterer nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aus hier nicht streitigen Gründen geänderter Einkommensteuerbescheid für 2016. Am 05.11.2019 erging der Einkommensteuerbescheid 2018, in dem das FA abweichend von der Einkommensteuererklärung der Kläger die erklärten Einnahmen aus der stillen Beteiligung als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erfasste. Die Kläger legten gegen die Änderungsbescheide beziehungsweise den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2018 Einspruch ein und erhoben hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2015 bis 2017 am 20.04.2021 Untätigkeitsklage, die beim Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 8 K 438\u002F21 geführt wurde. Mit Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2021 (gegenüber dem Kläger betreffend die Jahre 2013 bis 2016 einerseits und gegenüber den Klägern betreffend die Jahre 2017 und 2018 andererseits) wies das FA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. \n\n7\\. Auch hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2013, 2014 und 2018 erhoben die Kläger Klage, die beim FG unter dem Aktenzeichen 8 K 849\u002F21 anhängig war. Die Klageverfahren 8 K 438\u002F21 und 8 K 849\u002F21 hatten keinen Erfolg. Die Gründe im Verfahren 8 K 849\u002F21 sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1923 mitgeteilt. In beiden Klageverfahren hat das FG entschieden, dass die Gewinnanteile des Klägers aus der Beteiligung als typischer stiller Gesellschafter an der GmbH nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zu qualifizieren seien. Zur Begründung hat das FG jeweils ausgeführt, die dem Kläger aus der stillen Beteiligung zugeflossenen Erträge seien im Rahmen einer Gesamtschau durch das Anstellungsverhältnis bei der GmbH veranlasst. \n\n8\\. Mit ihren Revisionen rügen die Kläger eine Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Sie machen außerdem geltend, das FG habe verkannt, dass das FA die Beweislast für die Erfüllung der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trage und den diesbezüglichen Vortrag des Klägers übergangen habe, worin eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht liege. \n\n9\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Urteile des Sächsischen FG vom 25.11.2021 - 8 K 849\u002F21 und 8 K 438\u002F21 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2021 aufzuheben und die Bescheide für den Kläger über Einkommensteuer 2013 vom 14.08.2019, über Einkommensteuer 2014 und 2015 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2016 vom 19.08.2019 sowie die Bescheide für die Kläger über Einkommensteuer 2017 vom 31.07.2019 und über Einkommensteuer 2018 vom 05.11.2019 jeweils dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers aus der stillen Beteiligung an der A GmbH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG als laufende Kapitalerträge angesetzt werden. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revisionen als unbegründet zurückzuweisen. \n\n11\\. Mit Beschluss vom 24.09.2025 hat der Senat die Verfahren VIII R 11\u002F23 und VIII R 12\u002F23 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. \n\n12\\. In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter des FA auf eine Frage der Senatsvorsitzenden hin das mögliche Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung des Klägers ausdrücklich verneint und erklärt, dass im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich gehalten werde. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. 1\\. Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der jeweiligen Vorentscheidung und zur Stattgabe der jeweiligen Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat die Gewinnanteile des Klägers aus dessen stiller Beteiligung am Unternehmen der GmbH rechtsfehlerhaft dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet. Die Gewinnanteile gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen und sind kein Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt den Klagen wie beantragt statt. \n\n14\\. a) Eine Aufhebung des Urteils des FG wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens, in deren Folge die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen wäre, kommt nicht in Betracht. Es bestand keine Veranlassung, das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den --gegebenenfalls negativen-- Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Es bedarf nicht der Klärung in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, ob sich der Kläger (als Gesamtprokurist und Niederlassungsleiter) atypisch still an der GmbH beteiligt hat, da es sich offensichtlich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. \n\n15\\. Nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Die Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, denen die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden, müssen dann nicht gesondert festgestellt werden. Die Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, ist aber grundsätzlich dem Feststellungsverfahren vorbehalten (Brandis in Tipke\u002FKruse, § 180 AO Rz 49). Grundsätzlich muss deshalb ein Feststellungsverfahren auch dann durchgeführt werden, wenn ein Fall von geringer Bedeutung in Betracht kommt. Ausnahmsweise kann von der Durchführung des Feststellungsverfahrens und dem Erlass eines negativen Feststellungsbescheids abgesehen werden, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 31.10.1991 - X B 69\u002F91, BFH\u002FNV 1992, 289, unter 3. [Rz 15, 17]). So liegt der Streitfall. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte. Diese Meinungsäußerung des FA ist angesichts des Umstands, dass ungeachtet der Gesamtprokura und Standortleitung keiner der Beteiligten im Streitfall Anhaltspunkte für einen rechtlich abgesicherten, nicht unerheblichen Entscheidungsspielraum und Einflussmöglichkeiten des Klägers auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung des Arbeitgeber-Unternehmens erkennen kann (zu diesem Maßstab BFH-Urteil vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 23, 27), für die Annahme eines Falls von geringer Bedeutung ausreichend. \n\n16\\. b) Der Kläger hat in den Streitjahren aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. \n\n17\\. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres ist nicht der Fall. Der Kläger und die GmbH haben im Jahr 2009 die Begründung einer typisch stillen Beteiligung vereinbart. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit und tatsächlichen Durchführung des stillen Gesellschaftsverhältnisses bestehen nach den Feststellungen des FG keine Zweifel. Das stille Gesellschaftsverhältnis war dem Kläger auch steuerlich zuzurechnen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. \n\n18\\. c) Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile sind daneben weder ganz noch teilweise den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen, da sie allein durch das Sonderrechtsverhältnis der typisch stillen Beteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH veranlasst sind. \n\n19\\. aa) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Der für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt insbesondere im Falle der Einräumung einer Beteiligung nicht in der Beteiligung selbst. Er besteht --soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht-- in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 22, m.w.N.). Vorteile werden \"für\" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 01.12.2020 - VIII R 40\u002F18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 22). Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH hingegen nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 01.09.2016 - VI R 67\u002F14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.; vom 21.06.2022 - VI R 20\u002F20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.; vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 23). \n\n20\\. bb) Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, setzt grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 26 bis 35). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wirkt auch ein bei Erwerb der stillen Beteiligung gegebenenfalls bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs vgl. BFH-Urteil vom 07.04.1989 - VI R 73\u002F86, BFHE 157, 496, BStBl II 1989, 927, unter 1.) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 32, 33). Die laufenden Vergütungen sind nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und werden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Etwas anderes kann nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zwar gelten, wenn der Steuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung einen marktunüblichen Überpreis erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 35; Bleschick, Der Betrieb --DB-- 2025, 830, 833; Krüger, DB 2024, 889, 891 und 892; Geserich, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 906, 909). Diese Rückausnahme ist für die hier zu beurteilenden laufenden Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung als laufende Vergütungen nach den Gründen des BFH-Urteils vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21 (BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387) jedoch nicht relevant. \n\n21\\. cc) Der Senat schließt sich dem an. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, liegen stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, fallen laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift. Es ist für laufende Vergütungen insbesondere nicht auf der Grundlage einer Veranlassungsprüfung und Gesamtwürdigung im Einzelfall zu untersuchen, zu welcher Einkunftsart (im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) der engere Zusammenhang besteht und nicht im Rahmen einer Subsidiaritätsprüfung darüber zu bestimmen, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (s. noch anders BFH-Urteile vom 05.11.2013 - VIII R 20\u002F11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15; vom 01.12.2020 - VIII R 40\u002F18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 21). \n\n22\\. dd) Nach diesen Maßstäben beruhten die Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH ausschließlich auf der stillen Beteiligung. Mit Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags haben der Kläger und die GmbH ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis im oben genannten Sinn neben dem Arbeitsverhältnis begründet (dazu aaa). Die vom Kläger erzielten Gewinnanteile sind ausschließlich durch dieses Sonderrechtsverhältnis veranlasst (dazu bbb und ccc). \n\n23\\. aaa) Die zivilrechtlich wirksam begründete Vereinbarung über die stille Beteiligung wurde unstreitig ihrem Inhalt entsprechend durchgeführt. Sie stellte eine vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem wirtschaftlichen Gehalt dar. Die stille Beteiligung konnte zu substantiellen Einnahmen des Klägers führen, die diesem auch bei fehlender Arbeitsleistung, zum Beispiel im Krankheitsfall, zugestanden hätten. Die vertraglich vorgesehene Beendigung der stillen Beteiligung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses steht der Eigenständigkeit der stillen Beteiligung nicht entgegen. Zwar verknüpft diese Regelung den Fortbestand des Beteiligungsverhältnisses mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. Sie ist aber nicht geeignet, der Beteiligung ihren eigenständigen Rechtscharakter zu nehmen. Die Beteiligung verliert allein durch solche Klauseln nicht ihren wirtschaftlichen Gehalt. Eine solche Regelung stellt den mit der Mitarbeiterbeteiligung im Streitfall unter anderem verfolgten Zweck, den Kläger durch seine Beteiligung als stiller Gesellschafter an das Unternehmen der GmbH zu binden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinnentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht in Frage (vgl. zu sogenannten Leaver-Klauseln auch BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 29). \n\n24\\. bbb) Die im Streit stehenden laufenden Gewinnanteile aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH beruhten auf diesem neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden gesellschaftsrechtlichen Sonderrechtsverhältnis. Dies würde auch dann gelten, wenn der Kläger die stille Beteiligung im Jahr 2009 verbilligt erworben haben sollte. Ist der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, führt diese Verbilligung \\--wie ausgeführt-- zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der bei Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern ist. Ein etwaiger durch das Arbeitsverhältnis zur GmbH veranlasster geldwerter Vorteil aus einem verbilligten Beteiligungserwerb beträfe aber weder die Streitjahre noch könnte ein solcher Beteiligungserwerb für die laufenden Vergütungen aus der typisch stillen Beteiligung in den Streitjahren einen arbeitslohnbegründenden Zusammenhang entfalten. \n\n25\\. ccc) Eine Angemessenheitskontrolle der laufenden Erträge des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung mit der (denkbaren) Folge, dass die Erträge bei einer \"unangemessen hohen Rendite\" anteilig und vorrangig durch das Arbeitsverhältnis veranlasst wären, ist nicht vorzunehmen. \n\n26\\. (1) Dem FA ist darin zuzustimmen, dass dem Kläger in den Streitjahren angesichts einer positiven Gewinnentwicklung der GmbH Erträge aus der stillen Beteiligung zugeflossen sind, die in den Jahren 2014 bis 2018 jeweils den Nennbetrag seiner stillen Einlage von … € überstiegen. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält aber keine Vorgabe des Inhalts, dass eine im Vergleich zur Einlage hohe Rendite des stillen Gesellschafters nicht mehr als Fruchtziehung aus dieser Beteiligung im Rahmen der Kapitaleinkünfte anzusehen sein kann und dann anderen Rechtsbeziehungen zuzuordnen ist. Während des Bestehens einer unter fremden Dritten zivilrechtlich wirksam vereinbarten und den vertraglichen Regelungen gemäß tatsächlich durchgeführten stillen Beteiligung ist die Angemessenheit der laufenden Ergebnisanteile unerheblich und deshalb nicht zu prüfen. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: stillen) Kapitals, enthält aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt (vgl. zu Ausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 28.09.2022 - VIII R 20\u002F20, BFHE 278, 231, BStBl II 2024, 697, Rz 33). \n\n27\\. (2) Möglich wäre ein lohnsteuerrechtlicher Aufgriff laufender Gewinnanteile allerdings beispielsweise dann, wenn dem Arbeitnehmer in bewusster Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen höhere als die vereinbarungsgemäß geschuldeten Ergebnisanteile zugewiesen werden würden oder die Höhe der Ergebnisanteile sich nach dem freien Ermessen des Arbeitgebers richten würde (vgl. zur Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung eines Genussrechts BFH-Urteil vom 21.10.2014 - VIII R 44\u002F11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593). In einem solchen Fall wäre zu entscheiden, ob das Sonderrechtsverhältnis ernsthaft vereinbart und durchgeführt wird beziehungsweise ob es neben dem Arbeitsverhältnis über einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt verfügt. Im Streitfall besteht für eine solche Prüfung kein Anlass, denn nach den Feststellungen des FG wurde der typisch stille Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarungsgemäß durchgeführt und beruhten die Gewinnzuweisungen auf dem Verhältnis der Einlage des Klägers zum Gesamtkapital. \n\n28\\. d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundlagen ausgegangen. Seine Urteile sind deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt den Klagen statt. \n\n29\\. aa) Die laufenden Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH sind steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und kein Arbeitslohn gemäß § 19 EStG. \n\n30\\. bb) Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für den Kläger für 2013 vom 14.08.2019, für 2014 und 2015 vom 31.07.2019, für 2016 vom 19.08.2019 sowie für die Kläger für 2017 vom 31.07.2019 und für 2018 vom 05.11.2019 sind wie beantragt dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers aus der stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH nicht bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, angesetzt werden. Die Höhe der Einkünfte aus der stillen Beteiligung für die Streitjahre ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. \n\n31\\. 2\\. Weil die Revision bereits mit der Sachrüge in vollem Umfang Erfolg hat, kommt es auf die erhobene Verfahrensrüge nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2023 - VIII R 7\u002F21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 33, m.w.N.). \n\n32\\. 3\\. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit Urteil des BFH vom 21.10.2025 VIII R 13\u002F23 - Zur Besteuerung der laufenden Einnahmen aus einer Mitarbeiterbeteiligung","2026-07-10T22:07:59.925Z",{"id":195,"ecli":196,"slug":197,"caseNumber":198,"courtId":50,"decisionDate":199,"fullText":200,"summary":201,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":199,"parsedAt":202,"updatedAt":203},"4043","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610044","ecli-de-neuris-stre202610044","V R 10\u002F24","2025-11-20T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 20. November 2025 - V R 10\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nDie satzungsmäßige Vermögensbindung ist gegeben, wenn in der Satzung entweder der steuerbegünstigte Verwendungszweck genau bestimmt wird oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts hinreichend benannt wird, der das Vermögen nach Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll.7 8 15\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.04.2024 - 10 K 70\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, beschlossen am 13.10.2016 einen geänderten und im Handelsregister im Jahr 2017 eingetragenen Gesellschaftsvertrag, wonach die Klägerin erstmalig gemeinnützige Zwecke nach den §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung (AO) verfolgen sollte. Für den Fall der Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks sah der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vor, dass das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft fällt, die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige und mildtätige Zwecke zu verwenden habe (§ 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). \n\n2\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) lehnte die von der Klägerin beantragte gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO mit Bescheid ab, da der Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der Fassung vom 13.10.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO nicht erfülle. Weder der angegebene Unternehmens-\u002FSatzungszweck der Klägerin noch die satzungsmäßige Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 AO, für die eine namentliche Bezeichnung der Empfängerkörperschaft oder eine genaue Bestimmung eines gemeinnützigen Zwecks, zu dem die Empfängerkörperschaft das übernommene Vermögen einzusetzen habe, erforderlich sei, entsprächen der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO) oder seien hinreichend bestimmt. \n\n3\\. Die hiergegen nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1725 veröffentlichten Urteil ab. Der Gesellschaftsvertrag genüge nicht den formellen Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung im Sinne des § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO. Die Regelungen im Gesellschaftsvertrag ließen sowohl offen, an welche konkrete Empfangskörperschaft das steuerbegünstigt angesammelte Vermögen im Falle einer Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks übergehe, als auch zur Verwirklichung welcher konkreten steuerbegünstigten Zwecke die Empfängerkörperschaft das übergegangene Vermögen ausschließlich und unmittelbar einsetzen solle. Die allgemeine Wiedergabe der Gesetzesbegriffe \"gemeinnützig\" und \"mildtätig\" reiche zur Festlegung des Zwecks nicht aus, da sie eine satzungsmäßige Überprüfung der dauerhaften, steuerbegünstigten Zweckbindung des Vermögens nicht zuließen. Den Bestimmtheitsanforderungen werde nicht dadurch genügt, dass die Klägerin die unbestimmten Gesetzesbegriffe mit einem \"und\" verknüpft habe. Denn hierdurch werde nicht klarer, was die gemeinnützige oder mildtätige Tätigkeit konkret umfasse. Ohne nähere Umschreibung bleibe die Formulierung der Klägerin letztlich konturenlos und in gewisser Hinsicht auch beliebig. Ob die Tätigkeit der Empfangskörperschaft auf eine \"unmittelbar und ausschließlich […] gemeinnützige und mildtätige\" Zweckverwirklichung ausgerichtet sei, könne erst im Zeitpunkt des Vermögensanfalls anhand des konkreten Satzungszwecks der Empfängerkörperschaft geprüft werden. Solche Regelungen seien nicht mit dem Erfordernis der Satzung als Buchnachweis und wegen ihrer Unbestimmtheit auch nicht mit dem Ziel einer einfachen und vorhersehbaren Steuerrechtsanwendung zu vereinbaren. \n\n4\\. Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin. § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages habe die Vorgaben erfüllt, die § 55 Abs. 1 Nr. 4 und § 61 Abs. 1 AO an die satzungsmäßige Vermögensbindung stellten. Die Satzungsmäßigkeit könne nicht lediglich im Hinblick auf die Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung versagt werden, da § 60 Abs. 1 Satz 2 AO nur voraussetze, dass die Satzung \"die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalte\". Nach dem Wortlaut von § 55 Abs. 1 Nr. 4 und § 61 Abs. 1 AO sei zudem lediglich erforderlich, dass das Vermögen der Körperschaft \"für steuerbegünstigte Zwecke\" verwendet werde, was auch der Fall sei, wenn das Vermögen \"einer steuerbegünstigten Körperschaft\" oder einer \"juristischen Person des öffentlichen Rechts\" für \"steuerbegünstigte Zwecke\" übertragen werde. Die Satzung habe die Empfangskörperschaft unter Verwendung dieser vom Gesetz genannten und eindeutig definierten Begriffe bezeichnet. Dies gelte auch für den Verwendungszweck, für dessen Bestimmung sie, die Klägerin, die in der Abgabenordnung definierten und damit überprüfbaren Begriffe \"gemeinnützig\" und \"mildtätig\" benutzt habe. Durch diese Formulierungen sei auch der Zweck der satzungsmäßigen Vermögensbindung gewahrt. Der Grundsatz der Vermögensbindung bezwecke, dass die gemeinnützige Verwendung von Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigung gebildet habe, über den Bestand der Körperschaft hinaus sichergestellt sei. Die Gesellschafter hätten nach dem Gesellschaftsvertrag bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder Zweckwegfall nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten können. Das nach Einlagerückgewähr an die Gesellschafter verbleibende Vermögen wäre nach § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ausschließlich an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine steuerbegünstigte Körperschaft gefallen, die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige und mildtätige Zwecke zu verwenden hätte. Die Formulierung in § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ziehe nicht das Risiko nach sich, dass bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder Zweckwegfall eine steuerschädliche Verwendung des Vermögens erfolgen könnte. Das FA könne (künftig) objektiv prüfen, ob der Empfänger den Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages entspreche und die steuerbegünstigten Zwecke erfülle. \n\n5\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des Finanzgerichts sowie den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO vom 06.11.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.02.2021 aufzuheben und das FA zu verpflichten, gesondert festzustellen, dass die Satzung der Klägerin in der Fassung vom 13.10.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO einhält. \n\n6\\. Das FA hält die Entscheidung des FG für zutreffend und beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n7\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Ablehnung der gesonderten Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO rechtmäßig ist, da der Gesellschaftsvertrag der Klägerin nicht den Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung genügt (§ 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). Die satzungsmäßige Vermögensbindung ist gegeben, wenn in der Satzung entweder der steuerbegünstigte Verwendungszweck genau bestimmt wird oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts hinreichend benannt wird, der das Vermögen nach Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. \n\n8\\. 1\\. Nach § 61 Abs. 1 AO liegt eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (satzungsmäßige Vermögensbindung). Danach muss sich aus der Satzung ergeben, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vorliegen. Nach dem sich aus dieser Vorschrift ergebenden Grundsatz der Vermögensbindung darf bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO). Ausreichend ist auch, dass das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO). \n\n9\\. 2\\. Während § 61 Abs. 1 AO formelle Voraussetzungen aufstellt, gibt § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO die materiell-rechtlichen Anforderungen an die in der Satzung zu verankernde Vermögensbindung vor. \n\n10\\. Dabei ist es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht erforderlich, eine Empfängerkörperschaft namentlich aufzuführen, wenn in der Satzung ein gemeinnütziger Zweck im Sinne des § 52 AO, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung konkret benannt wird (BFH-Urteil vom 12.01.2011 - I R 91\u002F09, BFH\u002FNV 2011, 1111, Rz 14). \n\n11\\. Im Übrigen muss aufgrund der Satzung geprüft werden können, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Die sich daraus ergebende, gesetzlich vorgeschriebene Festschreibung der künftigen Vermögensverwendung in der Satzung hat die Funktion eines Buchnachweises (BFH-Urteile vom 23.07.2009 - V R 20\u002F08, BFHE 226, 445, BStBl II 2010, 719, unter II.2., und vom 12.01.2011 - I R 91\u002F09, BFH\u002FNV 2011, 1111, Rz 11). Aus dem Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung folgt, dass --ausschließlich-- aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist und satzungsmäßig die Bindung des steuerbegünstigt gebildeten Vermögens gewährleistet bleibt (BFH-Urteil vom 26.08.2021 - V R 11\u002F20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202, Rz 20). Zudem werden die Organe der Körperschaft an die gesetzlichen Vorgaben für die Vermögensbindung verpflichtend gebunden (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.201). Dieser Sinn und Zweck kann --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nur erreicht werden, wenn bereits bei der Gründung der steuerbegünstigten Körperschaft eine verbindliche und konkrete satzungsmäßige Festschreibung des Verwendungszwecks im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO oder der anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO für den Fall einer Auflösung oder Aufhebung der steuerbegünstigten Körperschaft oder eines Zweckwegfalls erfolgt (vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.202; Unger in Gosch, AO § 61 Rz 12). \n\n12\\. Bestätigt wird dies durch die gesetzgeberische Erwägung zur Aufhebung des § 61 Abs. 2 AO mit Wirkung zum 01.01.2007. Danach müsse eine gemeinnützige Körperschaft in ihrer Satzung den Zweck, für den das Vermögen in diesen Fällen verwendet werden soll, genau bestimmen (§ 61 Abs. 1 AO). Sie könne hierzu entweder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, die das Vermögen erhalten soll, konkret benennen oder aber einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck angeben, für den eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft das Vermögen zu verwenden habe. Für eine spätere, ausnahmsweise nach Satzungsaufstellung vorzunehmende genaue Bestimmung des künftigen Vermögenszwecks, die sich aus § 61 Abs. 2 AO a.F. ergab, sah der Gesetzgeber keine Notwendigkeit und hob § 61 Abs. 2 AO a.F. auf (BTDrucks 16\u002F5200, S. 21). \n\n13\\. Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass dies auch § 5 der Mustersatzung in Anlage 1 zu § 60 Abs. 1 AO entspricht, wonach die Angabe eines \"bestimmten\" gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks oder die \"Bezeichnung\" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft erforderlich ist. \n\n14\\. 3\\. Danach erfüllt eine Satzung, die --wie im Streitfall-- lediglich bestimmt, dass das Vermögen im Falle der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft fällt, die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige und mildtätige Zwecke zu verwenden hat, ohne den Empfänger oder die Zwecke weitergehend zu bestimmen, nicht die Voraussetzungen der satzungsmäßigen Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO. \n\n15\\. Denn die Verwendungszwecke sind jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt, so weit wie möglich zu konkretisieren. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (vgl. zu § 60 Abs. 1 AO BFH-Urteile vom 01.02.2022 - V R 1\u002F20, BFHE 276, 291, BStBl II 2022, 629, Rz 29, und vom 15.11.2017 - I R 39\u002F15, BFH\u002FNV 2018, 611, Rz 23). Wie den §§ 52 und 53 AO zu entnehmen ist, fallen unter den Oberbegriff \"gemeinnützige Zwecke\" und \"mildtätige Zwecke\" eine Vielzahl von Tätigkeiten. Insoweit muss zu der gesetzlich angeordneten genauen Bestimmung des Verwendungszwecks der konkret verfolgte steuerbegünstigte Zweck genannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2011 - I R 91\u002F09, BFH\u002FNV 2011, 1111, Rz 14; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.202 und 4.195; Unger in Gosch, AO § 61 Rz 14; Seer in Tipke\u002FKruse, § 61 AO Rz 1; Koenig\u002FHagena, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 61 Rz 3; Kraus in Schauhoff\u002FKirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl., § 6 Rz 102). \n\n16\\. Im Übrigen ist auch den weiteren Regelungen im Gesellschaftsvertrag --wie es das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gewürdigt hat (§ 118 Abs. 2 FGO)-- nicht im Rahmen einer Gesamtschau eine genaue Bestimmung des Verwendungszwecks zu entnehmen. Schließlich reicht entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine (künftige) nach Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder Zweckwegfall bestehende Prüfungsmöglichkeit aus. Dies würde dem Erfordernis einer einfachen Prüfung zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides nach § 60a Abs. 1 AO widersprechen. \n\n17\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zu den Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung","2026-07-08T22:38:41.296Z","2026-07-10T22:08:03.306Z",{"id":205,"ecli":206,"slug":207,"caseNumber":208,"courtId":50,"decisionDate":199,"fullText":209,"summary":210,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":199,"parsedAt":202,"updatedAt":211},"4050","ECLI:DE:NEURIS:STRE202550214","ecli-de-neuris-stre202550214","VII B 138\u002F24","#  Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde - Pfändung einer Internet-Domain \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Für die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde sind nur solche Zulassungsgründe beachtlich, die innerhalb der Begründungsfrist hinreichend dargelegt werden. Nach Ablauf der Begründungsfrist können keine weiteren Zulassungsgründe nachgeschoben werden. Maßgeblich ist --abgesehen von schlichten Erläuterungen beziehungsweise die Zulässigkeitsfrage unberührt lassenden Ergänzungen des fristgemäßen Vorbringens-- der Inhalt der innerhalb der Begründungsfrist eingereichten Beschwerdeschrift.20\n\n2\\. NV: Ein Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) besteht nicht darin, dass das Finanzgericht (FG) im angefochtenen Urteil die Frage der Zulässigkeit der Klage dahinstehen lässt und die Klage jedenfalls als unbegründet ansieht. Denn stützt das FG seine klageabweisende Entscheidung ausschließlich auf die fehlende Begründetheit der Klage, kann das FG-Urteil nicht auf der Beurteilung der Zulässigkeitsfrage beruhen.31\n\n3\\. NV: Eine überlange Verfahrensdauer stellt nur dann einen Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn der Beschwerdeführer darlegt, dass es bei einer kürzeren Verfahrensdauer zu einer anderen Entscheidung des FG hätte kommen können.34\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.11.2024 - 10 K 10032\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) führt ein Unternehmen, dessen Gegenstand die Verwaltung und der Betrieb von Internet-Adressen (Domain-Namen) ist, (…). \n\n2\\. Um eine Domain (…) zu registrieren, kann man sich direkt an die Klägerin oder an einen Provider wenden. (…) Daher besteht neben einem eventuellen Vertragsverhältnis mit einem Provider auch ein Vertragsverhältnis mit der Klägerin. Der Domaininhaber kann aus dem Domainvertrag verschiedene Haupt- und Nebenansprüche ableiten. \n\n3\\. Der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) betrieb wegen Steuerrückständen in Höhe von rund … € gegen A (Hauptschuldner) die Vollstreckung. Am 30.08.2022 erließ das FA dazu gegenüber der Klägerin als Drittschuldnerin eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung und pfändete \"das angebliche Nutzungsrecht des Schuldners aus der Registrierung der ihm von der […] - Drittschuldnerin - erteilten Domain (…) unter Einschluss des Anspruchs auf Vertragsverlängerung und Übertragung auf einen Dritten\". Es sprach das Verbot aus, dass der Hauptschuldner nicht mehr über die Domainrechte verfügen und die Klägerin nicht mehr an den Hauptschuldner leisten dürfe. Auf einen dagegen eingelegten Einspruch hob das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 die Einziehungsverfügung auf, wies aber den Einspruch gegen die Pfändungsverfügung als unbegründet zurück. Zur Begründung der Zurückweisung des Einspruchs führte es aus, aus der Formulierung der Pfändungsverfügung sei ohne Weiteres zweifelsfrei zu erkennen gewesen, dass Pfändungsgegenstand die Gesamtheit der schuldrechtlichen Ansprüche des Hauptschuldners gegen die Klägerin gewesen sei. Hilfsweise werde der so verstandene Pfändungsgegenstand klargestellt. Das Arrestatorium könne sich nach Sinn und Zweck von § 309 i.V.m. § 321 der Abgabenordnung (AO) nur auf solche Handlungen beziehen, welche den Pfändungsgegenstand beeinträchtigten oder dessen Verwertung erschwerten oder unmöglich machten. Klarstellend habe sich die Klägerin jeglicher Verfügungen und Handlungen zu enthalten, welche zu einer Beeinträchtigung des Pfändungsgegenstands führten, insbesondere der Mitwirkung an der Übertragung des Pfändungsgegenstands. \n\n4\\. Die gegen die Pfändungsverfügung gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 14.11.2024 - 10 K 10032\u002F23 ab. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die am 01.03.2023 eingereichte Klage fristgerecht erhoben worden sei, könne dahinstehen, da die Klage jedenfalls unbegründet sei. Die Pfändungsverfügung sei rechtmäßig gewesen. Sie sei --spätestens nach der Konkretisierung durch die Einspruchsentscheidung-- inhaltlich hinreichend bestimmt gewesen. Die Formulierung der Pfändungsverfügung habe dahingehend verstanden werden können, dass die Ansprüche aus dem Domainvertrag gemeint gewesen seien. Dies habe das FA in der Einspruchsentscheidung unmissverständlich klargestellt. Gegenstand der Pfändung sei die Gesamtheit der zwischen dem Hauptschuldner als Inhaber der Domain und der Klägerin bestehenden schuldrechtlichen Haupt- und Nebenansprüche gewesen. Auch das Leistungsverbot sei inhaltlich hinreichend bestimmt gewesen. Aus dem angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ergebe sich zwanglos, dass die Klägerin nach der Pfändung im Rahmen eines Beeinträchtigungsverbots zur Aufrechterhaltung der Konnektierung --nunmehr nicht mehr gegenüber dem Hauptschuldner, sondern gegenüber dem FA-- verpflichtet bleibe. Schließlich sei die Pfändung auch verhältnismäßig gewesen. Die streitgegenständliche Domainpfändung lasse einen Überschuss über die Kosten der Vollstreckung erwarten, da die Domain nicht wertlos oder unverkäuflich sei, sondern eine Marktgängigkeit aufweise. Einen von der Klägerin beim FG mit Schriftsatz vom 06.12.2024 gestellten Antrag auf Berichtigung des Tatbestands des Urteils wies das FG mit Beschluss vom 08.01.2025 - 10 K 10032\u002F23 zurück. \n\n5\\. Die Klägerin hat gegen das FG-Urteil, welches ihr am 22.11.2024 zugestellt worden ist, mit Schriftsatz vom 18.12.2024 Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Auf einen zugleich gestellten Antrag hat der Vorsitzende des Senats die Frist zur Begründung um einen weiteren Monat bis zum 24.02.2025 verlängert. Mit ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 macht die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), das Erfordernis einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) sowie verschiedene Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend. Sie trägt unter anderem vor, der ursprüngliche Pfändungsgegenstand sei sowohl vom FA in seiner Einspruchsentscheidung als auch vom FG in unzulässiger Weise \"umgedeutet\" worden. Weiter ist sie der Auffassung, Pfändungsgegenstand könne nicht nur die Gesamtheit der domainvertraglichen Ansprüche, sondern auch das isolierte Nutzungsrecht, hier die Konnektierungsansprüche, sein. Zulässigerweise seien im Streitfall nur die Konnektierungsansprüche gepfändet worden. Im weiteren Verfahren hat die Klägerin noch eine Stellungnahme vom 09.05.2025 eingereicht. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n6\\. Die Beschwerde ist teilweise unzulässig, weil sie nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, und im Übrigen unbegründet. Sie ist daher insgesamt als unbegründet zurückzuweisen (Senatsbeschluss vom 21.10.2020 - VII B 119\u002F19, Rz 20). \n\n7\\. 1\\. Die Klägerin hat weder eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch das Erfordernis einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise dargelegt. \n\n8\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO), wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Beide Zulassungsgründe setzen eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (vgl. BFH-Beschluss vom 18.04.2023 - IX B 7\u002F22, Rz 4). An der Klärungsfähigkeit einer abstrakten Rechtsfrage fehlt es, wenn sie auf der Grundlage der nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht entscheidungserheblich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 12.06.2018 - VIII B 154\u002F17, Rz 5, und vom 08.12.2017 - VI B 53\u002F17, Rz 9, m.w.N.). \n\n9\\. b) Die Klägerin hat mit ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage nicht dargelegt. \n\n10\\. aa) In ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 hat die Klägerin ausgeführt, die durch die vorliegende Angelegenheit \"aufgeworfenen Fragen der Zwangsvollstreckung in domainvertragliche Ansprüche, insbesondere im Hinblick auf das Ob und ggf. Wie eines Leistungsverbots,\" sei \"für eine Vielzahl aktueller wie künftiger Fälle bedeutsam\". Dabei sei \"eine solche Klärung jedenfalls in hinreichendem Maße noch nicht durch die Urteile des Senats\" vom 20.06.2017 - VII R 27\u002F15 (BFHE 258, 223, BStBl II 2017, 1035) und vom 15.09.2020 - VII R 42\u002F18 erfolgt. Das in der erstgenannten Senatsentscheidung \"postulierte allgemeine Beeinträchtigungsverbot\" bedürfe einer Modifizierung. Weiterhin deute die vom FG vorgenommene \"Umdeutung\" des vom FA ausgesprochenen Leistungsverbots, welches bereits in der Einspruchsentscheidung \"umgedeutet\" worden sei, darauf hin, die Grenzen der Umdeutung bedürften \"einer stärkeren Konturierung\". Schließlich sorgten auch die Ausführungen des Senats zu den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im Urteil vom 20.06.2017 - VII R 27\u002F15 (BFHE 258, 223, BStBl II 2017, 1035) \"für eine gewisse Verwirrung, so dass eine Klarstellung vonnöten\" sei. Auch eine Fortbildung des Rechts sei erforderlich, da die Senatsrechtsprechung zum Leistungsverbot Fragen offenlasse und \"erhebliche Zweifel an der Haltbarkeit des vom Senat postulierten allgemeinen Beeinträchtigungsverbots\" bestünden. \n\n11\\. Damit legt die Klägerin jedoch keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung dar, sondern bringt lediglich zum Ausdruck, dass sie die Senatsrechtsprechung für \"modifizierungsbedürftig\", \"verwirrend\" und wohl auch \"unhaltbar\" hält. Diesem Vorbringen der Klägerin lässt sich nicht entnehmen, welche Rechtsfragen durch die Senatsrechtsprechung geklärt und welche Rechtsfragen noch klärungsbedürftig sein sollen; es fehlt an der Formulierung klarer Rechtsfragen. Im Kern bringt die Klägerin mit ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 lediglich zum Ausdruck, dass sie rechtlich anderer Auffassung ist als der beschließende Senat. Dadurch wird weder die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache noch das Erfordernis einer Rechtsfortbildung dargelegt. \n\n12\\. bb) Soweit die Klägerin ausführt, dass Fragen der Zwangsvollstreckung in domainvertragliche Ansprüche, insbesondere \"im Hinblick auf das Ob und ggf. Wie eines Leistungsverbots\", für eine Vielzahl aktueller wie künftiger Fälle bedeutsam seien, in denen Finanzämter eine solche Zwangsvollstreckung bereits unternehmen und auch in Zukunft unternehmen werden, genügt dies nicht, weil in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert dargetan werden muss, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (BFH-Beschluss vom 01.06.2010 - V B 13\u002F09, Rz 3). \n\n13\\. cc) Mit ihren recht kurzgehaltenen Ausführungen zum Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung ist die Klägerin auch nicht substantiiert auf die Klärungsbedürftigkeit bestimmter Rechtsfragen eingegangen. Hierzu wäre eine eingehende Auseinandersetzung mit den in Rechtsprechung und Literatur zu diesen Fragen vertretenen Auffassungen erforderlich gewesen (z.B. BFH-Beschluss vom 19.09.2025 - III B 95\u002F24, Rz 19, m.w.N.). Eine solche Auseinandersetzung findet sich in der Beschwerdebegründung nicht. \n\n14\\. dd) Soweit die Klägerin darüber hinaus in ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 beiläufig erwähnt, durch den vorliegenden Fall werde die neue Frage aufgeworfen, \"ob auch die Pfändung nur der Konnektierungsansprüche möglich ist, die vom Senat bislang nicht behandelt und entschieden wurde\", hat sie ebenfalls keine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage dargelegt. \n\n15\\. Eine solche Frage wäre in einem Revisionsverfahren nicht klärbar, da das FA mit der angefochtenen Pfändungsverfügung nicht \"nur\" einen Anspruch auf Konnektierung gepfändet hat. Pfändungsgegenstand war nach der Begründung der Einspruchsentscheidung, auf die es für die Auslegung der Pfändungsverfügung maßgeblich ankommt (Senatsurteile vom 15.09.2020 - VII R 42\u002F18, Rz 33, und vom 20.06.2017 - VII R 27\u002F15, BFHE 258, 223, BStBl II 2017, 1035, Rz 18), vielmehr die Gesamtheit der schuldrechtlichen Ansprüche des Hauptschuldners gegen die Klägerin. \n\n16\\. Wenn die Klägerin --in anderem Zusammenhang-- ausführt, das FG sei rechtsirrig davon ausgegangen, dass \"ausschließlich\" die Anspruchsgesamtheit gepfändet werden könne und mithin die Pfändung \"nur\" der Konnektierungsansprüche gar nicht möglich sei, so trifft dies nicht zu. Eine derartige Aussage ist dem FG-Urteil nicht zu entnehmen. Das FG hat lediglich festgestellt, dass das FA mit dem angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Gesamtheit der schuldrechtlichen Ansprüche des Hauptschuldners gegen die Klägerin gepfändet hat. \n\n17\\. c) Zu keinem anderen Ergebnis führt die Stellungnahme der Klägerin vom 09.05.2025. \n\n18\\. Allerdings hat die Klägerin in dieser Stellungnahme ab Seite 9 eine Vielzahl von Rechtsfragen ausformuliert und --mit Bezugnahme auf die Beschwerdebegründung vom 24.02.2025-- vorgebracht, die offenen Fragen würden \"sich unmittelbar und zwanglos bereits aus den dortigen Ausführungen zu den im angegriffenen Urteil liegenden Gehörsverstößen ergeben\". \n\n19\\. Hierdurch hat die Klägerin klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfragen zumindest in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise dargelegt. Ob ein Zulassungsgrund tatsächlich vorliegt, kann allerdings dahinstehen. Die Stellungnahme vom 09.05.2025 ist nämlich erst nach Ablauf der Frist zur Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde eingegangen. \n\n20\\. aa) Gemäß § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO ist die Beschwerde innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen in der Begründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann gemäß § 116 Abs. 3 Satz 4 FGO von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind nur solche Zulassungsgründe beachtlich, die innerhalb der Begründungsfrist hinreichend dargelegt werden. Nach Ablauf der Begründungsfrist können keine weiteren Zulassungsgründe nachgeschoben werden. Maßgeblich ist --abgesehen von schlichten Erläuterungen beziehungsweise die Zulässigkeitsfrage unberührt lassenden Ergänzungen des fristgemäßen Vorbringens-- der Inhalt der innerhalb der Begründungsfrist eingereichten Beschwerdeschrift (BFH-Beschlüsse vom 07.03.2023 - VIII B 9\u002F22, Rz 2; vom 20.09.2022 - VIII B 65\u002F21, Rz 3, und vom 11.01.2016 - X B 153\u002F14, Rz 17). \n\n21\\. Im Streitfall ist die Stellungnahme vom 09.05.2025 erst nach Ablauf der vom Vorsitzenden des Senats gemäß § 116 Abs. 3 Satz 4 FGO antragsgemäß bis zum 24.02.2025 verlängerten Begründungsfrist eingegangen. Da die Klägerin durch ihre Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 --wie ausgeführt-- klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfragen nicht herausgestellt und sie mit ihren Ausführungen auch im Übrigen die grundsätzliche Bedeutung der Sache nicht dargelegt hatte, konnte sie ihren bisherigen Vortrag durch die weitere Stellungnahme vom 09.05.2025 höchstens erläutern oder ergänzen, nicht aber die Darlegung des Zulassungsgrundes nachholen. Der Zulässigkeitsmangel kann hierdurch nicht geheilt werden. \n\n22\\. bb) Entgegen der Darstellung der Klägerin ergaben sich die mit Schriftsatz vom 09.05.2025 formulierten Rechtsfragen auch nicht \"unmittelbar und zwanglos\" aus den in der Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 beschriebenen \"Gehörsverstößen\". Sinngemäß meint die Klägerin hiermit, sie habe die offenen Rechtsfragen bereits im Rahmen ihrer Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs zum Ausdruck gebracht, welche sie in ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 ausführlich beschrieben und den Ausführungen zur grundsätzlichen Bedeutung vorangestellt hatte. Jedoch kann mit Ausführungen zur Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs --also zu einem Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO-- nicht zugleich die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO oder das Erfordernis einer Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO dargelegt werden, da es sich um unterschiedliche Zulassungsgründe handelt. Des Weiteren sind die im späteren Schriftsatz ausformulierten Rechtsfragen in dieser Form in der Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 gar nicht enthalten gewesen. Schließlich fehlten in der Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 nicht allein die Rechtsfragen, sondern auch weitere erforderliche Darlegungen zur grundsätzlichen Bedeutung der Sache. \n\n23\\. cc) Allerdings würden die mit Schriftsatz vom 09.05.2025 formulierten Rechtsfragen, wenn sie innerhalb der Begründungsfrist vorgebracht worden wären, der Beschwerde auch nicht zum Erfolg verhelfen. Mit den Rechtsfragen bringt die Klägerin lediglich ihr Missfallen über die Rechtsprechung des beschließenden Senats zum Ausdruck. Außerdem erachtet sie im Kern die vom FG vorgenommene Auslegung, die sie als \"Umdeutung\" bezeichnet, sowie die Subsumtion des vorliegenden Sachverhalts unter die Merkmale des gesetzlichen Tatbestands gemäß § 309 i.V.m. § 321 AO durch das FG für fehlerhaft. Selbst wenn diese Einwände zuträfen, würde es sich lediglich um Rechtsanwendungsfehler handeln, die von vornherein die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen (Senatsbeschluss vom 13.12.2023 - VII B 188\u002F22, Rz 20). \n\n24\\. 2\\. Die Klägerin hat auch eine Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Weise dargelegt. \n\n25\\. a) Die ordnungsgemäße Erhebung einer Divergenzrüge gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeitet und gegenüberstellt, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (Senatsbeschlüsse vom 28.06.2023 - VII B 50\u002F22, Rz 26, und vom 14.04.2020 - VII B 53\u002F19, Rz 39; BFH-Beschluss vom 29.03.2022 - XI B 72\u002F21, Rz 13). Dazu reichen weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen (BFH-Beschlüsse vom 16.04.2002 - X B 140\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 1046, unter Buchst. a, und vom 02.05.2002 - VI B 158\u002F99, BFH\u002FNV 2002, 1051, unter 2.) noch die fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 16.04.2002 - X B 140\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 1046, unter Buchst. a) noch bloße Subsumtionsfehler des FG aus (Senatsbeschluss vom 14.04.2020 - VII B 53\u002F19, Rz 39). \n\n26\\. b) Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. \n\n27\\. aa) Die Klägerin bringt vor, das FG habe, nachdem das vom FA ausgesprochene Leistungsverbot bereits in der Einspruchsentscheidung \"umgedeutet\" worden sei, im angefochtenen Urteil das Leistungsverbot erneut \"umgedeutet\", und zwar im Sinne eines allgemeinen Beeinträchtigungsverbots. Dies widerspreche dem Senatsurteil vom 15.09.2020 - VII R 42\u002F18. \n\n28\\. Damit macht die Klägerin lediglich eine nach ihrer Auffassung fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen im Einzelfall geltend. Jedoch hat sie weder tragende und abstrakte Rechtssätze des FG-Urteils einerseits und der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausgearbeitet noch diese gegenübergestellt und eine Abweichung verdeutlicht. \n\n29\\. bb) Soweit die Klägerin in ihrer Stellungnahme vom 09.05.2025 ergänzend eine Divergenz zu dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11.07.2014 - 2 BvR 2116\u002F11 erwähnt, lässt sich ihren Ausführungen ebenfalls nicht entnehmen, welche tragenden und abstrakten Rechtssätze des FG-Urteils von dem BVerfG-Beschluss abweichen sollen. \n\n30\\. 3\\. Das angefochtene Urteil des FG lässt keine Verfahrensmängel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO erkennen. Entweder liegen diese nicht vor oder sie wurden von der Klägerin nicht in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise dargelegt. \n\n31\\. a) Ein Verfahrensmangel besteht nicht darin, dass das FG im angefochtenen Urteil die Frage der Zulässigkeit der Klage dahinstehen ließ und die Klage jedenfalls als unbegründet ansah. Denn stützt das FG, wie vorliegend, seine klageabweisende Entscheidung ausschließlich auf die fehlende Begründetheit der Klage, dann kann das FG-Urteil nicht auf der Beurteilung der Zulässigkeitsfrage beruhen (BFH-Beschluss vom 09.03.2005 - IV B 74\u002F03, BFH\u002FNV 2005, 1289, unter 4.b; Lange in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 229). \n\n32\\. Der Hinweis der Klägerin auf eine unterschiedliche Rechtskraftwirkung von Prozess- und Sachurteil vermag hieran nichts zu ändern. Die Klägerin verkennt, dass das von ihr als Verfahrensfehler geltend gemachte \"Offenlassen\" der Zulässigkeit der Klage einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gestützten Nichtzulassungsbeschwerde von vornherein nicht zum Erfolg verhelfen kann. Eine solche Rüge ist also unschlüssig. Denn im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde gilt nach ständiger BFH-Rechtsprechung § 126 Abs. 4 FGO entsprechend (BFH-Beschlüsse vom 20.02.2012 - III B 107\u002F11, Rz 9, und vom 16.12.2020 - VIII B 141\u002F19, Rz 3 und 16). Danach scheidet eine Revisionszulassung wegen Ergebnisrichtigkeit aus, wenn das FG die Klage als unbegründet abgewiesen hat, obgleich es die Klage bereits als unzulässig hätte abweisen müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 18.01.1994 - IX B 126\u002F93, BFH\u002FNV 1994, 871; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 231). Im Streitfall wendet sich die Klägerin gegen das ergangene Sachurteil mit der Begründung, dass --wegen der unterschiedlichen Rechtskraftwirkung-- die Zulässigkeitsfrage vorrangig zu prüfen und gegebenenfalls ein Prozessurteil zu erlassen gewesen sei. Mit der darin liegenden Rüge, die eigene Klage sei nicht erst durch Sach-, sondern bereits durch Prozessurteil abzuweisen gewesen, kann eine Revisionszulassung ersichtlich nicht erreicht werden. Denn eine unzulässige Klage kann nie Grundlage einer klägergünstigen Revisionsentscheidung sein. \n\n33\\. b) Ein Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ergibt sich auch nicht aus einer überlangen Dauer des FG-Verfahrens oder aus einer erst spät im Verfahren erfolgten Akteneinsicht der Klägerin. \n\n34\\. Selbst wenn eine überlange Verfahrensdauer vorläge, stellt diese nur dann einen Verfahrensmangel dar, wenn der Beschwerdeführer darlegt, dass es bei einer kürzeren Verfahrensdauer zu einer anderen Entscheidung des FG hätte kommen können (BFH-Beschlüsse vom 20.07.2017 - VIII B 107\u002F16, Rz 17, und vom 08.05.2014 - X B 105\u002F13, Rz 39, m.w.N.). Dasselbe gilt für eine erst spät im Verfahren erfolgte Akteneinsicht. \n\n35\\. Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, dass es bei einer kürzeren Verfahrensdauer oder einer früheren Akteneinsicht zu einer anderen Entscheidung des FG hätte kommen können. Die unbelegte Behauptung der Klägerin in diesem Zusammenhang, das FG habe \"die Sache angesichts der bereits verstrichenen Zeit am Ende nur noch irgendwie vom Tisch bekommen\" wollen, führt nicht zu abweichenden Erkenntnissen. \n\n36\\. Im Übrigen wird Rechtsschutz von Verfahrensbeteiligten gegen überlange Gerichtsverfahren in erster Linie durch die Möglichkeit zur Erhebung von Verzögerungsrügen und Entschädigungsklagen nach § 198 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) gewährleistet. Gemäß § 198 Abs. 3 Satz 1 GVG ist die Dauer des Verfahrens bei dem mit der Sache befassten Gericht zu rügen und hätte danach mit der Verzögerungsrüge im FG-Verfahren geltend gemacht werden müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.04.2025 - V B 1\u002F24, Rz 22). \n\n37\\. c) Die Klägerin hat eine Verletzung ihres Rechts auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht dargelegt. \n\n38\\. aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO verpflichtet das FG, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen (sogenannte Beachtenspflicht, BFH-Beschlüsse vom 30.06.2023 - VIII B 19\u002F22, Rz 18, und vom 11.11.2022 - VIII B 97\u002F21, Rz 9). Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat, zumal es nach Art. 103 Abs. 1 GG nicht verpflichtet ist, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen. Der Umstand allein, dass sich die Entscheidungsgründe mit einem bestimmten Gesichtspunkt nicht ausdrücklich auseinandersetzen, rechtfertigt grundsätzlich nicht die Annahme, das Gericht habe den Gesichtspunkt unter Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör übergangen. Vielmehr liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nur dann vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des einzelnen Falls deutlich ergibt, dass das Gericht ein entscheidungserhebliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (Senatsbeschlüsse vom 08.05.2024 - VII B 5\u002F23, Rz 19, und vom 08.07.2014 - VII B 158\u002F13, Rz 10). \n\n39\\. bb) Gemessen an diesen Voraussetzungen ergibt sich aus dem Vorbringen der Klägerin keine Gehörsverletzung. \n\n40\\. (1) Die Klägerin rügt, das FG habe festgestellt, die Pfändung sei inhaltlich hinreichend bestimmt gewesen, obwohl sie dies mit ihrer Klage gar nicht beanstandet habe. Das FG habe einen von ihr nie erhobenen Einwand widerlegt. \n\n41\\. Tatsächlich war jedoch der erstinstanzliche Vortrag der Klägerin so zu verstehen, dass die Pfändung nach ihrer Auffassung nicht hinreichend bestimmt gewesen sei. Die Klägerin hat noch in ihrer Beschwerdebegründung vom 24.02.2025 auf Seite 5 selbst vorgetragen, es sei hier um die Frage gegangen, \"ob die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung versuchte Umdeutung des Leistungsverbots zulässig ist (…) und ob das umgedeutete Leistungsverbot dem Bestimmtheitsgebot genügt und damit überhaupt ein allgemeines Beeinträchtigungsverbot darstellt (s. dazu S. 48 ff. der Klageschrift)\". Auf Seite 48 ff. der Klageschrift vom 01.03.2023 hat die Klägerin umfassend vorgetragen, das Leistungsverbot verstoße in der \"präzisierten\" Form gegen das Bestimmtheitsgebot und sei bereits deshalb rechtswidrig. Abgesehen hiervon war das FG aber auch deshalb an der Prüfung des Bestimmtheitsgebots nicht gehindert, weil es gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nur durch das Klagebegehren, nicht aber durch die Fassung der Anträge gebunden ist. Ebenso wenig ist seine Prüfungskompetenz durch einzelne Einwände oder angeblich nicht erhobene Einwände eines Beteiligten begrenzt. \n\n42\\. (2) Darüber hinaus möchte die Klägerin eine Gehörsverletzung darin erkennen, dass das FG ihrem erstinstanzlichen Vorbringen und ihrer Rechtsauffassung in mehrfacher Hinsicht nicht gefolgt ist, und zwar unter anderem hinsichtlich \n\n\\- der vom FA \"versuchten Umdeutung des Pfändungsgegenstands\", \\- des Umfangs der gepfändeten Ansprüche, \\- der Frage, ob \"nur\" Konnektierungsansprüche gepfändet werden können und im Streitfall tatsächlich auch nur diese gepfändet wurden, \\- der Rechtsfolgen der Registrierung einer Domain und deren Folgen für das Leistungsverbot, \\- des Umfangs des Leistungsverbots im Hinblick auf die Aufrechterhaltung der Konnektierung, \\- der Frage, ob das FA ein allgemeines Beeinträchtigungsverbot verhängt hat, und ob dies zulässigerweise verhängt werden konnte, \\- des Umfangs des Beeinträchtigungsverbots, \\- der Frage, ob die angefochtene Pfändung verhältnismäßig ist.\n\n43\\. Das Vorbringen der Klägerin begründet jedoch keinen Gehörsverstoß, sondern bestätigt \\--umgekehrt--, dass der Klägerin rechtliches Gehör im Sinne des Art. 103 Abs. 1 GG vom FG gewährt worden ist. Indem die Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung in größerem Umfang Passagen aus dem angefochtenen FG-Urteil zitiert --freilich in der Absicht, die Ausführungen des FG als rechtsirrig darzustellen--, bringt sie hierdurch tatsächlich zum Ausdruck, dass sich das FG mit dem entscheidungserheblichen Vorbringen der Klägerin umfassend auseinandergesetzt und die Darlegungen der Klägerin gewürdigt hat. \n\n44\\. Das Beschwerdevorbringen der Klägerin zielt im Kern vielmehr darauf ab, mithilfe des Anspruchs auf rechtliches Gehör einen Anspruch auf rechtlichen Erfolg in dem Sinne geltend zu machen, dass sie ihre Rechtsauffassung bestätigt wissen möchte. Ein solcher Anspruch ist der Rechtsordnung jedoch fremd. Die Klägerin hat lediglich einen Anspruch darauf, mit ihrem Vorbringen gehört zu werden, nicht jedoch darauf, auch erhört zu werden (vgl. BFH-Beschluss vom 21.07.2016 - V S 20\u002F16 (PKH), Rz 14). \n\n45\\. Nichts anderes folgt aus der Erläuterung der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 09.05.2025, ihre Rechtsauffassung habe bei der Rüge der Gehörsverletzung keine Rolle gespielt, weil das FG ihr tatsächliches Vorbringen ignoriert habe und damit von einem falschen Sachverhalt ausgegangen sei. Denn ihr Vorbringen zielt tatsächlich nicht auf den Einwand einer unrichtigen Sachverhaltsermittlung, sondern einer unrichtigen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts. \n\n46\\. 4\\. Von einer weitergehenden Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen. \n\n47\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde - Pfändung einer Internet-Domain","2026-07-10T22:08:03.880Z",{"id":213,"ecli":214,"slug":215,"caseNumber":216,"courtId":50,"decisionDate":199,"fullText":217,"summary":218,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":199,"parsedAt":202,"updatedAt":219},"4042","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610043","ecli-de-neuris-stre202610043","V R 10\u002F23","#  Umsatzsteuer und Transfergesellschaft \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Übernimmt ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrags, erbringt er an diesen eine Leistung, zu deren Entgelt auch Aufstockungsbeträge gehören.21 27 49\n\n2\\. Diese Leistung ist nicht als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.39\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.03.2023 - 1 K 2865\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nInsoweit hat die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.\n\nDas Revisionsverfahren des Beklagten wird eingestellt, nachdem dieser seine Revision gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.03.2023 - 1 K 2865\u002F21 zurückgenommen hat; insoweit hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, führte in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) als zugelassener Träger betriebsorganisatorisch eigenständige Einheiten im Sinne des § 111 Abs. 3 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) für Unternehmen durch, bei denen aufgrund betrieblicher Restrukturierung Personalabbaumaßnahmen erfolgten. Die Klägerin fungierte dabei als Transfergesellschaft und übernahm die betroffenen Arbeitnehmer in ein zeitlich befristetes Transferarbeitsverhältnis. \n\n2\\. Der betrieblichen Restrukturierung lagen insoweit verschiedene Vereinbarungen und Verträge zugrunde. So erfolgten zunächst Betriebsvereinbarungen zwischen dem Betriebsrat des Unternehmens und dem Unternehmen über einen Interessenausgleich und einen Sozialplan. Sodann schlossen die Klägerin und das Unternehmen einen Vertrag über die Durchführung des Interessenausgleichs und des Sozialplans (im Folgenden: Durchführungsvertrag). Schließlich erfolgte ein dreiseitiger Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Klägerin und dem jeweiligen Arbeitnehmer. \n\n3\\. Die zwischen dem Betriebsrat und dem Unternehmen geschlossene Betriebsvereinbarung regelte im Rahmen des Interessenausgleichs, dass den betroffenen Arbeitnehmern durch Vorlage entsprechender dreiseitiger Verträge der Übertritt in die Klägerin als Transfergesellschaft angeboten werde. Die in die Transfergesellschaft eintretenden Arbeitnehmer sollten danach einen monatlichen Aufstockungsbetrag auf insgesamt 80 % ihres nach bestimmten Maßstäben berechneten früheren Nettoentgelts, das sie bei dem Unternehmen erzielt hatten, erhalten. Der in der Betriebsvereinbarung enthaltene Sozialplan sah vor, dass die in die Transfergesellschaft gewechselten Arbeitnehmer ab Eintritt auf Kurzarbeit \"Null\" gesetzt werden und diese Arbeitnehmer in der Transfergesellschaft eine Aufstockung auf das Transferkurzarbeitergeld auf 80 % des nach bestimmten Maßstäben berechneten letzten Nettoeinkommens erhalten. Zudem enthielt der Sozialplan einen wirtschaftlichen Ausgleich bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Sozialplanabfindung) als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes auch für diejenigen Arbeitnehmer, die einen dreiseitigen Vertrag als Voraussetzung für den Eintritt in die Transfergesellschaft geschlossen hatten. Die Sozialplanabfindung wurde im Fall des Übertritts in die Transfergesellschaft mit der Beendigung des mit der Transfergesellschaft geschlossenen Arbeitsverhältnisses zur Zahlung fällig und fiel desto höher aus, je schneller der Arbeitnehmer die Transfergesellschaft verließ. \n\n4\\. Im Durchführungsvertrag, dem ein Treuhänder beitrat, verständigten sich das Unternehmen und die Klägerin auf die Einrichtung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Rahmen einer Transfergesellschaft, wobei das Unternehmen den Arbeitnehmern ermöglichte, in die Klägerin als Transfergesellschaft einzutreten und Arbeitsverhältnisse befristeter Art mit der Transfergesellschaft durch den Abschluss eines dreiseitigen Vertrages im Sinne des Interessenausgleichs und Sozialplans abzuschließen. Das Unternehmen stellte die Finanzierung sämtlicher Kosten für die Durchführung der Transfergesellschaft über den Treuhänder sicher. Der Treuhänder war berechtigt, die erforderlichen Geldmittel von dem Unternehmen anzufordern und von dem Treuhandkonto abzufordern sowie der Transfergesellschaft die von dieser für die Durchführung benötigten Beträge zuzuweisen. Zu den vom Unternehmen zu zahlenden Beträgen gehörten auch die Personalkosten für die Arbeitnehmer, die vom Angebot auf Abschluss eines dreiseitigen Vertrages Gebrauch machten, soweit die Personalkosten über das in gesetzlicher Höhe gezahlte Transferkurzarbeitergeld (60 % oder 67 % der bisherigen Nettovergütung für die jeweilige Bezugsdauer) hinausgingen (im Folgenden: Aufstockungsbeträge). Danach gehörten hierzu die \"erforderlichen Remanenzkosten (Aufzahlungsbeträge, Urlaubsgeld und betriebliche Sonderzahlung, soweit vereinbart, Beiträge für Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, Berufsgenossenschaft und Schwerbehindertenabgabe)\" sowie die Lohn- und Gehaltskosten (einschließlich Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeiträgen, Berufsgenossenschaftsbeiträgen und Schwerbehindertenabgabe) nach Ablauf der Bezugsdauer des Transferkurzarbeitergeldes zur weiteren Durchzahlung der dann noch in der Transfergesellschaft verbliebenen Arbeitnehmer. Aus den vom Unternehmen zur Verfügung gestellten Beträgen hatte der Treuhänder für jeden Mitarbeiter sämtliche Aufstockungsbeträge zu bezahlen. \n\n5\\. Der dreiseitige Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Klägerin als Transfergesellschaft und dem jeweiligen Arbeitnehmer beendete das Arbeitsverhältnis zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer und führte zu einem Anspruch des Arbeitnehmers auf die Sozialplanabfindung nach dem Sozialplan der Betriebsvereinbarung, der weiterhin allein gegenüber dem Unternehmen bestehen sollte, auch wenn die Abfindung von der Klägerin als Transfergesellschaft ausgezahlt werden konnte. Zugleich begründete der Vertrag ein neues, befristetes Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Klägerin als Transfergesellschaft, wobei die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages wurde. \n\n6\\. Das Unternehmen zahlte nach dem Durchführungsvertrag die über das Transferkurzarbeitergeld hinausgehenden Aufstockungsbeträge. Die Zahlungen erfolgten auf das Treuhandkonto des Treuhänders, von dem der Treuhänder sodann die Auszahlung an die Arbeitnehmer verfügte. Soweit Sozialplanabfindungen auf Arbeitnehmer entfielen, die zu der Klägerin als Transfergesellschaft gewechselt waren, zahlte die Klägerin die Sozialplanabfindungen tatsächlich aus. Die Klägerin stellte den Unternehmen Rechnungen, in denen sie auf Grundlage des Durchführungsvertrages Verwaltungskosten und Qualifizierungskosten berechnete und hierfür Umsatzsteuer auswies. Umsatzsteuer auf die weiterbelasteten Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen berechnete die Klägerin nicht. \n\n7\\. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin die Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen --im Gegensatz zu den aufgrund der Durchführungsverträge erhaltenen Zahlungen der Unternehmen für Verwaltung und Qualifizierung-- nicht. \n\n8\\. Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Klägerin erbringe gegenüber den Unternehmen für die Durchführung der Transfergesellschaft insgesamt eine einheitliche Leistung, wobei die Aufstockungsbeträge und die von der Klägerin ausgezahlten Sozialplanabfindungen eine Gegenleistung für diese sonstige Leistung darstellten. Soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen worden seien und Schlussrechnungen vorlägen, werde \"aus Vereinfachungsgründen\" von einem Bruttobetrag in den Schlussrechnungen ausgegangen und die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen. Bei den Transfergesellschaften, die im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen worden seien, unterlägen die Beträge als Anzahlungen der Umsatzsteuer. Die Einsprüche gegen die im Jahr 2019 entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre blieben erfolglos. \n\n9\\. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1417 veröffentlichten Zwischenurteil stellte das Finanzgericht (FG) fest, die \"als 'Abfindungen' bezahlten Beträge [seien] nicht steuerbar, die im Übrigen als 'Remanenzkosten' [(Aufstockungsbeträge)] gezahlten Beträge aber steuerbar und steuerpflichtig\". Der Erlass eines Zwischenurteils sei sachdienlich, da es auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht ankäme, falls die Aufstockungsbeträge und die von der Klägerin ausgezahlten Sozialplanabfindungen kein Entgelt für eine Leistung der Klägerin an die Unternehmen wären. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung sei zum Zeitpunkt der Entscheidung jedoch nicht ohne Weiteres zu bestimmen, da die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren auch --nicht bezifferte-- Rückzahlungen an die Unternehmen (soweit deren Anzahlungen höher als die Aufstockungsbeträge gewesen seien) erwähnt und das FA in der mündlichen Verhandlung signalisiert habe, dass über diesen Punkt gegebenenfalls im Wege der Schätzung eine Einigung erzielt werden könne. \n\n10\\. Die Aufstockungsbeträge seien Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin an die Unternehmen. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen erschöpfe sich nicht in der Durchführung der Personalverwaltung und der Lohn- und Gehaltsabrechnungen, sondern umfasse auch die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse. Die Überführung der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft als betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit sei Bedingung für die Zahlung des Transferkurzarbeitergeldes und liege im Interesse der Unternehmen, die anderenfalls betriebsbedingte Kündigungen aussprechen müssten. Die Unternehmen würden von ihren bisherigen Pflichten befreit und könnten sich so am Markt besser positionieren. Sie brächten die Aufstockungsbeträge auf, um Arbeitnehmer zum Übergang in die Transfergesellschaft zu bewegen, die wiederum über kein Kapital zur Zahlung dieser Beträge verfüge. Unerheblich sei, dass die Klägerin die Beträge als eine Art Aufwendungsersatz den Unternehmen weiterbelaste und dass sie deren Höhe nicht beeinflussen könne. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen beruhe auf dem Durchführungsvertrag. Der Arbeitsvertrag, aus dem der Anspruch des Arbeitnehmers auf den Aufstockungsbetrag erwachse, bestehe ausschließlich zwischen der Klägerin als Transfergesellschaft und dem Arbeitnehmer. Das auf dem Durchführungsvertrag beruhende, umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis werde auch nicht durch die Betriebsvereinbarung überlagert oder verdrängt. Denn erst auf Grundlage des --sozialversicherungspflichtigen-- Transferarbeitsverhältnisses erhielten die Arbeitnehmer die Aufstockungsbeträge. Ebenso wenig begründe § 77 Abs. 4 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) einen Anspruch der Arbeitnehmer gegen die Unternehmen auf Auszahlung der Aufstockungsbeträge, da die Betriebsvereinbarung lediglich einen Anspruch auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen enthalte. Die Aufstockungsbeträge seien für die Klägerin weiter keine durchlaufenden Posten, da diese Kosten aufgrund des Durchführungsvertrages als Entgelt zu beurteilen seien. Die Leistungen der Klägerin seien auch nicht aufgrund des Unionsrechts steuerfrei, da die Leistungen der Klägerin an die Unternehmen für die Sozialfürsorge und die soziale Sicherheit nicht unerlässlich seien. Gegenüber den Unternehmen als Leistungsempfänger handele es sich nicht um eine derartige Maßnahme, da es in deren Interesse sei, Arbeitnehmer freizusetzen, um die Sachmittel des Unternehmens ohne Arbeitsverhältnisse auf Dritte übertragen zu können. Die Einbeziehung der Aufstockungsbeträge in die Bemessungsgrundlage führe zudem im Hinblick auf die vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen zu keiner Belastung mit Umsatzsteuer. Weiter beeinflussten weder eine Steuerpflicht noch eine Steuerfreiheit der Leistung der Klägerin an die Unternehmen die Aufstockungsbeträge. Schließlich gehörten die Aufstockungsbeträge in voller Höhe zur Bemessungsgrundlage, da in dem Durchführungsvertrag alle Preise ohne die gesetzliche Umsatzsteuer vereinbart worden seien. \n\n11\\. Demgegenüber stellten die Zahlungen für die Sozialplanabfindungen, die im früheren Arbeitsverhältnis der Arbeitnehmer zum Unternehmen begründet seien, für die Klägerin durchlaufende Posten dar, da diese hierfür lediglich als Zahlstelle fungiere. \n\n12\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe im Hinblick auf die Aufstockungsbeträge zu Unrecht einen Leistungsaustausch zwischen ihr und den Unternehmen angenommen, zumindest aber rechtsfehlerhaft eine Steuerbefreiung nach Unionsrecht, auf das sie sich berufen habe, versagt. \n\n13\\. Im Streitfall sei die sozialrechtlich begründete Drei-Parteien-Beziehung zu beachten, die einer ansonsten umsatzsteuerrechtlichen bilateralen Leistungsbeurteilung entgegenstehe. Allein entscheidend und kausal für sämtliche Ansprüche sei die Betriebsvereinbarung, ohne die die übrigen Verträge nicht geschlossen würden. Bereits die Betriebsvereinbarung verpflichte den Arbeitgeber verbindlich zur Zahlung der Aufstockungsbeträge gegenüber dem Arbeitnehmer, falls dieser in die Transfergesellschaft wechsele. Der Durchführungsvertrag gehe von diesem bereits begründeten Anspruch aus und lege nur die Rahmendaten für das Tätigwerden der Transfergesellschaft fest, da die Zahlung der Aufstockungsbeträge durch die Unternehmen Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages sei und die Transfergesellschaft als bloße \"Zahlstelle\" weder Grund noch Höhe der Beträge beeinflussen könne. Sie, die Klägerin, wende den Unternehmen keinen Vorteil zu, da die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung allein die Arbeitnehmer bevorteilen solle. Die Beträge seien nicht --wie vom FG angenommen-- Entgelt für die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse, da Transfergesellschaften allein dem Ziel dienten, entlassene Arbeitnehmer in neue Beschäftigungsverhältnisse zu bringen. Im Rahmen einer Transfergesellschaft finde keine aktive Beschäftigung im Sinne einer eigenbetrieblichen wirtschaftlichen Tätigkeit statt, so dass die Aufstockungsbeträge kein Entgelt für die Übernahme der Arbeitnehmer durch die Transfergesellschaft darstellten. Dies zeige sich auch daran, dass die Arbeitnehmer trotz der Begründung eines Arbeitsverhältnisses bei der Transfergesellschaft auf Kurzarbeit \"Null\" gesetzt würden. Durch die Übernahme der Aufstockungsbeträge sei das Unternehmen insoweit gerade nicht entlastet worden, da es --gemeinsam mit dem Sozialträger-- das Gehalt der Arbeitnehmer bis zu einem bestimmten Prozentsatz weiterbezahlt habe. Zudem sei sie, die Klägerin, auch nicht insoweit bereichert worden, da sie infolge der Zwischenschaltung des Treuhänders zu keiner Zeit über die Beträge habe verfügen können. Der Anspruch der Arbeitnehmer auf die Aufstockungsbeträge beruhe auch nicht --wie vom FG angenommen-- ausschließlich auf dem Arbeitsvertrag, der zwischen dem Arbeitnehmer und ihr, der Klägerin, als Transfergesellschaft geschlossen worden sei. Das FG habe unberücksichtigt gelassen, dass sie für ihre Dienstleistungen aufgrund des Durchführungsvertrages bereits ein gesondertes Entgelt erhalte und die vom FG zitierte Regelung des Durchführungsvertrages nur die Verteilung und Abwicklung der Aufstockungsbeträge über einen Treuhänder betreffe, der Anspruch der Arbeitnehmer auf die Aufstockungsbeträge aber bereits verbindlich durch die Betriebsvereinbarung zwischen Unternehmen und Betriebsrat begründet werde. Der dreiseitige Vertrag führe lediglich die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen. Wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders habe sie, die Klägerin, auch keinen direkten Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge. Dementsprechend sei zivilrechtlicher Schuldner möglicher Ansprüche der Arbeitnehmer auf Aufstockungsbeträge allein das Unternehmen, nicht aber sie, die hinsichtlich der Aufstockungsbeträge als bloße \"Zahlstelle\" fungiere. Die Aufstockungsbeträge entlohnten die Bereitschaft der Arbeitnehmer, in die Transfergesellschaft einzutreten und dadurch dem Unternehmen die Möglichkeit einzuräumen, Sachmittel ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Erwerber übertragen zu können. Die Aufstockungsbeträge seien danach letztlich Ausgestaltung und Grundlage des gesetzgeberischen, mit den Regelungen zum Transferkurzarbeitergeld verfolgten Ziels, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten. Dem widerspräche eine Umsatzsteuerpflicht der Aufstockungsbeträge, da sie, die Klägerin, in diesem Fall an die Arbeitnehmer einen um die Umsatzsteuer gekürzten Aufstockungsbetrag auszuzahlen hätte. Weiter handele es sich bei den Klauseln des dreiseitigen Vertrages um Allgemeine Geschäftsbedingungen, was dazu führe, dass sich bei objektiver Auslegung nur ein Anspruch der Arbeitnehmer auf Zahlung der Aufstockungsbeträge gegen das Unternehmen ergebe, nicht aber gegen sie, die Klägerin. Das FG habe insoweit zu Unrecht auf die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) abgestellt. Ferner sei --falls eine Umsatzsteuerpflicht bejaht werden sollte-- die Umsatzsteuer aus den gezahlten Aufstockungsbeträgen herauszurechnen. \n\n14\\. Im Übrigen sei die Steuerbefreiung auch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie \\--MwStSystRL--) zu gewähren, da die Zahlung der Aufstockungsbeträge zur Erreichung des sozialen Zweckes --Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen-- im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich sei, wobei die mögliche Vorsteuerabzugsberechtigung der Arbeitgeber, die im Übrigen nicht immer bestehe, dem nicht entgegenstehe. Als anerkannter Träger erfülle sie, die Klägerin, auch die einrichtungsbezogene Voraussetzung der Steuerbefreiung. \n\n15\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Zwischenurteil des FG insoweit aufzuheben, als es festgestellt hat, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin, und festzustellen, dass die Aufstockungsbeträge dem Grunde nach kein Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin sind. \n\n16\\. Das FA, das die von ihm eingelegte Revision zurückgenommen hat, beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n17\\. Die Leistung der Klägerin umfasse auch die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse, die im Interesse der Unternehmen liege. Diese müssten anderenfalls unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl betriebsbedingte Kündigungen aussprechen, würden von ihren Arbeitgeberpflichten entbunden und könnten sich ohne bestehende Arbeitsverhältnisse besser am Markt positionieren. Die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei das Entgelt für diese Leistung, die auf der Grundlage des Durchführungsvertrages erbracht werde. Die Betriebsvereinbarung vermittle den Arbeitnehmern lediglich einen Anspruch auf den Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses, nicht aber einen unmittelbaren Anspruch gegen das Unternehmen. Daran ändere auch die Treuhandgestaltung nichts, da der Treuhänder dem Durchführungsvertrag lediglich beitrete und danach allein die direkte Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Unternehmen maßgeblich sei. Weiter lägen auch die unionsrechtlichen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nicht vor. Die Freisetzung der Arbeitnehmer durch die Unternehmen als Hauptzweck des Leistungsaustauschs sei keine Maßnahme der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit. Zudem erfolge keine Erhöhung der Kosten durch die Umsatzsteuerpflicht der Leistung, da diese an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbracht werde. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n18\\. Die Entscheidung des FG durch Zwischenurteil, in dem es --im Hinblick auf die Revision der Klägerin-- sinngemäß festgestellt hat, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin, ist sachdienlich im Sinne des § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). \n\n19\\. 1\\. Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht widersprechen. Ob das FG in dieser Form entscheiden will, beurteilt es nach eigenem Ermessen. Der Bundesfinanzhof (BFH) prüft aber, ob die Voraussetzungen eines Zwischenurteils vorgelegen haben. Im Streitfall war der Erlass des Zwischenurteils durch das FG sachdienlich, da zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage den Rechtsstreit rasch beilegen werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - V R 30\u002F21, BFHE 282, 548, Rz 12 und 13). Das FG hat hierfür zutreffend darauf hingewiesen, dass der Klage stattzugeben wäre, falls die Aufstockungsbeträge und die --im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen-- Abfindungen nicht zum Entgelt einer steuerpflichtigen Leistung der Klägerin gehörten, während anderenfalls weitere Ermittlungen zur Höhe der steuerpflichtigen Beträge im Hinblick auf die Entstehung der Umsatzsteuer (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --UStG--) erforderlich wären, da das FA zum einen --soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen waren-- \"aus Vereinfachungsgründen\" die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen und zum anderen --soweit die Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen waren-- eine Anzahlungsbesteuerung vorgenommen hat. \n\n20\\. 2\\. Ist Gegenstand des Zwischenurteils des FG im Hinblick auf die Revision der Klägerin die sinngemäß erfolgte Feststellung, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, richtet sich das Begehren der Klägerin bei rechtsschutzgewährender Auslegung allein gegen diese Feststellung. Soweit die --fachkundig vertretene-- Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 03.08.2023 darüber hinaus die entsprechende Herabsetzung der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzungen beantragt hat, wird verkannt, dass konkrete Beträge nicht Gegenstand des Zwischenurteils waren, so dass eine Entscheidung hierüber von vornherein nicht in Betracht kommt. Demnach ist der Antrag der Klägerin bei verständiger Würdigung durch den Senat dahingehend zu verstehen, dass sie lediglich auf die sich ihrer Auffassung nach ergebenden Rechtsfolgen hinweist, falls das Zwischenurteil des FG im Hinblick auf ihr Begehren aufzuheben ist. \n\nIII.\n\n21\\. Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin mit der Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen auf der Grundlage eines mit dem bisherigen Arbeitgeber geschlossenen Durchführungsvertrages eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an diesen erbracht hat, die auch durch die Aufstockungsbeträge als Entgelt vergütet wird. \n\n22\\. 1\\. Das FG hat die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen zutreffend bejaht. \n\n23\\. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. \n\n24\\. aa) Sonstige Leistungen werden nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen als Dienstleistungen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, so etwa Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295\u002F17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 - V R 22\u002F19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16). \n\n25\\. Eine Leistung gegen Entgelt liegt dabei auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird. Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 05.12.2024 - V R 13\u002F22, BStBl II 2025, 978, Rz 17). \n\n26\\. bb) Die vom nationalen Gericht (EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 24) und somit vom FG vorzunehmende Prüfung, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den BFH als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 05.12.2024 - V R 13\u002F22, BStBl II 2025, 978, Rz 19). Von einer Verletzung der Denkgesetze durch unrichtige Schlussfolgerungen ist dabei etwa dann auszugehen, wenn nach dem Sachverhalt nur eine einzige Folgerung möglich, jede andere jedoch denkgesetzlich unmöglich ist, und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (BFH-Urteil vom 08.01.2003 - VII R 11\u002F02, BFHE 201, 352, unter II.d). \n\n27\\. b) Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger, der die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages übernimmt, an diesen eine entgeltliche Leistung erbringt. Das FG hat den --zwischen der Klägerin als zugelassenem Träger und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen-- Durchführungsvertrag zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis und infolgedessen die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse als Leistung des zugelassenen Trägers an den bisherigen Arbeitgeber angesehen, die mit den vom bisherigen Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Aufstockungsbeträgen entgolten wird. Die vom FG vorgenommene Würdigung entspricht ebenso der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität wie auch der Interessenlage der Beteiligten. \n\n28\\. aa) Das FG hat zutreffend angenommen, der Durchführungsvertrag begründe das umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis. Mit diesem wurde die Klägerin in die vom bisherigen Arbeitgeber angestrebte Personalabbaumaßnahme dadurch eingebunden, dass sich die Klägerin verpflichtete, die Arbeitsverhältnisse zu übernehmen, wobei zugleich eine Pflicht des bisherigen Arbeitgebers begründet wurde, der Klägerin Aufstockungsbeträge zu gewähren, damit diese ihre Zahlungspflichten gegenüber den Arbeitnehmern erfüllen konnte. \n\n29\\. Die Durchführung der für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld notwendigen betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III durch die Klägerin als zugelassenem Träger lag im Interesse des jeweiligen Arbeitgebers, der bei einem dauerhaften nicht vermeidbaren Arbeitsausfall entscheiden kann, Personal entweder mit Hilfe des arbeitsmarktpolitischen Instruments des Transferkurzarbeitergeldes (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 21.10.2021 - B 5 R 11\u002F20 R, SozR --Sozialrecht-- 4-2600 § 51 Nr 6, Rz 22) oder durch betriebsbedingte Kündigungen unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl abzubauen (vgl. BAG-Urteil vom 11.09.1986 - 2 AZR 564\u002F85, Betriebs-Berater 1987, 1882, unter I.4.c bb; BSG-Urteil vom 14.09.2010 - B 7 AL 29\u002F09 R, Rz 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.2022 - V R 32\u002F20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 21 und 22). Lässt der Arbeitgeber die betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit --wie hier-- von einem Dritten und damit von einem zugelassenen Träger wie der Klägerin durchführen, wird er von seinen Pflichten als Arbeitgeber befreit, da jedenfalls das bisherige Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer mit dem Eintritt der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft endet und der bisherige Arbeitgeber nur noch insoweit wirtschaftlich belastet bleibt, als er die Aufstockungsbeträge im Ergebnis trägt, so dass er Sachmittel oder Teile seines Unternehmens ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Dritten übertragen und sich so am Markt besser positionieren kann. Zudem sind die bisherigen Arbeitgeber (Unternehmen) auch bei Zahlung von Aufstockungsbeträgen, die --wie im Streitfall-- nur bis zur sozialversicherungsrechtlich fingierten Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen in Höhe von 80 % der Bemessungsgröße des Transferkurzarbeitergeldes vereinbart sind (vgl. § 232a Abs. 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch - Gesetzliche Krankenversicherung; § 163 Abs. 6 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch - Gesetzliche Rentenversicherung; § 57 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch - Soziale Pflegeversicherung, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 der Sozialversicherungsentgeltverordnung), nicht in dem Umfang mit Personalkosten belastet, wie sie bei einer Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer bestünden. \n\n30\\. bb) Hiergegen bringt die Klägerin zwar vor, die Betriebsvereinbarung sei allein entscheidend für sämtliche Ansprüche, da diese bereits den Anspruch des Arbeitnehmers auf Zahlung der Aufstockungsbeträge bei Wechsel in die Transfergesellschaft verbindlich regele und sie Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages für die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei, die die Klägerin weder ihrem Grund noch ihrer Höhe nach beeinflussen könne. Zudem führe der dreiseitige Vertrag \"lediglich\" die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen und finde keine aktive Beschäftigung der Arbeitnehmer bei der Klägerin statt, da bei ihr Kurzarbeit \"Null\" vorliege. Letztlich habe das FG verkannt, dass die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung nur die Arbeitnehmer bevorteilen und deren Bereitschaft entlohnen soll, in die Transfergesellschaft einzutreten. \n\n31\\. Indes lässt die Klägerin mit diesem Vorbringen die Bedeutung des zwischen ihr und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages, durch den erst ihre Verpflichtung begründet wird, weitgehend unberücksichtigt. Maßgeblich ist insoweit, dass der vom FG zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgeblich angesehene Durchführungsvertrag dazu diente, die zivilrechtliche Verpflichtung des bisherigen Arbeitgebers gegenüber seinen Arbeitnehmern dadurch umzusetzen, dass er die Klägerin mit der Durchführung der Transfergesellschaft beauftragt, da die aus § 77 Abs. 4 Satz 1 BetrVG folgende Bindungswirkung der Betriebsvereinbarung das zwischen dem bisherigen Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis betrifft (Kania in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 25. Aufl., BetrVG § 77 Rz 5; Gaul in Henssler\u002FWillemsen\u002FKalb, Arbeitsrecht Kommentar, 11. Aufl., § 77 BetrVG Rz 2) und das --wie das FG ebenso zutreffend erkannt hat-- lediglich zu einem Anspruch der Arbeitnehmer auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen führt. Zudem lässt die Klägerin unberücksichtigt, dass auch bei Kurzarbeit \"Null\" der Begriff der \"Arbeit\" etwa auch eine vertraglich vereinbarte Teilnahme an angebotenen Weiterbildungs- und Qualifizierungsmaßnahmen umfasst und dass die Arbeitspflicht auch im Rahmen von Arbeitsverhältnissen entfallen kann (BAG-Urteil vom 24.01.2013 - 2 AZR 453\u002F11, Der Betrieb --DB-- 2013, 1365, Rz 17; vgl. zu von der Transfergesellschaft geleisteten Aufstockungsbeträgen als einkommensteuerrechtlicher Arbeitslohn BFH-Urteile vom 12.03.2019 - IX R 44\u002F17, BFHE 264, 1, BStBl II 2019, 574, und vom 20.07.2010 - IX R 23\u002F09, BFHE 230, 373, BStBl II 2011, 218; vgl. zur Arbeitgebereigenschaft einer Transfergesellschaft BSG-Urteil vom 20.05.2020 - B 13 R 23\u002F18 R, BSGE 130, 153, Rz 18, sowie BAG-Urteile vom 19.03.2014 - 5 AZR 299\u002F13 (F), DB 2014, 1494, Rz 24, und vom 24.01.2013 - 2 AZR 453\u002F11, DB 2013, 1365, Rz 13 ff.). \n\n32\\. Soweit die Klägerin weiter vorbringt, Transfergesellschaften bevorteilten allein die Arbeitnehmer, lässt sie die Vorteile des bisherigen Arbeitgebers außer Betracht, die dadurch entstehen, dass dieser zur Erlangung von Transferkurzarbeitergeld eine betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit von einem Dritten durchführen lässt, wodurch dem bisherigen Arbeitgeber ermöglicht wird, sich von Beschäftigungsverhältnissen zu entledigen. Zudem findet sich die Argumentation der Klägerin, wonach gesetzgeberisches Ziel gewesen sei, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten, nur in der Gesetzesbegründung der Leistungen zur Förderung der Teilnahme an Transfermaßnahmen (jetzt § 110 SGB III), nicht aber beim Transferkurzarbeitergeld (BRDrucks 557\u002F03, S. 264). \n\n33\\. cc) Es kann danach offenbleiben, ob Allgemeine Geschäftsbedingungen --wie die Klägerin für den dreiseitigen Vertrag meint-- im finanzgerichtlichen Revisionsverfahren revisionsrechtlich voll überprüfbar sind (für das arbeitsgerichtliche Revisionsverfahren vgl. BAG-Urteil vom 31.08.2005 - 5 AZR 545\u002F04, BAGE 115, 372, Rz 38; für das zivilgerichtliche Revisionsverfahren vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 03.12.2014 - VIII ZR 224\u002F13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2015, 264, Rz 16). Das FG hat bei seiner Würdigung des Durchführungsvertrages als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis im Hinblick auf den dreiseitigen Vertrag lediglich darauf hingewiesen, dass den Arbeitnehmern aufgrund dieses Vertrages bekannt war, dass die Klägerin aufgrund der Finanzierung durch das Unternehmen imstande war, die aufgrund des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und des Arbeitnehmers zu leistenden Zahlungen an die Arbeitnehmer zu erbringen. Eine Auslegung dieses Vertrages ist im Hinblick auf die bindende Würdigung des FG zum umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Rechtsverhältnis nicht vorzunehmen, zumal die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages war und das Unternehmen nur aufgrund des Durchführungsvertrages der Klägerin die hierfür erforderlichen finanziellen Mittel gewährte. \n\n34\\. Ebenso wenig kommt es im Hinblick auf die bindende Würdigung des FG darauf an, ob die Klägerin --wie sie vorbringt-- wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders über die Aufstockungsbeträge nicht verfügen und deshalb insoweit nicht bereichert gewesen sein konnte. \n\n35\\. 2\\. Die Leistung der Klägerin ist auch nicht steuerfrei. \n\n36\\. a) Eine sich aus dem Unionsrecht ergebende Steuerfreiheit kommt nicht in Betracht. \n\n37\\. aa) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. \n\n38\\. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zielt dadurch, dass er für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine Steuerfreiheit gewährt, darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (z.B. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657\u002F19, EU:C:2020:811, Rz 28 und 29). \n\n39\\. bb) Die Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen in ein Transferarbeitsverhältnis durch einen zugelassenen Träger als Dritten, der eine Transfergesellschaft für das personalabbauende Unternehmen durchführt und der hierfür über das Transferkurzarbeitergeld hinaus Aufstockungsbeträge von dem Unternehmen erhält, um den Entgeltausfall der Arbeitnehmer (teilweise) zu ersetzen, ist keine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung. \n\n40\\. (1) Die Zahlung von Transferkurzarbeitergeld nach § 111 SGB III durch die Agentur für Arbeit ist als Entgeltersatzleistung (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 SGB III) zwar eine Leistung der aktiven Arbeitsförderung (§ 3 Abs. 2 SGB III) zum Verbleib in Beschäftigung (SGB III, Drittes Kapitel, Sechster Abschnitt). Indes stellt es als Arbeitslohnersatz in Form einer Geldzahlung keine umsatzsteuerrechtliche Leistung dar (vgl. Nieskens in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 457). \n\n41\\. (2) Zwar handelt es sich um eine Dienstleistung eines --wie hier der Klägerin-- Dritten, die in einem Zusammenhang mit der Übernahme der Arbeitnehmer in eine Transfergesellschaft als betriebliche Voraussetzung zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld durch die Agentur für Arbeit an die betroffenen Arbeitnehmer steht. Indes ist die umsatzsteuerrechtliche Leistung der Klägerin gegenüber den Unternehmen von der Erfüllung der Voraussetzungen für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld dem Grunde nach unabhängig. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Aufstockungsbeträge --wie es das FG zutreffend gewürdigt hat-- von den Unternehmen als Anreiz angesehen werden, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen und nur die Höhe der Aufstockungsbeträge durch tatsächlich gewährtes Transferkurzarbeitergeld gemindert wird. Unabhängig davon, ob eine Entgeltersatzleistung an Arbeitnehmer überhaupt ein (Dritt-)Entgelt für irgendeine Dienstleistung der Klägerin sein kann, ist die hier in Rede stehende Leistung der Klägerin jedenfalls nicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbunden. \n\n42\\. Übernimmt die Klägerin die Arbeitnehmer der Unternehmen in Beschäftigungsverhältnisse, hat eine solche, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung für sich keinen Bezug zur Sozialfürsorge und zur sozialen Sicherheit im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da mit der bloßen Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen keine Leistung im sozialen Sektor erbracht wird, die dem Gemeinwohl dient. \n\n43\\. Die Umsatzsteuerpflicht der Leistung der Klägerin beeinflusst nicht die Kosten der nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu befreienden Leistungen, da die Aufstockungsbeträge unabhängig von diesen Leistungen gewährt werden. Die Aufstockungsbeträge gehen über die Zahlungen des Transferkurzarbeitergeldes hinaus. Sie führen zu einem vom Transferkurzarbeitergeld unabhängigen und über dieses hinausgehendes Entgelt, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen, so dass die Klägerin ihre Leistung gegenüber den Unternehmen erbringen kann. Die Weiterleitung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer und --im Hinblick auf eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung-- an die Sozialversicherungsträger stellt sich als bloße Folge des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsverhältnisses zwischen Klägerin und Unternehmen dar. \n\n44\\. Auch soweit andere Leistungen den Bezug von Transferkurzarbeitergeld voraussetzen, werden die Kosten solcher Leistungen durch eine Steuerpflicht der hier in Rede stehenden Leistung nicht beeinflusst. Eine derartige Steuerpflicht würde allenfalls diejenigen Mittel des Unternehmens beschränken, die das Unternehmen als Zuschuss zu anderen Maßnahmen (etwa für Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung nach § 111a SGB III oder für Transfermaßnahmen im Sinne des § 110 SGB III) einsetzen kann. \n\n45\\. cc) Der Durchführungsvertrag sah ferner keine Dienstleistung der sozialen Sicherheit vor, die half, Arbeitslosigkeit zu verhindern (vgl. hierzu Hölzer in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15b Rz 71 ff.), sondern erfasste verschiedene Leistungen der Klägerin (a.A. Rust, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2023, 2410, der insoweit ausführt, \"Errichtung und Betrieb der Transfergesellschaft\" sei objektiver Gegenstand der Leistung und als notwendige Voraussetzung des § 111 SGB III unerlässlich zur Erreichung des sozialen Ziels). Soweit die Klägerin weiter meint, die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei zur Erreichung des sozialen Zweckes \\--Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen-- im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich, lässt sie außer Betracht, dass die Zahlung der Aufstockungsbeträge nur eine Gegenleistung ist. \n\n46\\. b) Die hier in Rede stehende, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung der Klägerin ist --was das FG nicht geprüft hat-- für den Besteuerungszeitraum 2015 auch nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266), der der Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Bereich der Arbeitsförderung dient (BTDrucks 18\u002F1529, S. 76). Die Leistung der Klägerin ist keine Leistung der aktiven Arbeitsförderung nach dem Sozialgesetzbuch Drittes Buch oder eine dieser vergleichbaren Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. \n\n47\\. Zwar ist nach § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB III eine der betrieblichen Voraussetzungen, die zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld an die Arbeitnehmer durch die Agentur für Arbeit erfüllt sein müssen, dass die von Arbeitsausfall betroffenen Arbeitnehmer in einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit zusammengefasst werden, die nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III auch durch einen Dritten wie der Klägerin als einem zugelassenen Träger durchgeführt werden kann. Soweit aber die hier zu betrachtende Leistung der Klägerin betroffen ist, die in der Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse gegen Zahlung der Aufstockungsbeträge besteht, ist diese Leistung von einer Maßnahme der aktiven Arbeitsförderung unabhängig (s. oben III.2.a bb[2]). \n\n48\\. c) Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass auch die Anwendung der von den Beteiligten nicht angesprochenen Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG nicht in Betracht kommt, da die vorgesehene Befreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL sich auf die Übernahme von Geldverbindlichkeiten beschränkt (BFH-Urteil vom 30.11.2016 - V R 18\u002F16, BFHE 255, 572, Rz 12) und daher nicht die Übernahme von Arbeitsverhältnissen erfasst. \n\n49\\. 3\\. Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass die von den Unternehmen an die Klägerin gezahlten Aufstockungsbeträge dem Grunde nach zur Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG ihres hier in Rede stehenden Umsatzes gehören. Auch Beträge, die der bisherige Arbeitgeber über das Transferkurzarbeitergeld hinaus zur Verfügung stellt, um die Entlohnung der Arbeitnehmer im Transferarbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft auf 80 % des letzten Nettoeinkommens nebst Sozialversicherungsbeiträgen aufzustocken, sind Entgelt in diesem Sinne. Selbst wenn dem der Charakter eines bloßen Aufwendungsersatzes zukäme, ist dieser wie bei anderen Arten der Aufwendungsersatzgewährung --wie etwa der Erstattung von Reisekosten-- Teil des Entgelts (BFH-Urteil vom 05.12.2007 - V R 60\u002F05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a). \n\n50\\. Die Aufstockungsbeträge sind für die Klägerin keine durchlaufenden Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, da die Klägerin nicht, wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens erforderlich wäre, lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer zwischengeschaltet war (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 34\u002F18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 43). Die Klägerin tilgt aufgrund des dreiseitigen Vertrages insoweit jedenfalls eine eigene Schuld (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.03.1967 - V 54\u002F64, BFHE 88, 306, BStBl III 1967, 377), so dass es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin --wie sie meint-- hinsichtlich der Aufstockungsbeträge deshalb als bloße Zahlstelle anzusehen ist, weil ihr wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders kein direkter (zivilrechtlicher) Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge zugestanden haben sollte. Zudem wäre zu berücksichtigen, dass die Gegenleistung für die Dienstleistung auch von einem Dritten erbracht werden kann (EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 27), falls --wie die Klägerin meint-- sich die Ansprüche der Klägerin auf Zahlung aufgrund des Durchführungsvertrages (zivilrechtlich) nur gegen den Treuhänder richten sollten. Ob neben der Verpflichtung der Klägerin noch ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen das Unternehmen besteht, ist unerheblich, da auch eine Gesamtschuldnerschaft, bei der das Unternehmen die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet, vorliegend nicht in Betracht kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 03.07.2014 - V R 1\u002F14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 33). \n\n51\\. 4\\. Im Hinblick auf den beschränkten Gegenstand des Revisionsverfahrens der Klägerin gegen das Zwischenurteil des FG (s. oben II.2.) ist nicht zu entscheiden, in welcher Höhe die Aufstockungsbeträge als Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG zu berücksichtigen sind. \n\n52\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt, soweit sie das Revisionsverfahren der Klägerin betrifft, aus § 135 Abs. 2 FGO. \n\nIV.\n\n53\\. Das Revisionsverfahren des FA wird eingestellt, nachdem es seine Revision im Verlauf des Revisionsverfahrens zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO). \n\n54\\. Soweit das Revisionsverfahren des FA betroffen ist, folgt die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 2 FGO.","Umsatzsteuer und Transfergesellschaft","2026-07-10T22:08:03.220Z",{"id":221,"ecli":222,"slug":223,"caseNumber":224,"courtId":50,"decisionDate":199,"fullText":225,"summary":226,"language":54,"source":55,"sourceUrl":56,"sourceTimestamp":199,"parsedAt":202,"updatedAt":227},"4047","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620005","ecli-de-neuris-stre202620005","VI R 13\u002F23","#  Nutzungspflicht des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs ab dem 01.01.2023 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Steuerberater sind gemäß § 52d Satz 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verpflichtet, seit dem 01.01.2023 das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) zu nutzen.18 20\n\n2\\. NV: Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand gemäß § 56 FGO kann nicht gewährt werden, wenn das beSt nach Zugang des Registrierungsbriefs wegen einer nicht freigeschalteten Online-Ausweisfunktion verspätet eingerichtet wird und der Steuerberater dies zu vertreten hat.30 31 32\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.05.2023 - 9 K 9027\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ gegenüber den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) am 24.06.2022 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2018 und 2019 (Streitjahre). \n\n2\\. Über ihren Bevollmächtigten, einen Steuerberater, legten die Kläger gegen diese Bescheide Einsprüche ein. Das FA wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 12.01.2023 (Eingang beim Bevollmächtigten am 17.01.2023) als unbegründet zurück. Mit Telefax vom 15.02.2023 erhob der Bevollmächtigte namens der Kläger Klage. Ein inhaltsgleicher Schriftsatz des Bevollmächtigten ging am 17.02.2023 per Post beim Finanzgericht (FG) ein. Die Schriftsätze enthielten keine Angaben dazu, weshalb sie per Telefax beziehungsweise Post und nicht elektronisch an das FG übermittelt wurden. \n\n3\\. Die für die Registrierung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) erforderlichen Unterlagen (Registrierungsbrief) waren dem Bevollmächtigten bereits zwischen dem 02.01. und dem 13.01.2023 übersandt worden. Eine Registrierung auf der Steuerberaterplattform durch den Bevollmächtigten innerhalb der am 17.02.2023 ablaufenden Klagefrist erfolgte nicht, da dieser zu diesem Zeitpunkt nicht über einen Personalausweis mit freigeschalteter Online-Funktion verfügte. \n\n4\\. Mit Eingangsbestätigung vom 23.02.2023 wies der Berichterstatter den Bevollmächtigten darauf hin, dass Klageschriftsätze von einem Steuerberater gemäß § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich als elektronisches Dokument zu übermitteln seien. Zudem wies er auf die Möglichkeit einer Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO und das Erfordernis der unverzüglichen Glaubhaftmachung nach § 52d Satz 4 FGO hin. Eine Reaktion hierauf blieb zunächst aus. \n\n5\\. Mit weiterer Verfügung vom 03.04.2023 wies der Berichterstatter den Bevollmächtigten erneut auf dessen Verpflichtung nach § 52d Satz 1 und 2 FGO hin, die Klage als elektronisches Dokument an das Gericht zu übermitteln. Der Formverstoß führe zur Unwirksamkeit der Klage. Dass es sich bei den eingereichten Schriftsätzen um eine Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO handele, sei weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht worden und auch aus sonstigen Umständen nicht ersichtlich. \n\n6\\. Mit Telefax vom 11.04.2023 führte der Bevollmächtigte aus, ihm sei bewusst, dass er die Klage auf elektronischem Wege hätte einreichen müssen. Er habe deshalb auch nochmals einen neuen Personalausweis beantragt. Bereits zweimal habe er dafür eine PIN beantragt, um das beSt einrichten zu können. Ihm sei aber immer noch keine PIN übersandt worden. Gegebenenfalls habe das mit seinem privaten Umzug zu tun; in diesem Fall müsse er hiermit die Ersatzeinreichung beantragen. \n\n7\\. Mit weiterem Telefax vom 17.04.2023 bat er für den Fall, dass das Gericht die Ersatzeinreichung nicht zulasse, um Fristverlängerung zur Einreichung der Unterlagen bis zum 20.05.2023. Die Freischaltung des beSt könne nur mit der PIN für den Personalausweis erfolgen. Diese werde immer an die Meldeadresse versandt. Aufgrund seines Umzugs gehe die Post noch an die alte Adresse und werde auch nicht nachgesandt. Einen Termin beim Bürgeramt zur Ummeldung gebe es voraussichtlich erst im Sommer. Da er aber ab dem darauffolgenden Tag für drei Wochen geschäftlich unterwegs sei, könne er auch die aktuell beantragte PIN wieder nicht persönlich bei der Post abholen und müsse für Anfang Mai nochmals eine PIN beantragen. Diese sollte er dann innerhalb von sieben Tagen erhalten. Er könne dann hoffentlich bis zum 20.05.2023 das beSt nutzen und die Unterlagen für die Klage elektronisch einreichen. \n\n8\\. Tatsächlich wurde der Personalausweis am 06.02.2023 ausgestellt und vom Bevollmächtigten \\--nach eigenem Bekunden-- bereits Anfang März im Bürgeramt … abgeholt. Die Freischaltung der Online-Funktion erfolgte sodann im Rahmen einer weiteren Vorsprache beim Bürgeramt … am 16.05.2023. Anschließend --am Montag, den 22.05.2023-- registrierte sich der Kläger für das beSt. \n\n9\\. Am 25.05.2023 fand in der Sache die mündliche Verhandlung vor dem FG statt, in der der Bevollmächtigte der Kläger Wiedereinsetzung in die Klagefrist beantragte. \n\n10\\. Das FG wies die Klage als unzulässig ab und verkündete im Anschluss an die Beratung in öffentlicher Sitzung das Urteil. Die Klage sei nicht innerhalb der Klagefrist in der gesetzlich vorgeschriebenen Form gemäß § 52d i.V.m. § 52a FGO erhoben worden. Wiedereinsetzungsgründe bestünden nicht. \n\n11\\. Am 26.05.2023 reichte der Bevollmächtigte beim FG den Klageschriftsatz nebst Anlagen sowohl per Telefax als auch über das beSt ein und beantragte nochmals Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er trug hierzu insbesondere vor, die elektronische Übermittlung der Klage innerhalb der Klagefrist sei aufgrund seines noch nicht vorliegenden Personalausweises nicht möglich gewesen. Er sei mit Schreiben des Gerichts vom 23.02.2023 auf die Anforderung der Ersatzeinreichung hingewiesen worden, worauf er Ende Februar 2023 bei Gericht angerufen und einer Mitarbeiterin den Sachverhalt geschildert habe. Des Weiteren habe er am Jahresende 2022 aufgrund technischer Probleme extra einen neuen Personalausweis beantragt. Erst im Januar 2023 sei ihm mitgeteilt worden, dass er den Personalausweis Anfang März 2023 abholen könne. Zusätzlich trug der Bevollmächtigte vor, der im Gerichtstermin gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beziehe sich auch auf die Glaubhaftmachung nach § 52d Satz 4 FGO. Er habe alles versucht, um die Freischaltung und Übermittlung durchzuführen. Auch eine unverzügliche Glaubhaftmachung sei von ihm vorgenommen und ansonsten hiermit auch nachgeholt worden. \n\n12\\. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. \n\n13\\. Sie beantragen,   \ndas Urteil des FG Berlin-Brandenburg 9 K 9027\u002F23 aufzuheben und die Bescheide über Einkommensteuer für 2018 und 2019, jeweils vom 24.06.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2023, mit der Maßgabe zu ändern, dass der vom Kläger erhaltene Reisekostenersatz so behandelt wird, dass sich die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit für 2018 um 18.141,50 € und für 2019 um 14.650,90 € verringern. \n\n14\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n15\\. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen. Es ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage den --von Amts wegen zu berücksichtigenden-- Anforderungen des § 52d Satz 1 i.V.m. § 52a FGO nicht entspricht (unter 1.) und insoweit auch keine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO vorliegt (unter 2.). Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist gemäß § 56 FGO ist --wie das FG ebenfalls zu Recht entschieden hat-- nicht zu gewähren (unter 3). \n\n16\\. 1\\. Die Kläger haben innerhalb der einmonatigen Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO, die vorliegend am 17.02.2023 abgelaufen ist, nicht wirksam Klage erhoben. Weder die vom Bevollmächtigten der Kläger am 15.02.2023 per Telefax noch die am 17.02.2023 in Papierform (per Post) beim FG eingegangene Klage sind in der gebotenen Form eingereicht worden. \n\n17\\. a) Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen --und damit auch die nach § 64 Abs. 1 FGO schriftformbedürftige Klageschrift (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung --ZPO--)--, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht. \n\n18\\. b) Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten (vertretungsberechtigten) Steuerberater steht seit dem 01.01.2023 mit dem aufgrund § 86d des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) errichteten beSt ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden, dass für Steuerberater seit diesem Zeitpunkt die grundsätzliche Pflicht besteht, vorbereitende Schriftsätze, zu denen auch die Klageschrift gehört (statt vieler Brandis in Tipke\u002FKruse, § 52d FGO Rz 5, m.w.N.), als elektronisches Dokument über das beSt an das Gericht zu übermitteln (z.B. BFH-Urteil vom 07.10.2025 - IX R 7\u002F24, Rz 14; BFH-Beschlüsse vom 28.04.2023 - XI B 101\u002F22, BFHE 279, 523, BStBl II 2023, 763, Rz 13, und vom 31.10.2023 - IV B 77\u002F22, Rz 4 ff.; vom 23.01.2024 - IV B 46\u002F23, Rz 5; Senatsbeschluss vom 11.08.2023 - VI B 74\u002F22, Rz 8 ff.). Diese Pflicht hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718\u002F24 nicht in Frage gestellt. Verfassungsrechtliche Zweifel an der Nutzungspflicht des beSt bereits zum 01.01.2023 hat der erkennende Senat nicht (Senatsurteil vom 09.09.2025 - VI R 24\u002F24; s.a. BFH-Urteil vom 01.10.2025 - X R 31\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23). \n\n19\\. c) Die Nutzungspflicht ab dem 01.01.2023 wird auch nicht davon berührt, ob das beSt zu diesem Datum tatsächlich freigeschaltet ist (z.B. Senatsbeschluss vom 11.08.2023 - VI B 74\u002F22, Rz 14; BFH-Beschlüsse vom 23.01.2024 - IV B 46\u002F23, Rz 4 und 5, und vom 11.04.2024 - XI B 59\u002F23, Rz 10, jeweils m.w.N.), ob dem Inhaber des beSt die für dessen Nutzung vorzuhaltenden erforderlichen technischen Einrichtungen, zu denen auch ein Personalausweis mit aktivierter Online-Ausweisfunktion und ein Kartenlesegerät zählen (vgl. FG Münster, Zwischengerichtsbescheid vom 14.04.2023 - 7 K 86\u002F23, unter II.2.), zur Verfügung stehen oder ob er das beSt in die Kanzleisoftware implementiert hat (BFH-Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19\u002F22, Rz 23; BFH-Beschlüsse vom 23.01.2024 - IV B 46\u002F23, Rz 5 und 6, und vom 11.04.2024 - XI B 59\u002F23, Rz 8 ff.). \n\n20\\. d) Nach Maßgabe dieser Grundsätze war der Bevollmächtigte der Kläger im Zeitpunkt der Klageerhebung am 15.02.\u002F17.02.2023 zur Übermittlung der Klage gemäß § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument verpflichtet. Er unterlag als Steuerberater dem persönlichen Anwendungsbereich des § 52d Satz 2 FGO. Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit und schließt damit insbesondere eine Fristwahrung --hier die Wahrung der Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO-- aus (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 27.04.2022 - XI B 8\u002F22, Rz 12; vom 23.08.2022 - VIII S 3\u002F22, BFHE 276, 566, BStBl II 2023, 83, Rz 9; vom 28.04.2023 - XI B 101\u002F22, BFHE 279, 523, BStBl II 2023, 763, Rz 11; vom 27.04.2022 - XI B 8\u002F22, Rz 12; vom 15.05.2024 - VII R 26\u002F22, Rz 17, und vom 03.07.2024 - VIII R 2\u002F22, Rz 19, sowie Senatsbeschlüsse vom 11.08.2023 - VI B 74\u002F22, Rz 25, und vom 02.02.2024 - VI S 23\u002F23, Rz 10; Schallmoser in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler --HHSp--, § 52d FGO Rz 22 und 35; Schmieszek in Gosch, FGO § 52d Rz 8). Unerheblich ist insoweit \\--sofern keine Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO in Rede steht--, warum der zur Nutzung des beSt Verpflichtete den formbedürftigen Schriftsatz\u002FAntrag formwidrig übermittelt hat. Die dahingehenden Gründe, insbesondere die zum Jahreswechsel 2022\u002F2023 vom BVerfG festgestellte komplexe Übergangssituation betreffend die Nutzung des beSt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718\u002F24) oder fehlerhaft erteilte Auskünfte von Mitarbeitern der Bundessteuerberaterkammer, Irrtümer betreffend den zeitlichen, sachlichen und personellen Anwendungsbereich von § 52d FGO, sowie technische und organisatorische Schwierigkeiten bei der Einrichtung des beSt, berühren weder die dahingehende Nutzungspflicht noch die Unwirksamkeit der formwidrigen Rechtshandlung. Sie sind allein im Rahmen der Wiedereinsetzung nach § 56 FGO zu berücksichtigen. \n\n21\\. 2\\. Eine wirksame Ersatzeinreichung der Klageschrift per Telefax am 15.02.2023 beziehungsweise per Briefpost am 17.02.2023 liegt im Streitfall nicht vor. \n\n22\\. a) Nach § 52d Satz 3 FGO bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (zum Beispiel per Telefax) zulässig, wenn dem nutzungsverpflichteten Einreicher eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. \n\n23\\. b) Die Ersatzeinreichungsmöglichkeit ist dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Fälle der vorübergehenden technischen Unmöglichkeit beschränkt. Eine solche ist jedoch nicht gegeben, wenn ein zur Verfügung stehender elektronischer Übermittlungsweg noch nicht eingerichtet wurde. Es handelt sich hierbei vielmehr um einen strukturellen Mangel, der den Rückgriff auf eine Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften nicht rechtfertigen kann. § 52d Satz 3 FGO ist daher nur bei technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt, nicht hingegen bei Verzögerungen bei dessen Einrichtung anwendbar (Senatsbeschluss vom 11.08.2023 - VI B 74\u002F22, Rz 24, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 16.01.2024 - VIII B 141\u002F22, Rz 12). \n\n24\\. c) Vorliegend hatte der Bevollmächtigte der Kläger den ihm als Steuerberater zur Verfügung stehenden sicheren Übermittlungsweg im Zeitpunkt der Klageerhebung am 15.02.2023 per Telefax beziehungsweise am 17.02.2023 per Briefpost noch nicht eingerichtet. Dies ist nach den Einlassungen des Bevollmächtigten wegen der nicht funktionierenden Online-Funktion seines Personalausweises beziehungsweise dem Fehlen der dazugehörigen PIN vielmehr erst am 22.05.2023 geschehen. Eine vorübergehende technische Störung nach § 52d Satz 3 FGO liegt insoweit ersichtlich nicht vor. \n\n25\\. 3\\. Wiedereinsetzung in die Klagefrist ist den Klägern nicht zu gewähren. Auch ist dem FG, anders als die Kläger meinen, kein Verfahrensfehler dahingehend unterlaufen, dass es die Klage innerhalb der Wiedereinsetzungsfrist des § 56 FGO durch Prozessurteil abgewiesen hat. \n\n26\\. a) Wiedereinsetzung ist zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist verhindert war (§ 56 Abs. 1 FGO). Dies setzt in formeller Hinsicht voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 22.01.2025 - IX B 71\u002F24, Rz 15, m.w.N.). Hiernach schließt jedes Verschulden --also auch einfache Fahrlässigkeit-- die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Der Beteiligte muss sich ein Verschulden seines (Prozess-)Bevollmächtigten zurechnen lassen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO). \n\n27\\. aa) Die Form des Antrags auf Wiedereinsetzung richtet sich gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 236 Abs. 1 ZPO nach den Vorschriften, die für die versäumte Prozesshandlung gelten (Bruns in Gosch, FGO § 56 Rz 34, jeweils m.w.N.). Folglich waren die versäumte Rechtshandlung --die Klageerhebung-- und grundsätzlich auch der Antrag auf Wiedereinsetzung (s. aber unter cc) in elektronischer Form zu übermitteln (§ 52d FGO i.V.m. § 52a FGO; speziell zu § 52d FGO [elektronischer Wiedereinsetzungsantrag]; s.a. BFH-Beschluss vom 27.04.2022 - XI B 8\u002F22, Rz 14). \n\n28\\. bb) Die Wiedereinsetzungsfrist beginnt nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO an dem Tag, an dem das Hindernis wegfällt. Ist das Weiterbestehen des Hindernisses jedoch von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr unverschuldet, beginnt die Frist nicht erst mit dem (späteren) Wegfall des Hindernisses, sondern bereits in diesem (früheren) Zeitpunkt (BFH-Urteil vom 06.08.2025 - X R 13\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 20, m.w.N.; Brandis in Tipke\u002FKruse, § 56 FGO Rz 17; Söhn in HHSp, § 56 FGO Rz 464). Maßgebend für den Fristbeginn ist damit der Zeitpunkt, in dem der Verantwortliche bei Anwendung der unter den gegebenen Umständen von ihm zu erwartenden Sorgfalt die eingetretene Säumnis hätte erkennen müssen, der Irrtum darüber also nicht mehr unverschuldet ist, beziehungsweise er das Hindernis hätte beheben können und müssen (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 19.06.2008 - V ZB 29\u002F08 und vom 05.04.2011 - VIII ZB 81\u002F10, Rz 9, jeweils zu § 234 Abs. 2 ZPO; BVerfG-Beschluss vom 02.06.1992 - 2 BvR 1401\u002F91, 2 BvR 254\u002F92, BVerfGE 86, 280, unter B.2.a). Der Umstand, dass der Betroffene die versäumte Rechtshandlung nicht nachholen kann, solange das Hindernis fortbesteht, ändert daran nichts. \n\n29\\. cc) Decken sich der Zeitpunkt, zu dem aus der unverschuldeten Verhinderung eine verschuldete Verhinderung wird, und der Zeitpunkt, zu dem das Hindernis selbst fortfällt, nicht, fallen deshalb die Fristen für die nach § 56 Abs. 2 Satz 1, 3 FGO gebotenen Handlungen auseinander und beginnen gesondert mit dem jeweiligen Ereignis, das deren Vornahme bisher entgegenstand. Ist die Verhinderung nicht mehr als unverschuldet zu betrachten, ist der Betroffene deshalb gehalten, innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist seinen Obliegenheiten zur Beseitigung des Hindernisses nachzukommen und unter entsprechender Glaubhaftmachung der Tatsachen Wiedereinsetzung zu beantragen. Insoweit ist eine Übermittlung des Antrags nach den allgemeinen Vorschriften zulässig. Ist schließlich das Hindernis weggefallen, muss die versäumte Rechtshandlung innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 06.08.2025 - X R 13\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 21). \n\n30\\. b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Klägern im Ergebnis zu Recht schon deshalb keine Wiedereinsetzung in die Klagefrist gewährt, weil der Bevollmächtigte den Antrag nicht binnen der Zwei-Wochen-Frist des § 56 Abs. 2 FGO gestellt hat. \n\n31\\. aa) Die Frist begann vorliegend spätestens Anfang\u002FMitte März 2023. Denn ab diesem Zeitpunkt war die fehlende Freischaltung der Online-Funktion des Personalausweises \\--vom Bevollmächtigten als \"technische Insuffizienz\" bezeichnet-- bei Anwendung der von ihm als Steuerberater zu verlangenden Sorgfalt nicht länger als unverschuldet, sondern als verschuldet anzusehen. Denn der Bevollmächtigte, der bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung um die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Klage per beSt wusste, verfügte --nach eigenem Bekunden-- seit Anfang März über einen (neuen) \"onlinefähigen\" Personalausweis, dessen Online-Funktion er entweder sogleich bei Abholung im Bürgeramt … oder anhand der postalisch (per PIN-Brief) übermittelten Einmal-PIN (Transport-PIN) hätte freischalten können, um sich damit beim beSt gemäß § 15 Abs. 1 der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung vom 25.11.2022 (BGBl I 2022, 2105) registrieren zu können (§ 86c und § 86d Abs. 1 und Abs. 6 StBerG). \n\n32\\. bb) Folglich war der Bevollmächtigte der Kläger verpflichtet, jedenfalls bis spätestens Ende März\u002FAnfang April 2023 vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen, warum es ihm unverschuldet nicht möglich war, die Online-Funktion seines (neuen) Personalausweises unverzüglich nach dessen Abholung --nach eigenem Bekunden-- Anfang März 2023 einzurichten und sein beSt anschließend in Betrieb zu nehmen. \n\n33\\. cc) Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist kann daher aufgrund der erst nach Ablauf der zweiwöchigen (Begründungs-)Frist eingegangenen Schriftsätze vom 11.04.2023 sowie 17.04.2023 nicht gewährt werden. \n\n34\\. Im Übrigen würde auch das verspätete Vorbringen nicht den Anforderungen genügen, das Fortbestehen der Verhinderung als nicht verschuldet anzusehen. Dies gilt insbesondere, soweit der Bevollmächtigte vorträgt, er habe Anfang März 2023 mehrere vergebliche Versuche unternommen, die Online-Funktion seines Personalausweises einzurichten. Soweit diese gescheitert sind, weil ihn die mehrfach angeforderten PIN-Briefe umzugsbedingt nicht rechtzeitig erreicht haben, vermag ihn das jedenfalls nicht zu entlasten. Denn insoweit hätte er Vorsorge treffen müssen, dass die an ihn unter seiner Meldeadresse adressierten PIN-Briefe ihn auch nach seinem Umzug erreichen. Zudem ist aus den Schriftsätzen vom 11.04.2023 und 17.04.2023 nicht ersichtlich, ob und inwieweit die \"verspätete\" Einrichtung der Online-Funktion tatsächlich mit der fehlgeschlagenen beziehungsweise späten PIN-Zustellung zusammenhing oder ob diese vielmehr auf einen technischen Defekt des Personalausweises zurückzuführen war. \n\n35\\. Anderes ergibt sich auch nicht aus den nach Verkündung des FG-Urteils vorgelegten Unterlagen. Vielmehr ist dem mit Schriftsatz vom 25.05.2023 vorgelegten E-Mail-Verkehr des Bevollmächtigten mit dem Bürgeramt … zu entnehmen, dass die Online-Funktion von dessen Personalausweis aktiviert war, er zur Überprüfung dieser bei einem Bürgeramt vorsprechen sollte, Termine hierfür ganz kurzfristig verfügbar waren, der Bevollmächtigte sich aber nicht sicher war, ob er bereits bei Abholung seines neuen Ausweises Anfang März 2023 bezüglich der Einrichtung der Online-Funktion \"was gemacht\" habe. Da es dem Bevollmächtigten bei dem später kurzfristig vereinbarten Termin ohne Probleme gelungen ist, die Online-Funktion seines (neuen) Personalausweises im Bürgeramt … einzurichten, erschließt sich zudem nicht, warum er von dieser kurzfristig verfügbaren Möglichkeit nicht bereits bei Abholung oder spätestens nach den ersten Fehlversuchen, die Online-Funktion des Personalausweises freizuschalten, Gebrauch gemacht hat. \n\n36\\. c) Der Umstand, dass das Hindernis selbst --hier die fehlende Verfügbarkeit des beSt-- erst mit der Freischaltung am 22.05.2023 weggefallen ist und die versäumte Rechtshandlung \\--hier die formgerechte Klageerhebung-- erst danach nachgeholt werden konnte, ändert daran nichts. Insbesondere war das FG deshalb nicht gehindert, vor Ablauf der Nachholungsfrist über die Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist zu entscheiden. Denn bereits das Versäumen der zweiwöchigen Antrags- und Begründungsfrist des § 56 Abs. 2 FGO hat zur Folge, dass Wiedereinsetzung nicht gewährt werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 08.03.2007 - IV R 41\u002F05, BFH\u002FNV 2007, 1813, m.w.N.). \n\n37\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Nutzungspflicht des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs ab dem 01.01.2023","2026-07-10T22:08:03.618Z",143,[230,11],2026]