[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-gambling-law-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":21,"total":16,"page":42,"limit":43},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},432,"gambling-law-de","Gambling Law","DE","2026-07-08T22:50:41.772Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},2,{"min":18,"max":19},"2025-04-02T00:00:00.000Z","2025-11-04T00:00:00.000Z",[],[22,33],{"id":23,"ecli":24,"slug":25,"caseNumber":26,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":27,"summary":28,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":31,"updatedAt":32},"4298","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620067","ecli-de-neuris-stre202620067","IX R 27\u002F24","#  Keine Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der Virtuellen Automatensteuer \n\n## Leitsatz\n\nDie Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer im Rennwett- und Lotteriegesetz verstoßen weder gegen Verfassungsrecht15 22 27 50 56 noch gegen Unionsrecht57 66 67 70.\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 31.10.2024 - 5 K 1126\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die Vereinbarkeit von Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer im Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG) mit Verfassungs- und Unionsrecht. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft maltesischen Rechts mit Sitz in der Republik Malta. Sie veranstaltete im Streitzeitraum Juli 2021 virtuelle Automatenspiele unter anderem in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Die Klägerin war im Besitz einer maltesischen Lizenz und einer inländischen Erlaubnis nach dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 vom 29.10.2021 (GlüStV 2021) zur Durchführung von virtuellen Automatenspielen. \n\n3\\. Die Klägerin reichte am 13.08.2021 eine Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer für den Monat Juli 2021 beim damals zuständigen Finanzamt … ein. Diese wies die Bemessungsgrundlage mit … € und die Steuer mit … € aus. \n\n4\\. Gegen die Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer für Juli 2021 legte die Klägerin Einspruch ein. Dieser wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2023 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n5\\. Auch die nachfolgend beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte mit Urteil vom 31.10.2024 - 5 K 1126\u002F23 keinen Erfolg. \n\n6\\. Während des Klageverfahrens erfolgte durch die Neunte Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter vom 22.02.2024 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen 2024, Nr. 5) i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 und § 17 Abs. 2 Satz 4 des Finanzverwaltungsgesetzes ein Zuständigkeitswechsel auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). \n\n7\\. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragte die Klägerin die Einholung eines Sachverständigengutachtens unter anderem zu den Unterschieden zwischen der örtlichen und zeitlichen Zugänglichkeit von virtuellem und terrestrischem Automatenspiel. \n\n8\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfassungs- und Unionsrecht. Die Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer seien kompetenzwidrig zustande gekommen. Dem Bundesgesetzgeber habe die Gesetzgebungskompetenz gefehlt. Es bestehe keine Erforderlichkeit im Sinne von Art. 105 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG). Vielmehr könnten die steuerlichen Regelungen den Bundesländern überlassen und im Glücksspielstaatsvertrag 2021 mitgeregelt werden. Eine bundeseinheitliche Regelung könne auch ohne Bundesgesetz über eine staatsvertragliche Verpflichtung erreicht werden. Es sei das auf Lenkungssteuern anwendbare Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung in Gestalt des Primates der Sachgesetzgebung verletzt, weil der Bundesgesetzgeber das differenziert und sorgsam austarierte verbindliche Präventions- und Kanalisierungskonzept des Glücksspielstaatsvertrags 2021 übergangen habe. Die gesetzlich geregelte Einsatzbesteuerung greife unverhältnismäßig in die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG ein. Das Ziel, die Spielsucht und die weiteren Begleiterscheinungen des Glücksspiels zu bekämpfen, werde nicht erreicht. Nur 20 % des Marktes seien reguliert. 80 % des Glücksspiels spielten sich im unregulierten und ungeschützten Schwarzmarkt ab. Das Aufkommen der Steuer, das von den legalen Anbietern abgeführt werde, sinke daher auch wieder. Es liege hinsichtlich der Virtuellen Automatensteuer ein strukturelles Vollzugsdefizit und damit eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes vor. Das Schwarzmarktangebot werde nicht besteuert. Das Vollzugsdefizit sei normativ bedingt. Das Glücksspielrecht werde im Hinblick auf den großen Anteil des Schwarzmarkts nicht effektiv reguliert. Die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage für den Steuersatz von 5,3 % sei verfehlt. Die Besonderheiten des virtuellen Automatenspiels und der hohe Wettbewerbsdruck würden nicht berücksichtigt. Das terrestrische Automatenspiel unterfalle mit dem Bruttorohertrag der Umsatzsteuer. Das virtuelle Automatenspiel werde demgegenüber mit dem Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage besteuert. Die Steuer betrage damit ein Vielfaches des Betrags, der bei anderen legalen Glücksspielformen anfalle. Die Regelungen zur Besteuerung des virtuellen Automatenspiels unterlägen der unionsrechtlichen Notifizierungspflicht aus der Richtlinie (EU) 2015\u002F1535 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.09.2015 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der technischen Vorschriften und der Vorschriften für die Dienste der Informationsgesellschaft (Amtsblatt der Europäischen Union 2015, Nr. L 241,1) --Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU--. Eine steuerliche Regelung, die so gestaltet sei, dass sie eine Dienstleistung nur \"online\" betreffe und bezwecke, dass dieses Online-Angebot aus einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) nur aufrechterhalten bleiben könne, wenn es technisch (Ausschüttungsquote des Zufallsgenerators) geändert oder nur noch gegen Gebühr zur Verfügung gestellt werde, müsse als \"Vorschrift betreffend eines Dienstes\" im Sinne der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU angesehen werden. Die Notifizierungspflicht zu verneinen, ohne die Frage dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen, sei ein Verstoß gegen die Vorlagepflicht. Durch die allein dem virtuellen Automatenspiel auferlegte glücksspielrechtliche Einsatzbesteuerung werde das unionsrechtliche Neutralitätsgebot nach Art. 135 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) verletzt. Das unionsrechtliche Kohärenzgebot werde nicht beachtet. Der mitgliedstaatliche Gestaltungsspielraum werde nicht kohärent ausgefüllt. Ebenso verletze die Einsatzbesteuerung die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Das FG habe zudem den Beweisantrag der Klägerin auf Einholung eines Sachverständigengutachtens übergangen. \n\n9\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas angefochtene Urteil vom 31.10.2024 - 5 K 1126\u002F23 und die Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer vom 03.08.2021 für den Monat Juli 2021 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2023 aufzuheben. \n\n10\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n11\\. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zudem beantragt, mehrere Auslegungsfragen zur Vereinbarkeit der Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer mit Unionsrecht dem EuGH vorzulegen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n12\\. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n13\\. Der Senat kommt nicht zu der für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG erforderlichen Überzeugung, dass die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG, die im Streitfall einschlägig sind (dazu unter 1.), wegen Verstoßes gegen die Gesetzgebungskompetenz des Bundes formell verfassungswidrig sind (dazu unter 2.). Es liegen auch keine Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) in Gestalt einer Verletzung der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor (dazu unter 3.). Der Senat ist ebenfalls nicht davon überzeugt, dass die gesetzlichen Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer Art. 12 Abs. 1 GG verletzen (dazu unter 4.). Gleiches gilt für ein von der Klägerin gerügtes strukturelles Vollzugsdefizit, das der Erhebung der Steuer entgegenstünde (dazu unter 5.). Ebenso wenig ist der Senat überzeugt, dass die Bemessung der Virtuellen Automatensteuer Art. 3 Abs. 1 GG verletzt (dazu unter 6.). Die von der Klägerin gerügten Verstöße gegen Unionsrecht liegen nicht vor. Es liegt weder ein Verstoß gegen die Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU vor (dazu unter 7.) noch steht Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL der Besteuerung entgegen (dazu unter 8.). Das unionsrechtliche Kohärenzgebot wird nicht verletzt (dazu unter 9.). Schließlich liegt keine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs (Art. 56 AEUV) vor (dazu unter 10.). Der gerügte Verfahrensfehler greift nicht durch (dazu unter 11.). Eine Vorlage an den EuGH scheidet aus (dazu unter 12.). \n\n14\\. 1\\. Die Klägerin schuldet als Veranstalterin von virtuellem Automatenspiel nach § 39 i.V.m. § 36 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 RennwLottG die im Anmeldungszeitraum Juli 2021 entstandene Virtuelle Automatensteuer. Diese Steuer beträgt nach § 38 RennwLottG 5,3 % der aus dem geleisteten Spieleinsatz (= … €) abzüglich der Virtuellen Automatensteuer (= … €) bestehenden Bemessungsgrundlage (§ 37 Satz 1 RennwLottG). Hiergegen hat die Klägerin weder im vorinstanzlichen noch im Revisionsverfahren Einwendungen vorgebracht, sodass der Senat von weiteren Ausführungen absieht. \n\n15\\. 2\\. Der Senat ist nicht zu der für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG erforderlichen Überzeugung gelangt, dass die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG wegen Verstoßes gegen die Gesetzgebungskompetenz des Bundes formell verfassungswidrig sind. \n\n16\\. a) Die Virtuelle Automatensteuer gehört zu den Verkehrsteuern im Sinne des Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG (vgl. BTDrucks 17\u002F8494, S. 8; Senatsurteil vom 17.05.2021 - IX R 20\u002F18, BFHE 274, 246, Rz 18). Das Aufkommen steht den Ländern zu. Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG hat der Bund somit die konkurrierende Gesetzgebung über die Virtuelle Automatensteuer als \"übrige Steuer\", wenn die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Nach Art. 72 Abs. 2 GG hat der Bund das Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht. \n\n17\\. Ein Steuergesetz des Bundes ist zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich, wenn ansonsten eine Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden können, vorliegen würde (vgl. BVerfG-Urteile vom 24.10.2002 - 2 BvF 1\u002F01, BVerfGE 106, 62, unter C.II.5.b aa; vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 109; BVerfG-Beschluss vom 27.01.2010 - 2 BvR 2185\u002F04, 2 BvR 2189\u002F04, BVerfGE 125, 141, unter B.I.2.a; Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 142; Seiler in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 105 Rz 167; F. Wittreck in: H. Dreier, [Hrsg.] Grundgesetz Kommentar, Bd. II, 3. Aufl. 2015, Art. 72 Rz 23). Um dieser sich unmittelbar aus der Rechtslage ergebenden Bedrohung von Rechtssicherheit und Freizügigkeit im Bundesstaat entgegenzuwirken, kann der Bund eine bundesgesetzlich einheitliche Lösung wählen (vgl. Burghart in Leibholz\u002FRinck\u002FHesselberger, GG, Art. 72 Rz 212). Die Regelung durch Bundesgesetz muss danach nicht unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit in dem normierten Bereich sein. Es genügt vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber andernfalls nicht unerheblich problematische Entwicklungen in Bezug auf die Rechts- und Wirtschaftseinheit erwarten darf (vgl. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 110). \n\n18\\. b) Eine solche Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen kann bei einer Vielzahl voneinander abweichender landesrechtlicher Glücksspielregelungen drohen (so auch Oeter\u002FKrönke in Huber\u002FVoßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 72 Rz 112). Denn eine im gesamten Bundesgebiet tätige Glücksspielanbieterin wie die Klägerin müsste sich mit ihrem Angebot sowohl hinsichtlich der Bemessungsgrundlage als auch hinsichtlich des Steuersatzes mit möglicherweise unterschiedlichen steuerlichen Regelungen auseinandersetzen. Anmeldungen zur Virtuellen Automatensteuer müssten gegebenenfalls in allen 16 Bundesländern abgegeben werden. Zudem müssten in den landesrechtlichen Normen gegebenenfalls komplexe und aufeinander abgestimmte Regelungen für den Fall getroffen werden, dass Glücksspielanbieter und Spieler in unterschiedlichen Bundesländern ansässig sind. \n\n19\\. Die Erlaubnis für virtuelles Automatenspiel wird den Veranstaltern von der zentralen Glücksspielaufsichtsbehörde für das gesamte Bundesgebiet erteilt und unterliegt den einheitlichen ordnungsrechtlichen Vorgaben des Glücksspielstaatsvertrags 2021. Dementsprechend ist es folgerichtig, mit dem Ziel der Flankierung des ordnungsrechtlichen Rechtsrahmens für die Besteuerung dieser Glücksspielform auch ein einheitlich geltendes Steuerrecht vorzusehen (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 44). \n\n20\\. Weiter kann das vom Rennwett- und Lotteriegesetz verfolgte Ziel, bislang illegale Anbieter in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des Glücksspielstaatsvertrags 2021 zu überführen (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42 und 75), mit einer bundesweit einheitlichen Regelung besser erreicht werden. Ausländische Anbieter lassen sich eher für den inländischen Glücksspielmarkt registrieren, wenn sie nur ein Steuerregime zu beachten haben und nicht eine Vielzahl unterschiedlicher Länderregelungen. Ob sich inländische Kunden in der Folge der Glücksspielbesteuerung wieder in größerem Umfang als im streitigen Anmeldungszeitraum nicht registrierten Anbietern zuwenden, mag eine Folge der Höhe des Steuersatzes oder der Wirksamkeit von Regulierungsmaßnahmen der Gemeinsamen Glücksspielbehörde der Länder (GGL) nach dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 sein. Dies ändert aber --anders als die Klägerin meint-- nichts an der Geeignetheit der streitigen Regelungen, (rechtstreue) Anbieter zu einer ordnungsrechtlichen Erfassung ihres Angebots zu verleiten und damit die verfolgten Lenkungszwecke zu erreichen. \n\n21\\. Das Vorbringen der Klägerin, die Bundesländer hätten sich im Rahmen der Neuregelung des ordnungsrechtlichen Rahmens für das Glücksspiel mit dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 auf einheitliche Besteuerungsregelungen auf Länderebene einigen können, verfängt ebenfalls nicht. Zum einen ist eine solche Regelung im Glücksspielstaatsvertrag 2021 tatsächlich nicht getroffen worden. Zum anderen kann die Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG nicht ohne Weiteres unter Verweis auf die Möglichkeit einer staatsvertraglichen Koordination der Länder in Frage gestellt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.02.2025 - 1 BvR 115\u002F24, Rz 7). \n\n22\\. 3\\. Es liegen keine Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) in Gestalt einer Verletzung der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor. \n\n23\\. a) Das Rechtsstaatsprinzip erfordert die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Das Rechtsstaatsprinzip und auch die Kompetenzordnung im Bundesstaat verpflichten alle rechtsetzenden Organe, ihre Regelungen so aufeinander abzustimmen, dass den Normadressaten nicht gegenläufige Vorschriften erreichen. Die Rechtsordnung darf nicht durch unterschiedliche, sich widersprechende Anordnungen widersprüchlich werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.10.1951 - 2 BvG 1\u002F51, BVerfGE 1, 14, unter E.7; BVerfG-Beschlüsse vom 12.02.1969 - 1 BvR 687\u002F62, BVerfGE 25, 216, unter B.I.2., und vom 01.04.2014 - 2 BvF 1\u002F12, 2 BvF 3\u002F12, BVerfGE 136, 69, Rz 110; BVerfG-Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991\u002F95, 2 BvR 2004\u002F95, BVerfGE 98, 106, unter C.III.2.; Jarass, Archiv des öffentlichen Rechts 126 (2001), 588 ff.; Robbers in: Kahl\u002FWaldhoff\u002FWalter (Hg.), BK, Art. 20 Rz 2053 f.). \n\n24\\. Wenn eine Kompetenz sowohl für ein Bundesgesetz als auch für ein Landesgesetz besteht, kann ein Widerspruch dann eintreten, wenn ein Abgabengesetz Lenkungswirkungen erzielen soll, die den Regelungen des zuständigen Sachgesetzgebers zuwiderlaufen. In einer solchen Konstellation trifft der Abgabengesetzgeber in den vom Sachgesetzgeber erlassenen Regelungen auf eine Grenze seiner Kompetenzausübung. Nach der Kompetenzordnung des Grundgesetzes und dem Rechtsstaatsprinzip darf der Abgabengesetzgeber aufgrund seiner Abgabenkompetenz nur insoweit lenkend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergreifen, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen widerspricht (vgl. BVerfG-Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1876\u002F91, 2 BvR 1083\u002F92, 2 BvR 2188\u002F92, 2 BvR 2200\u002F92, 2 BvR 2624\u002F94, BVerfGE 98, 83, unter C.I.2.b, und vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991\u002F95, 2 BvR 2004\u002F95, BVerfGE 98, 106, unter C.III.2.; Robbers in: Kahl\u002FWaldhoff\u002FWalter (Hg.), BK, Art. 20 Rz 2055). \n\n25\\. b) Die Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer stehen nicht in Widerspruch zu den Regelungen und Zielen des Glücksspielstaatsvertrags 2021 und damit zum gesetzgeberischen Ziel der Eindämmung der Spielsucht. Die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG orientieren sich an den Vorgaben des Glücksspielstaatsvertrags 2021. Die Einführung bezweckte, eine steuergesetzliche Regelung zu schaffen, die auch die im Inland verfügbaren, internetbasierten Angebote ausländischer Glücksspielveranstalter erfasst (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 58). Die Regelung hat zum Ziel, die Lenkungsziele des Glücksspielstaatsvertrags 2021 zu flankieren und bestmöglich zu fördern. Bisher illegale Spielangebote sollen in die Legalität überführt und die Spielsucht sowie weitere negative Erscheinungen des Spielbetriebs bekämpft werden (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 75). Damit werden die Gemeinwohlziele des Jugend- und Gesundheitsschutzes (vgl. § 1 Nr. 1 und Nr. 3 GlüStV 2021), des Spielerschutzes (vgl. § 1 Nr. 3 GlüStV 2021), der Bekämpfung der Begleitkriminalität (vgl. § 1 Nr. 4 GlüStV 2021) und der Bekämpfung der Spielsucht (vgl. § 1 Nr. 1 GlüStV 2021) verfolgt. Zugleich wird anerkannt, dass virtuelle Automatenspiele als Ausdruck des natürlichen Spieltriebs der Bevölkerung nicht gänzlich verhindert werden können, diese aber gleichwohl dem Ziel der Begrenzung und Lenkung in künftig legale, zugelassene Angebote nähergebracht werden sollten (vgl. § 1 Nr. 2 GlüStV 2021, BTDrucks 19\u002F28400, S. 42). \n\n26\\. Dass aufgrund der gesetzlichen Regelungen ein Teil der illegalen Angebote nicht vom Markt verdrängt werden kann und Spieler aufgrund besserer Quoten gegebenenfalls vermehrt in illegale Angebote wechseln, führt nicht zu einem Verstoß gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Illegale Anbieter aus dem Ausland werden von der GGL sowie den zuständigen Finanzbehörden nicht geduldet, sondern müssen im Fall der fehlenden Bereitschaft zur Erlangung einer ordnungsrechtlichen Genehmigung und steuerlichen Erfassung des Spielbetriebs mit Untersagungen, Internetsperren und Zahlungssperren rechnen. Ob und in welchem Umfang dies im Wege des Verwaltungsvollzugs kurz- oder mittelfristig wirksam bereits gelungen ist oder gelingen wird --streitig ist hier der erste Anmeldungszeitraum der Virtuellen Automatensteuer im Juli 2021--, ist kein Gesichtspunkt für die Frage der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dennnach den Erfahrungen mit den im Jahr 2012 eingeführten vergleichbaren Regelungen zur Sportwettenbesteuerung konnte der Gesetzgeber von einer zumindest teilweisen Kanalisierungswirkung hin zu einem staatlich genehmigten Glücksspiel ausgehen. \n\n27\\. 4\\. Soweit die Klägerin eine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG aufgrund der finanziellen Belastung durch die Virtuelle Automatensteuer rügt, greift ihr Vorbringen nicht durch. \n\n28\\. a) Die Klägerin kann eine Verletzung der Berufsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 GG geltend machen. Denn nach Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für inländische juristische Personen, soweit die Grundrechte ihrem Wesen nach auf juristische Personen anwendbar sind. Der Schutz der Grundrechte erstreckt sich aufgrund des unionsrechtlichen Diskriminierungsverbots auch auf Gesellschaften, die --wie die Klägerin-- ihren Sitz in einem ausländischen EU-Mitgliedstaat haben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.07.2011 - 1 BvR 1916\u002F09; BeckOK GG\u002FEnders, 63. Ed. 15.09.2025, GG Art. 19 Rz 37). \n\n29\\. b) Art. 12 Abs. 1 GG schützt neben der freien Berufsausübung auch das Recht, einen Beruf frei zu wählen. Unter Beruf ist dabei jede auf Erwerb gerichtete Tätigkeit zu verstehen, die auf Dauer angelegt ist und der Schaffung und Aufrechterhaltung einer Lebensgrundlage dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26.06.2002 - 1 BvR 558\u002F91, 1 BvR 1428\u002F91, BVerfGE 105, 252, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.1.a; BVerfG-Beschlüsse vom 08.06.2010 - 1 BvR 2011\u002F07, 1 BvR 2959\u002F07, BVerfGE 126, 112, unter B.II.2., und vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, Rz 120). \n\n30\\. Das Anbieten und Vermarkten von virtuellen Automatenspielen als wirtschaftliche Tätigkeit erfüllt diese Merkmale und steht als berufliche Tätigkeit unter dem Schutz des Grundrechts der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.1.a). Auch steuerrechtliche Vorschriften wie die §§ 36 ff. RennwLottG sind daher an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833\u002F59, BVerfGE 13, 181, unter B.1.). \n\n31\\. c) Die Belastung mit Virtueller Automatensteuer gemäß § 36 Satz 1 RennwLottG stellt als Regelung der Berufsausübung einen rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in die Berufsfreiheit der Klägerin dar. Die Belastung nach § 38 RennwLottG knüpft tatbestandlich unmittelbar an den Spieleinsatz nach § 37 RennwLottG und damit an Angebot und Tätigkeit eines Veranstalters von virtuellen Automatenspielen an. \n\n32\\. d) In das durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte einheitliche Grundrecht der Berufsfreiheit darf nur auf gesetzlicher Grundlage und unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit eingegriffen werden. Insbesondere muss die eingreifende Norm durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt sein und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.07.2000 - 1 BvR 539\u002F96, BVerfGE 102, 197, unter C.I.; BVerfG-Urteil vom 30.07.2008 - 1 BvR 3262\u002F07, 1 BvR 402\u002F08, 1 BvR 906\u002F08, BVerfGE 121, 317, unter B.I.1.b). Der Eingriff muss zur Erreichung eines legitimen Eingriffsziels geeignet sein und darf nicht weiter gehen, als es die Gemeinwohlbelange erfordern; ferner müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 15.12.1999 - 1 BvR 1904\u002F95, 1 BvR 602\u002F96, 1 BvR 1032\u002F96, 1 BvR 1395\u002F97, 1 BvR 2284\u002F97, 1 BvR 1126\u002F94, 1 BvR 1158\u002F94, 1 BvR 1661\u002F95, 1 BvR 2180\u002F95, 1 BvR 283\u002F97, 1 BvR 224\u002F97, 1 BvR 35\u002F98, BVerfGE 101, 331, unter B.II.1.c, und vom 12.01.2016 - 1 BvR 3102\u002F13, BVerfGE 141, 121, Rz 40). \n\n33\\. e) Nach diesen Maßstäben ist der Eingriff in die Berufsfreiheit im Streitfall gerechtfertigt. Die gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG erforderliche gesetzliche Grundlage lässt sich auf hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls stützen (aa) und entspricht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im weiteren Sinn (bb). \n\n34\\. aa) Mit der Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung der Virtuellen Automatensteuer verfolgt der Gesetzgeber ein wichtiges Gemeinwohlziel, das auf vernünftigen Erwägungen beruht und daher die Beschränkung der Berufsausübungsfreiheit zu legitimieren vermag. \n\n35\\. (a) Reine Berufsausübungsbeschränkungen wie steuerliche Belastungen können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteile vom 13.12.2000 - 1 BvR 335\u002F97, BVerfGE 103, 1, unter B.I.; vom 10.06.2009 - 1 BvR 706\u002F08, 1 BvR 814\u002F08, 1 BvR 819\u002F08, 1 BvR 832\u002F08, 1 BvR 837\u002F08, BVerfGE 123, 186, unter C.I.3.a bb). Das Grundgesetz lässt dem Gesetzgeber im Zusammenhang mit Berufsausübungsregelungen ein erhebliches Maß an Freiheit und räumt ihm bei der Festlegung der zu verfolgenden Ziele eine weite Gestaltungsfreiheit ein (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156). \n\n36\\. (b) Es liegen hinreichende Gründe des Gemeinwohls vor, die die in den §§ 36 ff. RennwLottG geregelte Steuerbelastung tragen. \n\n37\\. Soweit der Gesetzgeber mit der Virtuellen Automatensteuer neben der primären Absicht der Erzielung von Steuereinnahmen das Ziel verfolgt, die Spielsucht zu bekämpfen und der Entwicklung und Verbreitung von unerlaubtem Glücksspiel in Schwarzmärkten entgegenzuwirken (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 75), ist dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Glücksspiels stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, beginnend ab C.I.3.c; BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, unter C.II.1.a aa (2), Rz 122). Bei der Bekämpfung der Glücksspielsucht handelt es sich um ein besonders wichtiges Gemeinwohlziel (BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, unter C.II.1.a bb (2) a cc γ, Rz 158). \n\n38\\. Wenn der Gesetzgeber jedoch (auch) eigene fiskalische Interessen verfolgt, kann die legitime Zielsetzung, die Glücksspielleidenschaft zu begrenzen und die Spielsucht zu bekämpfen, in ein Spannungsverhältnis zu den fiskalischen Interessen des Staates geraten. Die Erzielung staatlicher Einnahmen mindert den fiskalischen Anreiz nicht, sondern kann wegen der dadurch begründeten Abhängigkeit der geförderten gesellschaftlichen Aktivitäten von Einnahmen aus Glücksspielveranstaltungen dazu führen, dass die Finanzmittel als schwer verzichtbar erscheinen und deshalb ein Anlass besteht, das Angebot auszubauen, um höhere Einnahmen zu erzielen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, Rz 122). \n\n39\\. Diesen besonderen Anforderungen entspricht die Rechtslage für die Veranstalter von virtuellen Automatenspielen in Deutschland. Das Anbieten von Automatenspielen im Inland stellt eine genehmigungspflichtige Handlung nach Maßgabe des Glücksspielstaatsvertrags 2021 dar (§ 4 Abs. 1 GlüStV 2021). Dabei gelten für Anbieter virtueller Automatenspiele die Regelungen zum Ausschluss minderjähriger Spieler (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 GlüStV 2021) und die besonderen Anforderungen zum Spielerschutz nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 bis 5 GlüStV 2021 (Ausschluss schneller Wiederholungen, Entwicklung eines Sozialkonzepts, Verbot von Koppelung mit Lotterien und anderen Glücksspielen). Der Veranstalter muss Anforderungen an Zuverlässigkeit, Leistungsfähigkeit und Transparenz und Sicherheit des Glücksspiels erfüllen (§ 4a GlüStV 2021). Auch die Werbebeschränkungen gemäß § 5 GlüStV 2021, die Pflicht zur Entwicklung eines Sozialkonzepts gemäß § 6 GlüStV 2021, die Aufklärungspflichten des § 7 GlüStV 2021 sowie insbesondere das bundesweite Spielersperrsystem mit der Möglichkeit von Selbst- und Fremdsperren gemäß § 8 GlüStV 2021 finden Anwendung. Zudem gelten --aufgrund der Unterschiede zu anderen Glücksspielarten wie Sportwetten-- nach § 22a GlüStV 2021 spezielle Anforderungen, wie zum Beispiel die Vorgabe der Dauer (§ 22a Abs. 6 GlüStV 2021) oder des Höchsteinsatzes (§ 22a Abs. 7 GlüStV 2021) eines Spiels. \n\n40\\. bb) Die Besteuerung der virtuellen Automatenspiele entspricht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. \n\n41\\. (a) Für die Eignung reicht es aus, wenn durch die gesetzliche Regelung der gewünschte Erfolg gefördert werden kann. Es genügt bereits die Möglichkeit einer Zweckerreichung (vgl. BVerfG-Urteile vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c aa; vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.3.d; vom 30.07.2008 - 1 BvR 3262\u002F07, 1 BvR 402\u002F08, 1 BvR 906\u002F08, BVerfGE 121, 317, unter B.I.1.b cc (1); BVerfG-Beschluss vom 08.06.2010 - 1 BvR 2011\u002F07, 1 BvR 2959\u002F07, BVerfGE 126, 112, unter B.II.4.b aa, ständige Rechtsprechung). Dem Gesetzgeber kommt dabei ein Einschätzungs- und Prognosevorrang zu. Es ist vornehmlich seine Sache, unter Beachtung der Sachgesetzlichkeiten des betreffenden Sachgebiets zu entscheiden, welche Maßnahmen er im Interesse des Gemeinwohls ergreifen will (BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.3.d). Eine verfassungsrechtliche Beanstandung ist nur möglich, wenn das eingesetzte Mittel \"objektiv ungeeignet\" oder \"schlechthin ungeeignet\" ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c aa, m.w.N.). \n\n42\\. Die Virtuelle Automatensteuer ist ein geeignetes Mittel zur Erreichung der vom Gesetzgeber verfolgten legitimen Gemeinwohlziele, da sie die Bekämpfung der Spielsucht jedenfalls fördert. Die Abgabe wirkt indirekt dämpfend auf die Höhe der möglichen Spielgewinne und führt damit auch zu einer Verringerung der Anreizwirkung und zu einer Reduzierung des Angebots. Bei ihrem Wegfall wäre es einem Anbieter möglich, höhere Gewinnquoten (bei fehlender Einbeziehung in die Gewinnquote) oder niedrigere Preise (bei Unterlassen des Aufschlagens der Steuer in Gestalt eines Zuschlags) anzubieten und damit aus Gründen der Marktorientierung die Spielleidenschaft zu fördern. Das Anbieten konzessionierter virtueller Automatenspiele soll aber lediglich als Ventil des natürlichen Spieltriebs dienen und eine legale und seriöse Möglichkeit bieten, das Bedürfnis nach Glücksspiel zu befriedigen. Auch wenn ihre Lenkungswirkung nicht ausreicht, die Durchführung von Online-Automatenspielen vollständig in den legalen (konzessionierten) Bereich zu verlagern, rechtfertigt sich die Virtuelle Automatensteuer aus der Absicht, im Einklang mit dem Regulierungsrecht das Veranstalten von virtuellen Automatenspielen auf legale und staatlicherseits überwachte Weise im Internet zu ermöglichen und daraus Einkünfte zu erzielen. Denn der von einer Abgabe verfolgte Lenkungszweck muss nicht ihr Hauptzweck sein, der bei einer Steuer immer darin besteht, staatliche Einnahmen zu schaffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.02.2018 - II R 21\u002F15, BFHE 261, 62, Rz 29 f., sowie Senatsurteil vom 17.05.2021 - IX R 21\u002F18, BFHE 274, 259, BStBl II 2022, 139, Rz 51, und Senatsbeschluss vom 14.02.2023 - IX B 42\u002F22 (AdV), Rz 48). \n\n43\\. Der Gesetzgeber konnte zudem --auch wenn sich Sportwetten und virtuelle Automatenspiele von der Art des Glücksspiels her unterscheiden-- an die Erfahrungen aus der im Jahr 2012 eingeführten Besteuerung der Sportwetten anknüpfen. Auch wenn im Streitzeitraum erst noch ein geringer Teil der Anbieter auf legaler konzessionierter Grundlage tätig wurde, ist das Bestreben des Gesetzgebers erkennbar, die Tätigkeit illegaler und aus dem Ausland heraus operierender Anbieter zugunsten von legalen Glücksspielunternehmen einzuschränken. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der hier streitige Anmeldungszeitraum Juli 2021 der erste Monat war, in dem im Inland virtuelle Automatenspiele auf legaler Grundlage erbracht werden konnten. Es konnte daher nicht ausgeschlossen werden, dass sich --wie in der Vergangenheit bei den Sportwetten-- die Zahl legaler Anbieter weiter nach oben entwickelt, zumal die Bundesländer mit der GGL ab dem Jahr 2021 eine effektivere und umfassendere Überwachung des nationalen und grenzüberschreitenden Glücksspielsektors auf der Grundlage des Glücksspielstaatsvertrags 2021 beabsichtigen. \n\n44\\. Dass in den Anmeldezeiträumen nach dem Streitzeitraum ein rückläufiges Aufkommen an Virtueller Automatensteuer zu verzeichnen war, vermag an der Geeignetheit der Virtuellen Automatensteuer zur Erreichung der vom Gesetzgeber beabsichtigten Ziele nichts ändern. Zum Grund dieses Rückgangs hat das FG keine Feststellungen getroffen. Dieser kann daher vielfältige, gegebenenfalls sich auch überlagernde Ursachen haben. Dies kann zum Beispiel ein Rückgang der Online-Spieltätigkeit in der Folge des Wegfalls von Coronabeschränkungen, ein erhöhter Überwachungsdruck seitens der GGL, die im Laufe der Zeit mehr und mehr arbeitsfähig wurde und vermehrt Internet- und Zahlungssperren verhängte oder die sich verschlechternde wirtschaftliche Lage in der Folge von tiefgreifenden geopolitischen Verwerfungen mit den daraus resultierenden weltwirtschaftlichen Krisen sein, was die Kaufkraft breiter Bevölkerungskreise abgesenkt hat. \n\n45\\. Der Steuerverwaltung ist nach Inkrafttreten einer neuen Steuer ein Zeitraum einzuräumen, in der sie die bislang vorgesehenen Erhebungsmaßnahmen gegebenenfalls verbessert und an geänderte Umstände anpasst. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob es um die Heranziehung allein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger oder auch um im EU-Gebiet oder in Drittländern ansässige Steuerpflichtige geht, sodass gegebenenfalls Regelungen des Amtshilferechts zu berücksichtigen sind. \n\n46\\. (b) Die Regelungen in den §§ 36 ff. RennwLottG sind zur Zweckerreichung auch erforderlich. Erforderlich ist eine gesetzliche Regelung, wenn der Gesetzgeber nicht ein anderes, gleich wirksames, aber das Grundrecht nicht oder weniger stark einschränkendes Mittel hätte wählen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20.06.1984 - 1 BvR 1494\u002F78, BVerfGE 67, 157, unter C.II.2.; BVerfG-Urteil vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c bb, ständige Rechtsprechung). Bei der Einschätzung der Erforderlichkeit verfügt der Gesetzgeber über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum (vgl. BVerfG-Urteile vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c bb; vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.3.e aa; BVerfG-Beschlüsse vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, Rz 149; vom 08.06.2010 - 1 BvR 2011\u002F07, 1 BvR 2959\u002F07, BVerfGE 126, 112, unter B.II.4.b aa, und vom 19.07.2000 - 1 BvR 539\u002F96, BVerfGE 102, 197, unter C.II.1.c bb (2)). \n\n47\\. Ein milderes, gleich effektives Mittel zur Erhebung der Virtuellen Automatensteuer ist nicht ersichtlich. Insbesondere erscheint ein Anknüpfen der Steuer an den Bruttospielertrag anstelle des geleisteten Spieleinsatzes (§ 37 RennwLottG) nicht als sinnvoll. In diesem Fall entfaltet die Virtuelle Automatensteuer weder einen Preis- noch einen Quoteneffekt (vgl. zur vergleichbar ausgestalteten Sportwettensteuer Senatsurteile vom 17.05.2021 - IX R 21\u002F18, BFHE 274, 259, BStBl II 2022, 139, Rz 53, und vom 07.09.2021 - IX R 5\u002F19, Rz 50). Damit werden gerade Glücksspielanbieter mit hohen Gewinnquoten und damit einem geringen Bruttospielertrag begünstigt. Dies würde dem Ziel der Virtuellen Automatensteuer, das Glücksspielangebot zu verteuern und damit den Anreiz zum Spielen zu verringern, entgegenlaufen. Zudem bestünde ein erheblicher Anreiz, den Bruttorohertrag zu minimieren und die Erträge im Automatenspiel nicht im Rahmen des Spieleinsatzes, sondern zum Beispiel in Form von Anmeldegebühren für Homepages, Mitgliedschaften oder ähnlichen Lizenz- oder Gebühreneinnahmen zu erwirtschaften. Der Spieleinsatz hingegen ist eine objektiv, anhand der Aufzeichnungen des Anbieters leicht zu ermittelnde Bemessungsgrundlage. \n\n48\\. (c) Die Steuerbelastung ist schließlich auch angemessen und mithin verhältnismäßig im engeren Sinn. Bei einer Gesamtabwägung zwischen der Höhe der Virtuellen Automatensteuer und dem Gewicht der sie rechtfertigenden Gründe wahren die gesetzlichen Regelungen insgesamt die Grenze der Zumutbarkeit und belasten den Anbieter von virtuellen Automatenspielen nicht übermäßig. Der Gesichtspunkt, dass Gewinne aus der Veranstaltung von virtuellen Automatenspielen weitestgehend risikolos erzielt werden können, rechtfertigt die teilweise Abschöpfung der Gewinne durch staatliche Abgaben. Zudem sind die hieraus erzielten Umsätze von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes \\--UStG--). Auch steht die mit der Virtuellen Automatensteuer verbundene finanzielle Belastung in einem vernünftigen Verhältnis zu dem gegebenen Anlass und den von ihr verfolgten Zwecken. \n\n49\\. (d) Das FG hat zudem ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Belastung mit Virtueller Automatensteuer auch nicht in die Nähe einer erdrosselnden Steuerbelastung kommt. Die Klägerin erzielte im streitigen Voranmeldungszeitraum hohe Spielumsätze. Dass in der Folge der Einführung der Virtuellen Automatensteuer ihre Umsätze und Gewinne in existenzgefährdender Weise einen Rückgang zu verzeichnen hatten und die Gewinne der Klägerin nahezu vollständig abgeschöpft wurden, mithin die Tätigkeit der Klägerin unwirtschaftlich wurde und keine angemessene Kapitalverzinsung abwarf, hat das FG nicht festgestellt. \n\n50\\. 5\\. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die gesetzlichen Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer ein strukturelles Vollzugsdefizit auslösen und aus diesem Grund gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz verstoßen. Die steuerlichen Regelungen sichern eine effektive Kontrolle auch der ausländischen Anbieter und stehen der Annahme einer normativen Schutzlücke im Hinblick auf die Vollziehung des Rennwett- und Lotteriegesetzes entgegen. \n\n51\\. a) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 09.03.2004 - 2 BvL 17\u002F02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1.; vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, Rz 123, und vom 24.03.2015 - 1 BvR 2880\u002F11, BVerfGE 139, 1, Rz 40, jeweils m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, weil gegenläufige Erhebungsregelungen bestehen, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Zur Gleichheitswidrigkeit führt aber nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17\u002F02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1.; BVerfG-Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294\u002F06, Rz 18; vgl. auch Senatsurteil vom 22.04.2008 - IX R 29\u002F06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b bb (2)). Nicht jeder Vollzugsmangel genügt schon, um eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung angelegt ist, gegenläufig wirkende Erhebungsregelungen vorhanden sind oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl. BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17\u002F02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1., und BVerfG-Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294\u002F06, Rz 18). \n\n52\\. b) Den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, lassen sich keine Tatsachen entnehmen, die auf das Vorliegen eines normativ bedingten strukturellen Vollzugsdefizits schließen lassen. Aus dem FG-Urteil ergeben sich keine Feststellungen dazu, dass die für die Virtuelle Automatensteuer zuständigen Landesfinanzbehörden illegale Anbieter dulden oder nicht zur Besteuerung heranziehen. Ebenso fehlt es an gegenläufig wirkenden Rechtsnormen, die einer Erhebung der Virtuellen Automatensteuer entgegenstehen und damit zu Steuerausfällen aufgrund eines defizitären Gesetzesvollzugs führen. \n\n53\\. In den Bestimmungen des Rennwett- und Lotteriegesetzes sind keine Umgehungsmöglichkeiten angelegt, die auf ein normatives Regelungsdefizit schließen lassen. Der Gesetzgeber hat sowohl für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen als auch für die Durchsetzung des Steueranspruchs umfangreiche, ineinandergreifende Maßnahmen vorgesehen. Schuldner der Virtuellen Automatensteuer ist der Veranstalter (§ 39 Satz 1 RennwLottG). In Verbindung mit § 40 RennwLottG, der regelt, dass die Steuer mit der Leistung des Spieleinsatzes entsteht, wird sichergestellt, dass die Steuer vom Veranstalter, der den Spieleinsatz vom Spieler erhalten hat, erhoben wird. Der Veranstalter hat als Steuerschuldner, soweit er seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung oder Sitz nicht in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat, einen steuerlichen Beauftragten im Inland zu benennen (§ 42 Abs. 1 RennwLottG). Der Veranstalter oder sein steuerlich Beauftragter sind verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung umfassende Aufzeichnungen zu führen, zum Beispiel Name und Anschrift des Spielers, den geleisteten Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage für die Steuer, den Zeitpunkt der Leistung des Spieleinsatzes, der Höhe der Steuer sowie der Zugangsmöglichkeiten für die Teilnahme am virtuellen Automatenspiel (vgl. § 43 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 RennwLottG). Darüber hinaus haben der Veranstalter oder sein steuerlicher Beauftragter Anmeldepflichten zu erfüllen (§§ 41, 42 Abs. 3 RennwLottG). Die für die Glücksspielaufsicht und für die Erteilung der Erlaubnis zuständige Behörde ist nach § 62 RennwLottG verpflichtet, der Finanzbehörde erlangte Kenntnisse mitzuteilen, die der Durchführung eines Besteuerungsverfahrens dienen. Damit sind die Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer in ein normatives Umfeld eingebettet, das die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. \n\n54\\. Dies gilt auch für ausländische Veranstalter. Gegenüber Veranstaltern im EU-Ausland bestehen umfangreiche Möglichkeiten im Rahmen der EU-Amtshilfe. Diese trifft zudem die Pflicht, den Wettbetrieb anzuzeigen (§ 35 Abs. 1 und 2 der Rennwett- und Lotteriegesetz-Durchführungsverordnung) und die Pflicht, Aufzeichnungen über die virtuellen Automatenspiele zu führen (§ 43 Abs. 1 RennwLottG). Für Veranstalter aus Drittländern besteht nach § 42 Abs. 1 RennwLottG die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten im Inland. Diesem obliegt nicht nur die Erfüllung der steuerlichen Pflichten, insbesondere der in § 43 Abs. 1 und 2 RennwLottG geregelten Aufzeichnungspflichten. Vielmehr schuldet der steuerliche Beauftragte die Steuer auch neben dem Veranstalter (vgl. § 42 Abs. 4 RennwLottG). \n\n55\\. Die Regelungen im Rennwett- und Lotteriegesetz sind in Anlehnung an § 40 der Abgabenordnung zudem so gefasst, dass sie die steuerliche Bemessungsgrundlage für ein virtuelles Automatenspiel auch dann erfassen, wenn dieses ohne die erforderliche Erlaubnis veranstaltet wird oder gar nicht erlaubnisfähig ist (BTDrucks 19\u002F28400, S. 43; vgl. zudem Trossen, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2023, 496, 497). Der Sitz des Unternehmens ist hierbei unerheblich. Ein Deklarationsdefizit illegaler Anbieter ist jedenfalls nicht in den materiellen Steuernormen des Rennwett- und Lotteriegesetzes angelegt. \n\n56\\. 6\\. Soweit die Klägerin die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage für den Steuersatz von 5,3 % vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig hält, verweist der Senat auf seine Urteile vom 17.05.2021 - IX R 21\u002F18 (BFHE 274, 259, BStBl II 2022, 139, Rz 35) und vom 07.09.2021 - IX R 5\u002F19, Rz 62. Der Senat hält die im Rennwett- und Lotteriegesetz vorgesehene Steuerbelastung für virtuelle Automatenspiele unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen Online-Glücksspiel und terrestrischem Spiel, der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Spieler sowie der Wettbewerbssituation im Glücksspielmarkt für angemessen und gerechtfertigt (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 59). \n\n57\\. 7\\. Anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zur Besteuerung der virtuellen Automatenspiele wurde nicht gegen die unionsrechtliche Notifizierungspflicht aus der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU verstoßen. Daher sind die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG weiterhin uneingeschränkt anzuwenden. \n\n58\\. a) Gemäß der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU sind technische Vorschriften bei der Europäischen Kommission (EU-Kommission) zu notifizieren. Nach Art. 5 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU übermitteln vorbehaltlich des Art. 7 der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU die Mitgliedstaaten der EU-Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Rechtsakte unterfallen nur der Notifizierungspflicht, wenn der in Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU definierte Regelungsbereich betroffen ist. \n\n59\\. Der Begriff der \"technischen Vorschrift\" umfasst vier Kategorien von Maßnahmen: erstens \"technische Spezifikationen\" im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU, zweitens \"sonstige Vorschriften\" gemäß der Definition in Art. 1 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU, drittens \"Vorschriften betreffend Dienste\" gemäß Art. 1 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU und viertens \"Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, mit denen Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses oder Erbringung oder Nutzung eines Dienstes oder die Niederlassung als Erbringer von Diensten verboten werden\" nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. \n\n60\\. Eine \"technische Spezifikation\" muss sich auf ein Erzeugnis oder seine Verpackung als solches beziehen (vgl. EuGH-Urteil Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 26). Eine \"sonstige Vorschrift\" ist eine Vorschrift für ein Erzeugnis, die keine technische Spezifikation ist und insbesondere zum Schutz der Verbraucher oder der Umwelt erlassen wird und den Lebenszyklus des Erzeugnisses nach dem Inverkehrbringen betrifft (vgl. EuGH-Urteil Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 30). Steuerliche Vorschriften fallen nicht unter diese beiden Kategorien in Art. 1 Abs. 1 Buchst. c und d der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. \n\n61\\. Steuerliche Regelungen sind auch nicht \"Vorschrift(en) betreffend Dienste\" im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. Denn nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. ii der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU ist eine Vorschrift nicht als speziell auf die Dienste der Informationsgesellschaft abzielend zu betrachten, wenn sie sich lediglich indirekt oder im Rahmen eines Nebeneffekts auf diese Dienste auswirkt (vgl. EuGH-Urteil Unigames vom 13.03.2025 - C-120\u002F24, EU:C:2025:174, Rz 42). \n\n62\\. Steuerliche Regelungen fallen auch nicht unter den Begriff der \"technischen Vorschrift\" im Sinne des Art. 1 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU (vgl. auch EuGH-Urteile Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 95 ff., 100, und Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 41; vgl. auch Senatsurteil vom 17.05.2021 - IX R 20\u002F18, BFHE 274, 246, Rz 47, für die Sportwettenbesteuerung, sowie Senatsbeschluss vom 14.02.2023 - IX B 42\u002F22 (AdV), Rz 51 ff.). Denn unter einer \"technischen Vorschrift\" sind die Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten zu verstehen, mit denen unter anderem Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses oder Erbringung oder Nutzung eines Dienstes \"verboten\" werden (so ausdrücklich der Wortlaut der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU sowie EuGH-Urteil Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 36). \n\n63\\. Schließlich hat der EuGH in Bezug auf \"technische De-facto-Vorschriften\" im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Buchst. f Ziff. iii der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU bereits entschieden, dass steuerrechtliche Vorschriften, die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als \"technische De-facto-Vorschriften\" im Sinne dieser Regelung eingestuft werden können (vgl. EuGH-Urteile Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 97, und Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 38). \n\n64\\. b) Aus diesem Grund unterfallen die §§ 36 ff. RennwLottG nicht der Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. Die Steuerpflicht knüpft an das Anbieten und Veranstalten von virtuellen Automatenspielen an. Regelungen, die als technische Spezifikationen den Aufbau, die Funktion, die grafische Darstellung oder die Interaktion mit dem Spieler betreffen, sind nicht vorgesehen. Auch eine Verpflichtung zur Verwendung bestimmter Software, Schnittstellen oder Sicherheitszertifikate besteht nicht. Die Besteuerung hat keinen Einfluss auf die Möglichkeit des Zugangs zu oder das Anbieten von virtuellen Automatenspielen. Die Erhebung einer Steuer hat allenfalls mittelbar Auswirkungen auf das Anbieten von virtuellen Automatenspielen. Die von der Klägerin angesprochene Umgestaltung des Angebots als Reaktion auf die Steuer ist lediglich ein Nebeneffekt. Denn die Virtuelle Automatensteuer wirkt sich entweder mittels eines Aufschlags auf das Entgelt verteuernd oder mittels einer Minderung der Ausschüttungs- und Gewinnquoten auf die Erbringung des Glücksspiels aus. Dass sich die Virtuelle Automatensteuer trotz der vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Überwälzung auf den Spieler (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 59) auf den Bruttorohertrag der Klägerin auswirken kann, hat für die Frage der Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU keine Bedeutung. \n\n65\\. Soweit sich die Klägerin auf die Entscheidung des EuGH Unigames vom 13.03.2025 - C-120\u002F24 (EU:C:2025:174) beruft, vermag diese ebenfalls keine Notifizierungspflicht der hier streitigen steuerlichen Regelungen zu begründen. In dem Fall ging es um die Frage, ob eine Werbeverbotsvorschrift unter den Begriff der technischen Vorschrift im Sinne des Art. 1 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU fällt. Es ging mithin um die Frage des \"Zugangs\" im Sinne der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU und nicht um die Einordnung einer steuerlichen Regelung. \n\n66\\. 8\\. Die Klägerin kann sich im Hinblick auf die Virtuelle Automatensteuer nicht auf die für Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsätzen in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL normierte Steuerfreiheit berufen. Denn sie trifft aufgrund der für Umsätze aus virtuellem Automatenspiel geltenden Umsatzsteuerbefreiung gemäß nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG insoweit keine steuerliche Last (vgl. Senatsbeschluss vom 29.01.2025 - IX B 93\u002F24 (AdV), Rz 31; BTDrucks 19\u002F28400, S. 43). \n\n67\\. 9\\. Ein Verstoß gegen das unionsrechtliche Kohärenzgebot ist ebenfalls nicht feststellbar. \n\n68\\. a) Der EuGH hat die unionsrechtlichen Anforderungen aus dem Kohärenzgebot für den Bereich des Glücksspiels dahin konkretisiert, dass Regelungen im Monopolbereich zur Sicherung ihrer Binnenkohärenz an einer tatsächlichen Verfolgung unionsrechtlich legitimer Ziele ausgerichtet sein müssen. Über den Monopolsektor hinausgreifend fordert das Kohärenzgebot, dass Monopolregelungen nicht durch eine gegenläufige mitgliedstaatliche Politik in anderen Glücksspielbereichen mit gleich hohem oder höherem Suchtpotenzial in einer Weise konterkariert werden dürfen, die ihre Eignung zur Zielerreichung aufhebt (vgl. u.a. EuGH-Urteil Gambelli u.a. vom 06.11.2003 - C-243\u002F01, EU:C:2003:597, Rz 67 ff.; Senatsurteil vom 16.07.2024 - IX R 6\u002F22, Rz 36; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.12.2016 - 8 C 6.15, BVerwGE 157, 126, Rz 84, m.w.N.). \n\n69\\. b) Daran gemessen sieht der Senat keinen Verstoß gegen das unionsrechtliche Kohärenzgebot. Mit der Legalisierung der virtuellen Automatenspiele wollte der Gesetzgeber diese regulatorisch und steuerlich anderen erlaubten Glücksspielarten wie Rennwetten und Lotterien annähern (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 59). Erklärtes gesetzgeberisches Ziel war es, ein legales und damit vertrauenswürdiges Angebot an virtuellen Automatenspielen zu schaffen (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 59). Die für Anbieter von virtuellen Automatenspielen im Glücksspielstaatsvertrag 2021 vorgesehenen Beschränkungen zum Zwecke des Spielerschutzes (zum Beispiel Ausschluss minderjähriger Spieler, Begrenzung der Spieldauer und des Spieleinsatzes, Ausschluss schneller Wiederholungen) verdeutlichen die vom Gesetzgeber gewählte Vorgehensweise, stehen zum Besteuerungsziel nicht in Widerspruch und bewirken im Ergebnis trotz der Legalisierung eine Begrenzung des Glücksspielangebots. Der Gesetzgeber hat neben dem Ziel, Steuereinnahmen zu generieren, auch die Grundsätze des Spielerschutzes und der Betrugsbekämpfung in gleicher Weise verfolgt (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42). Die hier streitige Besteuerung der virtuellen Automatenspiele ist vor diesem Hintergrund kohärent und folgerichtig, da die Verfolgung der Ziele des Verbraucherschutzes, der Betrugsvermeidung sowie die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für Glücksspiele sich in einem legalen Rahmen besser kontrollieren und durchsetzen lassen als im illegalen Bereich (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, sowie Senatsbeschluss vom 14.02.2023 - IX B 42\u002F22 (AdV)). \n\n70\\. 10\\. Schließlich ist ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV nicht ersichtlich. Art. 56 AEUV erfasst solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzelnen Mitgliedstaats berühren (vgl. EuGH-Urteile Mobistar und Belgacom Mobile vom 08.09.2005 - C-544\u002F03 und C-545\u002F03, EU:C:2005:518, Rz 31, und Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 36). Die Virtuelle Automatensteuer trifft aber inländische wie ausländische Anbieter in gleicher Weise und zu gleichen Bedingungen und führt daher zu keiner Diskriminierung ausländischer Anbieter. \n\n71\\. 11\\. Der von der Klägerin gerügte Sachaufklärungsmangel liegt nicht vor. \n\n72\\. a) Das FG ist nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, von Amts wegen den Sachverhalt zu erforschen und ihn unter allen ernstlich in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Während das FG die von den Verfahrensbeteiligten angebotenen Beweise grundsätzlich erheben muss, steht die Zuziehung eines Sachverständigen im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Hat es die nötige Sachkunde selbst, braucht es einen Sachverständigen nicht hinzuziehen. Das dem Tatsachengericht bei der Bestimmung von Art und Zahl einzuholende Sachverständigengutachten nach § 82 FGO i.V.m. §§ 404, 412 der Zivilprozessordnung zustehende Ermessen wird nur dann verfahrensfehlerhaft ausgeübt, wenn das Gericht von der Einholung gutachterlicher Stellungnahmen absieht, obwohl sich ihm die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen (vgl. Senatsbeschluss vom 05.10.2018 - IX B 48\u002F18, Rz 4, m.w.N.). \n\n73\\. b) Vor diesem Hintergrund beruht die Nichteinholung eines Sachverständigenbeweises im Streitfall nicht auf einem Ermessensfehler. Die von der Klägerin beantragte Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten betraf mit der tatsächlichen Ausgestaltung von ortsgebundenem und virtuellem Automatenspiel und des damit verbundenen Spielerverhaltens allein die Würdigung feststehender und nicht streitiger Tatsachen. Da die FG-Entscheidung für das gefundene Ergebnis ausreichend mit Tatsachenfeststellungen unterlegt ist, findet die Vorgehensweise des FG vor dem Hintergrund des Amtsermittlungsgrundsatzes im geltenden Prozessrecht eine hinreichende Stütze und ist nicht als ermessenfehlerhaft einzuordnen. \n\n74\\. Im Übrigen hatte die Klägerin im Ausgangsverfahren selbst umfangreich Tatsachen vorgebracht und auf Studien und Gutachten (unter anderem aus dem Gesetzgebungsverfahren) verwiesen. Anhaltspunkte, warum darüber hinaus zu den bereits angesprochenen Gesichtspunkten noch ein Sachverständigengutachten einzuholen ist, das auf der Grundlage der Ausführungen der Klägerin unstreitige Tatsachen betrifft, drängen sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht auf. \n\n75\\. 12\\. Von einer Aussetzung des Revisionsverfahrens zum Zweck eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH konnte der Senat absehen. \n\n76\\. a) Der Streitfall enthält zwar entscheidungserhebliche Streitfragen zur Auslegung des Unionsrechts. Dieser Umstand verpflichtet den Senat aber nicht, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Denn eine Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht nicht, wenn zu der entscheidungserheblichen Frage nach der Auslegung oder Gültigkeit des Unionsrechts bereits eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiert (acte éclairé) oder die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt, sogenannter acte clair (EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 - C-283\u002F81, EU:C:1982:335, Rz 13 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 - 2 BvR 1161\u002F19, Rz 55; Wegener in Calliess\u002FRuffert, EUV\u002FAEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Schönfeld, Internationales Steuerrecht 2022, 617, 623). \n\n77\\. b) Nach diesen Maßstäben bedarf es im Streitfall keines Vorabentscheidungsersuchens. \n\n78\\. aa) Die Frage der Notifizierungspflicht der Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer lässt sich eindeutig aus dem Wortlaut der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU beantworten. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass die von der Regelungsstruktur vergleichbaren Regelungen zur Besteuerung von Sportwetten (§§ 16 ff. RennwLottG) ebenfalls nicht notifiziert wurden und dies seitens der EU-Kommission trotz des bereits zum 01.07.2012 erfolgten Inkrafttretens nicht im Wege eines Vertragsverletzungsverfahrens beanstandet worden ist. \n\n79\\. bb) Die Frage einer Verletzung der Dienstleistungsfreiheit lässt sich aufgrund der bisher ergangenen Rechtsprechung des EuGH eindeutig verneinen (vgl. EuGH-Urteile Mobistar und Belgacom Mobile vom 08.09.2005 - C-544\u002F03 und C-545\u002F03, EU:C:2005:518, Rz 31; Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International vom 08.09.2009 - C-42\u002F07, EU:C:2009:519; Stoß vom 08.09.2010 - C-316\u002F07, EU:C:2010:504, Rz 74 f.; Digibet und Albers vom 12.06.2014 - C-156\u002F13, EU:C:2014:1756, Rz 32; Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 36 und 58). \n\n80\\. cc) Gleiches gilt für die von der Klägerin aufgeworfene Frage einer Verletzung des unionsrechtlichen Kohärenzgebots (vgl. u.a. EuGH-Urteil Gambelli u.a. vom 06.11.2003 - C-243\u002F01, EU:C:2003:597, Rz 67 ff.). \n\n81\\. dd) Die von der Klägerin gerügte Unvereinbarkeit der §§ 36 ff. RennwLottG mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL beziehungsweise mit dem mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgebot hat im Streitfall aus den unter II.8. dargelegten Erwägungen keine Relevanz. \n\n82\\. 13\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Keine Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der Virtuellen Automatensteuer","jurionline_de","","2026-07-08T22:41:18.746Z","2026-07-10T22:08:28.959Z",{"id":34,"ecli":35,"slug":36,"caseNumber":37,"courtId":5,"decisionDate":18,"fullText":38,"summary":39,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":18,"parsedAt":40,"updatedAt":41},"7030","ECLI:DE:NEURIS:STRE202550117","ecli-de-neuris-stre202550117","X R 26\u002F21","#  Online-Poker in der Variante \"Pot Limit Omaha\" als im Einzelfall gewerbliche Tätigkeit \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel in der Variante \"Pot Limit Omaha\" können unter besonderen Voraussetzungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen (ebenso zur Variante \"Texas Hold'em\" bereits Senatsurteil vom 22.02.2023 \\- X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811).35\n\n2\\. NV: Auch bei einem auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid ist der Adressat zur Klage befugt, wenn dieser Bescheid hinsichtlich der darin berücksichtigten Einkünfte Bindungswirkung für Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz hat.22\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16.09.2020 - 11 K 11043\u002F20 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2008 betrifft; insoweit wird die Klage abgewiesen.\n\nIm Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat nach eigener Angabe schon als Grundschüler Poker gespielt. Später befasste er sich mit Online-Strategiespielen und gehörte als Abiturient der deutschen … *(Online-Spiel)* -Nationalmannschaft an. Im selben Jahr begann er mit dem Online-Pokerspiel. Nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) spielte der Kläger zunächst in der Variante \"Texas Hold'em\" und \"später\" --zu einem vom FG nicht mitgeteilten Zeitpunkt-- in der Variante \"Omaha\" (meist in der Untervariante \"Pot Limit Omaha\"). Dabei bevorzugte er ganz überwiegend Einzelspiele (sogenannte Cash-Games) gegenüber der Teilnahme an Turnieren. \n\n2\\. Im Sommersemester 2007 begann der Kläger ein Studium. Dieses Studium brach er ab und begann zum Wintersemester 2007\u002F2008 einen anderen Studiengang. In den Jahren 2008 und 2009 wandte der Kläger durchschnittlich etwa 15 bis 20 Stunden wöchentlich für das Online-Pokerspiel auf. 2008 siegte er bei einem Online-Pokerturnier mit über 5 000 Teilnehmern und gewann 195.757 US-$. Demgegenüber erzielte er aus den Einzelspielen in den Jahren 2008 und 2009 per saldo Verluste. Im Jahr 2009 nahm der Kläger ein Urlaubssemester. Ebenfalls 2009 beteiligte sich der Kläger erstmals an einem Präsenz-Pokerturnier, wo er einen Verlust von rund 20.000 US-$ erlitt. \n\n3\\. Im Jahr 2010 brach der Kläger auch sein zweites Studium ab. Seit 2010 betrug sein wöchentlicher Zeiteinsatz für das Online-Pokerspiel nach den --insoweit allerdings vom Kläger im Revisionsverfahren bestrittenen und mit einer Verfahrensrüge angegriffenen-- Feststellungen des FG durchschnittlich 20 bis 25 Stunden pro Woche. Bis 2011 erhielt der Kläger Unterhaltszahlungen von seiner Mutter, die eingestellt wurden, nachdem er ihr seine Vermögensverhältnisse offengelegt hatte. Zum Wintersemester 2011\u002F2012 begann er einen dritten Studiengang. \n\n4\\. In den Jahren 2010 bis 2013 nahm der Kläger nach den von ihm im Laufe des Verfahrens gemachten Angaben (Schriftsatz seines damaligen Prozessbevollmächtigten vom 25.07.2012, Besprechung im Rahmen der Außenprüfung am 20.02.2013, Einspruchsbegründung seines zwischenzeitlichen Prozessbevollmächtigten vom 25.07.2017, Klagebegründung seines zwischenzeitlichen Prozessbevollmächtigten vom 04.03.2020) an insgesamt sechs Präsenzturnieren teil (ein Turnier im Jahr 2010, drei Turniere im Jahr 2011, je ein Turnier in den Jahren 2012 und 2013). \n\n5\\. Im Jahr 2013 begann eine Außenprüfung beim Kläger, die sich letztlich auf die Streitjahre 2008 bis 2013 erstreckte. Die Prüferin vertrat die Auffassung, der Kläger sei seit 2008 als gewerblicher Pokerspieler anzusehen. Der Höhe nach schätzte sie die Einkünfte nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung unter Zugrundelegung der Angaben des Klägers und zog zusätzlich einen Pauschalbetrag für Betriebsausgaben im Umfang von 20 % sowohl der positiven als auch der negativen vom Kläger angegebenen Jahresergebnisse ab. \n\n6\\. Insgesamt kam es für die Streitjahre zu den folgenden Schätzungen sowie Festsetzungen: \n\nJahr Ergebnis der Pokerspiele Betriebsausgaben Gewinn Einkommensteuer Gewerbesteuermessbetrag 2008 113.717 € 22.743 € 90.974 € 8.324 € 2.324 € 2009 .\u002F. 67.273 € 13.455 € .\u002F. 80.728 € 0 € 0 € 2010 212.902 € 42.580 € 170.322 € 54.703 € 2.275 € 2011 688.000 € 137.600 € 550.400 € 0 € 18.406 € 2012 .\u002F. 340.000 € 68.000 € .\u002F. 408.000 € 0 € 0 € 2013 532.320 € 106.464 € 425.856 € 175.476 € 0 €\n\n7\\. Am 27.06.2017 erließ das damals zuständige Finanzamt entsprechende Bescheide (zur Einkommensteuer 2008 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO-- geänderten Bescheid, im Übrigen erstmalige Bescheide). Ferner ergingen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12. der Jahre 2009 und 2012, in denen --wegen der Vornahme eines Rücktrags des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte in das jeweilige Vorjahr-- der Verlustvortrag auf 0 € festgestellt wurde. Auf den 31.12. der Jahre 2009 und 2012 wurden vortragsfähige Gewerbeverluste gesondert festgestellt; ferner ergingen auf den 31.12. der Jahre 2010 und 2013 Bescheide, in denen die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils abgelehnt wurde, weil ein solcher nach Ansicht des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \\--FA--) nicht bestand. \n\n8\\. Der Kläger griff neben den vorgenannten Bescheiden auch die Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2013 an. Er machte geltend, er sei nicht als gewerblicher Pokerspieler anzusehen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage nur im Umfang des Hilfsantrags statt, der auf die Begrenzung des von 2012 auf 2011 vorzunehmenden einkommensteuerrechtlichen Verlustrücktrags auf einen Betrag von 300.000 € gerichtet war. Im Übrigen wies es die Klage ab. Zur Begründung führte das FG aus, alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien erfüllt. Insbesondere habe der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die von ihm gespielten Pokervarianten seien nicht als reines Glücksspiel anzusehen, sondern wiesen auch Geschicklichkeitselemente auf. Der Kläger habe seine Tätigkeit zudem am Markt äußerlich erkennbar gegen Entgelt für Dritte angeboten. Auch die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung seien angesichts des erheblichen Zeitaufwands, der Resonanz, auf die der Kläger insbesondere in den einschlägigen Foren gestoßen sei, und der Erzielung beachtlicher Gewinne überschritten. Der Senat sei davon überzeugt, dass der Kläger jedenfalls seit 2008 als professioneller Spieler tätig gewesen sei. Die Höhe der Schätzung sei weder streitig noch sonst zu beanstanden. \n\n9\\. Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Ansicht, schon nicht nachhaltig tätig geworden zu sein, weil er sich niemals endgültig entschlossen habe, das Pokerspiel beruflich auszuüben und dies zu seiner ständigen Erwerbsquelle zu machen. Auch habe er nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, weil bei Online-Einzelspielen das Glückselement überwiege und taktische Erwägungen in den Hintergrund träten. Zudem fehle es an der erforderlichen Verknüpfung zwischen einer Leistung und einer Gegenleistung, da der Kläger bei Online-Einzelspielen weder an einen Veranstalter noch an die Mitspieler eine Leistung erbringe. Schließlich sei der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten, da der Kläger kaum Aufwendungen und keine mediale Präsenz gehabt habe. Darüber hinaus erhebt der Kläger zahlreiche Verfahrensrügen. \n\n10\\. Während des dem Revisionsverfahren vorangehenden Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde hat das FA am 05.02.2021 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 erlassen, der indes den Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens nicht betrifft. \n\n11\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,  \ndas angefochtene Urteil, soweit darin die Klage abgewiesen wurde, die Einspruchsentscheidung vom 27.12.2019, die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2013, die Gewerbesteuermessbescheide 2008 bis 2013, die Gewerbesteuerbescheide 2008 bis 2013, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2009 und 31.12.2012 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12. der Jahre 2009, 2010, 2012 und 2013, sämtlich vom 27.06.2017, aufzuheben, sowie den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 05.02.2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 90.974 € herabgesetzt werden. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n13\\. Es vertritt die Auffassung, für die Würdigung, ob ein Pokerspieler im Einzelfall als Gewerbetreibender anzusehen sei, komme es nicht darauf an, ob in Turnieren oder online gespielt werde. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n14\\. In Bezug auf die Einkommensteuer 2008 ist die Revision --lediglich aus verfahrensrechtlichen Gründen-- schon deshalb begründet und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, weil dieser Bescheid nach Ergehen des angefochtenen Urteils geändert worden ist, das FG also zu einem Bescheid entschieden hat, der nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Einer Zurückverweisung an das FG bedarf es indes nicht; auch die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bleiben Grundlage für die Entscheidung des Senats (zum Ganzen vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.10.2024 - VIII R 4\u002F21, BFH\u002FNV 2025, 157, Rz 14 f.). \n\n15\\. Auch insoweit ist die Klage aus den nachstehend unter III. angeführten Gründen --erneut-- abzuweisen. \n\nIII.\n\n16\\. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n17\\. Die Klage ist insgesamt zulässig gewesen (dazu unten 1.). Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sind erfüllt (unten 2.). Die Höhe der Schätzung der Einkünfte des Klägers weist keine Rechtsfehler zu dessen Nachteil auf (unten 3.). Nur im Ergebnis zu Recht hat das FG die Tätigkeit des Klägers auch der Gewerbesteuer unterworfen (unten 4.). Die Verfahrensrügen greifen nicht durch (unten 5.). \n\n18\\. 1\\. Die Klage ist --entgegen den vom FA in der Einspruchsentscheidung geäußerten Bedenken hinsichtlich einer fehlenden Beschwer des Klägers-- in Bezug auf sämtliche angefochtenen Verwaltungsakte zulässig gewesen, auch soweit diese Bescheide Nullfestsetzungen oder -feststellungen enthalten. \n\n19\\. a) Gewerbesteuermessbescheide, die auf 0 € lauten, entfalten jedenfalls dann eine Beschwer, wenn der Kläger --wie hier-- der Auffassung ist, schon dem Grunde nach nicht der Gewerbesteuer zu unterliegen (BFH-Urteile vom 25.09.2008 - IV R 80\u002F05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II.1., und vom 03.07.2019 - VI R 49\u002F16, BFHE 266, 43, BStBl II 2020, 86, Rz 19). Gleiches gilt für Bescheide über die Feststellung oder die Nichtfeststellung von vortragsfähigen Gewerbeverlusten (BFH-Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4\u002F17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 19). Da in der vorgenannten Entscheidung der --nach Auffassung des Senats zutreffende-- Rechtssatz aufgestellt wird, dass eine Beschwer immer dann gegeben ist, wenn der Kläger sich mit der Begründung, er unterliege nicht der Gewerbesteuer, gegen einen an ihn gerichteten Verwaltungsakt wendet, der eine Gewerbesteuerpflicht voraussetzt, muss dies auch für Gewerbesteuerbescheide gelten. \n\n20\\. b) Soweit die angegriffenen Einkommensteuerbescheide auf 0 € lauten (2009, 2011 und 2012), fehlt es ebenfalls nicht an der erforderlichen Beschwer. \n\n21\\. aa) Dies folgt daraus, dass diese Bescheide gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG Bindungswirkung für die darauf beruhenden Verlustfeststellungsbescheide haben (BFH-Urteil vom 03.05.2022 - IX R 7\u002F21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 15). Allerdings würde dies voraussetzen, dass der Kläger für die entsprechenden Verluste nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben hätte (vgl. die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 38 Buchst. k des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Hinsichtlich der Jahre 2009 und 2010 hat das FG festgestellt, dass der Kläger auf Anforderung des FA Steuererklärungen abgegeben hat. Die Steuererklärung für 2009 ist am 25.04.2012 --und damit nach dem gesetzlichen Stichtag 13.12.2010-- beim FA eingegangen. Zur Abgabe von Steuererklärungen für die Jahre 2011 und 2012, für die ebenfalls Nullbescheide ergangen sind, hat das FG hingegen keine Feststellungen getroffen. Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass insoweit zur Bejahung der Klagebefugnis bereits die *Möglichkeit* ausreicht, noch Verlustfeststellungserklärungen abzugeben (zum Maßstab einer lediglich möglichen Rechtsverletzung im Rahmen der Prüfung der Klagebefugnis vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2019 - I R 82\u002F17, BFHE 266, 516, BStBl II 2020, 229, Rz 29). \n\n22\\. bb) Ersatzweise ergibt sich eine Beschwer auch aus dem Vorbringen des Klägers, er habe in den Streitjahren Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) bezogen (vgl. zu der entsprechenden außersteuerlichen Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids § 21 Abs. 1 BAföG und BFH-Urteil vom 20.12.1994 - IX R 124\u002F92, BFHE 176, 409, BStBl II 1995, 628, unter 1.a). \n\n23\\. c) Auch in Bezug auf Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, die auf 0 € lauten, bejaht der BFH eine Beschwer (BFH-Urteil vom 27.10.2020 - VIII R 42\u002F18, BFHE 271, 352, BStBl II 2021, 481, Rz 23, m.w.N.). \n\n24\\. 2\\. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sind erfüllt. Dass der Kläger selbständig tätig war und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ist im Revisionsverfahren zu Recht nicht mehr streitig, so dass der Senat insoweit von Ausführungen absieht. Der Kläger hat sich entgegen der Auffassung der Revision aber auch nachhaltig betätigt (dazu unten a), am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen (unten b) und den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten (unten c). \n\n25\\. a) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den --nach außen tretenden-- tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu (Senatsurteil vom 22.04.2015 - X R 25\u002F13, BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897, Rz 22, m.w.N.). \n\n26\\. aa) Das FG hat insoweit zwar lediglich ausgeführt, die Tätigkeit des Klägers sei auf Dauer angelegt gewesen. Dies reicht angesichts der Eindeutigkeit des Sachverhalts jedoch aus. Der Kläger hat über Jahre hinweg eine Vielzahl von Pokerspielen durchgeführt; diese umfassenden Wiederholungen derselben Tätigkeit indizieren das Vorhandensein der erforderlichen Wiederholungsabsicht (zu diesem Gesichtspunkt vgl. bereits Senatsurteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 24). Auch hat der Kläger sich tatsächlich durch das Pokerspiel eine ständige Erwerbsquelle verschafft, insbesondere seinen Lebensunterhalt mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit bestritten. Dies lässt nach den Umständen nur den Schluss zu, dass sein Handeln auch von einer entsprechenden Absicht getragen war. \n\n27\\. bb) Soweit der Kläger hiergegen einwendet, er habe weder ein Arbeitsverhältnis gekündigt noch sich endgültig entschlossen, als Berufspokerspieler tätig zu werden, zudem nur \\--so seine Behauptung in der Revisionsbegründung-- an fünf Präsenzturnieren in insgesamt sechs Jahren teilgenommen und sei einem Vollzeitstudium nachgegangen, kommt es hierauf nicht an. Auf die Beendigung eines Arbeitsverhältnisses, worauf der Kläger im Anschluss an das BFH-Urteil vom 25.02.2021 - III R 67\u002F18 (BFH\u002FNV 2021, 1070, Rz 19) abheben möchte, kann es nicht ankommen, wenn der Betreffende gar kein Arbeitsverhältnis hat, das er kündigen könnte. Eine Person kann insbesondere auch dann nachhaltig tätig sein, wenn sie --wie der Kläger-- von vornherein kein Arbeitsverhältnis hat, also auch keines kündigen kann. Eines förmlichen Entschlusses des Steuerpflichtigen, als Berufspokerspieler \\--oder in anderer Form als Gewerbetreibender-- tätig zu sein, bedarf es für die Annahme von Nachhaltigkeit nicht; die Wiederholungsabsicht und die Absicht, sich eine ständige Erwerbsquelle zu erschließen, ist vielmehr aus den äußeren Umständen zu folgern, die im Streitfall eindeutig für das Vorliegen von Nachhaltigkeit sprechen. Die Nachhaltigkeit ergibt sich entgegen der Annahme des Klägers auch nicht in erster Linie aus der Teilnahme an den Präsenzturnieren, sondern vor allem auf der äußerst großen Zahl der Online-Pokerspiele, an denen der Kläger in den Streitjahren teilgenommen hat. \n\n28\\. Dass der Kläger einem Vollzeitstudium nachgegangen wäre, hat das FG nicht festgestellt. Im Gegenteil hat der Kläger --worauf auch das FG ausdrücklich hingewiesen hat-- die ersten beiden Studiengänge abgebrochen und ausweislich des während des Verwaltungsverfahrens vorgelegten Nachweises eher schwache Leistungen in diesem Studium erbracht. Zudem hat der Kläger zumindest ein Urlaubssemester genommen und ausgedehnte Auslandsreisen durchgeführt. Im Übrigen sind auch Personen, die ein Vollzeitstudium betreiben, im Einzelfall durchaus in der Lage, daneben noch einer einkommensteuerrechtlich relevanten Tätigkeit --zum Beispiel als Arbeitnehmer oder auch als Gewerbetreibender-- nachzugehen. \n\n29\\. b) Ferner hat der Kläger sich mit seiner Online-Pokerspieltätigkeit und der Teilnahme an den Präsenzturnieren am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. \n\n30\\. aa) Dieses Tatbestandsmerkmal dient dazu, aus dem Gewerbebegriff solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Dabei können neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen Leistungsaustausch gegen festes Entgelt voraus; vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (zum Ganzen Senatsurteil vom 16.09.2015 - X R 43\u002F12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 18). \n\n31\\. bb) Bei einem reinen Glücksspiel ist das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen, da es in einem solchen Fall an der erforderlichen Verknüpfung zwischen der Leistung und einer Gegenleistung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2021 - III R 67\u002F18, BFH\u002FNV 2021, 1070, Rz 16, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). \n\n32\\. Das FG hat den vorliegenden Sachverhalt allerdings dahingehend gewürdigt, dass es sich bei den vom Kläger gespielten Pokervarianten nicht um reines Glücksspiel handele, sondern sie eine Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitselementen aufwiesen. Dies gelte auch für das Online-Poker. Diese Ausführungen sind zwar sehr knapp und die Revision weist zu Recht darauf hin, dass das FG hierfür lediglich auf eine BFH-Entscheidung Bezug nimmt, die zum Turnierpoker ergangen ist. Gleichwohl erweist sich die Würdigung des FG im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung als revisionsrechtlich bedenkenfrei. \n\n33\\. (1) In Bezug auf die Teilnahme an Pokerspielen hat der Senat die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zunächst für Spieler bejaht, die bei Präsenzturnieren antreten (Urteile vom 16.09.2015 - X R 43\u002F12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 17 ff., und vom 07.11.2018 - X R 34\u002F16, BFH\u002FNV 2019, 686, Rz 27 ff.). Insoweit hat der Senat ausgeführt, ein solcher Spieler beteilige sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, indem er zahlreichen Turnierveranstaltern die öffentliche Darbietung seiner Fähigkeiten antrage und ihm hierfür als Entgelt ein von seiner Platzierung abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt werde. Diese Ableitung kann im vorliegenden Fall indes nur für die Teilnahme des Klägers an den wenigen Präsenzturnieren, nicht jedoch für die ganz überwiegend von ihm auf Internet-Portalen gespielten Cash-Games fruchtbar gemacht werden. \n\n34\\. (2) Darüber hinaus hat der BFH aber --in einer Entscheidung, die bei Erlass des vorinstanzlichen Urteils noch nicht ergangen war-- eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch bei Online-Pokerspielern für möglich gehalten (ausführlich Senatsurteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 26 ff., auch zum Nachfolgenden). Zur --auch vom Kläger anfänglich gespielten-- Variante \"Texas Hold'em\" hat der Senat darin entschieden, dass schon bei einem Durchschnittsspieler die Geschicklichkeitselemente überwiegen. Denn im Gegensatz zu reinen Glücksspielen ist Poker durch eine Fülle von Handlungsmöglichkeiten der Spieler geprägt, die den Spielausgang in erheblichem Umfang beeinflussen können. Die Zufalls- und Glückskomponente wird durch die sehr große Zahl der Spiele (bei einer durchschnittlichen Dauer von lediglich 30 Sekunden pro Spiel) im Laufe der Zeit vollständig egalisiert; auf lange Sicht kommt es für den Spielerfolg daher allein auf die individuellen Fähigkeiten des einzelnen Spielers an. Zwar ist die Verteilung der Karten auf die Spieler vom Zufall abhängig. Die eigentliche Prägung des Spiels geschieht aber durch die individuellen Entscheidungen der Spieler darüber, wie sie auf diese Karten reagieren, insbesondere ob, wann und in welcher Höhe sie Einsätze leisten. \n\n35\\. (3) Im Ergebnis nichts anderes gilt auch für die weitere vom Kläger gespielte Variante \"Pot Limit Omaha\". Der einzige vom Kläger erwähnte --und auch sonst ersichtliche-- nennenswerte Unterschied zur Variante \"Texas Hold'em\" liegt darin, dass jeder Spieler vier statt nur zwei verdeckte Karten erhält und eine Hand aus zwei der vier verdeckten Karten des Spielers und drei der fünf Gemeinschaftskarten besteht. Dies erhöht --für alle Spieler gleichermaßen-- die Zahl der Kombinationsmöglichkeiten und damit die Wahrscheinlichkeit für ein starkes Blatt und mindert die Bedeutung eines \"Bluffens\". Entgegen der Auffassung des Klägers wird die \"Omaha\"-Variante des Pokers damit aber nicht zu einem reinen Glücksspiel. Vielmehr steigt durch die wesentlich vielfältigeren Kombinationsmöglichkeiten, die allen Spielern zur Verfügung stehen, die Komplexität des Spiels deutlich, so dass es noch mehr als bei der Variante \"Texas Hold'em\" auf die Strategie des einzelnen Spielers ankommt. Insbesondere die Entscheidung, bei einem schlechten Blatt ganz frühzeitig aus dem Spiel auszuscheiden, um dadurch das Verlustrisiko zu minimieren und die Zahl der möglichen Spiele pro Zeiteinheit zu maximieren, ist in der Variante \"Pot Limit Omaha\" in gleicher Weise zu treffen wie in der Variante \"Texas Hold'em\". In beiden Varianten sind höhere Einsätze erst in den weiteren Spielrunden zu erbringen, wenn bereits Interaktionen mit den Mitspielern stattgefunden haben. \n\n36\\. cc) Auch die sonstigen Voraussetzungen für eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind im Streitfall erfüllt. Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21 (BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 35 ff.) ausgeführt hat, liegt die maßgebende Leistung eines Online-Pokerspielers in der Teilnahme an den Spielen und in der Zusage, seinen Einsatz zu erbringen. Ein solcher Spieler bietet seine Leistung in einem Umfeld --den Online-Pokerspielportalen-- an, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird (vgl. zu diesem Aspekt schon BFH-Urteil vom 11.11.1993 - XI R 48\u002F91, BFH\u002FNV 1994, 622). Für die Erkennbarkeit der Betätigung des Klägers nach außen hin genügt bereits das Auftreten unter seinem Benutzernamen, da die Kenntnis des Klarnamens des Klägers für die Mitspieler angesichts der konkreten Umstände, unter denen die Spiele abgewickelt wurden, weder von rechtlichem noch von tatsächlichem Interesse war. Im Übrigen geht aus den vom FG ausdrücklich zitierten oder in Bezug genommenen, in den Akten befindlichen Unterlagen hervor, dass der Benutzername des Klägers so gewählt war, dass daraus durchaus auf seinen Klarnamen geschlossen werden konnte und es auch zahlreiche entsprechende Veröffentlichungen gab, in denen der Klarname des Klägers mit seinem Benutzernamen verknüpft wurde. Mit der Teilnahme an den auf den Online-Portalen angebotenen Spielen hat der Kläger sich den hierfür geltenden, vom Portalbetreiber vorgegebenen rechtlichen Regeln unterworfen (vgl. auch zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 39). \n\n37\\. c) Die Pokerspieltätigkeit des Klägers hat auch den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten. \n\n38\\. aa) Dieses Merkmal dient im Allgemeinen der Abgrenzung zwischen einer Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten einerseits und einer Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung andererseits (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 49\u002F04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.1.f aa, m.w.N.). \n\n39\\. Diese Abgrenzung führt allerdings in der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung nicht weiter, weil es nicht um Vermögensnutzungen oder -umschichtungen geht. Daher ist bei Tätigkeiten, die von einer Vielzahl von Menschen als Teil ihrer Freizeitgestaltung ausgeübt werden und nur im Einzelfall ausnahmsweise gewerblich sein können --beispielsweise bei Spielern wie dem Kläger, aber auch bei Sportlern--, danach abzugrenzen, ob der Steuerpflichtige damit private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken (Senatsurteil vom 16.09.2015 - X R 43\u002F12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 36). Vergleichsmaßstab ist insoweit das Leitbild des Berufsspielers. Anders als beim Tatbestandsmerkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist hier nicht auf den Durchschnittsspieler abzustellen, sondern auf die individuelle Gestaltung der Tätigkeit durch den einzelnen Steuerpflichtigen. \n\n40\\. Für Turnierpokerspieler hat der Senat in der vorgenannten Entscheidung sowie im Urteil vom 07.11.2018 - X R 34\u002F16 (BFH\u002FNV 2019, 686, Rz 37) als --weder notwendige noch abschließende, sondern beispielhafte-- Indizien angeführt, ob der Steuerpflichtige einen Großteil seiner Zeit und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme investiere und damit wie ein professioneller Pokerspieler agiere, ob er in den Medien als anerkannte Größe dargestellt werde, ferner die Regelmäßigkeit der Teilnahme an Turnieren, der Umfang der über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und der damit korrespondierenden Aufwendungen für Teilnahmeentgelte sowie die pokerbezogene mediale Vermarktung der eigenen Person und Fähigkeiten. \n\n41\\. Für den --sich vom Turnierpokermarkt unterscheidenden-- Markt des Online-Pokerspiels sind diese beispielhaft genannten Indizien zu modifizieren (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 47 ff.). Angesichts der jedenfalls häufigen Anonymität dieser Betätigung können insbesondere diejenigen Indizien, die an die Öffentlichkeitswirkung einer Turnierteilnahme anknüpfen (mediale Präsenz und Vermarktung), nicht von entscheidender Bedeutung sein. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige planmäßig einen bestimmten Markt unter Einsatz seiner \"beruflichen\" Erfahrungen ausnutzt, was dem Bild eines Gewerbetreibenden und einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Indizien --ebenfalls nur beispielhaft, also weder notwendig noch abschließend-- können das Vorhandensein besonderer, für eine erfolgreiche Spielstrategie hilfreicher Fähigkeiten sein; die Planmäßigkeit des Handelns kann aus der Erhöhung der Zahl der genutzten Online-Portale und Benutzerkonten folgen. Weitere Indizien für eine strukturelle Gewerblichkeit sind die erhebliche Zahl der getätigten Spiele, sofern sie weit über dasjenige hinausgeht, was die Allgemeinheit noch als Hobbytätigkeit ansieht, das Spielen an mehreren virtuellen Tischen gleichzeitig sowie die Steigerung sowohl der im Einzelfall getätigten Spieleinsätze als auch des investierten Zeitbudgets. \n\n42\\. bb) Vorliegend hat der Kläger auf zahlreichen Online-Portalen gespielt. Die Anzahl der von ihm getätigten Spiele war sehr hoch. Er hat mit einem noch während des Verwaltungsverfahrens eingereichten Schriftsatz vom 25.07.2012 erklärt, an bis zu zwölf virtuellen Pokertischen gleichzeitig gespielt zu haben. Gerade dies ist ein Merkmal, das bei einem Durchschnittsspieler durch die Verteilung der Aufmerksamkeit auf mehrere parallele Spielgeschehen zu einem Absinken der Gewinnrate führt und daher ein Indiz für die Herausgehobenheit desjenigen Spielers ist, der ein solches Parallelspiel beherrscht und mit Erfolg praktiziert (vgl. auch hierzu bereits Senatsurteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 52). \n\n43\\. Der Kläger hat seine Spieleinsätze im Laufe der Zeit gesteigert. Auch sein Zeitbudget war mit jedenfalls durchschnittlich 15 bis 20 Stunden wöchentlich deutlich höher als dasjenige eines Hobbyspielers und wurde in den Streitjahren 2010 und 2011 weiter auf durchschnittlich 20 bis 25 Stunden wöchentlich gesteigert (vgl. zur Verfahrensfehlerfreiheit dieser Tatsachenfeststellungen des FG noch unten 5.b). Im Gegensatz zu anderen Online-Spielern, die in der Anonymität bleiben, hatte der Kläger nach den vom FG festgestellten Umständen zudem eine erhebliche Präsenz in den einschlägigen Medien. Auch dies ist dem Bild eines Hobbyspielers fremd. \n\n44\\. Der hieraus zusammenfassend vom FG jedenfalls sinngemäß gezogene Schluss, dass es dem Kläger nicht mehr nur um die Befriedigung privater Spielbedürfnisse ging, sondern er das Pokerspiel zur Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts willen betrieben hat, ist daher revisionsrechtlich bedenkenfrei. \n\n45\\. 3\\. Die Höhe der Schätzung der Einkünfte --die vom Kläger ohnehin in keinem Verfahrensabschnitt angegriffen wurde-- weist keine Rechtsfehler zum Nachteil des Klägers auf. \n\n46\\. a) Zwar hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger sein Gewinnermittlungswahlrecht dahingehend ausgeübt hat, die --von der Prüferin zugrunde gelegte-- Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu wählen (zur Schätzung des Gewinns nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs im Falle einer fehlenden Wahlrechtsausübung vgl. Senatsurteil vom 21.07.2009 - X R 28\u002F06, BFH\u002FNV 2009, 1979, unter II.5.). Es ist aber nicht ersichtlich, dass die beiden Gewinnermittlungsarten in den Streitjahren zu unterschiedlichen Ergebnissen führen könnten. \n\n47\\. b) Hinsichtlich der Höhe der Beträge hat das FA die eigenen Angaben des Klägers zu dessen Pokergewinnen übernommen und darauf verzichtet, für die Ergebnisse aus der Nutzung solcher Pokerportale, die in Thailand und auf den Philippinen ansässig waren und dem Kläger keine Daten über seine Spielgewinne übermittelt haben, einen Sicherheitszuschlag anzusetzen. \n\n48\\. Darüber hinaus erscheint die Schätzung der Betriebsausgaben in Höhe eines pauschalen Betrags von insgesamt 390.842 € für die sechs Streitjahre zusammen als deutlich überhöht. Denn es ist nicht ersichtlich, welche hohen Betriebsausgaben dem Kläger außer den Kosten für Erwerb und Unterhaltung seines Computers, den Reisen zu den wenigen Präsenzturnieren und für Antrittsgelder zu diesen Turnieren entstanden sein könnten. Da dem Senat aber eine Änderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil des Klägers verwehrt ist, verbleibt es bei der Schätzung des FA. \n\n49\\. 4\\. Nur im Ergebnis zu Recht hat das FG die Tätigkeit des Klägers auch der Gewerbesteuer unterworfen. \n\n50\\. a) Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). \n\n51\\. b) Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. \n\n52\\. aa) Da der Kläger mit seinen Online- und gelegentlichen Präsenzturnier-Pokerspielen ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 EStG betreibt, unterhält er auch einen Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. \n\n53\\. bb) Zwar hat sich das FG nicht ausdrücklich mit der Frage befasst, ob der Kläger eine Betriebsstätte im Inland unterhielt. Diese Frage ist aber aufgrund der vorhandenen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu bejahen. \n\n54\\. Maßgebend für den Begriff der Betriebsstätte sind die in § 12 AO enthaltenen Begriffsbestimmungen (BFH-Urteil vom 18.09.2019 - III R 3\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 708, Rz 29, m.w.N.). Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO), insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). \n\n55\\. Zwar kann es bei einem reinen Casino- und Turnierpokerspieler an einer Betriebsstätte fehlen, da dem Spieler die von ihm genutzten Räume der Casinobetreiber und Turnierveranstalter nicht als eigene Betriebsstätte zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 25.02.2021 - III R 67\u002F18, BFH\u002FNV 2021, 1070, Rz 28, und vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 68). Da der Kläger jedoch ganz überwiegend als Online-Pokerspieler tätig war, unterhielt er jedenfalls für diese Tätigkeit eine Betriebsstätte in seiner Wohnung, die zugleich auch als Geschäftsleitungsbetriebsstätte für seine Gesamttätigkeit anzusehen ist. \n\n56\\. Der Kläger hat zwar angegeben, insbesondere während eines Teils der Jahre 2010 und 2011, in denen er nicht als Student eingeschrieben war, häufig im Ausland gewesen zu sein. Er hat aber weder vorgetragen noch gibt es sonstige Anhaltspunkte dafür, dass er während dieser Auslandsaufenthalte seinen inländischen Wohnsitz und damit seine Geschäftsleitungsbetriebsstätte aufgegeben hätte. \n\n57\\. 5\\. Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen ebenfalls nicht durch. \n\n58\\. a) Als Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten sowie als Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs rügt die Revision zunächst, das FG habe nicht beachtet, dass der Kläger weit überwiegend an Onlinespielen, aber nur an wenigen Turnieren teilgenommen habe. Ferner habe das FG die zwischen Online- und Turnierpoker bestehenden Unterschiede nicht beachtet. \n\n59\\. aa) Hinsichtlich des ersten Teils der Rüge ist der Senat bei seiner revisionsrechtlichen Prüfung der vorinstanzlichen Entscheidung von der vom Kläger mitgeteilten --und aus den vom FG in Bezug genommenen Aktenteilen ersichtlichen-- Zahl an Turnierteilnahmen ausgegangen (ein Online-Turnier im Jahr 2008, ein Präsenzturnier im Jahr 2009 und sechs Präsenzturniere in den Jahren 2010 bis 2013), zumal auch das FG seine Wertung, der Kläger habe in den Jahren 2012 und 2013 \"an zahlreichen realen Turnieren\" teilgenommen, nicht durch konkrete Tatsachenfeststellungen unterlegt hat. Zudem stützt der Senat seine Beurteilung nicht entscheidend auf die Turnierteilnahmen. \n\n60\\. bb) In Bezug auf das Online-Pokerspiel hat der Senat --zeitlich erst nach Ergehen der vorinstanzlichen Entscheidung und nach Einreichung der Revisionsbegründung im vorliegenden Verfahren-- entschieden, dass trotz der bestehenden Unterschiede zum Turnierpokerspiel die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich ist (Urteil vom 22.02.2023 - X R 8\u002F21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811). Im Hinblick darauf wären etwaige vom Kläger gesehene Lücken in der Begründung des FG-Urteils nicht rechtserheblich, weil die Vorentscheidung im Ergebnis nicht auf diesen Lücken beruhen könnte. \n\n61\\. b) Darüber hinaus rügt der Kläger als Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, das FG habe seiner Entscheidung für die Streitjahre ab 2010 einen wöchentlichen Zeitaufwand des Klägers für das Pokerspiel von durchschnittlich 20 bis 25 Stunden zugrunde gelegt, obwohl in der Einspruchsentscheidung nur von einem Zeitaufwand von durchschnittlich 15 bis 20 Stunden wöchentlich die Rede sei. \n\n62\\. Dabei übersieht der Kläger jedoch, dass er selbst auf Blatt 35 ff. seines Schriftsatzes vom 25.07.2012 angegeben hatte, in den Jahren 2010 und 2011 durchschnittlich etwa 20 bis 25 Stunden pro Woche gespielt zu haben. Für diese beiden Streitjahre steht die Feststellung des FG daher mit dem Akteninhalt --und der eigenen Erklärung des Klägers während des Verwaltungsverfahrens-- im Einklang. Dass das FG hier der eigenen Erklärung des --insoweit wesentlich sachnäheren-- Klägers den Vorzug gegenüber der Angabe in der Einspruchsentscheidung gibt, stellt keinen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten dar, sondern ist im Gegenteil ausgesprochen naheliegend. \n\n63\\. Für die Streitjahre 2012 und 2013 fehlt es an einer entsprechenden Tatsachenangabe des Klägers, da dieser sich im Schriftsatz vom 25.07.2012 naturgemäß noch nicht zu dieser Frage hat äußern können. Es ist jedoch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung am Maßstab des § 15 Abs. 2 EStG unerheblich, ob der Kläger dem Pokerspiel in diesen Jahren nun durchschnittlich 15 bis 20 oder aber 20 bis 25 Wochenstunden gewidmet hat, da in beiden Fällen --bei einer zusammenfassenden Würdigung mit den sonst hierfür vorliegenden Indizien-- der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten ist (vgl. dazu bereits oben 2.c bb). \n\n64\\. c) Als weiteren Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten rügt die Revision, das FG habe auf Blatt 4 des Tatbestands seines Urteils festgestellt, der Kläger habe im Jahr 2011 \"Gewinne in Höhe von rund € 900.000\" erzielt. Dabei bleibe unklar, ob sich dieser Betrag auf das Gesamtjahr 2011 beziehe oder lediglich auf die Teilnahme an den beiden Turnieren, die das FG in dem Satz erwähne, der der Angabe des genannten Betrags vorangehe. \n\n65\\. Auch diese Unklarheit des vorinstanzlichen Urteils ist nicht rechtserheblich, so dass die Verfahrensrüge nicht durchgreift. Das FG hat für das Jahr 2011 letztlich nicht den von ihm auf Blatt 4 des Tatbestands festgestellten Gewinn von 900.000 € zugrunde gelegt, sondern den vom FA geschätzten Gewinn von 550.400 € (Blatt 6 des Tatbestands des FG-Urteils), über den das FG aufgrund des Verböserungsverbots ohnehin nicht hätte hinausgehen dürfen. \n\n66\\. d) Nicht folgen kann der Senat auch der weiteren Verfahrensrüge des Klägers, das FG habe die von ihm bevorzugte Variante des Pokerspiels nicht angegeben. Denn tatsächlich enthält das angefochtene Urteil solche Ausführungen; so hat das FG auf Blatt 3 seines Urteils ausgeführt, der Kläger habe zunächst die Variante \"Texas Hold'em\" und \"später\" die Variante \"Omaha\" gespielt. Zwar hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, zu welchem Zeitpunkt der Kläger von der einen zur anderen Variante gewechselt ist. Dies ist aber nicht rechtserheblich, da eine gewerbliche Tätigkeit in beiden Varianten gegeben sein kann (vgl. dazu bereits oben 2.b bb). Aus demselben Grunde greift auch in diesem Zusammenhang die Rüge nicht, das FG habe seine Einschätzung, die durch den Kläger gespielte Pokervariante sei ein Geschicklichkeitsspiel, nicht begründet oder unterliege insoweit einem denkgesetzlichen Fehler. Das FG hat seine Entscheidung diesbezüglich knapp, doch im Ergebnis zutreffend begründet. \n\n67\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der Einkommensteuer 2008 auf § 135 Abs. 1 FGO und im Übrigen auf § 135 Abs. 2 FGO.","Online-Poker in der Variante \"Pot Limit Omaha\" als im Einzelfall gewerbliche Tätigkeit","2026-07-08T23:09:54.263Z","2026-07-10T22:13:02.898Z",1,20]