[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-tax-law-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":37,"total":16,"page":25,"limit":226},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},421,"tax-law-de","Tax Law","DE","2026-07-08T22:46:32.720Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},168,{"min":18,"max":19},"2025-03-12T00:00:00.000Z","2026-05-12T00:00:00.000Z",[21,26,30,34],{"provisionId":22,"code":23,"article":24,"count":25},"110745","Grundgesetz","Art. 72 Abs. 1",1,{"provisionId":27,"code":28,"article":29,"count":25},"111602","Handelsgesetzbuch","",{"provisionId":31,"code":32,"article":33,"count":25},"117354","Finanzgerichtsordnung","§ 127",{"provisionId":35,"code":32,"article":36,"count":25},"117355","§ 68",[38,48,58,68,77,87,96,105,115,125,135,144,154,163,173,181,191,199,207,217],{"id":39,"ecli":40,"slug":41,"caseNumber":42,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":43,"summary":44,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":46,"updatedAt":47},"2209","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650107","ecli-de-neuris-stre202650107","V B 98\u002F25","#  BFH, Beschluss vom 12. Mai 2026 - V B 98\u002F25 \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist jedenfalls auf an den Veranstalter erbrachte Vermittlungsleistungen nicht anzuwenden.4 5 6 7 10 20\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.08.2025 - 9 K 2082\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. \n\n3\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche, klärungsbedürftige und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähige Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.01.2026 - II B 50\u002F25, BStBl II 2026, 301, Rz 8; vom 28.11.2025 - X B 33\u002F25, BFH\u002FNV 2026, 127, Rz 13, jeweils m.w.N.). \n\n4\\. b) Der Kläger wirft die Rechtsfrage auf, ob § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur auf den Kommissionär oder jeden anderen Absatzmittler von Eintrittsberechtigungen zu umsatzsteuerrechtlich durch den ermäßigten Steuersatz privilegierten Veranstaltungen anwendbar ist, wenn dieser Absatzmittler dem Endkunden ausschließlich den Ticketpreis sowie eine gesondert ausgewiesene Vorverkaufs- bzw. Servicegebühr berechnet. \n\n5\\. Da der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ein Vermittler ist, der gegenüber den Veranstaltern und Tickethändlern tätig wurde, und die Tickets im Auftrag und im Namen sowie auf Rechnung der jeweiligen Veranstalter verkaufte, so dass er daher seine Leistungen nicht gegenüber den Ticketkäufern erbrachte, stellt sich die von dem Kläger aufgeworfene Rechtsfrage nur dann, wenn mit ihr geklärt werden soll, ob ein gegenüber den Veranstaltern und Tickethändlern tätiger Vermittler auf seine Leistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG den ermäßigten Steuersatz anwenden darf. \n\n6\\. c) Insoweit fehlt es an --für die Darlegung der Klärungsbedürftigkeit erforderlichen (z.B. BFH-Beschluss vom 26.11.2025 - V B 74\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 144)-- Ausführungen dazu, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist. \n\n7\\. aa) Es fehlt bereits an Ausführungen dazu, weshalb es sich bei einer gegenüber einem Veranstalter erbrachten Leistung um die Gewährung einer Eintrittsberechtigung handeln soll, wenn es sich bei dieser Gestattungsleistung bereits nach dem Wortsinn von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG um eine an den Erwerber dieser Berechtigung erbrachten Leistung handeln muss. \n\n8\\. bb) Weiter folgt bereits aus dem BFH-Urteil vom 03.11.2011 - V R 16\u002F09 (BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Leitsatz 1), dass ein Veranstalter, der das Entgelt für Eintrittsberechtigungen um die Kosten eines vom ihm beauftragten Vermittlers erhöht, die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG auf das gesamte Entgelt und damit auch auf den Erhöhungsbetrag anwenden kann. Da der Veranstalter aus der von ihm vom Vermittler bezogenen Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann es im Hinblick auf die vollumfängliche Anwendung der Steuersatzermäßigung auf das Veranstaltungsentgelt nicht zu der vom Kläger befürchteten Verfehlung des Normzwecks von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG kommen, wenn die an den Veranstalter erbrachte Vermittlungsleistung dem Regelsteuersatz unterliegt, wobei zudem die Finanzverwaltung ebendies aus dem vorstehenden BFH-Urteil ableitet (Abschn. 12.5. Abs. 4 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). \n\n9\\. cc) Schließlich lässt die Beschwerde das Schrifttum, das eine Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG auf gegenüber dem Veranstalter erbrachte Vermittlungsleistungen verneint (Frye in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rz 33; ebenso Moldan in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 12 Rz 18, 77; Oelmaier in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 389) außer Betracht. \n\n10\\. Dabei fehlt auch ein Eingehen auf die --möglicherweise für die Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG beachtlichen-- Art. 33 Abs. 2 und Art. 33a der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282\u002F2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Neufassung; Amtsblatt der Europäischen Union 2011, Nr. L 77, 1). Danach gehören zu den mit der Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen (unter anderem auf dem Gebiet der Kultur oder der Künste) zusammenhängenden Dienstleistungen nicht bloße Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Eintrittskarten. Zwar betreffen diese Regelungen unmittelbar nur den Ort der Leistung. Im Schrifttum wird aber die Auffassung vertreten (Frye in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rz 33), dass sie auch für die Bestimmung des Umfangs der Steuersatzermäßigung von Bedeutung seien. Damit setzt sich die Beschwerde nicht auseinander. \n\n11\\. 2\\. Der Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wegen Divergenz ist schon nicht hinreichend dargelegt. Denn der Kläger hat nicht, was dazu erforderlich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 14; vom 12.07.2023 - XI B 1\u002F23, BFH\u002FNV 2023, 1201, Rz 13), abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausgearbeitet und einander so gegenübergestellt, dass die behauptete Abweichung erkennbar wird; außerdem ist nicht dargelegt, dass dem Streitfall ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liegt wie der angeblichen Divergenzentscheidung. \n\n12\\. 3\\. Der als Verfahrensfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gerügte Verstoß des FG gegen die Sachaufklärungs- und Hinweispflicht des § 76 FGO liegt nicht vor. \n\n13\\. a) Nicht hinreichend dargelegt ist eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht. \n\n14\\. aa) Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so ist genau anzugeben, welchen vorgetragenen Tatsachen das FG auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel sich dem FG hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und inwiefern das angefochtene Urteil auf der unterlassenen Sachaufklärung beruhen kann (BFH-Beschlüsse vom 29.08.2024 - V B 35\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1363, Rz 6; vom 19.01.2026 - V B 56\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 471, Rz 19). \n\n15\\. bb) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung in mehrfacher Hinsicht nicht. \n\n16\\. Es fehlt bereits die genaue Angabe, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus welchen zu erhebenden Beweisen für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten. Der Kläger benennt weder konkrete Beweismittel noch die sich daraus ergebenden Tatsachen mit hinreichender Deutlichkeit. Vielmehr beschränkt er sich auf die schlichte Behauptung, die im Rahmen seiner unterschiedlichen Tätigkeitsbereiche (Ticketverkauf in einer Lottoannahmestelle, online und an einen Großabnehmer) ausgestellten Rechnungen unterschieden sich. \n\n17\\. b) Ein Verstoß gegen die Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO liegt nicht vor. \n\n18\\. aa) Die Beschwerde meint, das FG hätte seiner Hinweispflicht genügt, wenn es den Kläger darauf hingewiesen hätte, dass es auf die zivilrechtliche Bewertung und Unterscheidung hinsichtlich Vermittlung, Kommission und Eigenhandel ankomme und es seine Entscheidung auf die Bewertung der Rechnungen aus der Betriebsprüfungsakte stützen werde, wenn der Kläger nicht darlege, dass die streitgegenständlichen Umsätze nicht auch in anderer Form abgerechnet beziehungsweise dokumentiert wurden. Dies sei nicht geschehen. \n\n19\\. bb) Für einen solchen Hinweis bestand kein Anlass. Der Kläger hatte in der Klagebegründung selbst angegeben, dass der Verkauf von Tickets \"im Namen und auf Rechnung von Konzertveranstaltern\" erfolge. Im Übrigen war die Frage, ob der ermäßigte Steuersatz nur auf Eigenhändler oder auch auf Vermittler angewendet werden kann, der einzige Streitpunkt und im Verfahren mehrfach angesprochen worden. Auf den Umstand, dass das FG der Auffassung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt) folgen könnte, musste der Kläger daher nicht hingewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.2014 - XI B 103\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1761, Rz 15); denn auf rechtliche Umstände, die ein fachkundig vertretener Beteiligter selbst hätte erkennen können und müssen, muss er nicht hingewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2020 - XI B 33\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 459, Rz 18). Der fachkundig vertretene Beteiligte hat vielmehr von sich aus alle vertretbaren rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte in Erwägung zu ziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2014 - XI B 133\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1560, Rz 19). \n\n20\\. 4\\. Mangels durchgreifender Verfahrensrügen kommt es auch nicht in Betracht, die vom Kläger geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung auf andere Fallkonstellationen als vom FG festgestellt zu beziehen. \n\n21\\. 5\\. Der Senat sieht von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO). \n\n22\\. 6\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Beschluss vom 12. Mai 2026 - V B 98\u002F25","jurionline_de","2026-07-08T22:19:33.555Z","2026-07-10T22:05:00.671Z",{"id":49,"ecli":50,"slug":51,"caseNumber":52,"courtId":5,"decisionDate":53,"fullText":54,"summary":55,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":53,"parsedAt":56,"updatedAt":57},"2283","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650100","ecli-de-neuris-stre202650100","IX B 114\u002F25","2026-04-30T00:00:00.000Z","#  Nichtzulassungsbeschwerde: Grundsätzliche Bedeutung; Divergenz; Verfahrensfehler \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Die Zuordnung und Aufteilung von Aufwendungen für ein Gebäude, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung dient, ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt.5\n\n2\\. NV: Mit Einwänden gegen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des Finanzgerichts kann die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht erreicht werden.10\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.11.2025 - 15 K 2433\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde ist --abgesehen von Zweifeln an der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen Darlegung der geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO-- jedenfalls unbegründet. Es liegt kein Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO vor. \n\n2\\. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (unter 1.) oder zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO (unter 2.) noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (unter 3.) zuzulassen. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) gerügten Verfahrensmängel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegen nicht vor (unter 4.). \n\n3\\. 1\\. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist nicht geboten. \n\n4\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 115 Rz 100, m.w.N.). Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten --abstrakt beantwortbaren-- Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar\u002Fklärungsfähig (entscheidungserheblich) und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der einschlägigen Rechtsprechung, insbesondere des Bundesfinanzhofs (BFH), sowie den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen. Dabei sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28.02.2025 - IX B 85\u002F24, Rz 4). \n\n5\\. b) Nach diesen Maßstäben liegt die von den Klägern vorgebrachte grundsätzliche Bedeutung nicht vor. Die Zuordnung und Aufteilung von Aufwendungen, wenn ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung dient, ist in der Rechtsprechung geklärt (vgl. u.a. Senatsurteile vom 25.05.2005 - IX R 46\u002F04, BFH\u002FNV 2006, 261, unter II.1.; vom 24.06.2008 - IX R 26\u002F06, BFH\u002FNV 2008, 1482, unter II.1., jeweils m.w.N.). Einwände gegen diese Grundsätze werden im Schrifttum nicht erhoben (vgl. Pfirrmann in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 21 EStG Rz 90; KKB\u002FEscher, § 21 EStG, 11. Aufl., Rz 126). Die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes entspricht auch der Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung (vgl. R 21.1 Abs. 5 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012). \n\n6\\. 2\\. Aus den vorgenannten Gründen liegen auch die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht vor. \n\n7\\. 3\\. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). \n\n8\\. a) Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das Finanzgericht (FG) in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (vgl. u.a. Senatsbeschlüsse vom 16.11.2021 - IX B 37\u002F21, Rz 7; vom 12.03.2024 - IX B 24\u002F23, Rz 10). \n\n9\\. b) Dem Vortrag der Kläger ist bereits nicht zu entnehmen, ob und in welchem Umfang die von ihnen angeführten Divergenzentscheidungen einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt und dieselbe Rechtsfrage betreffen. So betraf unter anderem das BFH-Urteil vom 15.12.1977 - VIII R 121\u002F73 (BFHE 124, 193, BStBl II 1978, 210) die Frage der gesonderten Absetzung für Abnutzung für die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks. Das Senatsurteil vom 30.01.1996 - IX R 18\u002F91 (BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25) bezog sich auf die Einordnung einer Gartenanlage als selbständiges Wirtschaftsgut. \n\n10\\. Zudem betreffen die von den Klägern vorgebrachten Abweichungen die Ergebnisfindung im Einzelfall. Anhaltspunkte, wonach die angefochtene Entscheidung des FG von abstrakten Rechtssätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, sind nicht vorhanden. Die Begründung der Kläger beschränkt sich darauf, die Rechtsauffassung des FG als \"fehlerhaft\" zu bezeichnen. Mit Einwänden gegen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des FG kann die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht erreicht werden. \n\n11\\. 4\\. Die von den Klägern gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. \n\n12\\. a) Der gerügte Verstoß gegen die Pflicht zur vollständigen Berücksichtigung des Streitstoffes (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) ist nicht gegeben. \n\n13\\. aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten Prozessstoff. Das Gesamtergebnis des Verfahrens wird insbesondere konkretisiert durch die Schriftsätze der Beteiligten, ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung sowie in einem etwaigen Erörterungstermin, ihr Verhalten, die den Streitfall betreffenden Steuerakten, beigezogene Akten eines anderen Verfahrens, vom Gericht eingeholte Auskünfte, Urkunden und die aufgrund einer gegebenenfalls durchgeführten Beweisaufnahme gewonnenen Beweisergebnisse. Auch offenkundige und gerichtsbekannte Tatsachen sind zu berücksichtigen (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 18.04.2023 - IX B 7\u002F22, Rz 20, m.w.N.). \n\n14\\. Für eine einwandfreie Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens darf das Gericht weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden noch seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen. Ebenso wenig darf das Gericht Umstände, auf deren Vorliegen es nach seiner Rechtsauffassung für die Entscheidung ankommt, ungeprüft behaupten. Es darf auch nicht von einem entscheidungserheblichen Sachverhalt ausgehen, der in den Akten keine Stütze findet oder der nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen wird (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 18.04.2023 - IX B 7\u002F22, Rz 21, m.w.N.). \n\n15\\. bb) Nach diesem Maßstab hat das FG das Gesamtergebnis des Verfahrens im Streitfall einwandfrei berücksichtigt. Das FG hat seine tatsächliche Würdigung auf die ihm vorliegenden Unterlagen gestützt, unter anderem die von den Klägern eingereichte Skizze, die übersandten Lichtbilder sowie die Angaben des Klägers im Rechtsstreit mit dem Nachbarn und in der mündlichen Verhandlung vor dem FG. Das FG hat nicht nur die Steuerakten der Kläger, sondern auch die Akten des zivilrechtlichen Rechtsstreits hinzugezogen. Soweit die Kläger das Ergebnis des FG in Zweifel ziehen, wenden sie sich gegen die tatsächliche Würdigung unstreitiger Umstände durch das FG. Darauf kann eine Rüge der Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht gestützt werden. \n\n16\\. b) Da das FG seine Entscheidung auf aktenkundige und auch den Klägern bekannte Umstände gestützt hat, liegt keine Überraschungsentscheidung und damit kein Verstoß gegen das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) vor. \n\n17\\. 5\\. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). \n\n18\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Nichtzulassungsbeschwerde: Grundsätzliche Bedeutung; Divergenz; Verfahrensfehler","2026-07-08T22:20:34.052Z","2026-07-10T22:05:09.152Z",{"id":59,"ecli":60,"slug":61,"caseNumber":62,"courtId":5,"decisionDate":63,"fullText":64,"summary":65,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":63,"parsedAt":66,"updatedAt":67},"2393","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610125","ecli-de-neuris-stre202610125","II R 27\u002F24","2026-04-22T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 22. April 2026 - II R 27\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Nach § 38 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung einer Landesgrundsteuer des Landes Baden-Württemberg (Landesgrundsteuergesetz vom 04.11.2020, BWGBl. 2020, 974 --LGrStG BW--) ist der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks pauschal und ohne individuelle Anpassung auf alle Grundstücke in der Bodenrichtwertzone anzuwenden.41\n\n2\\. Der Nachweis eines geringeren Bodenwerts aufgrund objektspezifischer Besonderheiten des zu bewertenden Grundstücks ist allein nach Maßgabe der Voraussetzungen des § 38 Abs. 4 LGrStG BW möglich.41\n\n3\\. Das LGrStG BW ist formell verfassungsgemäß. Dem Land Baden-Württemberg stand die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 des Grundgesetzes (GG) zu. Eine nur an den unbebauten Grund und Boden anknüpfende Bodenwertsteuer ist vom Regelungsbereich des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG gedeckt.49 51\n\n4\\. Das LGrStG BW greift nicht unzulässig in die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Bodenrecht aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG ein.56\n\n5\\. § 38 LGrStG BW ist materiell-rechtlich verfassungsgemäß. Es verstößt nicht gegen den Grundsatz der Lastengleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Landesgesetzgeber bei der Ermittlung des Grundsteuerwerts an den Wert des Grund und Bodens anknüpft, ohne zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken zu unterscheiden.59 71 75\n\n6\\. Belastungsgrund des LGrStG BW ist neben der mit dem Grundbesitz verbundenen Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastrukturleistungen das in den Bodenrichtwerten verkörperte Potenzial einer ertragbringenden Nutzung des Grundbesitzes. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit dieses Belastungsgrundes sind gewahrt.65\n\n7\\. Es liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde.83\n\n8\\. Das LGrStG BW verstößt nicht gegen die verfassungsrechtliche Pflicht zum Schutz natürlicher Lebensgrundlagen aus Art. 20a GG.81\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.06.2024 - 8 K 2368\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nA. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks X-Straße 1 in Stuttgart. Das Grundstück hat eine Fläche von 434 m2 und wurde im Jahr 1938 mit einem Einfamilienhaus als Doppelhaushälfte bebaut. Die unmittelbar angrenzende Doppelhaushälfte wurde auf dem Nachbargrundstück X-Straße 2 errichtet. \n\n2\\. Das Grundstück der Kläger befindet sich in der Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\". Der Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart ermittelte für das Richtwertgrundstück zum 01.01.2022 einen Bodenrichtwert in Höhe von 1.400 €\u002Fm2. \n\n3\\. Die Kläger reichten am 03.07.2022 die Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. \n\n4\\. Mit Bescheid vom 04.11.2022 stellte das FA den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 auf 607.600 € fest. Diesen Betrag ermittelte das FA durch Multiplikation der Grundstücksfläche von 434 m2 mit dem Bodenrichtwert von 1.400 €\u002Fm2 gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Regelung einer Landesgrundsteuer Baden-Württemberg vom 04.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Landesgrundsteuergesetzes und zur Einführung eines gesonderten Hebesatzrechts zur Mobilisierung von Bauland vom 22.12.2021 (BWGBl. 2021, 1029) --LGrStG BW--. \n\n5\\. Die von den Klägern gegen den Bescheid vom 04.11.2022 mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1984 veröffentlichtem Urteil vom 11.06.2024 - 8 K 2368\u002F22 ab. \n\n6\\. Das FG war der Auffassung, der Grundsteuerwert für das Grundstück der Kläger sei im angefochtenen Bescheid in zutreffender Höhe festgestellt worden. Bei der Ermittlung des Bodenrichtwerts durch den Gutachterausschuss seien keine Verfahrensfehler festzustellen. Eine individuelle Anpassung des Bodenrichtwerts aufgrund von Abweichungen zwischen den wertrelevanten Eigenschaften des Richtwertgrundstücks und des streitgegenständlichen Grundstücks komme nicht in Betracht. Nach dem Wortlaut des § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW sei der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks pauschal und ohne weitere Anpassungen für alle Grundstücke der Bodenrichtwertzone anzuwenden. Der Ansatz eines geringeren Bodenwerts komme im Streitfall auch nicht unter Anwendung von § 38 Abs. 4 LGrStG BW in Betracht. Die Vorschrift fordere, dass der nachgewiesene tatsächliche Wert des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweiche. Die Abweichung des geringeren objektspezifischen Bodenwerts vom Wert des Richtwertgrundstücks betrage im Streitfall jedoch lediglich 7 %. Eine weitergehende Abweichung hätten die Kläger nicht durch ein qualifiziertes Sachverständigengutachten nachgewiesen. § 38 LGrStG BW sei verfassungsgemäß. Die von den Klägern gerügten Grundrechts- und sonstigen Verfassungsverstöße lägen nicht vor. \n\n7\\. Gegen das FG-Urteil wenden sich die Kläger mit der Revision. \n\n8\\. Sie erheben sowohl einfach-rechtliche als auch verfassungsrechtliche Einwendungen gegen das FG-Urteil und machen zudem Verfahrensfehler des FG geltend. \n\n9\\. Im Einzelnen tragen sie vor: \n\n10\\. Der vom Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert für die Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\" könne im Streitfall nicht zugrunde gelegt werden. Im Wohnlagen-Atlas der Stadt Stuttgart werde das fiktive Richtwertgrundstück in der streitigen Bodenrichtwertzone mit der Wohnlage \"gut-mittel\" bewertet. Das klägerische Grundstück befinde sich jedoch nur in der Wohnlage \"mittel\", weshalb ein Abschlag von 7 % aus Lagegründen vorzunehmen sei. Die mangelnde Qualität des vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts zeige sich auch daran, dass östlich der Z-Straße das Landschaftsschutzgebiet nicht richtig erfasst worden sei. Der Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart habe diesen Fehler Ende Juni 2024 durch Veröffentlichung veränderter Bodenrichtwerte korrigiert. \n\n11\\. Bei der Prüfung der formellen Verfassungsmäßigkeit des LGrStG BW habe das FG zu Unrecht eine Gesetzgebungskompetenz des Landes Baden-Württemberg aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 des Grundgesetzes (GG) angenommen. Die Öffnungsklausel des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG umfasse nur die Grundsteuer als solche, gelte aber nicht für die Korrektur der im Bewertungsgesetz (BewG) bundeseinheitlich festgeschriebenen Bemessungsgrundlage. Das LGrStG BW habe insoweit eine überschießende Wirkung, weil es über die Regelung der Grundsteuer hinaus auch bewertungs- und verfahrensrechtliche Vorschriften beinhalte. Die Vernachlässigung der Gebäudekomponente widerspreche zudem dem Typus der Grundsteuer im Sinne von Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG. Nach bisherigem Verständnis sei die Grundsteuer als eine \"verbundene Steuer\" (Grund und Bodenkomponente einerseits und Gebäudekomponente andererseits) konzipiert. Es sei nichts dafür ersichtlich, dass der Verfassungsgeber von diesem historischen Verständnis habe abweichen wollen. Der Landesgesetzgeber habe auch keine Kompetenz für bodenrechtliche Regelungen, weil insoweit dem Bund die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz zukomme. \n\n12\\. In materieller-rechtlicher Hinsicht verstoße das LGrStG BW insbesondere gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Landesgesetzgeber habe den ihm bei der Auswahl des Steuergegenstandes zustehenden Entscheidungsspielraum mit der Einführung einer Bodenwertsteuer überschritten. Die Grundsteuer schließe ihrem Wesen nach aufstehende Gebäude ein. Es sei nicht gerechtfertigt, nur einen Teil des hergebrachten Steuergegenstandes in die grundsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Zugrundelegung der Bodenrichtwerte unter Ausblendung sämtlicher anderer wertrelevanter Gesichtspunkte überschreite die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Als weitere wertrelevante Merkmale hätten insbesondere die Geschossflächenzahl, die Hanglage des Grundstücks, nicht bebaubare Hinterlandflächen sowie Hochwasserrisiken berücksichtigt werden müssen. \n\n13\\. Der Landesgesetzgeber habe den Belastungsgrund der von ihm konzipierten Bodenwertsteuer auch nicht hinreichend im Gesetzestext zum Ausdruck gebracht. Nur aus der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass er sich zur Rechtfertigung der Bodenwertsteuer auf das Äquivalenzprinzip sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit beziehe. \n\n14\\. Das Leistungsfähigkeitsprinzip stelle von vornherein keinen geeigneten Belastungsgrund dar. Es sei vielmehr der Belastungsgrund für die Vermögensteuer. Beide Abgaben könnten daher nicht in der geforderten Weise unterschieden werden. Das Konzept der Bodenwertsteuer sei auch deswegen nicht mit einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, weil mit dem Bodenwert lediglich das Ertragspotenzial und nicht der Ist-Ertrag eines Grundstücks besteuert werde. Das Ertragspotenzial eines Grundstücks hänge zudem maßgeblich von dessen Bebauung ab. Der Gesetzgeber habe insoweit nicht beachtet, dass die Bemessungsgrundlage die Quelle der Leistungsfähigkeit sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden müsse. \n\n15\\. Der Äquivalenzgedanke könne die Grundsteuer zwar grundsätzlich rechtfertigen, weil die Kommunen die Grundsteuer für ihre Infrastrukturleistungen erhielten, die dem Grundbesitz zugutekämen und durch Gebühren und Beiträge nicht vollständig abgegolten würden. Eine als Bodenwertsteuer ausgestaltete Grundsteuer wie das LGrStG BW könne jedoch nicht auf den Äquivalenzgedanken gestützt werden, weil die kommunale Infrastruktur, die entsprechenden \"Ressourcen\" der Gemeinde und die \"Teilhabemöglichkeiten\" sich danach unterschieden, ob ein Grundstück bewohnbar sei, seine Erschließung überhaupt genutzt und kommunale Angebote angenommen werden könnten. Wenn auf einem Grundstück ein Einfamilienhaus, ein Doppelhaus, ein großes Gebäude mit mehreren Mietwohnungen oder ein Hochhaus stehe, unterschieden sich die kommunalen Angebote, deren Nutzbarkeit und auch der Erschließungsbedarf. Der Landesgesetzgeber habe keine empirischen Belege für einen \"linearen Zusammenhang\" zwischen den kommunalen Infrastrukturleistungen und der Nutzenäquivalenz für unbebaute Grundstücke vorgelegt. Die Bemessungsgrundlage des LGrStG BW führe zudem zu einer massiven Benachteiligung von Eigentümern von mit Ein- oder Zweifamilienhäusern bebauten übergroßen Grundstücken und damit zu einer Benachteiligung langjährig anerkannter Wohnstrukturen. \n\n16\\. Soweit der Landesgesetzgeber mit dem Konzept der Bodenwertsteuer die \"ressourcenschonende und effiziente Nutzung des Bodens\" fördern wolle, sei die flächendeckende und ausschließliche Belastung des Grund und Bodens nicht geeignet, dieses Lenkungsziel zu erreichen. Dem Anliegen könnten von vornherein nur Eigentümer von unbebauten Baugrundstücken oder von Hausgrundstücken mit Erweiterungsmöglichkeiten folgen. Andere Grundbesitzer, deren Gebäude baulich nicht erweiterbar seien oder denen nicht bebaubares Land gehöre, müssten eine Lenkungssteuer entrichten, ohne der Lenkungsempfehlung überhaupt folgen zu können. In diesen Fällen sei die Bodenwertsteuer ein ungeeignetes und deshalb unverhältnismäßiges Steuerungsmittel. Sie sei auch nicht erforderlich, weil das Bau- und Planungsrecht einen schonenderen und geeigneteren Weg weise. Die Bodenwertsteuer verletze daher das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Aufgrund des verfolgten Lenkungszwecks einer Innenstadtverdichtung durch zusätzliche Bebauung unbebauter, ungenutzter Grundstücke liege auch ein \"schwerwiegender Verstoß\" gegen Art. 20a GG vor, weil der Landesgesetzgeber bei der Abwägung des drohenden Flächenverbrauchs ökologische Gesichtspunkte (\"grün vor grau\") nicht hinreichend berücksichtigt habe. \n\n17\\. Die Möglichkeit des Nachweises eines anderen Grundstückswerts nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW bei einer Abweichung des tatsächlichen Werts des Grund und Bodens vom festgestellten Wert um mehr als 30 % führe ebenfalls nicht zu einer relations- und realitätsgerechten Bewertung. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seiner Entscheidung vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) eine Abweichung vom gemeinen Wert bei der Bewertung von Grundvermögen von lediglich 20 % als noch hinnehmbar erachtet. Außerdem verschiebe der Zwang zur Einholung eines qualifizierten Wertgutachtens die Verantwortung für die zutreffende Grundsteuerbewertung in unzulässiger Weise auf den Steuerpflichtigen. Die dadurch verursachten Kosten müssten zumindest in vollem Umfang abziehbar oder auf die Steuer anrechenbar sein. § 38 Abs. 4 LGrStG BW könne im Übrigen keine Geltung mehr beanspruchen, nachdem der Bundesgesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) die Regelung des § 220 Abs. 2 BewG eingefügt habe, wonach der Nachweis eines abweichenden tatsächlichen Werts der wirtschaftlichen Einheit eine Abweichung von mindestens 40 % vom Grundsteuerwert erfordere. Denn nach Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG gehe im Verhältnis von Bundes- und Landesrecht das jeweils spätere Gesetz vor. Der Landesgesetzgeber hätte daher im Rahmen einer \"Ping-Pong-Gesetzgebung\" erneut von seiner Gesetzgebungskompetenz in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Gebrauch machen müssen, um die landesgesetzliche Regelung aufrechtzuerhalten. Mit dem am 05.11.2025 verabschiedeten Änderungsgesetz zum LGrStG BW habe er in § 33 LGrStG BW einen neuen Absatz 3 eingefügt, der lediglich für die Grundsteuer A eine der Regelung des § 220 Abs. 2 BewG entsprechende Öffnungsklausel vorsehe. Für die Grundsteuer B setze § 38 Abs. 4 LGrStG BW hingegen weiterhin voraus, dass der nachgewiesene tatsächliche Wert des Grund und Bodens mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweiche. Es lägen daher zwei unterschiedliche Öffnungsklauseln vor. \n\n18\\. Das FG habe zudem in mehrfacher Hinsicht verfahrensrechtliche Vorschriften verletzt. \n\n19\\. Das FG habe kein hinreichendes rechtliches Gehör im Sinne des Art. 103 Abs. 1 GG gewährt, weil es sich mit den vorgetragenen Argumenten der Kläger nicht hinreichend auseinandergesetzt habe. So habe das FG nicht zu dem klägerischen Vorbringen hinsichtlich des fehlenden linearen Zusammenhangs zwischen der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage und der pauschalen Nutzenäquivalenz für die mögliche Inanspruchnahme kommunaler Infrastrukturleistungen oder der Bedeutung der Geschossflächenzahl für den Bodenrichtwert Stellung bezogen. Ebenfalls unberücksichtigt sei ihr Vorbringen zur Auswirkung der wertrelevanten Geschossflächenzahl und zur abweichenden Steuerschuldnerschaft des Erbbauberechtigten gegenüber dem Eigentümer und der Anknüpfung an einen anderen Steuergegenstand bei Wohnungseigentümergemeinschaften. \n\n20\\. Das FG habe zudem gegen das Gebot zur Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe die Zeugenaussagen unzutreffend dahin gewürdigt, dass sich kommunale Infrastrukturleistungen zum größten Teil im Bodenwert und nicht im Wert der aufstehenden Gebäude niederschlagen würden. Darüber hinaus habe das FG eine Überraschungsentscheidung erlassen. Dies ergebe sich daraus, dass das FG im Rahmen der Beweisaufnahme die Zeugen nach der vorrangigen Gewichtung der kommunalen Infrastruktur befragt habe. In der Entscheidung habe das FG dagegen \\--ohne vorherigen rechtlichen Hinweis-- das Bestehen eines gewissen Zusammenhangs zwischen dem Bodenwert und der kommunalen Infrastruktur ausreichen lassen. \n\n21\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Vorentscheidung und den Grundsteuerwertbescheid auf den 01.01.2022 (Hauptfeststellung) vom 04.11.2022 aufzuheben,  \nhilfsweise die Vorentscheidung und den Grundsteuerwertbescheid auf den 01.01.2022 (Hauptfeststellung) vom 04.11.2022 dahin abzuändern, dass der Grundsteuerwert von 607.600 € um 42.600 € auf 565.000 € herabgesetzt wird. \n\n22\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n23\\. Das FA ist der Auffassung, dass der angefochtene Grundsteuerwertbescheid in einfach-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden sei. Das FG habe die Regelung des § 38 LGrStG BW zutreffend auf den Einzelfall angewendet. Bedenken gegen die formelle oder materiell-rechtliche Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bestünden nicht. Auch die von den Klägern gerügten Verfahrensverstöße lägen nicht vor. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB. \n\n24\\. Die Revision ist sowohl in ihrem Hauptantrag als auch in ihrem Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). \n\n25\\. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Bescheid vom 04.11.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts zum 01.01.2022 rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (hierzu unter I. und II.). Eine Aussetzung und Vorlage des Verfahrens an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG oder an den Verfassungsgerichtshof für das Land Baden-Württemberg --VerfGH BW-- (Art. 68 Abs. 1 Nr. 3 der Verfassung des Landes Baden-Württemberg) kommt nicht in Betracht, da der Senat nicht davon überzeugt ist, dass die der Feststellung des Grundsteuerwerts zugrunde liegenden Bewertungsvorschriften gegen Verfassungsrecht verstoßen (hierzu unter III.). Verfahrensfehler des FG liegen nicht vor (hierzu unter IV.). \n\nI.\n\n26\\. Der Senat ist im Streitfall nicht gehindert, die Vorentscheidung daraufhin zu überprüfen, ob das FG die landesrechtlichen Vorschriften des LGrStG BW zutreffend angewandt hat. \n\n27\\. Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision zwar grundsätzlich nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Abweichend hiervon bestimmt § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO jedoch, dass eine Revision auch auf die Verletzung von Landesrecht gestützt werden kann, wenn im Falle des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO die §§ 115 bis 127 FGO durch Landesgesetz für entsprechend anwendbar erklärt worden sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der angefochtene Bescheid betrifft eine Abgabenangelegenheit im Sinne des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO, die der Gesetzgebung des Landes unterliegt und für die durch Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 LGrStG BW i.V.m. § 4 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung). § 2 Abs. 2 Satz 2 LGrStG BW erklärt zudem die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung \\--also auch die §§ 115 bis 127 FGO-- für entsprechend anwendbar, soweit das LGrStG BW keine abweichende Regelung enthält. Dem Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht ist daher eine Überprüfung der Vorentscheidung auch anhand der landesrechtlichen Vorschriften des LGrStG BW möglich. \n\nII.\n\n28\\. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA in dem angefochtenen Bescheid vom 04.11.2022 den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 in zutreffender Höhe gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 LGrStG BW festgestellt hat (hierzu unter 1. und 2.). Die von den Klägern hilfsweise beantragte Feststellung eines niedrigeren Grundsteuerwerts für ihr Grundstück kommt nicht in Betracht (hierzu unter 3.). \n\n29\\. 1\\. Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 LGrStG BW ermittelt sich der Grundsteuerwert der Grundstücke durch Multiplikation ihrer Fläche des Grund und Bodens mit dem jeweiligen Bodenrichtwert gemäß § 196 des Baugesetzbuchs (BauGB). Maßgebend ist nach § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks in der Bodenrichtwertzone, in der sich das zu bewertende Grundstück befindet. \n\n30\\. 2\\. Danach hat das FG zu Recht angenommen, dass das FA den Grundsteuerwert für das Grundstück der Kläger zutreffend berechnet hat. \n\n31\\. a) Der Grundsteuerwert berechnet sich im Streitfall gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 LGrStG BW durch Multiplikation der (unstreitigen) Fläche des Grundstücks (434 m2) mit dem Bodenrichtwert in Höhe von 1.400 €\u002Fm2, den der Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart zum 01.01.2022 für das Richtwertgrundstück der Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\", in dem das Grundstück der Kläger liegt, ermittelt hat. Soweit die Kläger darauf hinweisen, dass der Gutachterausschuss die Bodenrichtwerte \"östlich der Z-Straße\" nicht zutreffend ermittelt habe, ist dies im Rahmen von § 38 Abs. 1 Satz 1 LGrStG BW unerheblich, da der von den Klägern beschriebene Bereich eine andere Bodenrichtwertzone betrifft und deshalb für die Bewertung ihres Grundstücks keine Bedeutung hat. \n\n32\\. b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist der von dem Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart ermittelte Bodenrichtwert bei der Bewertung des Grundstücks der Kläger zugrunde zu legen. \n\n33\\. aa) Den Gutachterausschüssen kommt aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis, ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung eines Bodenrichtwerts zu (vgl. BFH-Urteile vom 12.11.2025 - II R 25\u002F24, BStBl II 2026, 273; vom 12.11.2025 - II R 31\u002F24, BStBl II 2026, 282, und vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Auch nach der Vorstellung des Landesgesetzgebers sollte den von den Gutachterausschüssen für eine Bodenrichtwertzone festgestellten Bodenrichtwerten aufgrund der damit verbundenen sachverständigen Einschätzung Bindungswirkung zukommen (vgl. BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 81). \n\n34\\. bb) Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte daher grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. § 82 FGO i.V.m. § 412 der Zivilprozessordnung). Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht nur dann, wenn gerichtlich überprüfbare Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen. Gerichtlich überprüfbar ist dabei, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (insbesondere § 196 BauGB) und die Regelungen der Immobilienwertermittlungsverordnung --ImmoWertV-- (sofern anwendbar) zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst, sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden. Steht der von dem Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert mit diesen Vorgaben nicht in Einklang, ist der Wert des Grundstücks grundsätzlich nach § 38 Abs. 3 LGrStG BW aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. \n\n35\\. cc) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitfall zu Recht nicht beanstandet, dass das FA bei der Ermittlung des Grundsteuerwerts den vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert in Höhe von 1.400 €\u002Fm2 in Ansatz gebracht hat. \n\n36\\. (1) Ein Verstoß gegen die bei der Bodenrichtwertermittlung zu berücksichtigenden gesetzlichen Regelungen oder die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften der Immobilienwertermittlungsverordnung liegt nicht vor. Nach den Feststellungen des FG, die unter anderem aufgrund umfangreicher Vernehmung des stellvertretenden Vorsitzenden des Gutachterausschusses als Zeugen getroffen wurden, besteht die Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\" aus einem räumlich zusammenhängenden Gebiet, dessen Grundstücke nach Art und Maß der baulichen Nutzung weitgehend übereinstimmen (§ 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks stimmen mit den vorherrschenden grund- und bodenbezogenen wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen in der Bodenrichtwertzone weitgehend überein (§ 13 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV). Auch die lagebedingten Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwertgrundstück und den in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücken betragen entsprechend den Vorgaben des § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV grundsätzlich nicht mehr als 30 %. Denn nach den Feststellungen des FG führt der Unterschied der Wohnlage \"gut bis mittel\" zur Wohnlage \"mittel\" zu einer Wertminderung von 7 % und der Unterschied der Wohnlage \"mittel\" zur Wohnlage \"einfach\" zu einer Wertminderung von 29 %. \n\n37\\. (2) Verstöße gegen die gesetzlich vorgesehene Bewertungsmethode oder sonstige Verfahrensfehler liegen nach den Feststellungen des FG ebenfalls nicht vor. \n\n38\\. (a) Die Bodenrichtwerte sind vorrangig im Vergleichswertverfahren nach den §§ 24 und 25 ImmoWertV zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Dabei sind die Kaufpreise durch geeignete Umrechnungskoeffizienten, marktübliche Zu- oder Abschläge oder in anderer Weise an die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks sowie durch geeignete Indexreihen oder in anderer Weise an die Wertverhältnisse am Wertermittlungsstichtag anzupassen (§ 14 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV). Für die Bodenrichtwertermittlung in Gebieten ohne oder mit geringem Grundstücksverkehr können Kaufpreise und Bodenrichtwerte aus vergleichbaren Gebieten oder aus vorangegangenen Jahren herangezogen werden (§ 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV). Darüber hinaus können deduktive oder andere geeignete Verfahrensweisen angewendet werden (§ 14 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV). \n\n39\\. (b) Die Bodenrichtwertermittlung auf den 01.01.2022 entspricht diesen Vorgaben. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\", in der das Grundstück der Kläger liegt, um eine kaufpreisarme Lage im Sinne des § 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV. Das FG hat es daher zu Recht nicht beanstandet, dass der Gutachterausschuss das Bodenrichtwertniveau aus vorangegangen Jahren herangezogen und dieses anhand einer Indexreihe für Wohnbaugrundstücke auf den Wertermittlungsstichtag fortgeschrieben hat. Der Gutachterausschuss durfte dabei nach § 14 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV die vorliegenden Kaufpreise in Abhängigkeit von den wertbestimmenden Faktoren wie Wohnlage, wertrelevante Geschossflächenzahl modellieren, um Wertveränderungen im Zeitverlauf zu ermitteln. Konkrete Anhaltspunkte, dass er hierbei nicht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen wäre oder sonst die Verfahrensregeln nicht beachtet hätte, wurden weder von den Klägern vorgetragen noch sind solche Verstöße aus dem Akteninhalt erkennbar. \n\n40\\. c) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass eine individuelle Anpassung des vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts im Hinblick auf objektspezifische Besonderheiten des Grundstücks der Kläger nicht in Betracht kommt. \n\n41\\. aa) § 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 LGrStG BW sieht für die Bewertung von Grundstücken vor, dass ausschließlich der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks in der Bodenrichtwertzone, in der das zu bewertende Grundstück liegt, und die Grundstücksgröße maßgeblich sind. Aus der ausdrücklichen Nennung des Merkmals \"Richtwertgrundstück\" im Wortlaut des § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW ergibt sich, dass der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks pauschal und ohne weitere objektspezifische Anpassungen für alle in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücke anzuwenden ist. Die Entstehungsgeschichte und der Sinn und Zweck der Norm bestätigen diese Auslegung. Der Gesetzgeber beabsichtigte, durch den verbindlichen Ansatz des Bodenrichtwerts des Richtwertgrundstücks für alle in der Bodenrichtwertzone befindlichen Grundstücke eine für den typischen Fall sachgerechte und leicht administrierbare Bewertung des Grundbesitzes zu ermöglichen. Individuelle Wertanpassungen im Hinblick auf spezifische Besonderheiten des konkret zu bewertenden Grundstücks sollten nach dem Willen des Gesetzgebers im Rahmen des § 38 Abs. 1 LGrStG BW gerade nicht erfolgen (vgl. BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 81; vgl. auch BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 19 f.). Objektspezifische Besonderheiten des zu bewertenden Grundstücks können daher lediglich durch den Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW Berücksichtigung finden. \n\n42\\. bb) Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht aus § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV. \n\n43\\. (1) Nach § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV können einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität Bestandteil der Bodenrichtwertzone sein; der dort angegebene Bodenrichtwert gilt jedoch für diese Grundstücke nicht. Im Anwendungsbereich der Vorschrift kann deshalb für einzelne in der Bodenrichtwertzone belegene Grundstücke oder Grundstücksteile eine vom Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks abweichende Ermittlung des Bodenwerts angezeigt sein, wenn die in der Vorschrift genannten objektspezifischen Grundstücksmerkmale zu berücksichtigen sind. \n\n44\\. (2) Der Senat kann jedoch offenlassen, ob es in Anwendung von § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV geboten sein könnte, Wertanpassungen für Grundstücke in der Weise vorzunehmen, dass dem hinteren Gartenland ein unter dem Bodenrichtwert für das Richtwertgrundstück liegender Bodenwert beizumessen ist (vgl. Goldschmidt, Immobilienwertermittlungsverordnung, 1\\. Aufl. 2026, § 15 Rz 8). Denn § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW sieht im Rahmen der Feststellung des Grundsteuerwerts den Ansatz eines geringeren objektspezifischen Bodenwerts für einzelne Grundstücksteile ausdrücklich nicht vor. Die Vorschrift geht hinsichtlich der Bewertung von in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücken für grundsteuerrechtliche Zwecke der Regelung des § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV vor. Mit Erlass der Vorschrift hat der Landesgesetzgeber von seiner Gesetzgebungskompetenz gemäß Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Gebrauch gemacht, sodass die Regelung gemäß Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG vorrangig gegenüber § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV anzuwenden ist (vgl. Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 303, m.w.N.). Für die Bewertung des Grundstücks der Kläger spielt es daher im Ergebnis keine Rolle, dass der als Gartenland genutzte hintere Teil ihres Grundstücks nach ihren Angaben nicht bebaubar ist. Auch auf die weiteren von den Klägern geltend gemachten Besonderheiten ihres Grundstücks (zum Beispiel Nutzung des Gartens durch Bienenstöcke, Lärmbelästigung durch die Nähe zur W-Straße, Hanglage et cetera) kommt es damit nicht an. \n\n45\\. 3\\. Der Hilfsantrag, mit dem die Kläger nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW die Feststellung eines niedrigeren Grundsteuerwerts begehren, ist ebenfalls unbegründet. \n\n46\\. a) Nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW kann ein anderer Wert des Grundstücks auf Antrag angesetzt werden, wenn der durch ein qualifiziertes Gutachten nachgewiesene tatsächliche Wert des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweicht. Die Vorschrift greift die Grenze der lagebedingten Wertunterschiede nach § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV auf. Eine Abweichung des tatsächlichen Werts des Grund und Bodens von bis zu 30 % von dem nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW festgestellten Wert des Grund und Bodens stellt nach der gesetzgeberischen Konzeption eine noch hinnehmbare Typisierung dar (vgl. BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 19 f.). \n\n47\\. b) Ausgehend davon hat das FG im Streitfall die Anwendung von § 38 Abs. 4 LGrStG BW zu Recht abgelehnt, da die Kläger kein qualifiziertes Gutachten im Sinne der Vorschrift vorgelegt haben. Außerdem betrug die Abweichung des geringeren objektspezifischen Bodenwerts vom Wert des Richtwertgrundstücks nach den von den Klägern nicht angegriffenen Feststellungen des FG lediglich 7 %. \n\nIII.\n\n48\\. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des LGrStG BW überzeugt und sieht deshalb davon ab, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem BVerfG oder nach Art. 68 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 der Verfassung des Landes Baden-Württemberg dem VerfGH BW zur Entscheidung vorzulegen. \n\n49\\. 1\\. Das LGrStG BW ist formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Land Baden-Württemberg die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG zu. \n\n50\\. a) Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG können die Länder durch Gesetz abweichende Regelungen über die Grundsteuer treffen, wenn der Bund von seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz über die Grundsteuer Gebrauch gemacht hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Der Bund hat von seiner Gesetzgebungskompetenz mit dem Grundsteuer-Reformgesetz vom 26.11.2019 (BGBl I, 2019, 1794) --GrStRefG-- Gebrauch gemacht. Damit war die Abweichungskompetenz der Länder aus Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG eröffnet. Das Land Baden-Württemberg war daher befugt, mit dem Erlass des LGrStG BW vom 04.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) eine vom Bundesmodell abweichende gesetzliche Regelung über die Grundsteuer zu treffen. \n\n51\\. b) Regelungsgegenstand des LGrStG BW ist eine \"Grundsteuer\" im Sinne von Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG. Der finanzverfassungsrechtliche Begriff der \"Grundsteuer\" ist dadurch gekennzeichnet, dass die Steuer an den grundstücksbezogenen Vermögensbestand in Gestalt des Grund und Bodens anknüpft (vgl. Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2\\. Aufl., Einleitung Rz 74; Seer, Der Betrieb --DB-- 2018, 1488, 1493; Löhr\u002FKempny, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 537, 539; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 58). Entgegen der Auffassung der Kläger ist für den verfassungsrechtlichen Typusbegriff der Grundsteuer hingegen nicht bestimmend, dass der Steuergegenstand der Grundsteuer zwingend auch die auf dem Grund und Boden befindlichen Gebäude miteinbezieht. Das ergibt sich bereits aus der historischen Entwicklung der Grundsteuer, die seit jeher als Steuer auf den \"Grundbesitz\" verstanden wird (vgl. z.B. Drüen in: Kahl\u002FWaldhoff\u002FWalter (Hg.), BK , Art. 106 GG Rz 298, m.w.N.). Für eine solche Auslegung spricht auch, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber mit der Festschreibung der Gesetzgebungskompetenz in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG die Absicht verfolgte, den Ländern die Befugnis zu \"umfassenden abweichenden landesrechtlichen Regelungen\" in Grundsteuersachen einzuräumen (vgl. BTDrucks 19\u002F11084, S. 1; vgl. auch BTDrucks 16\u002F813, S. 11; Schmidt, DStR 2020, 249, 250). Weder aus dem Wortlaut des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG noch aus dem Sinn und Zweck der Abweichungsgesetzgebung geht hervor, dass der jeweilige Landesgesetzgeber auf die Wahrung der Grundkonzeption der bundesgesetzlichen Regelung zum Grundsteuer- und Bewertungsrecht verpflichtet werden sollte. Vielmehr diente die Einführung der Abweichungsbefugnis dazu, es dem jeweiligen Landesgesetzgeber zu ermöglichen, auch gänzlich anderen rechtspolitischen Grundentscheidungen zu folgen und damit vom Bundesmodell des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (teilweise oder auch vollständig) abweichende Regelungen zum Steuergegenstand, zur Belastungsentscheidung sowie zur Bemessungsgrundlage und deren Ausgestaltung zu treffen (vgl. z.B. Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 270, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des Senats auch eine an den (unbebauten) Grund und Boden anknüpfende Bodenwertsteuer vom Regelungsbereich des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG gedeckt. Im baden-württembergischen Grundsteuer-Modell wird die Anknüpfung an den Grund und Boden außerdem dadurch modifiziert, dass die Höhe der Steuermesszahl von der Nutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken abhängt (§ 40 Abs. 3 Satz 1 LGrStG BW), sodass die konkrete Nutzung aufstehender Gebäude bei der weiteren Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage (§ 39 Satz 1 LGrStG BW) berücksichtigt wird. \n\n52\\. c) Das LGrStG BW hat seine Wirkung auch nicht gemäß Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG durch zwischenzeitliche gesetzgeberische Anpassungen im Bereich der Grundsteuer durch den Bundesgesetzgeber wieder verloren. \n\n53\\. aa) Nach Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG geht auf den Gebieten des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 GG, zu denen nach Nr. 7 auch die Grundsteuer gehört, im Verhältnis zwischen Bundes- und Landesrecht das jeweils spätere Gesetz vor (sogenannter Lex-posterior-Grundsatz). Die Vorschrift ist eine Ausnahme von dem in Art. 31 GG normierten Grundsatz, dass Bundesrecht Landesrecht bricht, und stellt insofern eine Spezialregelung dar. Der Wortlaut des Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG (\"geht vor\") stellt dabei klar, dass abweichende Landesgesetze im Bereich der Grundsteuer das betreffende Bundesrecht nicht außer Kraft setzen, also keinen Geltungsvorrang genießen, sondern dass ihnen lediglich ein schlichter Anwendungsvorrang zukommt (vgl. z.B. Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 303, m.w.N.). Ein abweichendes Landesgesetz hindert den Bund jedoch nicht, erneut gesetzgeberisch tätig zu werden und das Landesrecht durch ein nachfolgendes Gesetz zu überholen. Nach dem Sinn und Zweck des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG, der gerade darin besteht, den Ländern eine umfassende Abweichungsbefugnis für die Grundsteuer einzuräumen, kann jedoch nicht schon jede Änderung des Grundsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes wieder zu einem vollständigen Anwendungsvorrang des Bundesgrundsteuerrechts führen. Vielmehr ist die Anwendung des Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG nach seiner Regelungsintention auf die Fälle zu beschränken, in denen der Bundesgesetzgeber mit seinem Gesetz die Außerkraftsetzung der landesrechtlichen Regelungen beabsichtigt (vgl. hierzu Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 305; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 60; Schmidt, DStR 2020, 249, 251). \n\n54\\. bb) Danach sind die Regelungen des LGrStG BW nicht nach Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG durch nachfolgende Änderungen im Grundsteuer- und Bewertungsrecht durch den Bundesgesetzgeber außer Kraft gesetzt worden. \n\n55\\. Der Bundesgesetzgeber hat zwar auch nach Verkündung des LGrStG BW am 13.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) gesetzliche Änderungen im Bereich des Grundsteuer- und Bewertungsrechts vorgenommen, zuletzt durch Änderung von § 36 GrStG und von § 228 BewG sowie durch Einfügung des § 220 Abs. 2 BewG im Rahmen des JStG 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387). Es ist aus den gesetzgeberischen Motiven jedoch nicht erkennbar, dass der Bundesgesetzgeber dabei das Ziel verfolgte, die Vorrangwirkung der bundesgesetzlichen Änderungen gegenüber abweichenden landesgesetzlichen Regelungen wieder in Kraft zu setzen (vgl. BTDrucks 20\u002F12780 und BTDrucks 20\u002F13419). Außerdem wurde das LGrStG BW seinerseits mit dem Gesetz zur Änderung des Landesgrundsteuergesetzes vom 18.11.2025 (BWGBl. 2025 Nr. 113) zeitlich nachfolgend geändert, um in Ansehung der Konkurrenzregelung des Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG die vollumfängliche Weitergeltung des LGrStG BW vom 04.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) sicherzustellen (vgl. BWLTDrucks 17\u002F9480, S. 1), sodass das LGrStG BW jedenfalls aus diesem Grunde weiter wirksam ist. \n\n56\\. d) Das LGrStG BW greift, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch nicht unzulässig in die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Bodenrecht aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG ein (a.A. Kirchhof, DB 2020, 2600, 2603). \n\n57\\. aa) Als \"Bodenrecht\" im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG wird die flächenbezogene Ordnung der Nutzung von Grund und Boden durch öffentlich-rechtliche Normen angesehen (BVerfG-Beschluss vom 27.09.2022 - 1 BvR 2661\u002F21, BVerfGE 163, 1, Rz 35). Prägend für bodenrechtliche Bestimmungen ist die Zuweisung von Flächen für eine bestimmte Nutzung, die andere Nutzungen an diesem Standort im Wesentlichen ausschließt. Zum Bodenrecht gehört danach insbesondere die Bauleitplanung, die die Art und Weise der Nutzbarkeit des Bodens rechtlich bestimmt und bodenrechtliche Spannungslagen ausgleichen soll (BVerfG-Beschluss vom 23.03.2022 - 1 BvR 1187\u002F17, BVerfGE 161, 63, Rz 71). \n\n58\\. bb) Danach ist das LGrStG BW nicht dem Bodenrecht im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG zuzuordnen. Das LGrStG BW knüpft hinsichtlich der Entstehung der Grundsteuer lediglich an das Innehaben von Grundbesitz an (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1, § 3 Nr. 2, § 10 Abs. 1 LGrStG BW), ohne jedoch die bauliche Nutzbarkeit von Flächen dem Grunde nach zu regeln, indem eine bestimmte Art der Nutzung zugelassen oder ausgeschlossen wird. Der Charakter als bodenrechtliche Vorschrift im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG ergibt sich auch nicht daraus, dass das LGrStG BW durch das ihm zugrunde liegende Konzept einer Bodenwertsteuer Anreize für eine Bebauung unbebauter oder baulich schlecht ausgenutzter Grundstücke schaffen mag (vgl. hierzu BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 101). Denn hiervon unberührt bleibt der Umstand, dass das LGrStG BW keine unmittelbaren Vorgaben zur konkreten Bodennutzung enthält, also Regelungen, die einem Grundstückseigentümer eine bestimmte Art und Weise der Grundstücksnutzung vorschreiben oder untersagen würden. Im Übrigen sind nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht alle Vorschriften mit Auswirkung auf die bauliche Nutzung von Grundstücken allein wegen dieser Auswirkung ohne Weiteres dem Bodenrecht im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG zuzuordnen (BVerfG-Beschluss vom 27.09.2022 - 1 BvR 2661\u002F21, BVerfGE 163, 1, Rz 37). \n\n59\\. 2\\. § 38 LGrStG BW ist nach Auffassung des Senats auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht als verfassungswidrig anzusehen. Der Senat ist insbesondere nicht davon überzeugt, dass die Vorschrift gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. \n\n60\\. a) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und am Folgerichtigkeitsprinzip auszurichten. Zudem gebietet der Grundsatz der Lastengleichheit, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683\u002F11, BStBl II 2016, 310; vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, m.w.N.). \n\n61\\. b) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt dabei stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13\u002F11, 1 BvL 14\u002F11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147). \n\n62\\. c) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-\u002FNutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Bei einer absolut geringen Steuerbelastung sind Brüche und Ungleichbehandlungen bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage eher rechtfertigungsfähig als bei Steuern mit hoher Belastungswirkung. Substanzielle und weitgreifende Ungleichbehandlungen wie bei Wertverzerrungen im Kernbereich der Steuererhebung können durch Geringfügigkeitserwägungen jedoch nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147; BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2025, 980; vom 18.07.2019 - 1 BvR 807\u002F12, 1 BvR 2917\u002F13, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2020, 16; vom 29.03.2017 - 2 BvL 6\u002F11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082). \n\n63\\. d) Gemessen an diesen Vorgaben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 38 LGrStG BW wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt. \n\n64\\. aa) Die verfassungsrechtlichen Einwände der Kläger gegen die der Vorschrift zugrunde liegende Auswahl eines sachgerechten Belastungsgrundes durch den Gesetzgeber greifen nicht durch. \n\n65\\. Bei der Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts durch das LGrStG BW hat der Gesetzgeber als Belastungsgrund zuvörderst an die dem Eigentümer durch den Grundbesitz vermittelte Teilhabemöglichkeit an der kommunalen Infrastruktur und den räumlichen Ressourcen der Gemeinde (insbesondere der Lageverfügbarkeit) angeknüpft (BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 52 f.; vgl. auch BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 18). Zugleich hat sich der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung darauf berufen, dass über die Bodenrichtwerte als maßgebliche Bewertungsparameter ein Bezug zur objektiven Leistungsfähigkeit des jeweiligen Eigentümers hergestellt werde (BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 52). Doppelter Belastungsgrund der Grundsteuer ist daher nach der gesetzgeberischen Vorstellung neben der mit dem Grundbesitz verbundenen Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastrukturleistungen auch das in den Bodenrichtwerten verkörperte Potential einer ertragbringenden Nutzung des Grundbesitzes (BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 18). Mit seinen Ausführungen in der Gesetzesbegründung hat der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit des steuerrechtlichen Belastungsgrundes gewahrt. Die kombinierte Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten unterliegt dabei nach Auffassung des Senats keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Steuer ohnehin regelmäßig nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Begrenzt wird der gesetzgeberische Spielraum nur dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitätsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherzustellen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 98, m.w.N.). \n\n66\\. bb) Verfassungsrechtliche Zweifel an einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ergeben sich für den Senat auch nicht aus der Maßgeblichkeit der Bodenrichtwerte für die Bestimmung des Bodenwerts (vgl. § 38 Abs. 1 LGrStG BW). Die von den Gutachterausschüssen aus der Kaufpreissammlung (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) und damit aus Marktdaten abgeleiteten Bodenrichtwerte zielen auf die Ermittlung der tatsächlichen Verkehrswerte des Grund und Bodens ab und sind daher grundsätzlich geeignet, die Grundstückswerte im Verhältnis zueinander relationsgerecht zu erfassen. \n\n67\\. Die Heranziehung der Bodenrichtwerte hat sich sowohl im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer als auch im Rahmen ertragsteuerrechtlicher Wertermittlungsanlässe (zum Beispiel bei der Kaufpreisaufteilung, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.10.2025 - IX R 26\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2026, 210) bewährt. Ihre besondere Bedeutung für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken wird auch im allgemeinen Geschäftsverkehr anerkannt. Soweit die Kläger eingewandt haben, die Bodenrichtwerte würden im Bundesgebiet nicht einheitlich ermittelt, da die Arbeitsweise und Qualität der Gutachterausschüsse unterschiedlich seien, genügen diese allgemein gehaltenen Einwände nach Auffassung des Senats nicht, um die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte in Zweifel zu ziehen. Auch soweit im Einzelfall berechtigte und gerichtlich überprüfbare Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Bodenrichtwerte durch die Gutachterausschüsse vorliegen sollten (vgl. hierzu oben unter B.II.2.b), vermag dies die Zulässigkeit der gesetzlichen Typisierung nicht grundsätzlich in Frage zu stellen. \n\n68\\. cc) Durchgreifende verfassungsrechtliche Zweifel an der gebotenen realitäts- und relationsgerechten Bewertung durch § 38 LGrStG BW bestehen auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung des Bodenrichtwerts für alle in einer Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke, in der lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der Bodenrichtwert gelten soll, und dem Bodenrichtwertgrundstück \"grundsätzlich\" nicht mehr als 30 % betragen sollen (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV sowie BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 81). Die hierdurch bedingte Gleichbehandlung von Grundstücken mit einem niedrigeren lagebedingten Wert von 70 % bis 100 % des Bodenrichtwerts und solchen mit einem höheren lagebedingten Wert von über 100 % bis 130 % des Bodenrichtwerts, die einheitlich ein und demselben Bodenrichtwert in einer Bodenrichtwertzone unterworfen werden, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Bodenrichtwerte als durchschnittliche Lagewerte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendes Gebiet nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen können. Die bei einer übergreifenden Betrachtung von Grundstücken einer Bodenrichtwertzone zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Grundstücksmerkmalen übereinstimmen müssen (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV). Anders als unter der Vorgängerregelung des § 10 Abs. 3 der Immobilienwertermittlungsverordnung 2010 i.d.F. des GrStRefG reicht es zudem nicht mehr aus, dass die 30 %-Spanne lediglich für die Mehrheit der Grundstücke eingehalten wird, sondern sie muss grundsätzlich für alle Grundstücke erfüllt sein, für die der Bodenrichtwert tatsächlich gelten soll (vgl. BRDrucks 407\u002F21, S. 101). Dass lagebedingte Wertunterschiede innerhalb der Bodenrichtwertzonen von grundsätzlich nicht mehr als 30 % dabei auch verfassungsrechtlich noch hinnehmbar sind, ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BVerfG, das im Rahmen einer typisierenden Bewertung von Grundbesitz einen Bewertungskorridor von 30 % um den Verkehrswert als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen hat, da selbst individuelle Verkehrswertermittlungen keine \"punktgenaue\" Erfassung des tatsächlichen Werts gewährleisten, sondern regelmäßig eine Streubreite von 20 % um den Verkehrswert aufweisen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Rz 137 und 167). \n\n69\\. dd) Die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung werden auch nicht dadurch überschritten, dass § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW ausschließlich den Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks (sogenannter Zonenwert) für maßgeblich erklärt, sodass grundstücksindividuelle Besonderheiten der in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücke unberücksichtigt bleiben. Die sich hieraus ergebenden Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwert und einem hiervon tatsächlich abweichenden Bodenwert des jeweils zu bewertenden Grundstücks sind nach Auffassung des Senats aufgrund der mit der Bewertung in einem Massenverfahren notwendigerweise verbundenen Typisierung und Vereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Insbesondere die fehlende Berücksichtigung objektspezifischer Besonderheiten einzelner Grundstücke ist im Hinblick auf die Administrierbarkeit von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Für den Senat ist auch keine andere Methode der typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, die zu genaueren Bewertungsergebnissen führen würde, im Massenverfahren der Grundstücksbewertung aber gleichwohl mit einem vertretbaren Aufwand handhabbar bliebe. Im Unterschied zur Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer findet die Grundsteuerbewertung nicht lediglich im Falle einzelner Erwerbsvorgänge statt, sondern ist turnusmäßig flächendeckend vorzunehmen. Für die Grundsteuerbewertung ist daher ein höheres Maß an Typisierung gerechtfertigt. \n\n70\\. Hinzu kommt, dass nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW auf Antrag des Steuerpflichtigen auf der Grundlage eines qualifizierten Verkehrswertgutachtens ein niedrigerer tatsächlicher Wert des Grundstücks angesetzt werden kann, wenn dieser mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweicht. Hierdurch wird sichergestellt, dass in atypischen Fällen, in denen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Grund und Boden erheblich geringer als bei den übrigen Grundstücken der Bodenrichtwertzone ist, und die durch das Grundstück vermittelte Leistungsfähigkeit entsprechend gemindert ist, der Nachweis eines abweichenden Werts möglich ist und im Einzelfall eine Übermaßbesteuerung vermieden werden kann. Dass der Nachweis eines niedrigeren tatsächlichen Werts nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW dem Steuerpflichtigen obliegt, führt nach Auffassung des Senats nicht zu einer unverhältnismäßigen Besteuerung, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Regelbewertung nach den Grundsätzen des § 38 Abs. 1 LGrStG BW zu flächendeckend unzutreffenden Ergebnissen führt und eine realitätsgerechte Bewertung in der überwiegenden Zahl der Fälle nur über die Inanspruchnahme der Öffnungsklausel des § 38 Abs. 4 LGrStG BW ermöglicht wird. Die Regelung des § 38 Abs. 4 LGrStG BW betrifft vielmehr atypische Fälle und in aller Regel eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen. Hierfür sprechen auch die Angaben des FA in der mündlichen Verhandlung, wonach Anträge nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW insgesamt in lediglich 0,088 % sämtlicher Bewertungsverfahren in Baden-Württemberg für Einheiten des Grundvermögens zum 01.01.2022 gestellt worden sind. Die Frage, ob und welche Auswirkungen sich ergeben, wenn im Einzelfall die mit der Einholung eines qualifizierten Gutachtens verbundenen Kosten außer Verhältnis zur Höhe der grundsteuerlichen Belastung stehen, kann der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offenlassen, weil vorliegend kein Fall des § 38 Abs. 4 LGrStG BW gegeben ist (vgl. oben unter B.II.3.). \n\n71\\. ee) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nach Auffassung des Senats auch nicht deswegen vor, weil bei der Ermittlung des Grundstückswerts nach § 38 LGrStG BW aufstehende Gebäude unberücksichtigt bleiben und infolgedessen unbebaute Grundstücke genauso bewertet werden wie bebaute Grundstücke. \n\n72\\. (1) Der vom Landesgesetzgeber als Belastungsgrund angeführte Äquivalenzgedanke verlangt keine Einbeziehung von aufstehenden Gebäuden in die Bemessungsgrundlage. Es genügt, dass ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Nutzen kommunaler Leistungen für ein Grundstück und dem Verkehrswert des Grund und Bodens besteht. Die Auffassung der Kläger, wonach sich die Teilhabe an den Ressourcen der Gemeinde danach richte, ob ein Grundstück bebaut sei und die kommunale Infrastruktur überhaupt genutzt werden könne, läuft auf die Vorstellung einer Individualäquivalenz hinaus, bei der es darauf ankommt, ob Infrastrukturleistungen tatsächlich in Anspruch genommen werden und den kommunalen Leistungen damit ein individuell zurechenbarer Vorteil des Grundsteuerpflichtigen gegenübersteht. Eine solche Betrachtungsweise widerspricht dem finanzverfassungsrechtlichen Charakter von Steuern, die gerade keine Gegenleistung für die Inanspruchnahme einer besonderen staatlichen (kommunalen) Leistung darstellen, sondern gegenleistungslos zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs erhoben werden (vgl. Seiler in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 105 Rz 38 f., m.w.N.; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 84). \n\n73\\. (2) Der Landesgesetzgeber hat im Rahmen seines Gestaltungsspielraums zudem in verfassungsrechtlich zulässiger Weise darauf abgestellt, dass sich kommunale Infrastrukturleistungen regelmäßig zum größten Teil im Bodenwert niederschlagen und nicht im Wert aufstehender Gebäude, der in erster Linie von den privaten Investitionen des Eigentümers abhängt (BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 18 f.). Aus den vom FG angeführten empirischen Untersuchungen ergibt sich, dass die Höhe der Bodenwerte maßgeblich durch die öffentlichen Infrastrukturleistungen bestimmt wird, weil der Bodenwert statistisch betrachtet umso höher ist, je besser die Anbindung eines Grundstücks an die öffentliche Infrastruktur und deren Leistungen ist, wohingegen der Zusammenhang zwischen der öffentlichen Infrastruktur und dem Wert aufstehender Gebäude in hohem Maße indirekt über den Bodenwert vermittelt wird (vgl. z.B. Knoll\u002FSchularick\u002FSteger, American Economic Review 2017, S. 331 f.; vgl. auch das Gutachten des Sachverständigen B vom 29.07.2025 sowie Löhr, Betriebs-Berater 2020, 1687, 1690; Löhr\u002FKempny, DStR 2019, 537, 539; Seer, DB 2018, 1488, 1493). Zwar können auch andere Faktoren als die öffentliche Infrastruktur den individuellen Wert eines Grundstücks im Einzelfall bestimmen. Es besteht aber jedenfalls ein abstrakter Zusammenhang zwischen den Bodenwerten und der öffentlichen Infrastruktur. Der Landesgesetzgeber durfte daher den im typisierten Verfahren ermittelten Bodenwert als Teil der Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer zugrunde legen. \n\n74\\. (3) Entgegen der Auffassung der Kläger richten sich die Infrastrukturleistungen einer Gemeinde auch nicht in erster Linie nach der tatsächlich verwirklichten Bebauung eines Grundstücks, sondern vielmehr nach der zulässigen Art und dem zulässigen Maß seiner Bebaubarkeit, weil die kommunale Infrastruktur auch für unbebaute, aber jederzeit bebaubare Grundstücke bereitgestellt werden muss (vgl. Schmidt in Grootens, GrStG\u002FBewG, 3\\. Aufl. 2025, Vorwort LGrStG BW Rz 46). Soweit die Kläger geltend machen, dass eine als Bodenwertsteuer ausgestaltete Grundsteuer auch deshalb nicht auf den Äquivalenzgedanken gestützt werden könne, weil die kommunale Infrastruktur davon abhänge, ob ein Grundstück tatsächlich bewohnt sei, übersehen sie, dass der Landesgesetzgeber die tatsächliche Nutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken bei der Bestimmung der Steuermesszahl berücksichtigt hat (vgl. oben unter B.III.1.b). Nach § 40 Abs. 3 LGrStG BW wird die Steuermesszahl um 30 % ermäßigt, wenn das jeweils zu bewertende Grundstück überwiegend zu Wohnzwecken dient. Der Landesgesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, die tatsächliche Nutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken im Rahmen des dreistufigen Aufbaus des Grundsteuererhebungsverfahrens bereits auf der ersten Stufe der Ermittlung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Es unterliegt daher keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass er insoweit ausschließlich an die Bodenrichtwerte als maßgeblichen Bewertungsparameter angeknüpft hat, um den Nutzen aus den kommunalen Infrastrukturleistungen für die Grundstückseigentümer typisierend zu erfassen. \n\n75\\. (4) Der Landesgesetzgeber hat dadurch, dass er bei der Bemessungsgrundlage der Grundsteuer nur die Ertragskraft des Grund und Bodens --und nicht auch des aufstehenden Gebäudes-- herangezogen hat, nicht gegen den in der Gesetzesbegründung als Belastungsgrund angegebenen Grundsatz der objektiven Leistungsfähigkeit nach Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. \n\n76\\. Es ist zwar zutreffend, dass bebaute Grundstücke im typischen Fall eine höhere Ertragskraft aufweisen als unbebaute Grundstücke. Nach Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG steht es dem jeweiligen Landesgesetzgeber jedoch frei, hinsichtlich der Besteuerung nur an den (unbebauten) Grund und Boden anzuknüpfen (vgl. oben unter B.III.1.b). Daher liegt es in seinem verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraum, wenn er durch eine entsprechende Beschränkung des Steuergegenstandes --hier durch Anknüpfung lediglich an den Bodenwert-- die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur teilweise erfasst. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich in den Bodenrichtwerten nicht nur der Einfluss öffentlicher Infrastrukturleistungen, sondern auch die mögliche Bebauung eines Grundstücks widerspiegelt, sodass in diesen auch Art und Umfang einer zulässigen baulichen Nutzung relationsgerecht zum Ausdruck kommt. Dass damit Grundeigentümer, die das bauliche Potenzial ihres Grundstücks nicht ausschöpfen, genauso hoch besteuert werden, wie wenn sie das bauliche Potenzial des Grundstücks voll genutzt hätten, folgt systemkonform aus dem Sollertragsgedanken, bei dem es nicht auf einen realisierten Ertrag, sondern nur auf die typisierte Ertragsfähigkeit des Grundstücks ankommt (Seer, DB 2018, 1488, 1493; Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 19; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 107). \n\n77\\. Die gleiche Grundsteuerbelastung unbebauter Grundstücke in Relation zu bebauten Grundstücken ist nach Auffassung des Senats auch dadurch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, dass die Anknüpfung allein an die Bodenrichtwerte und die Grundstücksfläche im Rahmen der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ein praktikables und einfach zu handhabendes Bewertungsverfahren ermöglicht, das im Massenverfahren der Bewertung von 5,6 Mio. wirtschaftlichen Einheiten, davon 4,5 Mio. Einheiten des Grundvermögens (BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 3, und BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 19), von besonderer Bedeutung ist. Der Landesgesetzgeber durfte dabei insbesondere dem Ziel, einen erneuten \"Bewertungsstau\" zu vermeiden, indem die künftigen periodischen Fortschreibungen automatisiert durchgeführt werden, eine hohe Bedeutung beimessen. Denn da die Verhältnisse im Zeitraum nach einer Hauptfeststellung typischerweise verkehrswertrelevanten Veränderungen unterliegen, bedarf es von Verfassungs wegen in regelmäßigen und nicht zu weit auseinanderliegenden Abständen erneuter Hauptfeststellungen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 105). Die Notwendigkeit regelmäßiger Neufeststellungen für rund 5,6 Mio. wirtschaftliche Einheiten in Zeitabständen von je sieben Jahren (§ 15 Abs. 1 LGrStG BW) bringt es mit sich, die Bewertung in einem erheblichen Umfang zu entindividualisieren, denn die Erfahrungen mit der Einheitsbewertung haben gezeigt, dass ein zu hoher Verwaltungsaufwand die Durchführung regelmäßiger Hauptfeststellungen verhindern und so zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen führen kann (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 128 ff.). Dem hat der Landesgesetzgeber Rechnung getragen, indem er ein auf den Massenvollzug zugeschnittenes grobes, aber handhabbares Bewertungsverfahren gewählt hat, das durch seine Orientierung am Verkehrswert des Grund und Bodens darauf abzielt, die Grundsteuerwerte im Gesamtsystem realitäts- und relationsgerecht abzubilden (vgl. auch Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 119 a.E.). \n\n78\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Bundesgesetzgeber sich für eine Einbeziehung aufstehender Gebäude in die grundsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage entschieden hat und deren Bewertung zum Zwecke eines vereinfachten Grundsteuervollzugs ebenfalls in einem typisierenden Verfahren erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12.11.2025 - II R 25\u002F24, BStBl II 2026, 273; vom 12.11.2025 - II R 31\u002F24, BStBl II 2026, 282, und vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Das Bundesmodell zur Grundsteuer ist verfassungsrechtlich kein Maßstab für den abweichenden Landesgesetzgeber (vgl. Drüen in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, III. Reichweite der landesgesetzlichen Abweichungskompetenz, Rz 8, m.w.N.). Es ist daher von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass der Landesgesetzgeber --anders als der Bundesgesetzgeber-- dem Erfordernis der periodischen Fortschreibung der Grundsteuerwerte zum jeweiligen Hauptfeststellungszeitpunkt in der Weise Rechnung getragen hat, dass er die grundsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen auf die Bewertung des Grund und Bodens beschränkt und nicht auch auf aufstehende Gebäude erstreckt. \n\n79\\. ff) Eine Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht im Verhältnis der Eigentümer bebauter Grundstücke vor, weil die Grundsteuerlast im baden-württembergischen Grundsteuer-Modell, wie die Kläger vortragen, nicht danach unterscheide, ob auf einem Grundstück eine Jugendstilvilla, ein Hochhaus oder ein baufälliges Gebäude stehe oder ob die Grundstücke gewerblich genutzt würden. \n\n80\\. Derartige Unterschiede sind grundsätzlich bereits bei der Bildung der Bodenrichtwertzonen zu berücksichtigen. Nach der gesetzlichen Regelung des § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB sind die unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen in der Weise voneinander abzugrenzen, dass sie nur Gebiete umfassen dürfen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen. Grundstücke, die sich zum Beispiel hinsichtlich der Art der baulichen Nutzung wesentlich unterscheiden, weil sie einerseits dem Wohnen dienen (§§ 3 ff. der Baunutzungsverordnung \\--BauNVO--) und andererseits für gewerbliche Zwecke genutzt werden (§ 8 BauNVO), sind deshalb typischerweise unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen zuzuordnen und werden daher auch mit unterschiedlichen Bodenrichtwerten bewertet. Gleiches gilt für Grundstücke, die sich beispielsweise hinsichtlich der Gebäudehöhe oder der Geschossanzahl derart unterscheiden, dass sie ein erheblich voneinander abweichendes Maß der baulichen Nutzung aufweisen (vgl. §§ 16 ff. BauNVO, § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 16 Abs. 4 ImmoWertV). Da sich solche Grundstücke schon hinsichtlich der für eine Bodenrichtwertzone maßgebenden wertbeeinflussenden Merkmale unterscheiden, ist es folgerichtig, wenn für sie aufgrund unterschiedlicher Bodenrichtwerte auch unterschiedliche Grundsteuerwerte festgestellt werden. \n\n81\\. 3\\. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Verstoß gegen die Staatszielbestimmung aus Art. 20a GG vor, weil der Landesgesetzgeber, wie die Kläger meinen, im Zusammenhang mit dem von ihm verfolgten Lenkungsziel, Anreize für eine zusätzliche Bebauung unbebauter Grundstücksflächen zu schaffen, keine ausreichende Abwägung mit Umweltschutzbelangen vorgenommen habe. \n\n82\\. Nach Art. 20a GG schützt der Staat auch in Verantwortung für die künftigen Generationen die natürlichen Lebensgrundlagen und die Tiere im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung durch die Gesetzgebung und nach Maßgabe von Gesetz und Recht durch die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung. Das LGrStG BW verstößt nicht gegen diese Vorgaben. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, bringt die von den Klägern insoweit angeführte Passage aus der Gesetzesbegründung, wonach das LGrStG BW \"die ressourcenschonende und effiziente Nutzung des Grund und Bodens\" fördere (vgl. BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 55), kein primäres Lenkungsziel des Gesetzgebers zum Ausdruck, das dem Staatsziel des Art. 20a GG widerspricht, sondern allenfalls einen Nebeneffekt der von dem Gesetzgeber mit der Ausrichtung am Bodenwert beabsichtigten relations- und realitätsgerechten Ermittlung der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag. Die Kläger berücksichtigen nicht, dass der Landesgesetzgeber nicht verpflichtet ist, den Schutz der natürlichen Lebensgrundlagen im Sinne von Art. 20a GG gerade durch eine besondere Lenkungsnorm im Bereich der Grundsteuer zu berücksichtigen. Bei dem Ausgleich der kollidierenden Rechtsgüter und Interessen steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24.03.2021 - 1 BvR 2656\u002F18, 1 BvR 78\u002F20, 1 BvR 96\u002F20, 1 BvR 288\u002F20, BVerfGE 157, 30, Rz 162, m.w.N.). Er kann sich auch anderer gesetzlicher Regelungen, etwa im Rahmen der Bauleitplanung (vgl. z.B. § 1a Abs. 3, § 5 Abs. 2 Nr. 10, § 9 Abs. 1 Nr. 25 BauGB), bedienen, um Eingriffe in Natur und Landschaft aufgrund baulicher Maßnahmen entsprechend zu kompensieren. \n\n83\\. 4\\. Nach Auffassung des Senats liegt auch kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast (Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde (vgl. hierzu bereits BFH-Urteile vom 12.11.2025 - II R 25\u002F24, BStBl II 2026, 273; vom 12.11.2025 - II R 31\u002F24, BStBl II 2026, 282, und vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Denn die Bestimmung der Hebesätze ist erst möglich, wenn die flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte sowie die Festsetzung der Grundsteuermessbeträge für die wirtschaftlichen Einheiten eines Gemeindegebiets erfolgt sind. Abgesehen davon, dass die Grundsteuerwertfeststellungen durch Einspruch und Klage offengehalten werden können, hängt die Entscheidung des Steuerpflichtigen, die Grundsteuerwertfeststellung anzufechten, zudem nicht maßgeblich von der Kenntnis des Hebesatzes, sondern vielmehr davon ab, ob der festgestellte Grundsteuerwert von dem Verkehrswert der wirtschaftlichen Einheit abweicht und gegebenenfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt. Diese Entscheidung kann anhand der bereits bei Erlass des Grundsteuerwertbescheides vorliegenden Informationen getroffen werden. \n\nIV.\n\n84\\. Die von den Klägern geltend gemachten Verfahrensfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegen im Streitfall nicht vor. \n\n85\\. 1\\. Das FG hat nicht den Anspruch der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) verletzt. \n\n86\\. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) verpflichtet das Gericht, wesentliches Vorbringen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Er bedeutet jedoch nicht, dass sich das Gericht mit allen ihren Ausführungen in den Entscheidungsgründen detailliert befassen muss. Daher liegt eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nur vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das FG das Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12.06.2020 - II B 46\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 1273, m.w.N.). \n\n87\\. b) Im Streitfall hat das FG das Vorbringen der Kläger hinsichtlich des fehlenden Zusammenhangs zwischen den Bodenrichtwerten und der Nutzenäquivalenz für die Inanspruchnahme kommunaler Infrastrukturleistungen zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Dies ergibt sich daraus, dass das FG im Tatbestand seiner Entscheidung den klägerischen Vortrag wiedergegeben und sich auch in den Urteilsgründen mit der Bedeutung der öffentlichen Infrastruktur für die Entwicklung der Bodenpreise ausführlich auseinandergesetzt hat. Die Ausführungen der Kläger zur abweichenden Steuerschuldnerschaft des Erbbauberechtigten gegenüber dem Eigentümer sowie zur Anknüpfung an einen anderen Steuergegenstand bei Wohnungseigentümergemeinschaften durfte das FG außer Acht lassen, da dieses Vorbringen für den Streitfall nicht entscheidungserheblich war. Gleiches gilt, soweit die Kläger geltend gemacht haben, das FG habe ihr Vorbringen zur Redundanz des Bodenwerts bei langen Restnutzungsdauern sowie zur Wirkung der wertrelevanten Geschossflächenzahl in Gebieten mit hohen Bodenrichtwerten im Verhältnis zu Gebieten mit geringeren Bodenrichtwerten unberücksichtigt gelassen. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit ihr Vorbringen auf der Grundlage der Regelungen des LGrStG BW und deren --insoweit maßgeblicher-- Auslegung durch das FG überhaupt zu einer anderen Bewertung des Grundstücks der Kläger hätte führen können. Im Übrigen hat das FG die Bedeutung der wertrelevanten Geschossflächenzahl für das Maß der baulichen Nutzung der in der Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke ausdrücklich berücksichtigt (vgl. S. 26 des FG-Urteils). \n\n88\\. c) Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG auch keine Überraschungsentscheidung erlassen. \n\n89\\. aa) Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2012 - II R 39\u002F11, BFH\u002FNV 2012, 1664; BFH-Beschlüsse vom 09.11.2011 - II B 105\u002F10, BFH\u002FNV 2012, 254, und vom 16.11.2009 - V B 37\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 450). Der Anspruch auf rechtliches Gehör und die richterliche Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO verlangen jedoch nicht, dass das Gericht die maßgebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert oder sogar die einzelnen für die Entscheidung erheblichen (rechtlichen oder tatsächlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet (z.B. BFH-Beschlüsse vom 12.07.2007 - III B 138\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 2131, und vom 07.02.2007 - X B 105\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 962, m.w.N.). \n\n90\\. bb) Danach war das FG entgegen der Auffassung der Kläger nicht verpflichtet, die Kläger vor Erlass seiner Entscheidung darauf hinzuweisen, dass aus seiner Sicht ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Nutzen kommunaler Leistungen und dem Verkehrswert des Grund und Bodens zu bejahen sei. Art und Ausmaß des Einflusses der kommunalen Infrastruktur auf die Bewertung des Grund und Bodens einerseits sowie der aufstehenden Gebäude andererseits war Gegenstand der umfassenden Zeugenvernehmungen. Das FG war nicht verpflichtet, die aus seiner Sicht aus der Beweisaufnahme zu ziehenden Schlussfolgerungen und das Ergebnis seiner Beweiswürdigung im Voraus mitzuteilen oder anzudeuten. Die im finanzgerichtlichen Verfahren fachkundig vertretenen Kläger mussten vielmehr damit rechnen, dass das FG seine Entscheidung auch auf diesen Gesichtspunkt stützen würde. \n\n91\\. 2\\. Die Rüge der Kläger, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), hat ebenfalls keinen Erfolg. \n\n92\\. a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG seine Überzeugung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu bilden, also den gesamten konkretisierten Prozessstoff zugrunde zu legen. Insbesondere muss das FG den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Beteiligten vollständig und einwandfrei berücksichtigen. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist allerdings nur dann verletzt, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist. Entsprechendes gilt, wenn die Entscheidung des FG auf einer Zeugenaussage beruht, die mit den protokollierten Bekundungen dieses Zeugen nicht im Einklang steht. Eine entsprechende Rüge hat von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 25.09.2007 - IX B 199\u002F06, BFH\u002FNV 2008, 26, und vom 25.02.2005 - III B 13\u002F04, BFH\u002FNV 2005, 1065). \n\n93\\. b) Im Streitfall kann ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht festgestellt werden. Die Kläger machen geltend, das FG habe die Zeugenaussagen unzutreffend dahin gewürdigt, dass sich kommunale Infrastrukturleistungen zum größten Teil im Bodenwert und nicht im Wert der aufstehenden Gebäude niederschlagen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt jedoch nicht bereits deshalb vor, weil das FG eine Zeugenaussage nicht entsprechend den Vorstellungen der Kläger gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27.05.2005 - VII B 38\u002F04, BFH\u002FNV 2005, 1496, und vom 10.02.2005 - X B 179\u002F03, BFH\u002FNV 2005, 1117, m.w.N.). Im Übrigen ergibt sich auch aus dem Akteninhalt für den Senat nicht, dass das FG eine unvollständige Auswertung der Zeugenaussagen vorgenommen hätte oder dass die Beweiswürdigung des FG mit den protokollierten Bekundungen eines Zeugen erkennbar nicht im Einklang stünde. \n\nV.\n\n94\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 22. April 2026 - II R 27\u002F24","2026-07-08T22:21:37.689Z","2026-07-10T22:05:20.883Z",{"id":69,"ecli":70,"slug":71,"caseNumber":72,"courtId":5,"decisionDate":73,"fullText":74,"summary":55,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":73,"parsedAt":75,"updatedAt":76},"2451","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650080","ecli-de-neuris-stre202650080","IX B 96\u002F25","2026-04-15T00:00:00.000Z","#  Nichtzulassungsbeschwerde: Grundsätzliche Bedeutung; Divergenz; Verfahrensfehler \n\n## Leitsatz\n\nNV: Der Hinweis auf eine \"uneinheitliche Vorgehensweise\" in der Praxis vermag eine grundsätzliche Bedeutung nicht zu begründen, wenn die Rechtslage eindeutig ist und sich die aufgeworfenen Fragen ohne Weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes herleiten lassen.6\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 04.09.2025 - 12 K 1296\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde ist --abgesehen von Zweifeln an der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen Darlegung der geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO-- jedenfalls unbegründet. Es liegt kein Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO vor. \n\n2\\. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (unter 1.) oder zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO (unter 2.) noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (unter 3.) zuzulassen. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) gerügten Verfahrensmängel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegen nicht vor (unter 4.). Einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO bedarf es nicht (unter 5.). \n\n3\\. 1\\. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist nicht geboten. \n\n4\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 115 Rz 100, m.w.N.). Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten --abstrakt beantwortbaren-- Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar\u002Fklärungsfähig (entscheidungserheblich) und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der einschlägigen Rechtsprechung, insbesondere des Bundesfinanzhofs (BFH), sowie den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen. Dabei sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28.02.2025 - IX B 85\u002F24, Rz 4). \n\n5\\. b) Nach diesen Maßstäben liegt die von der Klägerin vorgebrachte grundsätzliche Bedeutung nicht vor. Die Klägerin legt nicht dar, dass die vom Finanzgericht (FG) entscheidungserheblich zugrunde gelegten Rechtsfragen zweifelhaft und umstritten sind. Die Klägerin bezeichnet die angefochtene Entscheidung in zahlreichen Punkten als unzutreffend. Warum und weshalb diese Fragen umstritten sind, wird von ihr nicht dargelegt. So fehlt es an einer nachvollziehbaren Auseinandersetzung mit der einschlägigen Kommentarliteratur und Rechtsprechung hinsichtlich der streitigen Rechtsnorm des § 50a des Einkommensteuergesetzes und den von der Klägerin aufgeworfenen Fragen. Das nicht weiter dargelegte Behaupten einer uneinheitlichen und sich wiederholt ändernden Rechtsprechung reicht nicht aus, um das Vorliegen einer Frage von grundsätzlicher Bedeutung darzulegen. \n\n6\\. Der Hinweis auf eine \"uneinheitliche Vorgehensweise\" in der Praxis vermag die grundsätzliche Bedeutung ebenfalls nicht zu begründen, wenn die Rechtslage eindeutig ist und sich die aufgeworfenen Fragen ohne Weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes herleiten lassen (vgl. Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 115 Rz 142, m.w.N.). Das ist hier, wie das FG in der angefochtenen Entscheidung nachvollziehbar ausführt, der Fall. \n\n7\\. Die Klägerin wendet sich in ihrer Beschwerdebegründung gegen die fehlerhafte Berücksichtigung der Freistellungsbescheinigung, die Bemessung anhand der 80:20-Quote, die fehlende Individualisierung der Vergütungsgläubiger, die Nichtberücksichtigung des Freistellungsbescheids sowie die Ausübung des Ermessens. Damit wird keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dargetan, sondern nur, dass das FG nach Auffassung der Klägerin falsch entschieden habe. Die Rüge fehlerhafter Rechtsanwendung vermag die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht zu begründen. \n\n8\\. Soweit die Klägerin sich auf die Verletzung zahlreicher Grundrechte sowohl des Grundgesetzes als auch der Europäischen Menschenrechtskonvention beruft, fehlt es an einer Darlegung, warum diese im hier zu entscheidenden Fall entscheidungserheblich sein sollen. Mit der bloßen Behauptung einer Grundrechtsverletzung ohne Ausführungen zur Entscheidungserheblichkeit wird die grundsätzliche Bedeutung nicht dargelegt. \n\n9\\. 2\\. Aus den vorgenannten Gründen liegen auch die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht vor. \n\n10\\. 3\\. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). \n\n11\\. a) Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (vgl. u.a. Senatsbeschlüsse vom 16.11.2021 - IX B 37\u002F21, Rz 7; vom 12.03.2024 - IX B 24\u002F23, Rz 10). \n\n12\\. b) Dem Vortrag der Klägerin ist bereits nicht zu entnehmen, ob und in welchem Umfang die von ihr angeführten Divergenzentscheidungen einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt betreffen. Zudem betreffen die von der Klägerin vorgebrachten Abweichungen die Ergebnisfindung im Einzelfall. Anhaltspunkte, wonach die angefochtene Entscheidung des FG von abstrakten Rechtssätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, sind nicht vorhanden. \n\n13\\. 4\\. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. \n\n14\\. a) Ein Berufen der Klägerin auf eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) bleibt bereits deswegen ohne Erfolg, weil ein Vertreter der Klägerin nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Damit hat es die Klägerin versäumt, an der Sachaufklärung in der mündlichen Verhandlung mitzuwirken und zum Beispiel auf die von ihr jetzt gerügten Aufklärungsdefizite oder die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigen hinzuweisen. Zudem hatte die Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren schriftsätzlich keine Beweisanträge gestellt, obwohl ihr seitens des FG der Sachbericht mit der Wiedergabe des Sach- und Streitstands zu der anstehenden Entscheidung vorab zur Kenntnis übersandt worden war. \n\n15\\. b) Das FG hat seine Entscheidung ausreichend begründet. Alle für seine Auffassung entscheidungserheblichen Tatsachen werden erwähnt, einer rechtlichen Prüfung unterworfen und das gesamte erstinstanzliche Vorbringen der Klägerin abgehandelt. \n\n16\\. c) Entgegen der Ansicht der Klägerin lag auch kein erheblicher Grund im Sinne von § 155 FGO i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung vor, der eine Verlegung gerechtfertigt hätte. Der gesetzliche Vertreter der Klägerin war --nach entsprechender Ankündigung-- zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen. Eine Verlegung des Termins war jedoch nicht beantragt worden. Da der Vertreter der Klägerin angekündigt hatte, an der mündlichen Verhandlung nicht teilzunehmen, erübrigte sich die Frage der Durchführung einer Videoverhandlung. \n\n17\\. d) Die von der Klägerin gerügte Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor. Das FG hat das gesamte Vorbringen der Klägerin zur Kenntnis genommen und die entscheidungserheblichen Gesichtspunkte in der angefochtenen Entscheidung abgehandelt. \n\n18\\. 5\\. Soweit die Klägerin der Ansicht ist, der BFH solle nach Zulassung der Revision ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union an den Gerichtshof der Europäischen Union richten, kommt es darauf nicht an, da die Revision nicht zuzulassen ist. Das gleiche gilt für die Anregung der Klägerin, das Verfahren im Wege einer konkreten Normenkontrolle des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vorzulegen. Da die Nichtzulassungsbeschwerde bereits wegen des Nichtvorliegens von Zulassungsgründen nach § 115 Abs. 2 FGO keinen Erfolg hat, kommt auch eine Aussetzung des Verfahrens in Bezug auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvR 555\u002F24 und 2 BvR 556\u002F24 nicht in Betracht. \n\n19\\. 6\\. Der Senat hat das gesamte Vorbringen der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 17.11.2025 und vom 16.03.2026 zur Kenntnis genommen und in seine Erwägungen einbezogen. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). \n\n20\\. 7\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","2026-07-08T22:22:08.405Z","2026-07-10T22:05:26.812Z",{"id":78,"ecli":79,"slug":80,"caseNumber":81,"courtId":5,"decisionDate":82,"fullText":83,"summary":84,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":82,"parsedAt":85,"updatedAt":86},"2477","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650077","ecli-de-neuris-stre202650077","V B 64\u002F25","2026-04-13T00:00:00.000Z","#  Kein Anspruch auf eine Schlussbesprechung nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens im Verlauf einer Umsatzsteuersonderprüfung \n\n## Leitsatz\n\nNV: Eine Schlussbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO ist nur dann abzuhalten, wenn --anders als im Falle einer Fahndungsprüfung (§ 208 Abs. 1 AO) nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens-- die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle nach § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO mit einer Außenprüfung beauftragt worden ist, es sei denn, dass sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet hat (Anschluss an BFH-Urteil vom 11.12.1997 \\- V R 56\u002F94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367).16\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 24.06.2025 - 5 K 786\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Soweit der Kläger Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt hat, liegen sie jedenfalls nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör hat der Kläger, der sich insoweit nicht gegen die verwehrte Einsicht in einen Urteilsentwurf wendet, nicht entsprechend § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt, soweit er als verfahrensfehlerhaft im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO rügt, das Finanzgericht (FG) habe ihm zu Unrecht einen Schriftsatznachlass versagt. \n\n3\\. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) umfasst das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer gerichtlichen Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, und die Pflicht des Gerichts, sich mit dem entscheidungserheblichen Vorbringen auseinanderzusetzen (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.11.2024 - V B 52\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 168, Rz 8). Eine Verletzung des Rechts auf Gehör kann vorliegen, wenn das Gericht die Beteiligten nicht auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt hinweist, den es seiner Entscheidung zugrunde legen will und der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit dem auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht hat rechnen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2024 - V B 52\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 168, Rz 9). Will das FG daher sein Urteil auf einen Gesichtspunkt stützen, den ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unwesentlich gehalten hat, muss es diesen nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 139 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) zuvor auf den Gesichtspunkt hinweisen und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme geben (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2024 - V B 52\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 168, Rz 10). Erteilt das FG einen solchen Hinweis erstmals in der mündlichen Verhandlung und ist einem Beteiligten eine sofortige Erklärung zu diesem gerichtlichen Hinweis nicht möglich, \"soll\" das FG auf Antrag der Partei Schriftsatznachlass gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 139 Abs. 5 ZPO gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 11.11.2024 - V B 52\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 168, Rz 10). \n\n4\\. b) Der Kläger hat nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargetan, dass sein Anspruch auf rechtliches Gehör dadurch versagt wurde, dass das FG ihm einen im Verlauf der mündlichen Verhandlung vom 24.06.2025 beantragten Schriftsatznachlass verweigert hat, um sich noch zum Protokoll des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt \\--FA--) über die Besprechung vom 02.04.2025, das ihm in der mündlichen Verhandlung übergeben wurde, sowie zu den vom FG erteilten rechtlichen Hinweisen und genannten Urteilen äußern zu können. \n\n5\\. aa) Betrifft die Verletzung rechtlichen Gehörs nur einzelne Feststellungen oder rechtliche Gesichtspunkte, hat der Beschwerdeführer darzulegen, was er im Falle der Gewährung rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte und inwiefern bei Berücksichtigung dieses Vorbringens eine andere Entscheidung möglich gewesen wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 08.05.2017 - X B 150\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 1185, Rz 17; vom 11.11.2024 - V B 52\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 168, Rz 17). \n\n6\\. bb) Diesen Anforderungen genügt das Beschwerdevorbringen des Klägers nicht. Er hat im Rahmen seines Vorbringens nichts dazu ausgeführt, was er im Falle der Gewährung eines Schriftsatznachlasses noch ausgeführt hätte und dies nach der insoweit maßgeblichen Rechtsauffassung des FG entscheidungserheblich gewesen wäre. Hierzu hätte insbesondere aufgrund des Umstandes Veranlassung bestanden, dass das FG in seinen Entscheidungsgründen sowohl das Protokoll des FA als auch die in der mündlichen Verhandlung in Bezug genommenen Entscheidungen als nicht entscheidungserheblich angesehen hat. \n\n7\\. c) Vergleichbares gilt für die Behauptung des Klägers, die Erwägungen des FG, wonach eine bloße Erklärung des FA, dass die Umsatzsteuersonderprüfung abgeschlossen sei und hieraus sowohl die Beendigung des Prüfungsverfahrens an sich und auch die Durchführung einer Schlussbesprechung erledigt seien, habe keiner der Beteiligten und auch nicht das FG in der zweiten mündlichen Verhandlung angesprochen, obwohl diese Ansicht gegen die Erklärung der ersten mündlichen Verhandlung gerichtet war. Dem Vorbringen des Klägers lässt sich --was jedoch erforderlich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 18.03.2003 - I B 98\u002F02, BFH\u002FNV 2003, 1191)-- nicht entnehmen, aus welchem Grund ein Anlass zu einem diesbezüglichen Hinweis des FG oder einer Andeutung der maßgeblichen Erwägungen bestanden haben soll. Dies gilt insbesondere im Hinblick darauf, dass der Grundsatz, wonach eine Verletzung des Rechts auf rechtliches Gehör gegeben sein kann, wenn ein Einzelrichter einen rechtlichen Hinweis gibt und später im Urteil entgegengesetzt entscheidet, ohne die Verfahrensbeteiligten auf die Änderung der rechtlichen Beurteilung hinzuweisen, nur dann gilt, wenn --wie jedoch im Streitfall geschehen-- nach der Erteilung des rechtlichen Hinweises kein Zuständigkeitswechsel stattgefunden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 10.10.2007 - X S 16\u002F06 (PKH), BFH\u002FNV 2008, 98). \n\n8\\. 2\\. Eine Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO), die der Kläger darüber hinaus geltend macht, scheidet ebenfalls aus. \n\n9\\. a) Der Kläger hat diesen Zulassungsgrund schon nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargetan. \n\n10\\. aa) Die schlüssige Rüge einer Divergenz erfordert unter anderem, dass das FG seinem Urteil einen entscheidungserheblichen (tragenden) abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31.08.2023 - XI B 89\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 1322, Rz 16; vom 25.10.2023 - XI B 25\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 30, Rz 3; vom 16.07.2024 - XI B 37\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1357, Rz 14). Im Einzelnen sind für die schlüssige Rüge einer Divergenz gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO die angebliche Divergenzentscheidung genau zu bezeichnen sowie tragende, abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits gegenüberzustellen, um die Abweichung deutlich zu machen. Dies erfordert auch die Darlegung, dass es sich im Streitfall um einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt handelt, so dass sich in der angefochtenen Entscheidung und in der Divergenzentscheidung dieselbe Rechtsfrage stellt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25.01.2022 - XI B 60\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 827, Rz 4; vom 31.01.2024 - IX B 120\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 409, Rz 5; vom 16.07.2024 - XI B 37\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1357, Rz 15). \n\n11\\. bb) Die Beschwerdebegründung enthält bereits keine Darlegung tragender Rechtssätze des FG. Das FG hat die Klage des Klägers sowohl im Haupt- als auch Hilfsantrag mit der Begründung als unzulässig abgewiesen, es fehle an einem Rechtsschutzbedürfnis. Der Kläger bezeichnet keine das angefochtene Urteil des FG insoweit tragenden, abstrakten Rechtssätze mit denen es von Entscheidungen anderer Gerichte im Rechtsgrundsätzlichen abweicht. \n\n12\\. b) Darüber hinaus ist eine Abweichung des FG von den vom Kläger angeführten BFH-Urteilen nicht gegeben. \n\n13\\. aa) Unzutreffend ist die Annahme des Klägers, dass das FG von dem BFH-Urteil vom 24.10.1972 - VIII R 108\u002F72 (BFHE 109, 1, BStBl II 1973, 542) abweicht, wonach der Steuerpflichtige durch den vorzeitigen Abbruch der Betriebsprüfung in seinen Rechten verletzt sein kann. Die Einstellung der Prüfungshandlungen sowie die Ablehnung der Schlussbesprechung durch die Umsatzsteuersonderprüfung stellt nach der Würdigung des FG im Streitfall keinen vorzeitigen Abbruch von Prüfungshandlungen dar, der mit dem Einspruch hätte angefochten werden können. Das FA war nicht verpflichtet, die mit Anordnung vom 03.05.2018 eingeleitete Umsatzsteuersonderprüfung fortzuführen, nachdem ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer nach § 397 der Abgabenordnung (AO) eingeleitet worden war. \n\n14\\. bb) Ebenso wenig weicht das FG in dem angefochtenen Urteil von dem BFH-Urteil vom 19.08.1998 - XI R 37\u002F97 (BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7), das der Kläger ferner anführt, im Rechtsgrundsätzlichen ab. Ein dieser Entscheidung entgegenstehender Rechtssatz, dass sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften richten, ist dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. \n\n15\\. cc) Eine Abweichung des FG von dem vom Kläger in seiner Beschwerdebegründung weiter angeführten BFH-Urteil vom 11.12.2024 - XI R 15\u002F21 (BFH\u002FNV 2025, 383) ist nicht zu erkennen. \n\n16\\. 3\\. Soweit der Kläger die Frage, ob ein Anspruch auf eine Schlussbesprechung auch im Falle einer Steuerfahndungsprüfung besteht, ferner sinngemäß für grundsätzlich bedeutsam im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO erachten sollte, ist diese Rechtsfrage durch die Rechtsprechung bereits geklärt. Die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen sind nicht verpflichtet, eine --wie im Streitfall nach der Einleitung des Steuerstrafverfahrens vorliegende-- Fahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO mit einer dem Rechtsfrieden dienenden Schlussbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO abzuschließen (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 - V R 56\u002F94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.2.c dd). Eine Schlussbesprechung, in der nach § 201 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern sind, ist nur dann abzuhalten, wenn --anders als im Streitfall-- die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle nach § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO mit einer Außenprüfung beauftragt worden ist, es sei denn, dass sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 - V R 56\u002F94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.2.c dd). In Bezug auf diese Rechtsprechung wirft die Beschwerde auch keinen weitergehenden Klärungsbedarf auf. \n\n17\\. 4\\. Der Kläger hält im Kern die Rechtsauffassung des FG für falsch und stellt die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung in Frage. Dies begründet grundsätzlich keinen Revisionszulassungsgrund (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 22.04.2021 - IV B 16\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 1060, Rz 3; vom 02.08.2024 - IV B 1\u002F24, BFH\u002FNV 2024, 1179, Rz 14). \n\n18\\. 5\\. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen. \n\n19\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Kein Anspruch auf eine Schlussbesprechung nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens im Verlauf einer Umsatzsteuersonderprüfung","2026-07-08T22:22:38.943Z","2026-07-10T22:05:29.662Z",{"id":88,"ecli":89,"slug":90,"caseNumber":91,"courtId":5,"decisionDate":92,"fullText":93,"summary":94,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":92,"parsedAt":85,"updatedAt":95},"2498","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610117","ecli-de-neuris-stre202610117","VI R 1\u002F24","2026-04-09T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 9. April 2026 - VI R 1\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit für eine Tätigkeit an Bord eines Schiffes im nationalen Seeverkehr hat nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 der Ansässigkeitsstaat (hier die Bundesrepublik Deutschland) das Besteuerungsrecht.13 14 15\n\n2\\. Ein \"Schiff im Binnenverkehr\" im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist ein solches, das auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt.30 34 35\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.11.2023 - 1 K 232\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die verheirateten und im Inland lebenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. \n\n2\\. Der Kläger war im Streitjahr als … auf dem Schiff A --einer Passagierfähre zwischen Hamburg und einer deutschen Nordseeinsel-- tätig, das unter zypriotischer Flagge fuhr. Zivilrechtlicher Arbeitgeber des Klägers war die B Limited mit Sitz in der Republik Zypern (Zypern). Eigner der A war die C Limited, die ihren Sitz ebenfalls in Zypern hat. Sie hatte das Schiff einschließlich Besatzung im Streitjahr an die D vermietet. \n\n3\\. Die Fährstrecke lag vollumfänglich innerhalb der durch Art. 2 und 3 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10.12.1982 (BGBl II 1994, 1799) festgelegten 12-Meilen-Zone und verlief zunächst auf der Elbe und dann durch das küstennahe Meer zu der deutschen Nordseeinsel. \n\n4\\. Das Finanzamt G erteilte der D eine Anrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG), wonach die Vergütung der Besatzung der A nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18.02.2011 (BGBl II 2011, 1069, BStBl I 2012, 223) --DBA-Zypern 2011-- ausschließlich in Zypern zu versteuern sei. \n\n5\\. In der Folge nahm die B Limited beim Kläger keine Steuerabzüge vom Lohn vor. Nach dem Recht Zyperns waren die Einkünfte des Klägers dort steuerbefreit. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger insoweit steuerfreien Arbeitslohn. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) unterwarf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit vollumfänglich der Einkommensteuer, da das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. \n\n7\\. Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. \n\n8\\. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. \n\n9\\. Sie beantragen,  \ndas Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.11.2023 - 1 K 232\u002F22 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2022 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 31.05.2019 um … € herabzusetzen. \n\n10\\. Das FA beantragt *,*   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen hat. \n\n12\\. 1\\. Die im Inland wohnhaften Kläger sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies umfasst auch die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG aus ausländischen Quellen, mithin die Vergütungen, die der Kläger im Streitjahr für seine Tätigkeit auf dem Schiff A erhalten hat. \n\n13\\. 2\\. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht ist nicht aufgrund des DBA-Zypern 2011 ausgeschlossen oder beschränkt. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Zypern 2011 ordnet vielmehr das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zu. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist nicht anwendbar. \n\n14\\. a) Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Zypern 2011 können --vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Art. 15 bis 18-- Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden (Halbsatz 1), es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (Halbsatz 2). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Zypern 2011 die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. \n\n15\\. Danach verbleibt es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat. Denn der Kläger hat seine Tätigkeit allein in Deutschland (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern 2011) ausgeübt, da das Schiff A nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ausschließlich innerhalb der zum deutschen Hoheitsgebiet gehörenden 12-Meilen-Zone verkehrte (s.a. Schmidt\u002FHeinicke, EStG, 45. Aufl., § 1 Rz 32). \n\n16\\. b) Dem Besteuerungsrecht Deutschlands steht die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht entgegen. Danach können Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr ausgeübte unselbständige Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Da der Kläger seine Tätigkeit weder an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr (dazu unter bb) noch an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr (dazu unter cc) ausgeübt hat, verbleibt es bei dem ausschließlichen Besteuerungsrecht Deutschlands. \n\n17\\. aa) Zwar befindet sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens vorliegend in Zypern. Denn die dort ansässige B Limited ist als zivilrechtlicher Arbeitgeber des Klägers Unternehmen im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 i.V.m. Ziffer 4 des Protokolls zum DBA-Zypern 2011 (vgl. BFH-Beschluss vom 21.08.2015 - I R 63\u002F13, Rz 12, m.w.N.; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 362 f.). \n\n18\\. bb) Der Kläger hat aber seine Tätigkeit nicht an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt. \n\n19\\. Dabei bezieht sich das Erfordernis der Ausübung \"im internationalen Verkehr\" gemäß der in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011 enthaltenen Legaldefinition entgegen der Auffassung der Kläger nicht allein auf die Tätigkeit an Bord von Luftfahrzeugen, sondern auch an Bord von Seeschiffen (Prokisch in Vogel\u002FLehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 233). Danach bedeutet der Ausdruck \"internationaler Verkehr\" jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben. \n\n20\\. Da das Schiff A im Streitjahr ohne Auslandsberührung ausschließlich zwischen Orten innerhalb Deutschlands eingesetzt wurde, fehlt es offensichtlich an einem Betrieb im internationalen Verkehr. \n\n21\\. cc) Das FG ist weiter zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger nicht an Bord eines \"Schiffes im Binnenverkehr\" tätig war, da die A nicht lediglich auf Binnengewässern, sondern auch auf dem Meer fuhr. \n\n22\\. (1) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 -WÜRV- (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757), ist ein völkerrechtlicher Vertrag \"nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen\". Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (Senatsurteil vom 12.12.2024 - VI R 25\u002F22, BFHE 287, 400, BStBl II 2025, 507, Rz 19, m.w.N.). \n\n23\\. (2) Der Begriff des \"Schiffes im Binnenverkehr\" ist, anders als der des internationalen Verkehrs, nicht in Art. 3 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 definiert. Ein Rückgriff auf nationales Recht gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 kommt ebenfalls nicht in Betracht, da auch das deutsche Recht weder eine Legaldefinition des Begriffs kennt noch dieser abkommensrechtlich eine konkrete Ausgestaltung durch die Rechtsprechung erfahren hat. \n\n24\\. (3) Soweit das DBA-Zypern 2011 an mehreren Stellen von \"Binnenschifffahrt\" beziehungsweise \"Binnenschiffen\" (Art. 8, Art. 13 Abs. 4 und Art. 21 Abs. 3) spricht, jedoch lediglich in Art. 14 Abs. 4 den Ausdruck \"Schiff im Binnenverkehr\" verwendet, ist gleichwohl von einer Bedeutungsidentität der Begriffe auszugehen. \n\n25\\. (a) Dafür spricht zunächst ein Vergleich mit dem englischen Wortlaut des Abkommens, welcher nach der Schlusssignatur des DBA-Zypern 2011 ebenso verbindlich ist wie die deutsche und die griechische Textfassung, und durchgehend --auch im Rahmen des Art. 14 Abs. 4-- die Wendung \"boat[s] engaged in inland waterways transport\" enthält. Gleiches gilt für die englische Fassung der deutschen Verhandlungsgrundlage zu Doppelbesteuerungsabkommen, auch wenn die deutsche Fassung bezüglich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wiederum von \"Schiff im Binnenverkehr\" spricht (BMF-Schreiben vom 22.08.2013 - IV B 2 - S 1301\u002F13\u002F10009). Es ist nicht anzunehmen, dass in der englischen Fassung der jeweils selbe Ausdruck verwendet wird, wenn diesem in unterschiedlichen Artikeln ein unterschiedlicher Inhalt beizumessen wäre. \n\n26\\. Dies steht sodann in Einklang damit, dass auch in der Denkschrift zum DBA-Zypern 2011 (BTDrucks 17\u002F6259, S. 29) bezüglich Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 von \"Binnenschiffen\" die Rede ist. \n\n27\\. (b) Hinzu kommt, dass im Rahmen einer Gesamtschau von einem Gleichlauf der Besteuerungsrechte bei Art. 8 und Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 auszugehen ist. \n\n28\\. Art. 8 DBA-Zypern 2011 unterscheidet im Hinblick auf die Besteuerung von Unternehmensgewinnen zwischen dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr (Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011) und dem Betrieb von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen (Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011). \n\n29\\. Wie auch Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 spricht Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 --wie ausgeführt-- dabei in der englischen Fassung von \"boat[s] engaged in inland waterways transport\". Dafür, dass den Begriffen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen sollte, ist nichts ersichtlich. Art. 8 und Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 sind vielmehr trotz der leicht abweichenden Formulierung im Zusammenhang zu sehen (so auch Wassermeyer\u002FOellerich, DBA Zypern Art. 14 Rz 1; BFH-Urteil vom 10.11.1993 - I R 53\u002F91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218, unter II.2.b, zum DBA-Zypern 1974; Hilbert, Deutsches Steuerrecht 2012, 7, 8, zum OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk-- zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen). \n\n30\\. (4) Zu Recht ist das FG zudem davon ausgegangen, dass unter einem \"Schiff im Binnenverkehr\" ein solches zu verstehen ist, das ausschließlich auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt, das heißt auf Flüssen, Kanälen und Seen. \n\n31\\. (a) Zwar ist den Klägern zuzugestehen, dass der Ausdruck \"Binnenverkehr\" im allgemeinen Sprachgebrauch und anderen schifffahrts- beziehungsweise seerechtsspezifischen Normen teilweise als Verkehr innerhalb von Staatsgrenzen begriffen werden mag. Der Wortlaut der Norm würde eine Auslegung im klägerischen Sinne somit nicht ausschließen. Gleichwohl kommt es auf die Bedeutung des Begriffs im Rahmen des Regelungsgefüges des streitgegenständlichen Doppelbesteuerungsabkommens und dabei speziell bezogen auf den Schifffahrtsbetrieb an. \n\n32\\. (b) Dies verdeutlicht ein systematischer Vergleich mit dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 349) --DBA-Polen 2003--. \n\n33\\. Art. 15 Abs. 4 DBA-Polen 2003 spricht zwar --wie das DBA-Zypern 2011-- von \"Schiff im Binnenverkehr\", Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-Polen 2003 enthält jedoch eine abweichende Definition des internationalen Verkehrs, welche auch Schiffe im Binnenverkehr erfasst, es sei denn das Schiff wird ausschließlich zwischen Orten innerhalb eines Vertragsstaates betrieben. Unabhängig davon, ob dem Ausdruck \"Schiff im Binnenverkehr\" in den beiden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ein identischer Bedeutungsgehalt zukommt, erschließt sich hieraus, dass ein \"Schiff im Binnenverkehr\" grundsätzlich durchaus sowohl innerhalb eines Vertragsstaates als auch im grenzüberschreitenden Bereich betrieben werden kann. \n\n34\\. (c) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die entsprechenden Regelungen im OECD-MustAbk 2003, denen das DBA-Zypern 2011 weitgehend nachgebildet ist (vgl. Denkschrift zum DBA-Zypern 2011, BTDrucks 17\u002F6259, S. 27). \n\n35\\. Art. 15 Abs. 3 OECD-MustAbk 2003 spricht von \"remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport\". Dieser Wortlaut entspricht der Regelung in Art. 8 Abs. 2 OECD-MustAbk 2003, in welchem ebenfalls auf \"boats engaged in inland waterways transport\" abgestellt wird. Aus Ziffer 16 des zugehörigen OECD-Kommentars (Commentary on Article 8 Paragraph 2 des Musterkommentars zum OECD-MustAbk [Model Tax Convention on Income and on Capital] vom 29.04.2000) ergibt sich, dass mit \"inland waterways transport\" der Betrieb auf Flüssen, Kanälen und Seen, mithin auf Binnengewässern, gemeint ist und dieser sich gerade nicht auf den rein innerstaatlichen Verkehr beschränkt. \n\n36\\. (5) Diesem Begriffsverständnis stehen Praktikabilitäts- beziehungsweise Vereinfachungserwägungen nicht entgegen. \n\n37\\. Zwar dient das System der abkommensrechtlichen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse im Rahmen der See- und Binnenschifffahrt insbesondere dem Zweck, der aufgrund der häufigen Änderung des Einsatzortes schwierigen Besteuerungssituation entgegenzutreten (s.a. BFH-Urteil vom 10.11.1993 - I R 53\u002F91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218, unter II.2.b). Ein sachlicher Grund dafür, dass der \"nationale Seeverkehr\" nicht ausdrücklich in die Bestimmung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 aufgenommen worden ist, ist --wie das FG in seinem Urteil zu Recht betont-- indessen durchaus erkennbar. Der internationale Seeverkehr und die Binnenschifffahrt haben (auch historisch) gemeinsam, dass sie unterschiedliche Staaten betreffen oder zumindest betreffen können. Dagegen betrifft der \"nationale Seeverkehr\" ausschließlich das Hoheitsgebiet eines Vertragsstaates. \n\n38\\. Hätte der Gesetzgeber zudem mit Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 jegliche Schifffahrt abdecken wollen, so hätte es der ausdrücklichen Unterscheidung zwischen \"Seeschiff im internationalen Verkehr\" und \"Schiff im Binnenverkehr\" nicht bedurft. Dass daneben auch der --im DBA nicht ausdrücklich geregelte-- \"nationale Seeverkehr\" besteht, ergibt sich zudem bereits im Umkehrschluss aus der Legaldefinition des internationalen Verkehrs in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011. \n\n39\\. Hiergegen lässt sich --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch nicht einwenden, dass sich das Abkommen vor dem Hintergrund obiger Definition in einen gewissen Widerspruch zu sich selbst setzt, wenn es in Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 von \"Binnenschiffen (…) im internationalen Verkehr\" spricht. Denn in Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 geht es ersichtlich um eine Klarstellung, wie Gewinne im grenzüberschreitenden Verkehr zu behandeln sind, welcher gerade auch im Fall von Binnenschiffen vorliegen kann. Die Regelungssystematik der Abs. 1 und 2 des Art. 8 DBA-Zypern 2011 mit ihren wortgleichen Regelungen für einerseits Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr (Abs. 1) und andererseits Binnenschiffe (Abs. 2) verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber mit diesen Begriffen nicht jegliche Art von Schifffahrt erfassen wollte. \n\n40\\. (6) Inwiefern die Art und Beschaffenheit des Schiffes für eine Qualifikation als Seeschiff gegenüber einem Binnenschiff von Bedeutung ist, kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, da es in Bezug auf den hier streitigen Begriff des \"Schiffes im Binnenverkehr\" nicht auf die (Bau-)Art oder den Typ des Schiffes, sondern allein darauf ankommt, ob das Schiff auf einem Binnengewässer betrieben wird. \n\n41\\. (7) Soweit die Kläger einwenden, dass jedenfalls ein großer Teil der Strecke auf Binnengewässern zurückgelegt worden sei, ändert auch dies am Ergebnis nichts. Denn weder liegt Seeschifffahrt im internationalen Verkehr vor, noch eine einheitliche Fahrt auf Binnengewässern, so dass der Tatbestand des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht erfüllt ist. Insbesondere ergeben sich aus dem Wortlaut und der Regelungssystematik des Art. 14 Abs. 1 und 4 DBA-Zypern 2011 keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber von einer streckenspezifischen Aufteilbarkeit der Besteuerungsrechte ausgegangen ist. \n\n42\\. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Aufteilung des Besteuerungsrechts an Einkünften eines im internationalen Luftverkehr tätigen Piloten im Senatsurteil vom 24.10.2024 - VI R 28\u002F22 (BFHE 287, 6, BStBl II 2025, 240). Dort erfolgte eine Aufteilung (erst) auf Ebene des Methodenartikels (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) --DBA-Schweiz 1971\u002F2010--), welcher maßgeblich darauf abstellt, ob die Tätigkeit \"in der Schweiz ausgeübt\" wird, und nicht bereits auf Ebene der Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971\u002F2010. Während der Methodenartikel des DBA-Schweiz 1971\u002F2010 somit explizit an eine (territoriale) Grenze anknüpft, ist dies im Rahmen der Verteilungsnorm des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 bezüglich des \"Schiffes im Binnenverkehr\" gerade nicht der Fall. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 enthält auch keine \"soweit\"-Regelung, die für ein anteiliges Besteuerungsrecht des Geschäftsleitungsstaates für den Streckenanteil zwischen dem Hamburger Hafen und der Salzwassergrenze sprechen könnte. \n\n43\\. c) Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz oder ein strukturelles Vollzugsdefizit sind weder vorgetragen noch ersichtlich. \n\n44\\. d) Da nach den vorstehenden Ausführungen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, kommt es hier auf die Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht an. \n\n45\\. e) Wie das FG schließlich zutreffend entschieden hat, entfaltet die der D erteilte Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren keine Bindungswirkung (vgl. Senatsurteil vom 13.01.2011 - VI R 61\u002F09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 24, m.w.N.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig; der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n46\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit an Bord eines Schiffes im nationalen Seeverkehr nach Art. 14 DBA-Zypern 2011","2026-07-10T22:05:31.566Z",{"id":97,"ecli":98,"slug":99,"caseNumber":100,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":102,"summary":103,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":85,"updatedAt":104},"2510","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650074","ecli-de-neuris-stre202650074","V B 8\u002F25","2026-04-08T00:00:00.000Z","#  (Zurückweisung eines im erstinstanzlichen Verfahren bevollmächtigten im EU-Ausland (Niederlande) niedergelassenen Steuerberaters) \n\n## Leitsatz\n\nNV: Eine Vertretungsbefugnis eines in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (hier: Königreich der Niederlande) niedergelassenen Steuerberaters folgt jedenfalls dann nicht aus der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, wenn eine Qualifikation, aus der sich eine unionsrechtliche Legitimation zur Erbringung einer vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung im Inland ergibt, nicht dargetan und nachgewiesen ist.17\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 16.12.2024 - 2 K 97\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist unbegründet und daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen --soweit sie überhaupt im Sinne des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO hinreichend dargelegt wurden-- nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Die Rüge, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht weitere Akten nicht beigezogen und ihr, der Klägerin, insoweit keine Akteneinsicht gewährt, greift nicht durch. \n\n3\\. a) Es besteht kein Anspruch auf Einsichtnahme in Akten, die dem Gericht von der Finanzbehörde nicht zur Verfügung gestellt worden sind (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.05.2022 - II B 55\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 903, Rz 10; vom 10.11.2025 - V B 70\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 153, Rz 9). Ein Verstoß gegen § 78 Abs. 1 FGO liegt --entgegen dem Vorbringen der Klägerin zur Nichtgewährung von Akteneinsicht-- danach nicht vor. \n\n4\\. b) Soweit der Vortrag auch als Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstanden werden könnte, hat das FG begründet, weshalb eine Hinzuziehung weiterer Akten nicht erforderlich war. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife herbeizuführen, hat das FG nur das aufzuklären, was aus seiner materiell-rechtlichen Sicht entscheidungserheblich ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 04.03.2020 - XI B 30\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 611, Rz 11; vom 10.11.2025 - V B 70\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 153, Rz 10). Dies hat das FG getan. Zu einer Aktenbeiziehung \"ins Blaue hinein\" war das FG nicht verpflichtet (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12.02.2019 - VIII B 53\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 568, Rz 12 f.; vom 10.11.2025 - V B 70\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 153, Rz 10). Dies trifft vorliegend insbesondere auf das Vorbringen der Klägerin zu, der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) habe die Prüfungsanordnung rechtsmissbräuchlich aus besonderem Anlass zu gesetzlich nicht vorgesehenen Zwecken erlassen. \n\n5\\. c) Die insoweit außerdem gerügte Verletzung der Grundordnung des Verfahrens genügt nicht den Darlegungsanforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). \n\n6\\. aa) Zwar kann das Unterbleiben einer gerichtlichen Anforderung, weitere den Streitfall betreffende Akten des FA zu übersenden, der Grundordnung des Verfahrens widersprechen. Dies setzt aber voraus, dass es sich dabei um Akten handelt, die aus der Sicht des FG für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage erheblich sind und für die Entscheidung des Rechtsstreits von Bedeutung sein können. Dabei verfügt das FG über eine Einschätzungsprärogative hinsichtlich der Frage, welche Akten es für entscheidungserheblich hält, die den BFH allerdings nicht bindet, wenn die Rechtsauffassung des FG offenkundig fehlerhaft ist. Dies ist in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise darzulegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.05.2022 - II B 56\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 905, Rz 10 f.; vom 10.11.2025 - V B 70\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 153, Rz 12). \n\n7\\. bb) Hierzu ergibt sich aus der Beschwerde bereits nicht, weshalb das FG nach seiner insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung verfahrensfehlerhaft von einer weiteren Aktenanforderung abgesehen habe. Die Beschwerde beschränkt sich insoweit auf die Behauptung, eine weitere Aktenanforderung sei erforderlich gewesen, um beweisen zu können, dass ein zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung nach § 125 der Abgabenordnung (AO) führender Missbrauch des Prüfungsrechts auf Seiten des FA vorgelegen habe, ohne dies --bis auf den Vorwurf, die Prüfung sei rechtsmissbräuchlich aus besonderem Anlass zu gesetzlich nicht vorgesehenen Zwecken angeordnet worden-- näher zu konkretisieren. Dies genügt nicht. \n\n8\\. 2\\. Mit der Rüge, das FG habe zu Unrecht über die Anfechtungsklage in der Sache entschieden, da es diese als Einspruch an das FA hätte abgeben müssen, macht die Klägerin zwar inzident einen Verfahrensfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend. Dieser liegt jedoch nicht vor. \n\n9\\. a) Ein Verfahrensfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist gegeben, wenn das FG zu Unrecht eine Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO annimmt und das Verfahren nicht entsprechend § 45 Abs. 3 FGO formlos als Einspruch an das FA abgibt, sondern entgegen § 66 FGO insoweit über eine nicht anhängige Klage in der Sache entscheidet. \n\n10\\. Über eine Anfechtungsklage darf nach § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich nur entschieden werden, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ausnahmsweise ist die Klage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO als Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu befinden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Stimmt die Behörde nicht zu, ist die Klage nach § 45 Abs. 3 FGO als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln. Nach der darin liegenden Umwandlung in einen Einspruch ist das Verfahren formlos an das FA abzugeben. Die Klage kann auch nicht als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO behandelt werden, da sie im Stadium des nicht beschiedenen Einspruchs nicht mehr anhängig ist (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.2016 - I R 1\u002F15, BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 10 und 16; vom 23.02.2021 - II R 22\u002F19, BFHE 273, 190, BStBl II 2021, 636, Rz 33). \n\n11\\. b) Danach war die neben der Nichtigkeitsfeststellungsklage nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO zulässig als Sprungklage erhobene Anfechtungsklage nicht nach § 45 Abs. 3 FGO als Einspruch zu behandeln und an das FA formlos abzugeben. Die Anfechtungsklage in Form der Sprungklage wurde dem FA ausweislich des Empfangsbekenntnisses am 27.09.2024 zugestellt. Das FA hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 25.10.2024 zugestimmt. Das FG ist mithin zu Recht davon ausgegangen, dass die Anfechtungsklage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne Durchführung eines Vorverfahrens zulässig ist, da das FA der von der Klägerin insoweit erhobenen Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt hat. Der die Zustimmung des FA zur Sprungklage enthaltene Schriftsatz vom 25.10.2024 wurde der Klägerin nach Aktenlage \\--entgegen dem anderslautenden Beschwerdevorbringen -- auch zur Kenntnis gegeben. \n\n12\\. 3\\. Die mit der Rüge, das FG habe ihren im erstinstanzlichen Verfahren zunächst bevollmächtigten Prozessvertreter, einen im Königreich der Niederlande niedergelassenen Steuerberater (A), mit Beschluss vom 17.10.2024 - 2 K 97\u002F24 zu Unrecht zurückgewiesen, weiter geltend gemachten Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) greifen nicht durch. \n\n13\\. a) Die gemäß § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO unanfechtbare Zurückweisung eines Prozessbevollmächtigten ist unter dem Gesichtspunkt eines Gehörsverstoßes (§ 119 Nr. 3 FGO) oder eines Vertretungsmangels (§ 119 Nr. 4 FGO) im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren zwar überprüfbar (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.06.2007 - X B 98\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 1912, unter 1.; vom 14.03.2016 - X B 101\u002F14, BFH\u002FNV 2016, 1046, Rz 22). \n\n14\\. b) Die Rüge ist jedoch unbegründet, weil A von der Vorinstanz zu Recht gemäß § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO als Prozessbevollmächtigter zurückgewiesen worden ist. \n\n15\\. aa) Nach § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO können sich die Beteiligten durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Darüber hinaus sind als Bevollmächtigte vertretungsbefugt auch Personen und Vereinigungen im Sinne der §§ 3a und 3c des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) im Rahmen ihrer dort genannten Befugnisse (§ 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 FGO) und zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen nach den §§ 3d und 3e StBerG berechtigte Personen im Rahmen dieser Befugnisse (§ 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3a FGO). \n\n16\\. bb) Das FG hat zutreffend angenommen (FG-Beschluss vom 17.10.2024 - 2 K 97\u002F24), dass A keine der in § 62 Abs. 2 Satz 1 StBerG genannten vertretungsberechtigten Personen (insbesondere kein zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugter Steuerberater im Sinne des § 3 Satz 1 Nr. 1 StBerG) ist und weder nach § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 FGO i.V.m. §§ 3a, 3c StBerG über die Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher Hilfeleistung in Steuersachen verfügt oder die Erlaubnis zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen nach §§ 3d, 3e StBerG hat. Dem tritt die Klägerin mit ihrem Beschwerdevorbringen auch nicht entgegen. \n\n17\\. Zudem ist das FG zu Recht davon ausgegangen (FG-Beschluss vom 17.10.2024 - 2 K 97\u002F24), dass --anders als die Klägerin meint -- eine Vertretungsbefugnis ihres ursprünglichen Prozessbevollmächtigten jedenfalls dann nicht aus der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) folgt, wenn eine Qualifikation, aus der sich eine unionsrechtliche Legitimation zur Erbringung einer vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung im Inland ergibt, nicht dargetan und nachgewiesen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 02.12.2020 - VII R 14\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 655, Rz 47 ff.). \n\n18\\. Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) im Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12.2015 - C-342\u002F14 (EU:C:2015:827) zur Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV entschieden hat, betrifft dies im Übrigen nicht die fehlende Befugnis zum Auftreten als Prozessbevollmächtigter (vgl. BFH-Beschluss vom 08.08.2017 - V B 12\u002F17, BFH\u002FNV 2017, 1464, Rz 6, zum Auftreten als Prozessbevollmächtigter vor dem BFH). Aus dem Umstand, dass die Europäische Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland das Vertragsverletzungsverfahren 2018\u002F2171, auf das sich die Klägerin ferner bezieht, eingeleitet hat und dabei insbesondere auf die Regelungen über die Befugnis zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen in § 4 StBerG Bezug genommen hat, lässt sich darüber hinaus kein anderes Ergebnis herleiten (vgl. BFH-Beschluss vom 02.12.2020 - VII R 14\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 655, Rz 52). Dementsprechend kommt hierzu auch keine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO in Betracht, da insoweit bereits geklärte Rechtsfragen \\--nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem es um eine Tätigkeit als Prozessvertreter geht-- auch keine weitergehende Befassung des EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens erforderlich machen. \n\n19\\. 4\\. Ebenso wenig vermag der Senat der Rüge der Klägerin zu folgen, sie sei ihrem gesetzlichen Richter entzogen worden, weil das FG es unterlassen habe, den EuGH anzurufen. Eine willkürliche Nichtbeachtung der Vorlagepflicht verletzt den Anspruch auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG), weil der EuGH gesetzlicher Richter für die Auslegung des Unionsrechts ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2023 - IX K 2\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 191, Rz 18). Als Instanzgericht ist das FG gemäß Art. 267 Abs. 2 und 3 AEUV zur Vorlage an den EuGH zwar berechtigt, aber grundsätzlich nicht verpflichtet (vgl. BFH-Beschluss vom 27.07.2011 - VI B 160\u002F10, BFH\u002FNV 2011, 1869, Rz 10; ferner Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 02.12.2014 - 2 BvR 655\u002F14, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2015, 122, Rz 18). \n\n20\\. 5\\. Der mit der Rüge, das FG sei auf ihren Sachvortrag zum Bestehen eines Begründungsmangels im Sinne des § 121 AO mit der Folge des § 126 AO und den tatsächlichen Missbrauch des Mittels der Außenprüfung in seinem Urteil nicht eingegangen, geltend gemachte Gehörsverstoß liegt nicht vor. \n\n21\\. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO verpflichtet das FG, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen. Er verpflichtet das Gericht nicht, sich mit Ausführungen der Beteiligten auseinanderzusetzen, auf die es für die Entscheidung nicht ankommt. Das Gericht ist ferner nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berücksichtigt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26.02.2019 - VIII B 133\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 574, Rz 4; vom 15.07.2025 - VIII B 42\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1313, Rz 2). Ist ein bestimmtes Vorbringen zwar im Tatbestand einer Entscheidung wiedergegeben, wird es jedoch in der rechtlichen Würdigung nicht behandelt, kann daraus der Schluss gezogen werden, das Vorbringen sei zwar zur Kenntnis genommen, aber nicht erwogen worden (vgl. BFH-Beschluss vom 15.07.2025 - VIII B 42\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1313, Rz 2). Nimmt das FG entscheidungserhebliches schriftliches Vorbringen der Kläger zwar zur Kenntnis (zum Beispiel im Tatbestand des Urteils), berücksichtigt es das Vorbringen anschließend bei der Sachverhaltswürdigung aber nur teilweise, liegt darin ein Verfahrensmangel (Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör), wenn die Umstände darauf hindeuten, dass das FG das in den Entscheidungsgründen nicht mehr erwähnte Vorbringen der Kläger überhaupt nicht berücksichtigt und nicht etwa (stillschweigend) für unbeachtlich oder nicht durchgreifend erachtet hat. So liegt der Fall hier nicht. \n\n22\\. b) Das FG hat die von der Klägerin näher bezeichneten Ausführungen im Tatbestand des angefochtenen Urteils zur Kenntnis genommen. Es setzt sich in seiner Sachverhaltswürdigung auch damit auseinander, ob die angefochtene Prüfungsanordnung an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet, der zur Nichtigkeit dieses Verwaltungsakts im Sinne des § 125 Abs. 1 AO führt. Die Klägerin hat lediglich einen Anspruch darauf, mit ihrem Vorbringen vom FG --wie hier geschehen-- gehört zu werden, nicht jedoch darauf, auch \"erhört\" zu werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.11.2025 - VII B 138\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 162, Rz 44). \n\n23\\. 6\\. Soweit die Klägerin darüber hinaus einen \"Widerstreit\" des \"Zurückweisungsbeschlusses\" zu anderen von ihr näher bezeichneten Gerichtsentscheidungen rügt, führt dies ebenso wenig zur Zulassung der Revision. \n\n24\\. Die inzident behauptete Abweichung von der Rechtsprechung anderer Gerichte (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) ist nicht im Sinne des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargetan. Die Klägerin hat nicht --wie erforderlich-- tragende abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausgearbeitet und so einander gegenübergestellt, dass die behauptete Abweichung erkennbar wird (vgl. zu diesem Erfordernis allgemein BFH-Beschluss vom 20.04.2021 - XI B 39\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 1209, Rz 16). Zu einer Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führt im Übrigen nur eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der Rechtsprechung anderer Gerichte; eine Abweichung in einem dem angefochtenen Urteil vorausgegangenen Zurückweisungsbeschluss nach § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO reicht nicht aus. \n\n25\\. 7\\. Soweit die Klägerin darüber hinaus pauschal geltend macht, \"neben vielen einzelnen Verfahrensmängeln, Widerstreit zu Entscheidungen anderer Gerichte und z.T. auch grundsätzlicher Bedeutung einzelner Fragen liegen absolute Revisionsgründe vor, die die Zulassung der Revision ebenso zwingend machen\", fehlt es an jedweder Darlegung eines Zulassungsgrundes, die den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht. \n\n26\\. 8\\. Eine Vorlagepflicht des Senats gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht nicht, weil es auf die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen zur Vereinbarkeit des § 3a StBerG mit dem Unionsrecht im vorliegenden Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision nicht entscheidungserheblich ankommt (s. oben 3.). \n\n27\\. 9\\. Der Senat war nicht verpflichtet, der Klägerin vor seiner Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde einen richterlichen Hinweis nach § 76 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO zu erteilen, soweit ihr Beschwerdevorbringen nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht (vgl. dazu allgemein BFH-Beschluss vom 31.01.2007 - III S 33\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 953, unter II.). \n\n28\\. 10\\. Der Senat sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO von einer weiteren Begründung sowie von der Darstellung des Sachverhalts ab. \n\n29\\. 11\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","(Zurückweisung eines im erstinstanzlichen Verfahren bevollmächtigten im EU-Ausland (Niederlande) niedergelassenen Steuerberaters)","2026-07-10T22:05:32.528Z",{"id":106,"ecli":107,"slug":108,"caseNumber":109,"courtId":5,"decisionDate":110,"fullText":111,"summary":112,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":110,"parsedAt":113,"updatedAt":114},"2532","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650072","ecli-de-neuris-stre202650072","V B 26\u002F25","2026-04-02T00:00:00.000Z","#  Einspruchsentscheidung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein eine Untätigkeitsklage als unzulässig abweisendes Urteil \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist auch im Fall einer Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO trotz fehlender Einspruchsentscheidung entsprechend anwendbar. Dies ist in entsprechender Anwendung des § 127 FGO auch in einem Beschwerdeverfahren gegen die Nichtzulassung der Revision zu beachten.8 9\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 03.04.2025 - 5 K 58\u002F25 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine Limited britischen Rechts. \n\n2\\. Mit dem Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2022 vom 24.05.2024 schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen --wie auch in den Vorjahren-- gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO). Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung dementsprechend auf … € fest. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 27.06.2024 (unter anderem) unmittelbar Anfechtungsklage. Das FA stimmte einer Sprungklage nicht zu, so dass die Anfechtungsklage nach § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch gegen den Schätzungsbescheid behandelt und vom FA als außergerichtlicher Rechtsbehelf fortgeführt wurde. Im Verlauf dieses Einspruchsverfahrens übermittelte die Klägerin am 06.09.2024 ihre Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr, die sie unter dem 13.12.2024 berichtigte. \n\n3\\. Am 10.02.2025 hat die Klägerin Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO erhoben. Mit unanfechtbarem Beschluss vom 27.02.2025 wies das Finanzgericht (FG) die ursprüngliche Prozessbevollmächtigte der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren zurück. Das FG hat mit Urteil vom 03.04.2025 - 5 K 58\u002F25 die Klage als unzulässig abgewiesen. Die Voraussetzungen für die Zulässigkeit der in Form einer Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO erhobenen Anfechtungsklage seien nicht erfüllt. \n\n4\\. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde vom 09.05.2025. Sie rügt unter anderem Verfahrensmängel im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO und macht insoweit auch geltend, das FG habe ohne Berücksichtigung und Beachtung aller Anträge und Rügen die Klage unzutreffend mit der Begründung abgewiesen, sie sei als Untätigkeitsklage unzulässig. \n\n5\\. Das FA hat im Verlauf des Beschwerdeverfahrens mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2025 über den Einspruch der Klägerin gegen den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 24.05.2024 entschieden und nach Verböserungsandrohung die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr von … € auf … € zum Nachteil der Klägerin geändert. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n6\\. Die Beschwerde ist mit der Maßgabe begründet, dass die Vorentscheidung in entsprechender Anwendung des § 127 FGO aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist. \n\n7\\. 1\\. Das FG hat mit dem angefochtenen Urteil über die im Sinne des § 46 FGO von der Klägerin erhobene Untätigkeitsklage durch Prozessurteil entschieden und nicht über die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr, die im Rahmen der während des Beschwerdeverfahrens ergangenen Einspruchsentscheidung im Wege der Verböserung zu deren Nachteil geändert wurde. \n\n8\\. a) Nach § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Diese Vorschrift ist nach ihrem Sinn und Zweck --so wie hier-- auch im Fall einer Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO trotz Fehlens einer Einspruchsentscheidung entsprechend anwendbar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.05.2024 - IV R 21\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 1156, Rz 15). § 68 FGO dient der Prozessökonomie und der Verfahrensvereinfachung. Die Regelung soll den Beteiligten weitere --außergerichtliche und gerichtliche-- Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren gegen Änderungsbescheide ersparen, indem der mit dem ändernden oder ersetzenden Bescheid verbundene Verfahrensgegenstand in den bereits anhängigen Rechtsstreit aufgenommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2024 - IV R 21\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 1156, Rz 15). \n\n9\\. b) Ist während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden, kann der BFH gemäß § 127 FGO das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen. Dies ist auch in einem Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren in entsprechender Anwendung der Vorschrift grundsätzlich geboten, es sei denn, der --für die die ursprüngliche Umsatzsteuerfestsetzung ändernde Einspruchsentscheidung im Fall einer Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO gilt nichts anderes-- Änderungsbescheid enthält gegenüber den bisherigen Belastungen keine verbösernde Entscheidung oder die Änderung ist unstreitig, so dass die Entscheidung in einem Revisionsverfahren nicht von weiteren, bisher nicht getroffenen Tatsachenfeststellungen abhängig wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28.07.2016 - X B 205\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 1742, Rz 11; vom 13.06.2023 - VIII B 38\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 978, Rz 6; vom 15.09.2025 - V B 10\u002F24, juris, Rz 15). \n\n10\\. 2\\. Im Streitfall ist danach das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG entsprechend § 127 FGO zurückzuverweisen. Die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2025 hat zu einer verbösernden Steuerfestsetzung geführt, wobei diese Änderung auch nicht unstreitig ist. Dazu konnte das FG noch keine Feststellungen treffen. Zudem ist die Beschwerde im Streitfall auch nicht unzulässig (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25.02.2021 - VIII B 6\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 769). \n\n11\\. 3\\. Der Senat sieht im Übrigen von einer Begründung dieses Beschlusses ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO). \n\n12\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Einspruchsentscheidung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein eine Untätigkeitsklage als unzulässig abweisendes Urteil","2026-07-08T22:23:09.690Z","2026-07-10T22:05:34.527Z",{"id":116,"ecli":117,"slug":118,"caseNumber":119,"courtId":5,"decisionDate":120,"fullText":121,"summary":122,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":120,"parsedAt":123,"updatedAt":124},"2646","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650112","ecli-de-neuris-stre202650112","VIII R 1\u002F23","2026-03-24T00:00:00.000Z","#  Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 24.03.2026 VIII R 30\u002F24 - Unentgeltliche Ratenzahlungsvereinbarung: Grundsätzlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Es fehlt in diesem Fall an einem steuerpflichtigen Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (Änderung der Rechtsprechung).23 24\n\n2\\. NV: Erfüllt der Erwerber den vereinbarten Kaufpreis in Raten, die (vereinbarungsgemäß) einen Zinsanteil nicht enthalten und auch nicht zwangsweise aufzuteilen sind, sind diese Teilzahlungen grundsätzlich gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG ratierlich jeweils in voller Höhe mit den beim Forderungserwerb entstandenen Anschaffungskosten zu verrechnen.30\n\n3\\. NV: § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes hilft im Privatbereich weder über eine fehlende Vereinbarung oder Zusage eines Entgelts für die Kapitalüberlassung in Gestalt der Stundung (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) hinweg noch kann aufgrund der Regelung ein Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG entstehen.24\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.10.2022 \\- 7 K 2233\u002F20 aufgehoben.\n\nDer geänderte Einkommensteuerbescheid 2015 vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2020 wird dahingehend geändert, dass für das Grundstück in der X Straße … in A vorab entstandene Werbungskosten in Höhe von … € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und den Klägern jeweils zur Hälfte zugerechnet werden.\n\nEinkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen, sind nicht mehr anzusetzen.\n\nDie Berechnung der neu festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten auferlegt.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Jahr 2015 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. \n\n2\\. Am xx.xx.20xx starb die Mutter der Klägerin. Diese war Eigentümerin des mit einem Einfamilienhaus und einer Garage bebauten Grundstücks in der X-Straße … in A. Die Mutter der Klägerin ist je zur Hälfte von der Klägerin und deren Bruder beerbt worden. Mit notariellem Vertrag vom xx.xx.2014 (Urkunden-Rolle Nr. …\u002F… des Notars B in C) setzte sich die Erbengemeinschaft über den zum Nachlass gehörenden Grundbesitz auseinander. Die Klägerin erwarb den hälftigen Anteil ihres Bruders an dem Grundstück. Der Erbauseinandersetzung lag ein gutachterlich festgestellter Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von … € zugrunde. Vereinbarungsgemäß leistete die Klägerin an ihren Bruder zum 30.01. des Streitjahres eine Zahlung in Höhe von … €. \n\n3\\. Danach übertrug die Klägerin das Grundstück zur ideellen Hälfte unentgeltlich auf ihren Ehemann, den Kläger. Zwischen den Beteiligten war zunächst streitig, ob die Kläger die Absicht hatten, das Grundstück zu vermieten. Zu einer Vermietung kam es nicht. \n\n4\\. Mit notariellem Kaufvertrag vom xx.xx.2015 veräußerten die Kläger das Grundstück an ihren Sohn und dessen Ehefrau jeweils zur Hälfte. Der Kaufpreis betrug … €. Er war nach dem notariellen Kaufvertrag in 258 monatlichen Raten wie folgt zu zahlen: \n\n\\- ab dem 01.05.2015 monatlich … € (20 Monate je … € = … €) \\- ab dem 01.01.2017 monatlich … € (24 Monate je … € = … €) \\- ab dem 01.01.2019 monatlich … € (214 Monate je … € = … €).\n\n5\\. Der Vertrag enthielt ferner folgende Wertsicherungsklausel: \"Die einzelnen Raten sind wertbeständig. Sie erhöhen oder vermindern sich in demselben prozentualen Verhältnis, in dem sich der vom statistischen Bundesamt in Wiesbaden für jeden Monat festgestellte Verbraucherindex für Deutschland (VPI) auf der Basis 2010 = 100 oder der an seine Stelle tretende Index gegenüber dem für den auf die heutige Beurkundung folgenden Monat festzustellenden Index erhöht oder vermindert. Eine Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages tritt jedoch erst dann ein, wenn eine Indexveränderung um mindestens fünf % erfolgt ist.\" \n\n6\\. Die Raten standen den Klägern als Gesamtgläubigern gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gemeinsam, dem Längerlebenden der Kläger ungeschmälert zu. Sollten die Kläger vor Ablauf der 258 Monate versterben, sollte der bis dahin noch nicht gezahlte Kaufpreis dem Sohn der Kläger erlassen werden, wenn bei der Verteilung des Nachlasses nach dem Zuletztversterbenden der auf ihn entfallende Anteil am Nachlass gemäß den dann maßgeblichen Bestimmungen aufgrund Testaments oder gesetzlicher Erbfolge bei der Verteilung des sonstigen Nachlasses durch eine Verrechnung in Ansatz gebracht werden sollte. \n\n7\\. Besitz, Nutzen und Lasten gingen auf den Sohn und dessen Ehefrau mit dem Tag des Vertragsschlusses am xx.xx.2015 über. \n\n8\\. Die Klägerin ist am xx.xx.19xx geboren und der Kläger am xx.xx.19xx. Die Klägerin war bei Abschluss des notariellen Kaufvertrags somit xx Jahre alt, der Kläger xx Jahre. Die Laufzeit der Raten entspricht bei 258 Monaten einem Zeitraum von 21,5 Jahren. \n\n9\\. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger für das veräußerte Grundstück vorab entstandene Werbungskosten wegen beabsichtigter Vermietung geltend. Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der zinslosen Stundung des Kaufpreises erklärten sie nicht. \n\n10\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten vorab entstandenen Werbungskosten nicht. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14.08.2017 enthielt andere Kapitalerträge der Klägerin, die dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) unterlagen und nach Abzug des Sparerpauschbetrags zu Einkünften in Höhe von 0 € führten. \n\n11\\. Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger unter anderem wegen der nicht anerkannten vorab entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einspruch ein. Das FA half dem Einspruch während des Einspruchsverfahrens wegen hier nicht mehr streitiger Punkte durch einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.12.2017 teilweise ab. \n\n12\\. Während des Einspruchsverfahrens wurde dem FA erstmals der Kaufvertrag der Kläger mit ihrem Sohn und dessen Ehefrau bekannt. Nach Erörterung des Sachverhalts änderte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2020 die Einkommensteuerfestsetzung unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten der Kläger. Es erfasste zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Kaufpreisraten enthielten gemäß § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermittelnde steuerpflichtige Zinsanteile in Höhe von insgesamt … €, die das FA den Klägern jeweils zur Hälfte zurechnete (… € dem Kläger und … € der Klägerin) und dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. \n\n13\\. Nachdem die Kläger beim für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt D die Grundstücksübertragung auf den xx.xx.2015 angezeigt hatten, setzte das Finanzamt D gegen die Schwiegertochter der Kläger am 27.10.2021 auf der Grundlage eines Zinsvorteils in Höhe von … € und nach Abzug des persönlichen Freibetrags (20.000 €) für einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von rund … € Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Gegen den Sohn der Kläger erging wegen seines höheren persönlichen Freibetrags kein Schenkungsteuerbescheid. \n\n14\\. Das Finanzgericht (FG) hat der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid gerichteten Klage hinsichtlich der vorab entstandenen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung teilweise stattgegeben. Wegen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat es die Klage abgewiesen. Die Begründung des FG ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 682 wiedergegeben. \n\n15\\. Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nur noch in Bezug auf die Kapitaleinkünfte weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 12 Abs. 3 BewG und des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Im Kern machen die Kläger geltend, § 12 Abs. 3 BewG sei nicht anwendbar. Sie hätten die Kaufpreisforderung nicht zinslos gestundet. Mit den Käufern sei nicht nur die Wertsicherungsklausel, sondern gegenüber dem gutachterlich festgestellten Grundstückswert auch ein Zinsaufschlag in Höhe von … € vereinbart worden. \n\n16\\. Die Kläger beantragen wie erkannt. \n\n17\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n18\\. Die Revision ist im Ergebnis begründet. Die Kläger haben aus der Veräußerung des Grundstücks und der Vereinnahmung der ihnen im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Kaufpreis keine Einkünfte aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts (unter II.1.), keine Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter II.2.) und auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt (unter II.3.). Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist unter Aufrechterhaltung der Teilstattgabe im aufgehobenen FG-Urteil und der Herabsetzung der Kapitalerträge der Kläger gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stattzugeben (unter II.4.). \n\n19\\. 1\\. Die Kläger haben in den Streitjahren keine Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts erzielt. Sie haben das bebaute Grundstück gegen Kaufpreisraten und nicht gegen Einräumung eines Leibrentenrechts veräußert. Davon ist das FG zu Recht (stillschweigend) ausgegangen. \n\n20\\. Im Streitfall wurde als Gegenleistung für die Veräußerung des bebauten Grundstücks keine Leibrente vereinbart, da der Kaufpreisabrede eine Wagniskomponente in Form der Anknüpfung des Bezugs der Rente an die Lebenszeit der Bezugsperson oder des Verpflichteten fehlt (vgl. zu dieser Voraussetzung bei einer Veräußerungszeitrente Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 14.07.2020 - VIII R 3\u002F17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 25 zur Veräußerungszeitrente; vom 19.05.1992 - VIII R 37\u002F90, BFH\u002FNV 1993, 87, unter I.3.b [Rz 42]; zur Vermeidung von Wiederholungen s.a. BFH-Urteil vom 24.03.2026 - VIII R 30\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die Zahlungen auf die Kaufpreisforderung waren vom Sohn der Kläger und seiner Ehefrau auch nach dem Tod des Längerlebenden der Kläger zu erbringen und sollten nur dem Sohn der Kläger und diesem auch nur im Hinblick auf künftige erbrechtliche Regelungen erlassen werden. Auch lag der Kaufpreisvereinbarung angesichts des Alters der Kläger zum Übergabezeitpunkt und der Dauer der Ratenzahlungen (21,5 Jahre) kein relevantes Versorgungsmotiv zugrunde. Vielmehr ging es bei der Vereinbarung der Ratenzahlung vorrangig um die finanzielle Unterstützung der Käufer. Kaufpreisraten enthalten keine Erträge aus einem Rentenrecht im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG. \n\n21\\. 2\\. Die Kläger haben aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks und der Vereinnahmung der ihnen im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Kaufpreis auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. \n\n22\\. a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG). \n\n23\\. b) Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen gegen Ratenzahlungen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Ein etwaiger bei wirtschaftlicher (kaufmännischer) Betrachtung in jeder einzelnen Teilzahlung enthaltener oder gemäß § 12 Abs. 3 BewG typisierend ermittelter Zinsanteil ist kein steuerpflichtiges Entgelt für eine Kapitalüberlassung (Änderung der Rechtsprechung). \n\n24\\. Der Prüfung, ob im Einzelfall ein Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vereinbart und geschuldet ist, ist in erster Linie der Inhalt der Kaufpreisvereinbarung zugrunde zu legen. Etwas anderes kommt grundsätzlich nur aufgrund dagegen sprechender Umstände (z.B. der Verschleierung einer Zinsabrede oder wegen eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO) in Betracht. Solche Umstände können darin liegen, dass der Erwerber bei sofortiger Zahlung des Kaufpreises vereinbarungsgemäß einen geringeren Betrag hätte entrichten müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2014 - VIII B 115\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 200, Rz 9, m.w.N.). Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung im Urteil vom 24.03.2026 - VIII R 30\u002F24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). \n\n25\\. c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die Vertragsparteien Stundungszinsen als Entgelt für eine Kapitalüberlassung nicht vereinbart haben. \n\n26\\. Zwar haben die Kläger geltend gemacht, sie hätten im Rahmen der Kaufpreisfindung einen Mehrpreis gegenüber dem gutachterlich bestimmten Verkehrswert des Grundstücks (… € - … € = … €) als \"Zinszuschlag\" eingepreist und sähen in der im notariellen Vertrag enthaltenen Wertsicherungsklausel eine zinsähnliche Vereinbarung, so dass keine zinslos längerfristig gestundete Forderung im Sinne des § 12 Abs. 3 BewG vorliege. \n\n27\\. Für eine entgeltliche Stundung findet sich indes im notariellen Kaufvertrag für das Grundstück kein Anhaltspunkt. Hat das FG --wie hier-- die Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags (auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht) unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen des FG selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 09.05.2017 - VIII R 1\u002F14, BFH\u002FNV 2017, 1418, Rz 39; vom 21.08.2024 - II R 11\u002F21, BFHE 285, 209, BStBl II 2025, 525, Rz 18). Nach dem eindeutigen Inhalt des notariellen Vertrags war der Kaufpreis im Rahmen der Ratenzahlungsvereinbarung unentgeltlich gestundet. Der notarielle Kaufvertrag weist lediglich die einzelnen Teilzahlungen in unterschiedlicher Höhe und den sich hieraus ergebenden Kaufpreis von … € aus. Dieser Betrag ergibt sich, wenn die 258 vereinbarten Teilzahlungen (ohne Abzüge) summiert werden. Ob die Wertsicherungsklausel so verstanden werden könnte, dass sich aus ihr ein Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung ergibt, kann offenbleiben, weil sich die Wertsicherungsklausel auf die Höhe der im Streitjahr von den Erwerbern erbrachten Teilleistungen unstreitig nicht ausgewirkt hat. \n\n28\\. 3\\. Die Kläger haben aus der Vereinnahmung der im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Grundstückskaufpreis auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt. \n\n29\\. a) Bei der Erfüllung von nach dem 31.12.2008 begründeten oder erworbenen Kapitalforderungen können steuerpflichtige Gewinne entstehen, wenn die zur Erfüllung erbrachten Zahlungen die vom Forderungsinhaber selbst getragenen Anschaffungskosten übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2017 - VIII R 13\u002F15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 25.10.2022 - VIII R 1\u002F19, BFHE 278, 452, BStBl II 2023, 252; vom 18.06.2024 - VIII R 25\u002F23, BFHE 285, 49, BStBl II 2024, 691). Die Kaufpreisforderung der Kläger ist nach dem 31.12.2008 begründet worden. \n\n30\\. b) Es sind den Klägern für den Erwerb der Kaufpreisforderung Anschaffungskosten in Höhe des nominell vereinbarten Kaufpreises für das bebaute Grundstück entstanden. Aufgrund der auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen zivilrechtlichen Vereinbarung handelt es sich bei jeder Rate in voller Höhe um eine Tilgungsleistung, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten der Forderung zu verrechnen ist. Danach ist den Klägern im Streitjahr kein Rückzahlungsgewinn entstanden. \n\n31\\. 4\\. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Klage ist unter Aufrechterhaltung der Teilstattgabe im aufgehobenen FG-Urteil und der Herabsetzung der Kapitalerträge der Kläger wie im Revisionsverfahren beantragt stattzugeben. \n\n32\\. a) Dass die Veräußerung des bebauten Grundstücks zur Hälfte der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegt, hat das FA im Rahmen der Veranlagung bereits berücksichtigt. Zwischen den Beteiligten ist zudem unstreitig, dass aufgrund der im Streitjahr vereinnahmten Teilzahlungen kein Veräußerungsgewinn entstanden ist. \n\n33\\. b) Soweit das FG der Klage wegen der zwischenzeitlich beabsichtigten Vermietung des später veräußerten Grundstücks teilweise stattgegeben hat, ist das aufgehobene Urteil wiederherzustellen. Die Kläger haben vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … € erzielt, die ihnen jeweils zur Hälfte zuzurechnen sind. Dagegen hat das FA keine Revision eingelegt. \n\n34\\. c) Die Kapitalerträge, welche nach der zuletzt ergangenen steuerfestsetzenden Einspruchsentscheidung dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, sind beim Kläger von … € um … € auf … € und bei der Klägerin von … € um … € auf … € zu reduzieren. Nach Abzug der Sparerpauschbeträge gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verbleiben danach keine steuerpflichtigen Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG mehr. \n\n35\\. 5\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n36\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 24.03.2026 VIII R 30\u002F24 - Unentgeltliche Ratenzahlungsvereinbarung: Grundsätzlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen","2026-07-08T22:24:12.031Z","2026-07-10T22:05:46.041Z",{"id":126,"ecli":127,"slug":128,"caseNumber":129,"courtId":5,"decisionDate":130,"fullText":131,"summary":132,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":130,"parsedAt":133,"updatedAt":134},"2673","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650064","ecli-de-neuris-stre202650064","V B 5\u002F25","2026-03-19T00:00:00.000Z","#  Gesamtergebnis des Verfahrens: Nichtberücksichtigung von Zeugenaussagen vor anderen Gerichten \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung wird verletzt, wenn eine im Ausland ansässige Person im Verfahren vor dem Finanzgericht nicht als Zeuge vernommen werden kann, aber eine von einem anderen inländischen Gericht protokollierte Zeugenvernehmung dieser Person zu einer entscheidungserheblichen Frage im Rahmen der Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht berücksichtigt wird, obwohl sie von einem Beteiligten in das Verfahren eingeführt wurde.3 5\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 03.12.2024 - 5 K 5011\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde ist begründet. Der von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) gerügte Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), dass das Finanzgericht (FG) unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO die schriftlichen Angaben des Zeugen … (A) unberücksichtigt gelassen hat, liegt vor. \n\n2\\. 1\\. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Danach hat das FG den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Beteiligten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.02.2018 - V B 145\u002F16, BFH\u002FNV 2018, 636, Rz 3), wozu auch beigezogene Akten eines anderen Verfahrens gehören (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.10.2023 - VIII B 99\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 32, Rz 11; vom 18.04.2023 - IX B 7\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 856, Rz 20). Die Vorschrift ist verletzt, wenn Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens, zu dem alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art gehören, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren (BFH-Urteil vom 12.12.2013 - X R 33\u002F11, BFH\u002FNV 2014, 693, Rz 26), unberücksichtigt geblieben sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.06.2013 - IX B 1\u002F13, BFH\u002FNV 2013, 1624, Rz 3; vom 27.07.2020 - V B 78\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 1091, Rz 3; vom 28.11.2025 - V B 46\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 168, Rz 20). Ebenso ist es, wenn das FG einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann (BFH-Beschluss vom 02.11.2010 - II B 61\u002F10, BFH\u002FNV 2011, 307, Rz 6). \n\n3\\. 2\\. Danach liegt der von der Klägerin geltend gemachte Verfahrensmangel vor. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO wird verletzt, wenn eine im Ausland ansässige Person im Verfahren vor dem FG nicht als Zeuge vernommen werden kann, aber eine von einem anderen inländischen Gericht protokollierte Zeugenvernehmung dieser Person zu einer entscheidungserheblichen Frage im Rahmen der Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht berücksichtigt wird, obwohl sie von einem Beteiligten in das Verfahren eingeführt wurde. \n\n4\\. a) Das FG hat verfahrensfehlerhaft im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO unberücksichtigt gelassen, dass --worauf die Beschwerde zu Recht hinweist-- A am 16.11.2021 vom Amtsgericht … als Zeuge vernommen worden ist und während seiner etwa einstündigen Zeugenvernehmung tatsächliche Angaben zur Ansässigkeit der Vertragspartnerin der Klägerin aus seiner Sicht gemacht hat. \n\n5\\. Damit hat das FG seiner Entscheidung nicht den vollständigen Akteninhalt zugrunde gelegt. Die tatsächlichen Angaben in der gerichtlichen Zeugenvernehmung, auf die sich die Klägerin zur Begründung der Klage berufen hatte und zu der vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) nach Aktenübersendung durch den Berichterstatter unter Angabe der Fundstelle in den Akten geantwortet worden war, stammen eindeutig von A und hätten vom FG bei der Würdigung, ob die Vertragspartnerin der Klägerin im Inland oder im Fürstentum Liechtenstein ansässig war, berücksichtigt werden müssen, so dass es rechtsfehlerhaft war, diese Angaben völlig auszublenden und damit abzulehnen, sie zur Kenntnis zu nehmen und entsprechend zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.03.2020 - IX R 29\u002F18, BFHE 268, 407, BStBl II 2020, 698, Rz 27 ff.). Denn mittelbare (schriftliche) Beweismittel wie eine schriftlich protokollierte Aussage können verwertet werden, wenn die Erhebung des unmittelbaren Beweises unmöglich, unzulässig oder unzumutbar ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12.01.2016 - VII B 111\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 579, Rz 7; vom 27.11.2018 - V B 72\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 202, Rz 6 und 10) oder wenn die Beteiligten damit einverstanden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 26.07.2010 - VIII B 198\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 2096, Rz 12). Das FG hätte die tatsächlichen Angaben berücksichtigen und (unter Berücksichtigung ihres geringeren Beweiswerts) in seine tatsächliche Würdigung einbeziehen müssen. Als \"nicht entscheidungserheblich\" ablehnen durfte es deren Berücksichtigung nicht. \n\n6\\. b) Die Kenntnisnahme und Würdigung des Beweismittels war nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG auch entscheidungserheblich. Das FG hat die Klage abgewiesen, da es nicht zu der Überzeugung gelangte, der Leistungsempfänger habe nach § 3a des Umsatzsteuergesetzes sein Unternehmen im Drittlandsgebiet betrieben, was zur Folge habe, dass die streitigen Leistungen der Klägerin im Inland erbracht worden seien. Indes hatte die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren mit Schriftsatz vom 01.05.2024 beantragt, den Zeugen A im Ergebnis zu den tatsächlichen Voraussetzungen des Ortes, an dem der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreiben sollte, zu vernehmen und hierfür auf die im Strafverfahren erfolgte --und in den nachfolgend beigezogenen Akten des Strafverfahrens-- enthaltene Zeugenaussage des A verwiesen. Das FA ist dem in seinem Schriftsatz vom 02.07.2024 \\--unter Angabe der genauen Fundstelle der Zeugenaussage-- entgegengetreten. Ging das FG --wie es in seinem Urteil darstellt-- aber davon aus, dass es den im Ausland ansässigen Zeugen A nicht zu vernehmen brauchte, da die Klägerin diesen trotz ihrer Beweismittelbeschaffungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung) zum Termin der mündlichen Verhandlung nicht gestellt hatte, wobei allerdings nicht erkennbar ist, dass das FG nach seinem pflichtgemäßen Ermessen überhaupt geprüft hat, ob es von der Möglichkeit einer Vernehmung des Zeugen im Ausland Gebrauch machen oder von einer solchen Vorgehensweise Abstand nehmen will (BFH-Beschluss vom 27.08.2021 - VIII B 126\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 27, Rz 18), durfte das FG bei dieser Sachlage das Beweismittel nicht als \"nicht entscheidungserheblich\" ablehnen, sondern hätte es --unter Berücksichtigung seines Beweiswerts (zum unterschiedlichen Beweiswert von Urkunden- und Zeugenbeweis vgl. BFH-Beschluss vom 27.11.2018 - V B 72\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 202, Rz 7)-- würdigen müssen. Gleiches gilt für die in den Akten enthaltene schriftliche Bestätigung des A über dessen für den Leistungsempfänger ausgeübten Aufgaben. \n\n7\\. 3\\. Die Klägerin hat ihr Rügerecht nicht nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung verloren. \n\n8\\. Es war, wie die Beschwerde zu Recht vorbringt, aufgrund des streitigen Beteiligtenvortrags für die Klägerin nicht vorhersehbar und überraschend, dass das FG auch das Vernehmungsprotokoll gänzlich außer Acht lassen würde. Eine vorherige Rügemöglichkeit bestand deshalb nicht. \n\n9\\. Hinzu kommt, dass das FG begründet hat, weshalb es das Beweismittel nicht berücksichtigt hat. In einem derartigen Fall bedarf es keiner Rüge in der mündlichen Verhandlung, weil aus dem Urteil selbst hervorgeht, dass dem FG die Existenz des übergangenen Beweismittels bewusst war (vgl. BFH-Beschluss vom 28.02.2018 - V B 145\u002F16, BFH\u002FNV 2018, 636, Rz 15). \n\n10\\. Weiter hat die Klägerin --wie erforderlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.01.2025 - VI B 23\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 391, Rz 4; vom 17.11.2025 - V B 37\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 156, Rz 7)-- hinreichend dargelegt, dass das Urteil auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. \n\n11\\. 4\\. Da das Urteil bereits aufgrund des Verfahrensfehlers keinen Bestand haben kann, bedarf es keines Eingehens auf das weitere Vorbringen der Klägerin. \n\n12\\. 5\\. Der Senat sieht es als sachgerecht an, gemäß § 116 Abs. 6 FGO das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Beim derzeitigen Verfahrensstand ist von einer Revisionsentscheidung keine weitere rechtliche Klärung zu erwarten, da die Frage, wo sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen befand, als Tatfrage vom FG zu beurteilen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 18.10.2023 - XI R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 182, Rz 38). \n\n13\\. 6\\. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO, der auch für den Beschluss nach § 116 Abs. 6 FGO gilt, abgesehen (BFH-Beschluss vom 27.11.2018 - V B 72\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 202, Rz 12). \n\n14\\. 7\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Gesamtergebnis des Verfahrens: Nichtberücksichtigung von Zeugenaussagen vor anderen Gerichten","2026-07-08T22:24:42.765Z","2026-07-10T22:05:48.763Z",{"id":136,"ecli":137,"slug":138,"caseNumber":139,"courtId":5,"decisionDate":140,"fullText":141,"summary":142,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":140,"parsedAt":133,"updatedAt":143},"2699","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650063","ecli-de-neuris-stre202650063","IV B 46\u002F25 (AdV)","2026-03-18T00:00:00.000Z","#  Zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 7g EStG i.d.F. des JStG 2020 \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 7g Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) ist gemäß § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.38 Eine Auslegung des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG dahin, dass die Neuregelung erstmals für nach dem 31.12.2019 getätigte Investitionen gilt, kommt nicht in Betracht.40 Auch die Übertragung eines nach Maßgabe des § 7g EStG a.F. gebildeten Investitionsabzugsbetrags auf nach dem 31.12.2019 angeschaffte und dauerhaft vermietete Wirtschaftsgüter ist ausgeschlossen.41\n\n## Tenor\n\nDer Antrag wird abgelehnt.\n\nDie Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Rückgängigmachung eines im Jahr 2018 (Streitjahr) gewinnmindernd abgezogenen Investitionsabzugsbetrags (IAB) gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n2\\. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, wurde laut Gesellschaftsvertrag vom 21.10.2019 mit Wirkung zum 01.11.2019 gegründet. Gesellschaftszweck ist die Vermietung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Gründungsgesellschafter waren die Kommanditisten A mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 95 % und B mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 5 %. Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung war die C-UG (haftungsbeschränkt) --nunmehr C-GmbH--. Zur Geschäftsführung und Vertretung ist allein die Komplementärin befugt. Die Antragstellerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Ihre Gewerbeanmeldung datiert vom 15.01.2020. Allerdings trat die Antragstellerin bereits vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags im Rechtsverkehr auf. \n\n3\\. Für das Streitjahr reichte der Steuerberater der Antragstellerin am 12.05.2020 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein. Er erklärte darin im Namen der Antragstellerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 200.000 €, die entsprechend der Beteiligungsquoten in Höhe von .\u002F. 190.000 € A und in Höhe von .\u002F. 10.000 € B zugerechnet wurden. Die Einkünfte resultierten aus einem geltend gemachten IAB in Höhe von 200.000 €. Auf Nachfrage des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) teilte der Steuerberater der Antragstellerin am 06.07.2020 mit, die Antragstellerin habe bereits im Streitjahr aus den aktuell beteiligten Gesellschaftern in Form einer GbR bestanden. Da bereits im Streitjahr absehbar gewesen sei, dass A hohe Abfindungen aus nichtselbständiger Tätigkeit erhalten werde, sei oberste Prämisse gewesen, im Streitjahr eine Reduzierung der Steuerlast über die Bildung von IAB zu erreichen. Zudem sei eine eigene Feststellungserklärung der GbR nicht zielführend gewesen, da im Streitjahr in diesem Zusammenhang noch keine Kosten entstanden seien. Vielmehr sei die elektronische Übermittlung des IAB aus Vereinfachungsgründen erst im Zusammenhang mit der Vorbereitung des Jahresabschlusses 2019 für die Antragstellerin erfolgt. \n\n4\\. Das FA erfasste im Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 21.07.2020 erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 200.000 €. Der Gewinnfeststellungsbescheid war an die Komplementärin adressiert und erging \"Für Ges. bürgerlichen Rechts [C-]UG (haftungsbeschränkt) & Co.KG\". Die Einkünfte wurden wie erklärt zugerechnet. \n\n5\\. Ab dem Jahr 2020 erwarb die Antragstellerin verschiedene Wirtschaftsgüter, die sie vermietete und für die sie insgesamt 200.000 € gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzurechnete (davon im Jahr 2020 59.013,26 €, im Jahr 2021 64.985,10 €, im Jahr 2022 59.151,64 € und im Jahr 2023 13.650 €). \n\n6\\. Am 22.04.2025 teilte das FA dem Steuerberater der Antragstellerin mit, dass im Streitjahr ein IAB für ausschließlich vermietete Wirtschaftsgüter nicht in Anspruch genommen werden könne und deshalb beabsichtigt sei, den geltend gemachten IAB rückgängig zu machen. Sodann erließ das FA am 07.05.2025 unter Verweis auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € erfasst sind. Der Bescheid ist an den Steuerberater der Antragstellerin adressiert, ergeht (wiederum) \"Für Ges. bürgerlichen Rechts [C-]UG (haftungsbeschränkt) & Co.KG\" und bezeichnet die Kommanditisten und die Komplementärin der Antragstellerin namentlich. \n\n7\\. Über den hiergegen gerichteten Einspruch der Antragstellerin vom 13.05.2025 hat das FA bislang noch nicht entschieden. Die begehrte Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025 lehnte das FA mit Schreiben vom 29.07.2025 ab. In diesem Schreiben, das sich unter anderem auch auf die Einsprüche der Antragstellerin gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 2020 und für 2021 vom 14.01.2025 bezog, führte das FA unter anderem aus, dass die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafften Wirtschaftsgüter größtenteils beziehungsweise ausschließlich vermietet würden. Da § 7g EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 --BGBl I 2015, 1834-- (EStG a.F.) --anders als § 7g EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 --BGBl I 2020, 3096-- (EStG n.F.)-- keine Begünstigung für vermietete Wirtschaftsgüter vorgesehen habe, seien die in Anspruch genommenen Herabsetzungsbeträge sowie die außerbilanziellen Hinzurechnungen und die laufenden Abschreibungen zu korrigieren. Zudem sei der 2018 gebildete IAB mangels entsprechender Anschaffungen innerhalb des vorgegebenen Zeitraums rückgängig zu machen. \n\n8\\. Auch der nachfolgende gerichtliche Antrag auf AdV der Antragstellerin blieb ohne Erfolg (Beschluss des Finanzgerichts --FG-- Baden-Württemberg vom 06.11.2025 - 12 V 1772\u002F25). \n\n9\\. Mit der hiergegen gerichteten Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren weiter. Sie ist der Auffassung, das FG habe § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. fehlinterpretiert. Es sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die maßgebliche Fassung des § 7g EStG ausschließlich anhand des Jahres der Inanspruchnahme des IAB zu bestimmen sei. Es habe verkannt, dass es nicht um eine Inanspruchnahme eines IAB gehe, sondern um die Übertragung einer bereits erfolgten Inanspruchnahme, also die \"Sonderabschreibung\" gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG (\"den Abzug von Anschaffungskosten\"). Hierbei handele es sich um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand. Das FG habe die Eigenständigkeit des Übertragungsakts, der nicht an die ursprüngliche \"IAB-Rechtslage\" gekoppelt sei, verkannt. Eine zeitliche Anwendungsbeschränkung für § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG finde sich in keiner Übergangsvorschrift. Auch § 52 Abs. 16 EStG n.F. enthalte kein Verbot, IAB früherer Jahre auf vermietete Wirtschaftsgüter zu übertragen. \n\n10\\. Auch die gesetzgeberische Intention spreche für die Anknüpfung an das Jahr der Investition. Die Gesetzesbegründung hebe ausdrücklich hervor, dass durch die Neuregelung auch vermietete Wirtschaftsgüter begünstigt seien und dies der betriebswirtschaftlichen Realität entspreche. Zudem spreche der systematische Förderzweck gegen die Auffassung des FG. Der Gesetzgeber habe eine Vereinfachung und den Abbau von Investitionshemmnissen gewollt. Ein starres Festhalten an der 2018 geltenden Rechtslage für die Beurteilung einer erst 2020 erfolgten Investition widerspreche dem Förderzweck. Zudem habe sie --die Antragstellerin-- darauf vertrauen dürfen, dass Investitionen nach dem 31.12.2019 der neuen Rechtslage unterfallen. \n\n11\\. Außerdem habe das FG verkannt, dass der Gewinnfeststellungsbescheid unwirksam sei. Der Bescheid sei an eine nicht existente Gesellschaft adressiert. Dies führe zu einer mangelhaften Bekanntgabe (§ 124 der Abgabenordnung --AO--) und zur Nichtigkeit (§ 125 AO). Die Schlussfolgerung des FG stehe in Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 07.04.1987 - VIII R 259\u002F84 (BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766). \n\n12\\. Schließlich habe das FG die Existenz eines besonderen Aussetzungsinteresses nicht gewürdigt. Es drohten erhebliche Einkommensteuernachforderungen bei den Kommanditisten; \"Mahnbestrebungen\" des FA seien bereits eingeleitet worden. \n\n13\\. Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,  \nden Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 06.11.2025 - 12 V 1772\u002F25 aufzuheben und die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025 bis zu einer Entscheidung im Hauptsacheverfahren ohne Sicherheitsleistung auszusetzen. \n\n14\\. Das FA beantragt sinngemäß,  \ndie Beschwerde zurückzuweisen. \n\n15\\. Es meint, die Beschwerde sei möglicherweise nicht fristgerecht erhoben worden und daher unzulässig. Außerdem hält es die Beschwerde für unbegründet, da die Entscheidung des FG zutreffend sei. Ergänzend verweist das FA darauf, dass es um die Rückgängigmachung des im Streitjahr gewinnmindernd abgezogenen IAB gehe und somit zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG gegeben seien. Hierzu trage die Antragstellerin nichts vor. Stattdessen stütze sie sich allein darauf, dass unter Anwendung des § 7g EStG n.F. eine Übertragung des in 2018 gebildeten IAB durch gewinnerhöhende Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und durch gewinnmindernde Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Jahre ab 2020 zulässig sei. Solche Hinzurechnungen und Herabsetzungen seien indes für die veranlagten Jahre 2020 und 2021 --unter Anwendung des § 7g EStG a.F.-- versagt worden. Eine Übertragung des IAB auf die Investitionen der Jahre 2020 und 2021 habe somit tatsächlich nicht stattgefunden. Damit seien die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG für die Rückgängigmachung des im Wirtschaftsjahr 2018 beanspruchten IAB gegeben. Dies gelte selbst für den Fall, dass die Übertragung auf die Investitionen der Jahre ab 2020 zu Unrecht versagt worden wäre. Denn die im Streitjahr erfolgte Rückgängigmachung des IAB setze nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG voraus, dass der nach § 7g Abs. 1 EStG in 2018 gewinnmindernd abgezogene IAB nicht bis zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Jahres --mithin nicht bis zum 31.12.2023-- hinzugerechnet worden sei. Aus welchen Gründen dies nicht geschehen sei, sei unbeachtlich. Für die Rückgängigmachung des IAB im Abzugsjahr komme es daher nicht darauf an, ob die Übertragung im Anschaffungsjahr rechtsfehlerhaft versagt worden sei und die Steuerbescheide für die \"Übertragungsjahre\" insofern rechtswidrig seien. Allerdings sei --so das FA klarstellend-- eine Übertragung des in 2018 gebildeten IAB auf die Jahre 2020 und 2021 unzulässig, so dass die entsprechende Ablehnung in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Jahre 2020 und 2021 rechtmäßig erfolgt sei. § 7g EStG knüpfe in allen seinen Regelungen systematisch an die Begünstigung eines Wirtschaftsguts im Sinne des Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift an. Erst mit der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2020 habe der Gesetzgeber für das Tatbestandsmerkmal der dauerhaften Vermietung von Wirtschaftsgütern eine Begünstigung geschaffen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Nach der Systematik des § 7g EStG hänge die gesamte Förderung (sei es durch IAB oder Sonderabschreibung) davon ab, ob die zukünftige Investition aus der Sicht des Abzugsjahres (= Jahr der Bildung des IAB) begünstigt sei. Mithin seien die im Abzugsjahr geltenden gesetzlichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG maßgebend. Der vorliegend für das Streitjahr beanspruchte IAB sei ursprünglich unter der Maßgabe des § 7g Abs. 1 EStG a.F. gewinnmindernd abgezogen worden, also zu einer Zeit, als dauerhaft vermietete Wirtschaftsgüter nicht begünstigt gewesen seien. Die im Abzugsjahr bestehende Absicht, unter Inanspruchnahme der nach § 7g EStG bestehenden Fördermöglichkeiten zukünftig in begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG zu investieren, habe sich daher nicht auf vermietete Wirtschaftsgüter beziehen können. Daher scheide eine Übertragung des IAB (durch Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG beziehungsweise durch Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG) auf die in den Jahren 2020 und 2021 getätigten Investitionen aus, denn es handele sich ausschließlich um vermietete Wirtschaftsgüter, die nach der Rechtslage des Abzugsjahres nicht begünstigt gewesen seien. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n16\\. Die zulässige Beschwerde (hierzu unter 1.) ist unbegründet. Sie war deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es kann dahinstehen, ob der Antrag auf AdV der Antragstellerin zulässig ist (hierzu unter 2.), denn er ist jedenfalls unbegründet, da bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025 bestehen (hierzu unter 3.) und eine AdV auch nicht wegen unbilliger Härte geboten ist (hierzu unter 4.). \n\n17\\. 1\\. Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist statthaft, weil das FG sie zugelassen und ihr nicht abgeholfen hat (§ 128 Abs. 3, § 130 Abs. 1 FGO). Auch ist sie --anders als das FA meint-- innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 129 Abs. 1 FGO eingelegt worden. Der Beschluss des FG vom 06.11.2025 ist dem Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin am 20.11.2025 zugestellt worden. Die Beschwerde vom 28.11.2025 ist noch am gleichen Tag beim FG eingegangen. \n\n18\\. 2\\. Die Beschwerde ist jedoch unbegründet. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob der Antrag auf AdV der Antragstellerin überhaupt zulässig ist, denn er ist jedenfalls \\--wie das FG zutreffend erkannt hat-- unbegründet. \n\n19\\. a) Der Senat, der im Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das FG als Tatsachengericht entscheidet (z.B. BFH-Beschluss vom 06.11.2008 - IV B 126\u002F07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156, unter II.1.b, m.w.N.), hat Zweifel an der Zulässigkeit des Aussetzungsantrags der Antragstellerin. \n\n20\\. b) Diese ergeben sich in Anbetracht der Tatsache, dass die Antragstellerin erst mit Wirkung zum 01.11.2019 gegründet worden ist. Zwar schließt der Umstand, dass sich der Betrieb der Antragstellerin im Streitjahr (möglicherweise noch) in der Eröffnungsphase befunden hat, die Inanspruchnahme des IAB nicht zwangsläufig aus (hierzu unter aa). Jedoch ist unklar, ob im Streitjahr --wie von der Antragstellerin behauptet-- bereits ein in der Eröffnungsphase befindlicher Betrieb in der Rechtsform einer GbR existiert hat, deren Gesamtrechtsnachfolgerin die Antragstellerin geworden ist (hierzu unter bb). \n\n21\\. aa) Die Inanspruchnahme eines IAB gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG setzt --wie schon der Wortlaut belegt-- einen Betrieb und damit grundsätzlich eine werbende Tätigkeit voraus (vgl. z.B. Schmidt\u002FKulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 26; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 1). Anerkannt ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass auch Betriebe begünstigt sind, die sich noch in der Eröffnungsphase befinden (z.B. BFH-Urteile vom 25.04.2002 - IV R 30\u002F00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 3.; vom 20.06.2012 - X R 42\u002F11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 19 ff.; vgl. auch BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 2 ff.). \n\n22\\. bb) Ob vorliegend im Streitjahr eine Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer GbR bestanden und einen begünstigungsfähigen Betrieb im Sinne des § 7g EStG unterhalten hat, ist unklar. Zwar hat die Antragstellerin behauptet, bereits im Streitjahr habe eine GbR bestanden, deren Gesellschafter die (späteren) Gesellschafter der Antragstellerin gewesen seien. Jedoch finden sich weder für die Existenz einer solchen GbR noch für deren Tätigkeit in den vorliegenden Akten hinreichende Anhaltspunkte. Solche ergeben sich insbesondere nicht aus den E-Mails vom 16.11.2018. Unklar ist ebenfalls, wann und wie die Antragstellerin in die Rechtsstellung jener (vermeintlich bestehenden) GbR eingerückt ist. Somit ist auch fraglich, ob sich die Antragstellerin als \"Rechtsnachfolgerin\" der GbR gegen den streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 2018 vom 07.05.2025 wenden kann. Unklar ist insoweit nicht nur, ob der von ihr eingelegte Einspruch unzulässig ist und daher möglicherweise ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden können (z.B. BFH-Beschluss vom 18.07.2013 - X S 2\u002F13, Rz 8). Ebenso fraglich ist, ob ihr Antrag auf AdV zulässig ist, da diese nur derjenige beantragen kann, gegen den sich der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid richtet oder der selbst klagebefugt ist (BFH-Beschluss vom 10.11.1993 - I S 9\u002F93, BFH\u002FNV 1994, 684, unter II.A.3., m.w.N.). \n\n23\\. 3\\. Eine abschließende Entscheidung über die Zulässigkeit des Aussetzungsantrags ist indes entbehrlich, weil die Beschwerde jedenfalls unbegründet ist. \n\n24\\. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll unter anderem erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.1967 - III B 9\u002F66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.05.1997 - VIII B 108\u002F96, BFHE 183, 174, m.w.N.). Die Entscheidung über das Vorliegen ernstlicher Zweifel ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (z.B. BFH-Beschluss vom 07.09.2011 - I B 157\u002F10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). \n\n25\\. b) Hiervon ausgehend unterstellt der Senat für das summarische Aussetzungsverfahren die Richtigkeit des Vortrags der Antragstellerin, wonach bereits im Streitjahr eine Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer GbR bestanden und einen begünstigungsfähigen Betrieb im Sinne des § 7g EStG unterhalten hat. Ferner unterstellt der Senat zugunsten der Antragstellerin, dass diese in deren Rechtsposition eingetreten ist. \n\n26\\. c) Dies zugrunde gelegt, bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025. Es ist weder ernstlich zweifelhaft, dass das FA den IAB im Streitjahr rückgängig machen durfte (hierzu unter aa bis cc), noch, dass der Gewinnfeststellungsbescheid für 2018 vom 07.05.2025 wirksam ist (hierzu unter dd). \n\n27\\. aa) Das FA durfte den im Streitjahr berücksichtigten IAB rückgängig machen, denn die Voraussetzungen der § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F., § 52 Abs. 16 Satz 4 EStG i.d.F. des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911) --CoronaStHG 4-- liegen --mangels fristgerechter Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG-- vor. \n\n28\\. aaa) Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter den in § 7g Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG a.F. näher bezeichneten Voraussetzungen bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Auch Personengesellschaften können einen IAB für die künftige Anschaffung beziehungsweise Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft oder im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter bilden (vgl. § 7g Abs. 7 EStG). Voraussetzung für die Inanspruchnahme eines IAB ist unter anderem, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen. Seit dem Steueränderungsgesetz 2015 kann ein IAB losgelöst von einem konkreten Anschaffungsvorhaben gebildet werden (vgl. z.B. Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 7g EStG Rz 1). Allerdings war wegen der festgeschriebenen Nutzungsvoraussetzung die (langfristige) Vermietung von Wirtschaftsgütern --anders als nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.-- grundsätzlich von der Begünstigung nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. ausgeschlossen (hierzu im Einzelnen BFH-Urteil vom 03.12.2020 - IV R 16\u002F18, BFHE 271, 501, BStBl II 2021, 382, Rz 20 ff.). \n\n29\\. bbb) Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. können --unter den dort näher beschriebenen Maßgaben-- im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Da der IAB seit dem Steueränderungsgesetz 2015 nicht mehr auf ein konkretes Wirtschaftsgut bezogen ist, kann er --trotz Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts-- auch fortgeführt und für eine spätere Investition verwendet werden (ebenso Schmidt\u002FKulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 53). Somit kann der Steuerpflichtige den in Anspruch genommenen IAB auf jedes innerhalb des Investitionszeitraums angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut beziehen, das die allgemeinen Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG erfüllt (Bugge in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 7g Rz D 15). \n\n30\\. ccc) Macht der Steuerpflichtige hingegen von seinem Recht Gebrauch, trotz Investition von einer Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 EStG abzusehen, ist der IAB nach Ablauf der gesetzlichen Investitionsfrist gewinnerhöhend rückgängig zu machen. Denn § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F., § 52 Abs. 16 Satz 4 EStG i.d.F. des CoronaStHG 4 sehen vor, dass die Abzüge nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen sind, soweit in Anspruch genommene IAB nicht bis zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres --das heißt im Streitfall bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2023-- nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnet wurden. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu ändern. Diese Norm enthält eine spezielle Korrekturvorschrift für die Rückgängigmachung eines IAB (vgl. hierzu näher BFH-Urteile vom 25.03.2021 - VIII R 45\u002F18, BFHE 272, 207, BStBl II 2021, 530, Rz 14; vom 29.09.2022 - IV R 18\u002F19, BFHE 278, 273, BStBl II 2023, 326, Rz 25). \n\n31\\. Eine Rückgängigmachung des IAB wegen fehlender Hinzurechnung ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass der IAB wegen fehlender tatbestandlicher Voraussetzungen (§ 7g Abs. 1 EStG) im Abzugsjahr erst gar nicht hätte in Anspruch genommen werden können und dies verfahrensrechtlich nicht mehr korrigiert werden kann (BFH-Beschluss vom 05.02.2018 - X B 161\u002F17, Rz 16; BFH-Urteil vom 03.12.2019 - X R 11\u002F19, BFHE 266, 571, BStBl II 2020, 276, Rz 16). \n\n32\\. ddd) Wird ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist unter anderem die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG a.F.). Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden, gegebenenfalls bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG a.F.). \n\n33\\. Für ab 2016 gebildete IAB ist im Fall des Verstoßes gegen die Verbleibensvoraussetzungen (zwingend) nur noch die Hinzurechnung sowie eine etwaige Herabsetzung der Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten rückgängig zu machen. Der in Anspruch genommene IAB bleibt hiervon unberührt. Er bleibt erhalten, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der Frist des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG eine Hinzurechnung vornimmt (BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 52). Der Steuerpflichtige kann somit die mit der Hinzurechnung verbundene Konkretisierung des betreffenden Wirtschaftsguts als Gegenstand der Investition wieder rückgängig machen und das \"freigewordene IAB-Volumen\" von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten anderer geeigneter Wirtschaftsgüter abziehen, sofern solche vorhanden sind und dies verfahrensrechtlich noch möglich ist (vgl. Schmidt\u002FKulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 67, Hörster, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2015, 1052, 1055). \n\n34\\. bb) Hiervon ausgehend durfte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 21.07.2020 gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ändern und den in Anspruch genommenen IAB in Höhe von 200.000 € --wie im Bescheid vom 07.05.2025 geschehen-- rückgängig machen. \n\n35\\. Die von der Antragstellerin in den Jahren 2020 bis 2022 angeschafften Wirtschaftsgüter haben nicht die in § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgesehenen Nutzungsvoraussetzungen erfüllt, denn sie wurden vermietet. Somit waren die von der Antragstellerin für diese Jahre vorgenommenen Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 4 EStG rückgängig zu machen. Gleiches gilt für eine etwaige Herabsetzung der Anschaffungskosten. Ebenso war der im Streitjahr in Anspruch genommene IAB rückgängig zu machen. Dies folgt --mangels Hinzurechnung innerhalb der Investitionsfrist-- aus § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. Das --nach dem Verstoß gegen die Nutzungsvoraussetzungen-- \"freigewordene IAB-Volumen\" konnte nicht von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten anderer geeigneter Wirtschaftsgüter abgezogen werden, denn solche hat die Antragstellerin --soweit bisher ersichtlich-- innerhalb der Investitionsfrist nicht erworben. \n\n36\\. cc) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Antragstellerin greifen nicht durch. \n\n37\\. aaa) § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. regelt zwar, dass die Vermietung begünstigter Wirtschaftsgüter nicht (mehr) schädlich ist. Dies steht der Rückgängigmachung des IAB im Streitfall indes nicht entgegen, da der zeitliche Anwendungsbereich des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. nicht eröffnet ist. \n\n38\\. § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. sieht ausdrücklich vor, dass § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. erstmals für IAB und Sonderabschreibungen anzuwenden ist, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden. Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 19\u002F22850, S. 87). Die Antragstellerin hat den streitigen IAB im Jahr 2018 (Streitjahr) gewinnmindernd abgezogen. Sie hat den IAB damit vor dem 01.01.2020 in Anspruch genommen, so dass § 7g EStG a.F. anwendbar ist. \n\n39\\. bbb) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist § 7g EStG n.F. auch nicht etwa deshalb anwendbar, weil sie in einem nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahr \\--wie in § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. beschrieben-- Sonderabschreibungen vorgenommen hat. Denn entsprechende Sonderabschreibungen --wie sie in § 7g Abs. 5 und 6 EStG geregelt sind-- hat die Antragstellerin im Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern in den Jahren ab 2020 nicht vorgenommen. Vielmehr hat sie die Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG gewinnmindernd herabgesetzt. Diese Herabsetzungen der Anschaffungskosten wirken zwar wirtschaftlich betrachtet wie eine zusätzliche Sonderabschreibung; sie sind aber keine Sonderabschreibungen im vorgenannten Sinne. \n\n40\\. ccc) Eine Auslegung des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. dahin, dass die Neuregelung des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals für nach dem 31.12.2019 getätigte Investitionen gilt, stünde in Widerspruch zum Wortlaut der Regelung und dem klar erkennbaren Willen des Normgebers. Sie würde daher die Grenzen einer zulässigen Gesetzesauslegung (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.10.2016 - 1 BvR 871\u002F13, 1 BvR 1833\u002F13, Rz 18 ff., 34 ff.) überschreiten. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung die begünstigten betrieblichen Nutzungen auf Wirtschaftsgüter erweitern wollte, die dem Steuerpflichtigen zur entgeltlichen Überlassung an Dritte dienen (vgl. BTDrucks 19\u002F22850, S. 79). Denn der Gesetzgeber hat den zeitlichen Anwendungsrahmen dieser begünstigenden Regelung ausdrücklich an das Jahr der Inanspruchnahme des IAB geknüpft. Hieran ändert der Umstand, dass § 52 Abs. 16 EStG n.F. kein ausdrückliches Verbot enthält, IAB früherer Jahre auf vermietete Wirtschaftsgüter zu übertragen, nichts. Darin, dass die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 EStG n.F. an den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB anknüpft, kann der Senat --anders als die Antragstellerin-- keinen Widerspruch zur Systematik des § 7g EStG erkennen. \n\n41\\. ddd) Auch der Einwand der Antragstellerin, wonach das FG verkannt habe, dass im Jahr 2020 keine erneute Inanspruchnahme des IAB getätigt worden, sondern \"eine Übertragung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG ('den Abzug von den Anschaffungskosten')\" erfolgt sei und es sich hierbei um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand handele, für den sich keine zeitliche Anwendungsbeschränkung finden lasse, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn das FG ist nicht davon ausgegangen, dass die Antragstellerin im Jahr 2020 einen IAB in Anspruch genommen hat. Zudem hätte die Antragstellerin die Möglichkeit gehabt, das freigewordene IAB-Volumen zum Beispiel auf im Jahr 2020 angeschaffte Wirtschaftsgüter zu \"übertragen\", allerdings --wie dargelegt-- nur nach Maßgabe des § 7g EStG a.F. Insoweit verkennt die Antragstellerin, dass die Übertragung eines im Jahr 2018 gebildeten IAB auf ein innerhalb der Investitionsfrist angeschafftes Wirtschaftsgut zwar möglich gewesen wäre, diese aber --mit Blick auf die Regelung in § 52 Abs. 16 EStG n.F. -- keinen Einfluss auf die zeitliche Anwendung des § 7g EStG n.F. haben kann. \n\n42\\. eee) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin stehen dem dargelegten Normverständnis des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. auch keine Vertrauensschutzgründe entgegen. Der Senat kann nicht erkennen, aus welchen Gründen die Antragstellerin im Jahr der Inanspruchnahme des IAB --das heißt im Streitjahr-- darauf vertrauen durfte, dass sich die Rechtslage dahin ändern würde, dass eine Rückgängigmachung des in 2018 unter der Geltung des § 7g EStG a.F. gewinnmindernd berücksichtigten IAB ausgeschlossen ist, obwohl die Antragstellerin im Investitionszeitraum nur Wirtschaftsgüter angeschafft hat, die vermietet wurden. Auch in den Jahren der Anschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter \\--das heißt in den Jahren 2020 bis 2022-- konnte sie mit Blick auf den eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. nicht darauf vertrauen, dass eine Rückgängigmachung des IAB nicht erforderlich sein würde. \n\n43\\. dd) Auch in formeller Hinsicht bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Wirksamkeit des streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist der Gewinnfeststellungsbescheid nicht nichtig. \n\n44\\. aaa) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig (und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam), soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, also desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (vgl. nur BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67\u002F07, Rz 18). \n\n45\\. Nach der Rechtsprechung des BFH richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid --ungeachtet dessen, ob im Zeitpunkt seines Erlasses die Personengesellschaft noch besteht oder bereits erloschen ist-- seinem Inhalt nach stets gegen die Gesellschafter (Mitunternehmer). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheids kommt es (nur) darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist. Demgemäß steht selbst der Umstand, dass eine nicht mehr existente Personengesellschaft in das Adressfeld des Bescheids aufgenommen wird, einer wirksamen Benennung der Inhaltsadressaten nicht entgegen, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen. Die Angabe der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen und bedeutet nicht etwa die Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners. Entscheidend ist nur, dass aus dem Gesamtinhalt des Bescheids klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.10.2024 - IV R 4\u002F23, Rz 27, m.w.N.). \n\n46\\. bbb) Danach ist der Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.05.2025 hinreichend bestimmt. Aus der im Bescheid dargestellten \"Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen\" ergeben sich die Feststellungsbeteiligten --die namentlich benannte Komplementärin und die namentlich benannten Kommanditisten-- sowie deren Gewinnanteile. \n\n47\\. Dass der Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.05.2025 \"Für Ges. bürgerlichen Rechts [C-]UG (haftungsbeschränkt) & Co.KG\" ergangen ist, steht der Wirksamkeit des Bescheids nicht entgegen, zumal die Antragstellerin dem FA mitgeteilt hatte, im Streitjahr habe bereits eine GbR bestanden, deren Gesellschafter die aktuell an der Antragstellerin beteiligten Personen gewesen seien. Vor diesem Hintergrund erweist sich zwar die verwendete Bezeichnung als unpräzise. Ein zur Nichtigkeit führender Mangel ist hierin jedoch nicht zu sehen. Dies gilt auch für die Wahl der Bezeichnung der GbR durch das FA. In Anbetracht der Darlegungen der Antragstellerin zum Bestehen einer GbR, der im Bescheid ausgewiesenen Steuernummer und Anschrift war für die Antragstellerin ohne weiteres erkennbar, welche Gesellschaft gemeint war. \n\n48\\. 4\\. Gründe für die Annahme einer unbilligen Härte der Vollstreckung als Aussetzungsgrund hat die Antragstellerin nicht hinreichend dargetan. Der Hinweis auf erhebliche Einkommensteuernachforderungen bei den Gesellschaftern genügt hierfür ebenso wenig wie der Hinweis auf \"Mahnbestrebungen\" des FA. \n\n49\\. Im Übrigen ist auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte der Vollstreckung eine AdV nur möglich, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids nicht ausgeschlossen werden können (z.B. BFH-Beschlüsse vom 26.10.2011 - I S 7\u002F11; vom 13.09.2023 - I B 11\u002F22 (AdV), BFHE 281, 82, BStBl II 2024, 285, Rz 27; vom 01.03.2024 - V B 34\u002F23 (AdV), BFHE 283, 251, BStBl II 2024, 323, Rz 50, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. \n\n50\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","Zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 7g EStG i.d.F. des JStG 2020","2026-07-10T22:05:51.449Z",{"id":145,"ecli":146,"slug":147,"caseNumber":148,"courtId":5,"decisionDate":149,"fullText":150,"summary":151,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":149,"parsedAt":152,"updatedAt":153},"2721","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650059","ecli-de-neuris-stre202650059","IX B 2\u002F26","2026-03-17T00:00:00.000Z","#  Nichtzulassungsbeschwerde: Verletzung der Sachaufklärungspflicht; Absehen von einer Beweisaufnahme \n\n## Leitsatz\n\nNV: Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag kann unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist.3\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.12.2025 - 13 K 1481\u002F25 H wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. \n\n2\\. 1\\. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor. Eine Zulassung der Revision wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) kommt nicht in Betracht. Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) seitens des Finanzgerichts (FG) lässt sich dem Vortrag der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) nicht entnehmen. \n\n3\\. a) Das FG ist nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, von Amts wegen den Sachverhalt zu erforschen und ihn unter allen ernstlich in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen (Senatsbeschluss vom 12.01.2023 - IX B 81\u002F21, Rz 13). Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar beziehungsweise unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 12.11.2025 - IX B 120\u002F24, Rz 15, m.w.N.). \n\n4\\. b) Daran gemessen konnte hier das FG zu Recht von der Vernehmung der Zeugin … absehen. Die Klägerin hatte die Zeugin zu dem Beweisthema benannt, ob mit der Annahme des Angebots ihres seinerzeitigen Beraters vom 23.01.2023 der Abschluss einer tatsächlichen Verständigung gewollt gewesen sei. Das FG konnte von der Zeugenvernehmung dazu absehen, da das Bestehen oder Nichtbestehen einer tatsächlichen Verständigung sich nach der vom FG vertretenen Rechtsauffassung auf die Höhe der zugrundeliegenden Haftungssumme oder den Haftungstatbestand nicht auswirkt. Denn die dem Haftungsanspruch zugrundeliegenden Steuerbescheide sind nach der vom FG vertretenen Rechtsauffassung sämtlich bestandskräftig. Insoweit war der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt) nach den Feststellungen des FG hinsichtlich der Steuerfestsetzungen allen bis dahin geäußerten Einwänden der Klägerin nachgekommen und hatte die Steuerforderungen reduziert. Ein nicht beendetes Einspruchsverfahren, das noch eine Änderung der Steuerbescheide ermöglichen würde, liegt danach nicht vor. \n\n5\\. Soweit die Klägerin vorbringt, entgegen der Ansicht des FG seien die zugrundeliegenden Steuerbescheide nicht bestandskräftig, sondern noch änderbar, wendet sie sich gegen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des FG. Mit Einwänden gegen die Rechtsansicht des FG kann die Zulassung der Revision wegen einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht erreicht werden. \n\n6\\. 2\\. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen. \n\n7\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Nichtzulassungsbeschwerde: Verletzung der Sachaufklärungspflicht; Absehen von einer Beweisaufnahme","2026-07-08T22:25:13.381Z","2026-07-10T22:05:53.358Z",{"id":155,"ecli":156,"slug":157,"caseNumber":158,"courtId":5,"decisionDate":159,"fullText":160,"summary":161,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":159,"parsedAt":152,"updatedAt":162},"2730","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650058","ecli-de-neuris-stre202650058","X K 4\u002F25","2026-03-16T00:00:00.000Z","#  Sofortiges Anerkenntnis nach Verweisung des Rechtsstreits an den BFH \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Der Beklagte erkennt einen Anspruch \"sofort\" auch dann an, wenn dies erst innerhalb der Klageerwiderungsfrist geschieht, die ein nach § 17a Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) zuständig gewordenes Gericht setzt.13 17\n\n2\\. NV: Die Erhebung einer Verzögerungsrüge im Sinne des § 198 Abs. 3 Satz 1 GVG ersetzt eine vorgerichtliche Zahlungsaufforderung nicht.21\n\n## Tenor\n\nNach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache werden die Kosten des Verfahrens nach § 143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung den Klägern auferlegt.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger reichten am 23.01.2020 eine Klage beim Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg ein. Diese betraf die Festsetzung der Einkommensteuern, des Solidaritätszuschlags und von Zinsen für die Jahre 2012 bis 2015. \n\n2\\. Nachdem die Kläger mit Schreiben vom 22.10.2020, eingegangen beim FG am 23.10.2020, nach dem Sachstand gefragt hatten, erhoben sie am 23.10.2023 Verzögerungsrüge. \n\n3\\. Mit Urteil vom 12.03.2024 - 8 K 10023\u002F20 wies das FG die Klage im Wesentlichen als unbegründet ab. Das Urteil ist den Klägern am 21.03.2024 zugestellt worden. \n\n4\\. Am 13.09.2024 haben die Kläger Entschädigungsklage beim Kammergericht (KG) Berlin erhoben. Nachdem der Vorschuss im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 1, § 12a des Gerichtskostengesetzes (GKG) von den Klägern eingezahlt worden ist, hat das KG die Klage dem Beklagten, vertreten durch den Präsidenten des Finanzgerichts, am 06.10.2025 zugestellt und diesen aufgefordert, binnen zwei Wochen ab Zustellung die Absicht zur Verteidigung zu erklären. Dieser hat die Absicht zur Verteidigung mit Schreiben vom 13.10.2025 erklärt und auf die Unzuständigkeit des KG hingewiesen. Er hat die Verweisung an den zuständigen Bundesfinanzhof (BFH) angeregt. \n\n5\\. Nachdem auch die Kläger mit Schreiben vom 17.10.2025 eine Verweisung der Klage beantragt hatten, hat das KG mit Beschluss vom 30.10.2025 - 9 EK 18\u002F24 die Entschädigungsklage nach § 17a Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) an den BFH verwiesen. \n\n6\\. Im Anschluss an den vom BFH verlangten bezifferten Antrag und Zahlung eines Kostenvorschusses nach § 12 Abs. 1 Satz 1, § 12a GKG ist die Klage dem Beklagten mit Schreiben vom 08.12.2025 zugestellt worden. Er ist um Stellungnahme bis zum 02.02.2026 gebeten worden. Der Beklagte hat mit Schreiben vom 17.12.2025 die geltend gemachte Entschädigung anerkannt und die Hauptsache für erledigt erklärt. Dem haben sich die Kläger im Schreiben vom 20.01.2026 angeschlossen. \n\n7\\. Die Beteiligten beantragen, die Kosten jeweils der anderen Seite aufzuerlegen. Die Kläger verweisen insoweit auf die erhobene Verzögerungsrüge. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n8\\. 1\\. Der Rechtsstreit ist in der Hauptsache infolge der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten erledigt. Der Berichterstatter entscheidet deshalb durch Beschluss über die Kosten des Verfahrens nach billigem Ermessen; der bisherige Sach- und Streitstand ist zu berücksichtigen. \n\n9\\. 2\\. Zur Entscheidung berufen ist der Berichterstatter des Senats. Dies folgt daraus, dass in Entschädigungsklageverfahren wegen überlanger Verfahrensdauer gemäß § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug gelten (vgl. nur Senatsbeschluss vom 05.03.2013 - X K 10\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 953, Rz 12 ff.). Damit ergibt sich die Zuständigkeit des Berichterstatters für die Entscheidung im vorbereitenden Verfahren bei Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache gemäß § 79a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 FGO. \n\n10\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 138 Abs. 1 i.V.m. § 155 Satz 2 FGO. \n\n11\\. Die Kläger haben die Kosten hinsichtlich des vom Beklagten anerkannten Betrags gemäß § 138 Abs. 1 FGO zu tragen. Zwar hat der Beklagte dem Entschädigungsbegehren der Kläger materiell-rechtlich voll entsprochen. Die Kläger haben es jedoch versäumt, ihren Entschädigungsanspruch vor Klageerhebung beim Beklagten geltend zu machen. Nach dem Rechtsgedanken des § 93 der Zivilprozessordnung (ZPO) fielen den Klägern deshalb die Prozesskosten zur Last, da der Beklagte den Anspruch \"sofort\" anerkannt hat, das heißt, jedenfalls innerhalb der ihm vom Senat gesetzten Klageerwiderungsfrist bis zum 02.02.2026. \n\n12\\. a) Zwar bedarf es keiner erfolglosen vorgerichtlichen Zahlungsaufforderung, um eine Entschädigungsklage erfolgreich erheben zu können. Entscheidet sich ein Entschädigungskläger jedoch unmittelbar zur Klageerhebung, trägt er das Risiko, die Kosten des Entschädigungsklageverfahrens gemäß § 93 ZPO tragen zu müssen (so schon Senatsurteil vom 29.11.2017 - X K 1\u002F16, BFHE 259, 499, BStBl II 2018, 132, Rz 56, m.w.N.). \n\n13\\. b) Nach dem Rechtsgedanken des § 93 ZPO fallen die Prozesskosten einem Kläger jedoch nur zur Last, wenn der Beklagte den Anspruch \"sofort\" anerkannt hat. Dies ist vorliegend geschehen, da der Beklagte erst innerhalb der vom Senat ausgesprochenen Klageerwiderungsfrist den Anspruch anerkennen musste. Ein Anerkenntnis während des vor dem unzuständigen KG zunächst geführten Klageverfahrens bedurfte es noch nicht. \n\n14\\. aa) Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist geklärt, dass eine beklagte Partei ihr Kostenprivileg aus § 93 ZPO nicht verliert, wenn sie ihre Verteidigungsbereitschaft anzeigt, obwohl eine Klage zunächst unschlüssig ist, und nach entsprechend ergänztem Sachvortrag einer klagenden Partei anerkennt. Denn eine Partei ist nicht gehalten, einen Klageanspruch auf Verdacht als begründet anzuerkennen, nur um die Kostentragungslast vermeiden zu können (vgl. nur Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 03.03.2004 - IV ZB 21\u002F03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2004, 999, Rz 11 f.). Gleiches gilt, wenn eine Klage zunächst unzulässig ist. Auch in diesem Fall der --örtlichen oder sachlichen-- Unzuständigkeit darf der Beklagte zuwarten. Stellt ein Kläger in diesem Fall keinen Verweisungsantrag nach § 281 ZPO, ist die Klage nämlich durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen (so Oberlandesgericht \\--OLG-- Koblenz, Beschluss vom 15.11.2012 - 6 W 557\u002F12, Rz 17, m.w.N.). \n\n15\\. bb) Nichts anderes gilt, wenn ein Kläger zunächst einen unzulässigen Rechtsweg beschreitet. In diesem Fall entscheidet das Gericht ohne Verweisungsantrag über die Zulässigkeit des Rechtswegs (§ 17a Abs. 2, Abs. 3 GVG). Es erfolgt zwar keine Abweisung durch Prozessurteil als unzulässig, doch ist die Rechtswegentscheidung nach § 17a Abs. 4 Satz 3 GVG beschwerdefähig. Dies gilt gemäß § 17a Abs. 4 Satz 4 GVG für einen Beschluss des oberen Landesgerichts an den obersten Gerichtshof des Bundes jedoch nur, wenn die Beschwerde in dem Beschluss zugelassen worden ist. Unabhängig hiervon kann die beklagte Partei wie im Fall der sonstigen Unzuständigkeit erst nach Ergehen eines Beschlusses nach § 17a Abs. 1, Abs. 2 GVG sicher sein, nach welchen prozessualen Regeln das Klageverfahren zu behandeln ist. Folglich darf sie das weitere Verfahren zunächst abwarten, auch wenn sie bereits ihre Verteidigungsbereitschaft erklärt hat. \n\n16\\. cc) Hierfür spricht auch, dass einer unzulässigen Klage schriftsätzlich und ohne Kostennachteil widersprochen werden darf. Wird dann im ersten Termin zur mündlichen Verhandlung anerkannt, ist dieses Anerkenntnis ein sofortiges (vgl. OLG Düsseldorf, Beschluss vom 28.6.1990 - 4 W 33\u002F90, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1990, 1423, unter 2., und OLG Koblenz, Urteil vom 23.05.2002 - 5 U 1620\u002F01, NJW-RR 2002, 1171, unter 5., m.w.N.). \n\n17\\. dd) Hiervon ausgehend reichte es aus, dass der Beklagte erst während der Klageerwiderungsfrist, die vom nach § 17a Abs. 1 GVG als zuständig anzusehenden BFH gesetzt worden ist, die von den Klägern geforderte Entschädigung anerkannt hat. \n\n18\\. Im Übrigen ist der BFH auch zu Recht als sachlich zuständiges Gericht angesehen worden. Denn nach § 155 Satz 2 FGO gelten nämlich die den Rechtsschutz bei überlangen Gerichtsverfahren und strafrechtlichen Ermittlungsverfahren betreffenden Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes mit der Maßgabe entsprechend, dass an die Stelle des OLG und des BGH der BFH tritt und die Finanzgerichtsordnung anwendbar ist. Wird ein Entschädigungsanspruch wegen der (angeblich) unangemessenen Dauer eines finanzgerichtlichen Verfahrens gemäß § 198 GVG geltend gemacht, ist somit anstelle des OLG (§ 201 GVG) der BFH zuständig (vgl. auch Senatsbeschluss vom 23.01.2014 - X S 40\u002F13 (PKH), BFH\u002FNV 2014, 569, Rz 4). \n\n19\\. c) Im konkreten Streitfall ist es auch nicht unbillig, den Klägern die Kosten für den erledigten Rechtsstreit aufzuerlegen. \n\n20\\. aa) Zum einen war im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits das Senatsurteil vom 29.11.2017 - X K 1\u002F16 (BFHE 259, 499, BStBl II 2018, 132, dort Rz 55 ff.) bekannt, wonach auch im Fall einer erfolgreichen Erhebung einer Entschädigungsklage zwar keine erfolglose vorgerichtliche Zahlungsaufforderung zu erheben ist, jedoch die Kosten des Entschädigungsverfahrens gemäß § 93 ZPO bei sofortigem Anerkenntnis des Beklagten vom Entschädigungskläger zu tragen sind. \n\n21\\. bb) Zum anderen reicht es nicht aus, dass die Kläger im Ausgangsverfahren eine Verzögerungsrüge erhoben haben. Diese ersetzt eine vorgerichtliche Zahlungsaufforderung nicht. \n\n22\\. (1) Zwar setzt die Entschädigung in Geld nach § 198 Abs. 3 Satz 1 GVG voraus, dass der Verfahrensbeteiligte bei dem mit der Sache befassten Gericht die Dauer des Verfahrens gerügt hat (Verzögerungsrüge). Die Verzögerungsrüge kann nach § 198 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 GVG auch erst erhoben werden, wenn Anlass zur Besorgnis besteht, dass das Verfahren nicht in einer angemessenen Zeit abgeschlossen wird (vgl. nur Senatsurteil vom 26.10.2016 - X K 2\u002F15, BFHE 255, 407, BStBl II 2017, 350, Rz 46). Sie führt jedoch nicht zwangsläufig dazu, dass anschließend eine Entschädigungsklage erhoben wird. \n\n23\\. (2) § 198 Abs. 5 Satz 1 GVG lässt die Erhebung einer Entschädigungsklage zwar frühestens sechs Monate nach Erhebung der Verzögerungsrüge zu. Dies bedeutet auch aus Sicht des Beklagten jedoch nicht zwingend, dass mit einer solchen Klageerhebung gerechnet werden muss. Vielmehr knüpft § 198 Abs. 5 Satz 2 GVG eine Klageerhebung ansonsten daran, dass die Klage spätestens sechs Monate nach Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung, die das Verfahren beendet, oder einer anderen Erledigung des Verfahrens erhoben werden muss. Gerade dies macht deutlich, dass die Erhebung der Verzögerungsrüge keine Voraussetzung für eine Klageerhebung ist und schon deshalb die Verzögerungsrüge nicht zwingend zur Klageerhebung führt. Die Verzögerungsrüge bleibt lediglich materielle Voraussetzung eines Anspruchs auf Geldentschädigung (§ 198 Abs. 3 Satz 1 GVG, s.a. Senatsurteil vom 07.11.2013 - X K 13\u002F12, BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 24). Sie kann folglich eine vorgerichtliche Zahlungsaufforderung nicht ersetzen. \n\n24\\. (3) Eine prozessuale Wirkung kommt der Verzögerungsrüge auch im Übrigen nicht zu. So führt das Fehlen einer Verzögerungsrüge oder die nicht unverzügliche Erhebung einer solchen Rüge etwa nicht zur Unzulässigkeit der Entschädigungsklage (Senatsurteil vom 07.11.2013 - X K 13\u002F12, BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 24). Auch eine Kostenfolge entsprechend § 93 ZPO kann deshalb durch die Erhebung einer Verzögerungsrüge nicht verhindert werden.","Sofortiges Anerkenntnis nach Verweisung des Rechtsstreits an den BFH","2026-07-10T22:05:54.091Z",{"id":164,"ecli":165,"slug":166,"caseNumber":167,"courtId":5,"decisionDate":168,"fullText":169,"summary":170,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":168,"parsedAt":171,"updatedAt":172},"2789","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610119","ecli-de-neuris-stre202610119","II R 6\u002F23","2026-03-11T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 11. März 2026 - II R 6\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Das Finanzgericht als Tatsachengericht darf die von den Gutachterausschüssen nach § 183 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes mitgeteilten Vergleichspreise dem Vergleichswertverfahren grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Amtsaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung zu verstoßen.24\n\n2\\. Anlass für eine gerichtliche Überprüfung der mitgeteilten Vergleichspreise besteht nur dann, wenn Verstöße bei der Ermittlung der Vergleichspreise substantiiert geltend gemacht werden oder offensichtlich sind.25\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 01.12.2022 - 1 K 90\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben nach ihrem am xx.xx.2017 verstorbenen Ehemann beziehungsweise Vater. Zum Nachlass gehörten unter anderem --mit Sondereigentum an einer Wohnung verbundene-- Miteigentumsanteile an dem Grundstück X-Straße 1 in A. Unter dem 23.08.2017 bezifferten sie auf Aufforderung den Grundbesitzwert im Sachwertverfahren mit 78.493 €. \n\n2\\. Mit Bescheid vom 10.04.2018 stellte das FA B den Grundbesitzwert auf den 22.01.2017 mit 170.000 € gesondert und einheitlich fest. Den Wert ermittelte es im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Dem Bescheid war ein Ausdruck des allgemein zugänglichen Immobilien-Preis-Kalkulators der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte in Niedersachsen vom 26.03.2018 beigefügt. \n\n3\\. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger unter anderem geltend, der beigefügte Ausdruck des Immobilien-Preis-Kalkulators genüge nicht den Vorgaben des § 183 Abs. 1 BewG. Das FA B teilte den Klägern daraufhin mit, die Eigentumswohnung könne --statt auf Grundlage von Vergleichspreisen nach § 183 Abs. 1 BewG-- auch mit Vergleichsfaktoren auf Grundlage des § 183 Abs. 2 BewG bewertet werden. Daraus ergebe sich ein Grundbesitzwert von 153.456 €. Die Kläger vertraten demgegenüber die Auffassung, es sei das Sachwertverfahren anzuwenden. \n\n4\\. Das FA B forderte daraufhin vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte C (Gutachterausschuss) Vergleichspreise für die auf den 22.01.2017 zu bewertende Eigentumswohnung an. Der Gutachterausschuss teilte dem FA B am 20.06.2018 mit, in seiner Sitzung vom 20.06.2018 habe er insgesamt 20 Vergleichspreise von 114.000 € bis 254.000 € auf den 22.01.2017 ermittelt. Daraus ergebe sich ein Durchschnittswert von 186.000 €. Das FA B wies die Kläger auf die Möglichkeit der Verböserung hin und stellte mit Einspruchsentscheidung vom 25.02.2019 einen Wert in Höhe von 186.000 € fest. \n\n5\\. Während des Klageverfahrens wurde das FA B mit dem Finanzamt D zum Finanzamt E (Beklagter und Revisionsbeklagter --FA--) zusammengelegt. \n\n6\\. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Seiner Auffassung nach hat das FA B den Grundbesitzwert rechtsfehlerfrei im Vergleichswertverfahren nach § 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 183 Abs. 1 BewG mit 186.000 € bewertet. Die vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise seien im Steuerrechtsverhältnis grundsätzlich bindend und einer gerichtlichen Überprüfung nur eingeschränkt zugänglich. Der Gesetzgeber habe die Ermittlung von Vergleichspreisen und -faktoren mit § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben. Ihnen komme wegen ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis wie auch ihrer größeren Ortsnähe eine vorgreifliche Kompetenz zu. Eine volle fachliche Überprüfung durch die Gerichte sei hiermit nicht vereinbar. Den Gerichten obliege lediglich die Prüfung, ob die Mitteilungen der Gutachterausschüsse \"offensichtlich unrichtig\" seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 760 veröffentlicht. \n\n7\\. Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie machen im Kern geltend, das FG gehe von einem falschen Maßstab aus, wenn es meint, die vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichswerte seien gerichtlich lediglich eingeschränkt überprüfbar; die Feststellungen der Gutachterausschüsse unterlägen vielmehr voller richterlicher Kontrolle. Prüfe man die vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise vollumfänglich nach, so genügten diese nicht den Vorgaben des Vergleichswertverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG. Die Feststellung des Grundbesitzwerts durch das FA B sei demnach rechtswidrig. Die Eigentumswohnung könne mangels valider Vergleichswerte nur im Sachwertverfahren mit 78.493 € bewertet werden. \n\n8\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22.01.2017 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 10.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2019 dahingehend zu ändern, dass der Wert der wirtschaftlichen Einheit auf 78.493 € herabgesetzt wird. \n\n9\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n10\\. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n11\\. 1\\. Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22.01.2017 für Zwecke der Erbschaftsteuer. \n\n12\\. a) Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert und --bei mehreren Beteiligten-- einheitlich (§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG) festzustellen, wenn die Werte unter anderem für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Die Grundbesitzwerte sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. \n\n13\\. b) Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, weil die Feststellung für seine Besteuerung von Bedeutung ist. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Feststellung gegenüber einer Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben erfolgt. Inhaltsadressaten der Feststellung bleiben in diesem Fall die Miterben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.06.2019 - II R 58\u002F15, BFH\u002FNV 2019, 1222, Rz 19; vom 06.05.2021 - II R 34\u002F18, BFHE 272, 521, BStBl II 2022, 712, Rz 25). Bei mehreren Miterben muss dem Bescheid klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber --wie im Streitfall-- aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben (BFH-Urteile vom 26.06.2019 - II R 58\u002F15, BFH\u002FNV 2019, 1222, Rz 19; vom 06.05.2021 - II R 34\u002F18, BFHE 272, 521, BStBl II 2022, 712, Rz 25). \n\n14\\. 2\\. Das FG ist im Ergebnis zu Recht von der Zulässigkeit der Klage, insbesondere von der Klagebefugnis der Kläger, ausgegangen. \n\n15\\. a) Gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können nur die in § 48 Abs. 1 FGO genannten Personen Klage erheben. Nach § 155 Satz 2 BewG ist § 48 FGO entsprechend anzuwenden, soweit der Gegenstand der Feststellung \\--wie im Streitfall-- einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist. Maßgeblich für die Klagebefugnis ist § 48 FGO in der am 01.01.2024 in Kraft getretenen Fassung des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411). Die Vorschrift gilt auch für im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren wie das vorliegende (vgl. BFH-Urteile vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25, m.w.N.; vom 14.01.2025 - VIII R 36\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 682, Rz 15). Nach § 48 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO ist vorrangig vor dem einzelnen Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigten ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter klagebefugt. Diese vorrangige Klagebefugnis greift allerdings nur, wenn die Beteiligten nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO i.V.m. § 183a AO spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind. \n\n16\\. b) Danach kommt eine vorrangige Klagebefugnis eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mangels hinreichender Belehrung nicht in Betracht. \n\n17\\. aa) Eine ordnungsgemäße Belehrung auf Grundlage des ab dem 01.01.2024 geltenden Rechts war schon vor dem Hintergrund der zeitlichen Abläufe --die Einspruchsentscheidung datiert vom 25.02.2019-- nicht möglich. Die Belehrung, die der angefochtenen Einspruchsentscheidung beigefügt war, gab den Inhalt von § 48 FGO a.F. wieder. Diese Belehrung ist angesichts der geänderten Rechtslage für Zwecke des nunmehr geltenden § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO nicht ausreichend (vgl. ausführlich zum Ganzen BFH-Urteil vom 14.01.2025 - VIII R 36\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 682, Rz 15 ff., m.w.N.). \n\n18\\. bb) Kommt eine vorrangige Klagebefugnis eines Klagebefugten nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 FGO nicht in Betracht, ist jeder Gemeinschafter klagebefugt, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b FGO). Dies sind hinsichtlich der hier allein streitigen Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22.01.2017 die Miterben der Erbengemeinschaft nach F, somit die Kläger. \n\n19\\. 3\\. In der Sache hat das FG ohne Rechtsfehler erkannt, dass das FA B den Grundbesitzwert zutreffend mit 186.000 € festgestellt hat. \n\n20\\. a) Nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist Wohnungseigentum grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten. Nur wenn kein Vergleichswert oder keine Vergleichsfaktoren vorliegen, ist das Sachwertverfahren statthaft (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG). Dies ist vorliegend nicht der Fall, so dass das Vergleichswertverfahren Anwendung findet. \n\n21\\. b) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs (BauGB) mitgeteilten Vergleichspreise (§ 183 Abs. 1 Satz 2 BewG). Jenseits des Grundbesitzwerts, der sich nach den typisierenden Bewertungsregelungen der §§ 179 und 182 bis 196 BewG ergibt, bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen (§ 198 Abs. 1 BewG). \n\n22\\. Dieser gemäß § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG gesetzlich angeordnete Vorrang der Wertermittlung des Gutachterausschusses beruht auf dessen besonderer Sach- und Fachkenntnis, der größeren Ortsnähe sowie dessen Kompetenz bei der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung (ausdrücklich zu § 183 Abs. 1 BewG BFH-Urteil vom 24.08.2022 - II R 14\u002F20, BFHE 277, 451, BStBl II 2023, 693, Rz 20; allgemeiner zur Ermittlung von Bodenrichtwerten BFH-Urteile vom 11.05.2005 - II R 21\u002F02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; vom 26.04.2006 - II R 58\u002F04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, unter III.2.b aa; vom 16.12.2009 - II R 15\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 1085, unter II.1.; vom 25.08.2010 - II R 42\u002F09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Rz 15; vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, Rz 32). \n\n23\\. c) Es ist rechtsstaatlich nicht bedenklich, dass die vorrangige Wertermittlungskompetenz den Gutachterausschüssen zukommt. Bei ihnen handelt es sich um staatliche, auf gesetzlicher Grundlage (§§ 192 ff. BauGB) errichtete Behörden, die in Abhängigkeit von den Regelungen in den Ländern in unterschiedlichen Bereichen der Verwaltung verortet sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 04.03.1982 - III ZR 156\u002F80, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht \\--NVwZ--1982, 395; Jacob, NVwZ 2011, 1419, 1420; Krumm\u002FPaeßens, BewG, 2. Aufl., § 247 Rz 27). Die Gutachterausschüsse sind als selbständige und unabhängige Gremien eingerichtet (§ 192 Abs. 1 BauGB; BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 13\u002F16, BFHE 266, 51, BStBl II 2020, 760, Rz 14) und neben der Ermittlung der Bodenrichtwerte mit der Erstellung von Verkehrswertgutachten, der Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung und der Ermittlung sonstiger zur Verkehrswertermittlung von Grundstücken erforderlicher Daten beauftragt (§ 193 Abs. 1 und 5 BauGB). Sie verfügen über gesetzliche Auskunftsbefugnisse (§ 197 Abs. 1 BauGB), Gerichte und Behörden haben ihnen Rechts- und Amtshilfe zu leisten (§ 197 Abs. 2 BauGB). Außerdem werden sie durch eine Geschäftsstelle personell unterstützt (§ 192 Abs. 4 BauGB).Dem steht nicht die Einbindung eines Finanzamtsvertreters entgegen. Sie beruht unter anderem auf dem legitimen Bestreben, steuerliche Bewertung und städtebauliche Wertermittlung miteinander zu harmonisieren und die Arbeitsergebnisse für steuerliche Zwecke nutzbar zu machen (vgl. Voß in Ernst\u002FZinkahn\u002FBielenberg\u002FKrautzberger, Baugesetzbuch, § 192 Rz 35). Die Unabhängigkeit der Gutachterausschüsse bleibt hiervon unberührt. Auch der Vertreter der Finanzverwaltung ist im Rahmen seiner Tätigkeit im Ausschuss an keinerlei Weisungen gebunden (vgl. Reidt in Battis\u002FKrautzberger\u002FLöhr, BauGB, 16. Aufl., § 192 Rz 2; Krumm\u002FPaeßens, BewG, 2. Aufl., § 247 Rz 27). \n\n24\\. d) Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichspreise wie auch die dort ermittelten Bodenrichtwerte grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. § 82 FGO i.V.m. § 412 der Zivilprozessordnung). \n\n25\\. aa) Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht nur dann, wenn gerichtlich überprüfbare Verstöße bei der Ermittlung der Vergleichspreise substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen. Gerichtlich überprüfbar ist dabei, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die Regelungen der Immobilienwertermittlungsverordnung zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, Rz 32). \n\n26\\. bb) Dem steht die Spruchpraxis der Verwaltungsgerichte, nach der die Feststellungen der Gutachterausschüsse voller richterlicher Kontrolle unterliegen können (z.B. Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts vom 10.10.2012 - 4 B 29.12, Rz 9; vom 29.01.2019 - 4 B 73.17, Rz 20), nicht entgegen. Diese Rechtsprechung ist auf das steuerliche Bewertungsverfahren nicht zu übertragen. Zwar verweist das Bewertungsrecht in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG auf die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB mitgeteilten Vergleichspreise. Dies bedeutet aber nicht, dass sämtliche Grundsätze aus dem Baugesetzbuch in gleicher Weise für das Bewertungsgesetz gelten. Die typisierende Grundbesitzwertfeststellung nach dem Bewertungsgesetz folgt vielmehr eigenen Maßstäben. So erklärt sich, weshalb § 183 BewG eine ausdrückliche Regelung fremd ist, wie sie § 193 Abs. 3 BauGB kennt, nämlich die fehlende Bindungswirkung der Gutachten der Ausschüsse, soweit nichts anderes bestimmt oder vereinbart ist (vgl. dazu Reidt in Battis\u002FKrautzberger\u002FLöhr, BauGB, 16\\. Aufl., § 193 Rz 17 ff.; Voß in Ernst\u002FZinkahn\u002FBielenberg\u002FKrautzberger, Baugesetzbuch, § 193 Rz 94 ff.). Auch ist das von den Klägern als Beispiel für die volle gerichtliche Überprüfbarkeit von Feststellungen der Gutachterausschüsse angeführte Entschädigungsverfahren für Enteignungen und Umlegungen nach dem Baugesetzbuch mit der für Zwecke der Besteuerung erfolgenden typisierten Feststellung des Grundbesitzwerts nicht vergleichbar. Anders als die Verkehrswertfeststellung im Entschädigungsverfahren folgt die Grundbesitzwertfeststellung nach dem Bewertungsgesetz einem typisierten Verfahren und belässt den Steuerpflichtigen den --gerichtlich voll überprüfbaren-- Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (§ 198 Abs. 1 BewG). \n\n27\\. cc) Aus einem Vergleich mit der Bewertung unbebauter Grundstücke nach § 179 Satz 3 BewG, wonach in diesem Fall \"stets\" der mitgeteilte Bodenrichtwert anzusetzen ist, folgt nicht, dass der Rechtsschutz bei § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG wegen der dort abgeschwächten Formulierung weitreichender sein müsste. Die \"Vorrangigkeit\" des § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG soll lediglich ausdrücken, dass das zuständige Finanzamt auch Vergleichspreise aus anderen Kaufpreissammlungen als nach § 195 BauGB berücksichtigen kann, sofern den Gutachterausschüssen keine Vergleichspreise vorliegen (vgl. Mannek in von Oertzen\u002FLoose\u002FStalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 183 BewG Rz 18; Schnitter in Wilms\u002FJochum, BewG, § 183 Rz 22; s.a. R B 183 Abs. 2 Satz 7 der Erbschaftsteuer-Richtlinien \\--ErbStR-- 2019). \n\n28\\. e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das angefochtene Urteil revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. \n\n29\\. aa) Das FG hat angenommen, die richterliche Kontrolle der Mitteilungen der Gutachterausschüsse beschränke sich auf offensichtliche Unrichtigkeiten. Letztere seien im Streitfall nicht festzustellen. Der Ausschuss sei von der hier zu bewertenden Eigentumswohnung und damit vom richtigen Sachverhalt ausgegangen. Er habe aus einer großen Stichprobe 20 durchschnittliche Vergleichspreise gebildet, die mit der Eigentumswohnung hinsichtlich ihrer wertbeeinflussenden Umstände (insbesondere Baujahr, Wohnfläche, Lage, Kaufzeit, Bodenrichtwert, Miteigentumsanteil) am besten vergleichbar seien. Hierfür seien die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufwiesen, als Vergleichsobjekte ausgewählt worden. Insbesondere auch das Maß der baulichen Nutzung sei über die Wohnfläche der Eigentumswohnung hinreichend einbezogen worden. Von Anfang an seien Eigentumswohnungen als Vergleichsobjekte herangezogen worden. Die hierbei aus der Automatisierten Kaufpreissammlung abgeleiteten Werte seien anschließend in einem vom Gutachterausschuss im Einzelnen beschriebenen, mathematisch-statistischen Verfahren --dem indirekten Vergleichswertverfahren mit Regressionsanalyse-- an das Bewertungsobjekt angepasst worden. Bei einer Gesamtschau unter Einbeziehung ergänzender im Klageverfahren eingeholter Stellungnahmen des Gutachterausschusses kam das FG zu dem Ergebnis, dass dem FA B demnach Vergleichspreise in der Spanne von 114.000 € bis 254.000 € mitgeteilt worden seien, die mit der zu bewertenden Einheit im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG \"hinreichend übereinstimmen\" - eine absolute Übereinstimmung verlange das Gesetz ausdrücklich nicht. Im Durchschnitt ergebe sich daraus ein Wert von 186.000 €, mit dem das FA B die Eigentumswohnung zu Recht bewertet habe. Die von den Klägern geltend gemachten Einwände gegen die Mitteilungen des Gutachterausschusses griffen nicht durch, jedenfalls führten sie nicht dazu, dass die Feststellungen, was das FG ausführlich begründet (FG-Urteil, S. 22 bis 28), als offensichtlich unrichtig zu bewerten seien. \n\n30\\. bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass der Gutachterausschuss die Vergleichswerte im Rahmen seines Beurteilungsspielraums zutreffend festgestellt hat. Anhaltspunkte für Beurteilungs- oder Verfahrensfehler hat es ebenso wenig erkennen können wie sachfremde Erwägungen. Diese tatrichterliche Würdigung bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat; denn sie ist möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze (vgl. BFH-Urteile vom 25.09.2024 - II R 49\u002F22, BFHE 288, 1, BStBl II 2025, 493, Rz 26; vom 30.10.2024 - II R 14\u002F23, BFHE 286, 474, Rz 34). \n\n31\\. cc) Soweit die Kläger geltend machen, die vom Gutachterausschuss herangezogenen Vergleichsobjekte stimmten nicht im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG mit der geerbten Eigentumswohnung hinreichend überein, kann dies keinen Erfolg haben. Denn die Kläger beachten nicht, dass die tatsächliche Würdigung des FG, nach der die für die Bewertung herangezogenen Vergleichsobjekte mit der Eigentumswohnung im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG hinreichend übereinstimmen, für den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO auch dann bindend ist, wenn die Würdigung des FG nicht zwingend, aber --wie hier-- möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2024 - II R 49\u002F22, BFHE 288, 1, BStBl II 2025, 493, Rz 26). \n\n32\\. dd) Ohne Erfolg bleibt die Rüge, es hätte nicht der sich aus den 20 mitgeteilten Vergleichspreisen ergebende Durchschnittswert in Höhe von 186.000 € (so auch R B 183 Abs. 2 Satz 5 ErbStR 2019), sondern lediglich der geringste Einzelwert der Bewertung zugrunde gelegt werden dürfen. Für den Senat ist nicht ersichtlich, weshalb die festgestellten Werte, bei denen es sich nicht um Preisspannen, sondern um Einzelwerte handelt, hinsichtlich ihrer Aussagekraft jeweils unterschiedlich belastbar sein sollten (ebenso Schnitter in Wilms\u002FJochum, BewG, § 183 Rz 21; vgl. auch Mannek in von Oertzen\u002FLoose\u002FStalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 183 BewG Rz 17). Der von den Klägern befürwortete Ansatz des jeweils geringsten Einzelwerts ist nicht sachgerecht. Anders als die Kläger meinen, beruhen nicht nur sehr hohe Preise auf einem besonderen Verhandlungsgeschick. \n\n33\\. ee) Soweit die Kläger geltend machen, der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 198 Abs. 1 BewG sei wegen der Notwendigkeit, ein Gutachten einholen zu müssen, mit Kosten verbunden, die zu der eintretenden Steuerersparnis in unangemessenem Verhältnis stünden, haben sie dies nicht näher substantiiert oder nachgewiesen. In der BFH-Rechtsprechung ist geklärt, dass es zulässig ist, die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2004 - II R 69\u002F01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.1.; vom 11.05.2005 - II R 21\u002F02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686, unter II.1.b). Ungeachtet dessen fehlen schon tatrichterliche Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) dazu, in welcher ungefähren Höhe den Klägern Kosten durch das Führen eines Nachweises entstehen könnten. Nach den Feststellungen des FG behaupten die Kläger auch nicht, dass der gemeine Wert der Eigentumswohnung niedriger wäre als der vom FA B festgestellte Grundbesitzwert. Vielmehr beschränken sie ihr Vorbringen in diesem Zusammenhang auf die Forderung, die Wohnung müsse im Sachwertverfahren mit 78.493 € bewertet werden. \n\n34\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Richterliche Kontrolle der Feststellungen der Gutachterausschüsse im Vergleichswertverfahren","2026-07-08T22:25:44.436Z","2026-07-10T22:05:59.389Z",{"id":174,"ecli":175,"slug":176,"caseNumber":177,"courtId":5,"decisionDate":168,"fullText":178,"summary":179,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":168,"parsedAt":171,"updatedAt":180},"2787","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610105","ecli-de-neuris-stre202610105","I R 13\u002F23","#  BFH, Urteil vom 11. März 2026 - I R 13\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Einer US-amerikanischen sogenannten S-Corporation, die in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, aus deutscher Sicht aber eine Kapitalgesellschaft ist, steht als nutzungsberechtigter Gesellschaft für die Ausschüttungen einer deutschen Kapitalgesellschaft das sogenannte Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 zu, soweit die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 26.06.2013 \\- I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367).15 17\n\n2\\. Daran ändert § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes materiell-rechtlich nichts. Aus der Anwendung der Vorschrift auf die Ausschüttungen an eine S-Corporation ergibt sich lediglich, dass nicht diese selbst, sondern deren Gesellschafter den Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern geltend zu machen haben.24 28 29\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.11.2022 \\- 2 K 750\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Klägerin zu 1. trägt für das Revisionsverfahren ihre außergerichtlichen Kosten selbst sowie 50 % der bis zum 26.02.2026 entstandenen Gerichtskosten.\n\nDer Beklagte trägt für das Revisionsverfahren die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 2. bis 17. sowie die Gerichtskosten bis zum 26.02.2026 zu 50 % und ab dem 27.02.2026 zu 100 %.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Sie hat nach US-amerikanischem Steuerrecht für die Besteuerung als sogenannte S-Corporation optiert und ist daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden stattdessen unmittelbar bei den in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert (Subchapter S, §§ 1361 bis 1378 des Internal Revenue Code). Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind ausschließlich natürliche Personen, die in den USA ansässig sind, sowie nach US-amerikanischem Recht errichtete und in den USA ansässige Trusts, deren Begünstigte wiederum ausschließlich in den USA ansässige natürliche Personen sind. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. bis 17. (Kläger zu 2\\. bis 17.). \n\n2\\. Die Klägerin zu 1. hält seit mehreren Jahren eine 100 %-Beteiligung an der … GmbH mit Sitz im inländischen X (GmbH). Aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses vom …2013 schüttete die GmbH am …2013 eine Dividende in Höhe von … € brutto an die Klägerin zu 1. aus. Hiervon zählt nach Abzug des Anteils, für den Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten, ein Betrag in Höhe von … € zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die GmbH behielt hierauf Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit insgesamt … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) ein und führte diese an das Finanzamt Y ab. \n\n3\\. Mit Schreiben vom 14.03.2014 beantragte die Klägerin zu 1. formlos die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von … € und reichte mit Schreiben vom 21.05.2014 unter anderem ein ausgefülltes Antragsformular \"Antrag auf Erstattung der deutschen Abzugsteuern von Kapitalerträgen\" ein, wobei sie als Erstattungsberechtigten \"… Corp. (S-Corporation) für ihre Gesellschafter\" eingetragen hatte. Die Gesellschafter ergaben sich aus dem ebenfalls beigefügten Dokument \"Form 6166\" für das Tax Year 2013. \n\n4\\. Mit Bescheid vom 04.09.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den zu erstattenden Betrag gegenüber der Klägerin zu 1. als Erstattungsberechtigte auf … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) fest. Dies entspricht einer Quellensteuerreduktion auf 15 %. Eine weitergehende Erstattung versagte das BZSt mit der Begründung, dass aufgrund der Geltung des § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes in der geänderten Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) --EStG a.F.-- die Vergünstigung nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989\u002F2008-- nicht beansprucht werden könne. Die Reststeuer betrage 15 %, da auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter der Klägerin zu 1. abgestellt werden müsse. \n\n5\\. Mit Schreiben vom 11.09.2014 legte die Klägerin zu 1. Einspruch gegen den Bescheid des BZSt vom 04.09.2014 ein. Das BZSt erließ keine Einspruchsentscheidung, sondern wies zuletzt im Jahr 2018 darauf hin, dass die Auslegung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. noch im Bundesministerium der Finanzen (BMF) diskutiert werde. Zudem sei der ursprüngliche Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer vom 21.05.2014 unter dem Titel \"… Corp. (S-Corporation für ihre Gesellschafter)\" eingereicht worden, während der angefochtene Bescheid an die Klägerin zu 1. ohne Bezugnahme auf die Anteilseigner gerichtet worden sei und deshalb aufgehoben und an die Gesellschaft als Empfänger für ihre Gesellschafter erneut bekanntgegeben werden müsse. \n\n6\\. Nachdem die Klägerin zu 1. entgegnet hatte, dass es möglich sei, den gestellten Antrag als Antrag der Klägerin zu 1. auszulegen, erhob diese am 20.03.2019 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG) Köln. Diese nahm sie zurück, nachdem das BZSt am 21.04.2020 unter Hinweis auf die von ihm zuvor angekündigte verbösernde Einspruchsentscheidung den Bescheid vom 04.09.2014 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) aufgehoben und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin zu 1. einen zusammengefassten Bescheid über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag vom 21.04.2020 erlassen hatte. \n\n7\\. Nach erfolglosem Einspruch gegen diesen Bescheid erhoben sowohl die Kläger zu 2. bis 17\\. als auch die Klägerin zu 1. Klagen auf Erstattung der vollständigen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag, die durch das FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden. Mit Urteil vom 16.11.2022 - 2 K 750\u002F19 (Entscheidungen der Finanzgerichte \\--EFG-- 2023, 658) gab das FG der Klage der Kläger zu 2. bis 17. statt, während es die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet abwies. \n\n8\\. Dagegen richtet sich die Revision des BZSt, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt. Die ursprünglich von der Klägerin zu 1. ebenfalls eingelegte Revision hat diese am 26.02.2026 zurückgenommen. \n\n9\\. Das BZSt beantragt,  \ndas Urteil des FG Köln vom 16.11.2022 - 2 K 750\u002F19 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit es unter Änderung des zusammengefassten Freistellungsbescheids vom 21.04.2020 betreffend die Kläger zu 2. bis 17. und Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 14.04.2021 gegenüber den Klägern zu 2. bis 17. den Beklagten verpflichtet hat, den zusammengefassten Freistellungsbescheid bezüglich weiterer Abzugsteuern in Höhe von insgesamt … € --und damit in vollständiger Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €)-- zu erlassen und den Betrag an die Kläger zu 2\\. bis 17. zu erstatten. \n\n10\\. Die Kläger zu 2. bis 17. beantragen,  \ndie Revision des Beklagten zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision des BZSt ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass den Klägern zu 2. bis 17. ein vollständiger Erstattungsanspruch in Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) --und damit gegenüber der Festsetzung des BZSt eine Erstattung von zusätzlich … €-- zusteht, da sie nach § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. verfahrensrechtlich befugt sind, den originär bei der Klägerin zu 1. entstandenen Erstattungsanspruch geltend zu machen. \n\n12\\. 1\\. Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet des Abkommens anzuwenden (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG a.F.). Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.). Die Erstattung erfolgt nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge. Ist der Gläubiger der Kapitalerträge eine Person, der die Kapitalerträge nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht gemäß § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zu, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989\u002F2008 erlaubt dem Quellenstaat, seine Abzugsteuern (Quellensteuern) entsprechend seinem innerstaatlichen Recht ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Abkommens zu erheben. Gleichzeitig wird der Quellenstaat gemäß Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 verpflichtet, die im Abzugsweg erhobene Steuer auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird. Verfahrensrechtliche Grundlage der Steuererstattung ist der Freistellungsbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem über die Höhe des unbesteuert bleibenden Teils der Vergütung --und damit zugleich des Erstattungsanspruchs-- entschieden wird (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2000 - I R 34\u002F99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291). \n\n13\\. 2\\. Das FG ist ausgehend von seinen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen zutreffend davon ausgegangen, dass in der Person der Klägerin zu 1. die Voraussetzungen eines Erstattungsanspruchs gemäß Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG dem Grunde nach gegeben waren. \n\n14\\. a) Ein derartiger Erstattungsanspruch setzt zunächst voraus, dass steuerpflichtige Einkünfte vorliegen (Senatsurteil vom 10.11.2021 - I R 27\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 708). Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Klägerin zu 1. in Form der im Abzugsjahr vollzogenen Ausschüttung der GmbH beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. erzielt hat, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen. Die Kapitalertragsteuer ist --wie im Streitfall auch erfolgt-- vom inländischen Ausschüttenden bei der zuständigen Finanzbehörde anzumelden und abzuführen (§ 44 Abs. 1 EStG a.F.). \n\n15\\. b) Die Klägerin zu 1. erfüllt mit dem FG auch die sich aus Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG ergebenden Voraussetzungen für eine vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags; es gelangt zu ihren Gunsten --trotz ihrer Qualifikation als sogenannte hybride Gesellschaft in Form einer S-Corporation-- Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 zur Anwendung (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). \n\n16\\. aa) Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989\u002F2008 können Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die Dividenden von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person als Nutzungsberechtigtem bezogen werden, 5 % des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, der unmittelbar über mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden Gesellschaft gehören. In allen anderen Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989\u002F2008 das Besteuerungsrecht dieses Staats (Quellenstaat) auf 15 % des Bruttobetrags der Dividenden begrenzt. Gemäß Art. 10 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989\u002F2008 werden ungeachtet von Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, gänzlich nicht besteuert, wenn der Nutzungsberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Dividendenanspruchs seit einem Zeitraum von zwölf Monaten unmittelbar Anteile in Höhe von mindestens 80 % der Stimmrechte an der die Dividenden auszahlenden Gesellschaft hält und die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989\u002F2008 erfüllt, vorausgesetzt, die Gesellschaft erfüllt hinsichtlich der Dividenden die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 4 DBA-USA 1989\u002F2008. \n\n17\\. bb) Die Klägerin zu 1. ist zwar keine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\u002F2008, weil sie nach dem Recht dieses Staats dort weder aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Als \"S-Corporation\" erfüllt sie diese Ansässigkeitsmerkmale in den USA nicht, weil sie nach US-amerikanischem Recht nicht selbst der amerikanischen Ertragsbesteuerung unterliegt. Der Besteuerung unterliegen dort nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG vielmehr ihre Gesellschafter, die Kläger zu 2. bis 17. Die fehlende Ansässigkeit wird nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367), an denen der Senat festhält, allerdings durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 substituiert. \n\n18\\. cc) Gemäß Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 gelten Einkünfte oder Gewinne, welche von einer oder über eine Person erzielt werden, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind bei einer S-Corporation erfüllt (Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Die an die S-Corporation geleisteten Dividendenzahlungen der inländischen Tochtergesellschaft sind zwar nach dem Recht der USA dort nicht steuerpflichtig, sie werden aber fiktiv als solche angesehen, die insoweit von einer in den USA ansässigen Person erzielt werden, als sie im Ergebnis in den USA ansässigen Personen als Einkünfte oder Gewinne zugerechnet werden. Derartige in den USA ansässige Personen sind die Gesellschafter der Klägerin zu 1., also die Kläger zu 2. bis 17. \n\n19\\. dd) Durch die Fiktion der abkommensrechtlichen Zuordnung der Einkünfte oder Gewinne nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 wird gewährleistet, dass diese Personen mit den betreffenden Einkünften oder Gewinnen in den Abkommensschutz einbezogen werden. Gleichzeitig bewirkt die Norm nach ihrem unmissverständlichen Wortlaut, dass die Einkünfte oder Gewinne als \"von einer in den USA ansässigen Person\" erzielt anzusehen sind. Auch das Zurechnungssubjekt und dessen Ansässigkeit werden also abweichend von den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989\u002F2008 im Sinne einer einkünftebezogenen Ansässigkeitsfiktion von der Fiktion erfasst (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Soweit das BZSt dagegen einwendet, Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 müsse zu einer Qualifikationsverkettung führen, da die Gewährung des Schachtelprivilegs gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 ein unangemessener oder --nach den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung-- sogar missbräuchlicher Abkommensvorteil sei, den Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 vermeiden wolle, kommt dies im Abkommenswortlaut gerade nicht zum Ausdruck (dagegen auch Wassermeyer\u002FLinn, DBA USA Art. 1 Rz 49) und ist es insoweit unerheblich, dass sich die Gewährung des Schachtelprivilegs für hybride Gesellschaften aus Sicht des BZSt nicht aus den einschlägigen Empfehlungen des OECD-Partnership-Report ergibt. Soweit nach Angabe des BZSt in der Denkschrift zum Änderungsprotokoll zum DBA-USA vom 01.06.2006 die Bestimmung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 den Empfehlungen des OECD-Partnership-Report entsprechen soll, lässt sich aus einer solchen pauschalen Äußerung --die sich zudem im Änderungsprotokoll selbst nicht widerspiegelt-- für die Anwendung der Vorschrift auf den konkreten Fall der S-Corporation nichts gewinnen. Ebenfalls ohne Relevanz für die Auslegung des DBA-USA 1989\u002F2008 sind die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung benannten Regelungen in dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) und Verlautbarungen hierzu (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). \n\n20\\. c) Die Klägerin zu 1. hat die in Rede stehenden Dividenden auch als nutzungsberechtigte Gesellschaft im Sinne von Art. 10 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989\u002F2008 erzielt, weil für die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs des Nutzungsberechtigten allein das nationale Recht des Quellenstaats, hier also Deutschlands, maßgebend ist. Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 verweist insoweit für den hier gegebenen Fall, dass eine Definition im Abkommen fehlt und auch kein vorrangiger Abkommenszusammenhang gegeben ist, auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats (Senatsurteile vom 20.08.2008 - I R 39\u002F07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234; vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Der Senat hat dabei ausdrücklich klargestellt, dass sowohl der Sinn und Zweck von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 als auch die systematische Stellung der Norm die Unabhängigkeit dieser Regelung im Hinblick auf die Bestimmung der nutzungsberechtigten Gesellschaft gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 stützt. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 legt insoweit gerade nicht fest, welcher Person die Einkünfte konkret zuzurechnen sind, und ordnet auch keine sogenannte Qualifikationsverkettung an, welche den Quellenstaat an die steuerliche Qualifizierung des Rechtsträgers im Ansässigkeitsstaat binden könnte. Für einen derartig weitgehenden Regelungsgehalt gibt wiederum der Wortlaut der Abkommensregelung nichts her (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). \n\n21\\. d) Nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligter erfüllt die Klägerin zu 1. schließlich auch die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989\u002F2008 sowie die Anforderungen des Active-Business-Tests gemäß Art. 28 Abs. 4 DBA-USA 1989\u002F2008. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n22\\. 3\\. An dem vorstehenden Ergebnis ändert auch § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. nichts. \n\n23\\. a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz eingeführten und erstmals auf Zahlungen, die --wie auch die streitbefangene Ausschüttung vom 11.12.2013-- nach dem 30.06.2013 erfolgt sind, anzuwendenden (§ 52 Abs. 59a Satz 7 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG) § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. sind erfüllt, denn Gläubigerin der hier streitigen Kapitalerträge ist die Klägerin zu 1., und diese Kapitalerträge werden nach US-amerikanischem Steuerrecht den Klägern zu 2. bis 17. zugerechnet. \n\n24\\. b) Als Rechtsfolge ordnet § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. an, dass der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zusteht, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Es ist dabei umstritten, ob dieser Rechtsfolgenausspruch --so wie es auch das FG vertritt-- im Sinne einer \"verfahrensrechtlichen Wirkung\" die Person bestimmt, die den abkommensrechtlich entstandenen Anspruch tatsächlich geltend machen kann (so etwa Viebrock\u002FLoose\u002FOskamp, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2013, 765, 767; Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Jacob\u002FKlein, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 121, 129; Häck\u002FSpierts, IStR 2014, 58, 63; Hagemann\u002FKahlenberg, Betriebs-Berater --BB-- 2014, 1623, 1630; Kudert\u002FHagemann\u002FKahlenberg, Internationale Wirtschaftsbriefe 2014, 892, 893; Hagemann\u002FKahlenberg, BB 2014, 1623, 1630 sowie IStR 2016, 834, 835 f. und IStR 2020, 17, 23; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 375 ff.; Scheuch\u002FSchiefer, Ubg 2016, 263, 270; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Korff\u002FRüsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2023, 164, 166; Helde, EFG 2023, 663, 664; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot\u002FPaar, Recht der Finanzinstrumente \\--RdF-- 2024, 32, 34; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44. Aufl., § 50d Rz 69; Brandis\u002FHeuermann\u002FWagner, § 50d EStG Rz 179 ff.; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; offengelassen bei Hagena in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 50d EStG Rz 146b und ISR 2014, 83, 85; Linn\u002FPignot in Haase, AStG\u002FDBA, 4. Aufl., Art. 4 MA Rz 58; Dremel\u002FLicht in Schönfeld\u002FDitz, DBA, 3\\. Aufl., Art. 1 OECD-MA Rz 63) oder einen materiell-rechtlichen \"Nutzungsberechtigtenwechsel\" auslöst (so etwa BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.1.2, Bsp. 1; Jochum, IStR 2014, 1, 4; Sternberg in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 50d Rz H 3; Frotscher in Lüdicke\u002FMellinghoff\u002FRödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 105 und in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 50d Rz 288). Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. \n\n25\\. aa) Bereits der Wortlaut des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. spricht dafür, dass durch die Norm das Recht auf die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs verlagert wird. Wenn es dort heißt, dass \"der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag ... nur der Person zu[steht], der die Kapitalerträge ... nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats ... zugerechnet werden\", setzt dies mit dem FG einen bereits entstandenen Anspruch voraus (Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 375 f.; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot\u002FPaar, RdF 2024, 32, 34). Wer als \"Nutzungsberechtigter\" beziehungsweise als Einkünfteerzieler gelten soll, wird demgegenüber nicht ausgeführt. \n\n26\\. bb) Für diese Auslegung spricht auch die systematische Stellung der Norm im Gesetz (vgl. Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 376; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Pignot\u002FPaar, RdF 2024, 32, 34), denn in Absatz 1 des § 50d EStG a.F. wird insgesamt das Verfahren für den Steuerabzug und die Steuererstattung geregelt. Für den Erstattungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach haben die dortigen Regelungen keine Bedeutung, sondern wird das Bestehen eines abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs vorausgesetzt. Soweit § 50d Abs. 3 EStG a.F. materiell-rechtliche Anordnungen enthält, steht das der vorgenannten Annahme nicht entgegen, denn es handelt sich insoweit um einen anderen Normabsatz. \n\n27\\. cc) Für die vorgenannte Auslegung sprechen auch die Gesetzesmaterialien (vgl. Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 376; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835; Baltes, IStR 2024, 937, 940), denn in der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, \"der nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bestehende Anspruch ... auf Entlastung\" gehe \"für Zwecke seiner Geltendmachung\" über (vgl. BTDrucks 17\u002F13033, S. 72). Dass der Gesetzgeber eine darüber hinausgehende materiell-rechtliche Wirkung hätte anordnen wollen, lässt sich der Begründung hingegen nicht entnehmen. Dies würde gerade voraussetzen, dass der Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. abkommensüberschreibende Wirkung zukommt, was weder aus dem Normwortlaut noch aus der Gesetzesbegründung erkennbar ist (vgl. Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; auch Hagemann\u002FKahlenberg, BB 2014, 1623, 1630). Dem steht nach der zuvor wiedergegebenen Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 (Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) auch nicht entgegen, dass die Klägerin zu 1. aufgrund der Besonderheiten des US-amerikanischen Steuerrechts dort nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. kann im Übrigen schon deshalb nicht als \"Nichtanwendungsgesetz\" gegen das vorgenannte Senatsurteil verstanden werden, weil dieses erst am 30.10.2013 veröffentlicht wurde, während das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz bereits am 06.06.2013 vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist (BRDrucks 477\u002F13). Nicht mehr als eine bloße Meinungsäußerung eines an einer späteren Gesetzgebung beteiligten Organs ist schließlich die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene, im Regierungsentwurf zu einem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 22.01.2021 (BRDrucks 50\u002F21, S. 50) enthaltene Bemerkung, dass es sich unter anderem bei § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. um eine Bestimmung \"zur materiellen Anwendung von DBA\" handele, die (als neuer Abs. 11a) in § 50d EStG verbleibe und nicht in den neu formulierten § 50c EStG überführt werde. Zur Ermittlung der Vorstellungen des Gesetzgebers des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes ist diese Bemerkung nicht tauglich. \n\n28\\. dd) Soweit der Gesetzgeber mit § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. das Leerlaufen von Erstattungsansprüchen infolge von Qualifikationskonflikten bei hybriden Gesellschaftsformen verhindern wollte, besteht eine solche Gefahr in Fällen von S-Corporations gerade wegen der anwenderstaatsorientierten Betrachtungsweise im Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) nicht (Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 377 f.; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835 f.). Die Gesetzesbegründung befasst sich vielmehr nur mit der \"umgekehrten\" Konstellation, in der durch den Übergang des Anspruchs der Gesellschafter auf die hybride Gesellschaft das sogenannte Leerlaufen verhindert wird. Dort wird ausdrücklich auf die Grundsätze in Nr. 5 zu Art. 1 des OECD-Musterkommentars verwiesen, die den Fall einer steuerlich als transparent behandelten Personengesellschaft betreffen. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. zielt insoweit darauf ab, möglichen Doppelerstattungen vorzubeugen, zieht aber keine innerstaatliche oder abkommensrechtliche Zurechnungsverschiebung nach sich. Dass sich die Norm ausweislich der Gesetzesbegründung an den OECD-Musterkommentar und die dort angeordnete materielle Qualifikationsverknüpfung hat anlehnen wollen, widerstreitet dem nicht, weil die beschriebenen normativen Zusammenhänge das Gegenteil belegen und ein etwaiger entgegenstehender Regelungswille keinen zulänglichen Niederschlag im Wortlaut gefunden hat (vgl. Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d, m.w.N.). Allein aus der Tatsache, dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. bezogen auf S-Corporations und ihre Gesellschafter als missglückt angesehen wird, folgt noch nicht, dass die Norm teleologisch zu reduzieren wäre (so aber Port in Mössner\u002FLampert u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Aufl., Rz 10.46), denn es fehlen mit dem FG Anhaltspunkte dafür, dass das Ergebnis vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein könnte. \n\n29\\. ee) Soweit teilweise vertreten wird, Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 führe zum Ausschluss von § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. (vgl. etwa Jacob\u002FKlein, IStR 2014, 121, 129; Frotscher in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 50d Rz 278; s. auch Hagena in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 50d EStG Rz 146b sowie ISR 2014, 83, 85), ist dem nicht zu folgen. Beide Regelungen dienen zwar der Auflösung internationaler Qualifikationskonflikte bei hybriden Gesellschaftsformen, allerdings setzt § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. einen bereits bestehenden abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch voraus, der sodann wegen der rein \"verfahrensrechtlichen Wirkung\" der Norm lediglich von einer anderen Person als Erstattungsberechtigter geltend zu machen ist (Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 379; Baltes, IStR 2024, 937, 941). Dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 verdrängt würde, folgt weder aus den genannten Normen noch sonstigen Abkommensvorschriften. \n\n30\\. 4\\. Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das FG den am 22.05.2014 beim BZSt eingegangenen Antrag als wirksamen Erstattungsantrag der Klägerin zu 1. für ihre Gesellschafter verstanden hat. Das FG weist hierzu darauf hin, dass sich \\--unabhängig davon, dass die Kläger zu 2. bis 17. zeitnah bestätigt haben, dass der Anspruch durch sie beziehungsweise in ihrem Interesse geltend gemacht werden sollte-- aus der Formulierung des Antrags \"für ihre Gesellschafter\" eine solche Auslegung ergebe. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt --wie auch im Streitfall-- jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.09.2023 - VI R 27\u002F21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38; vom 17.06.2025 - VI R 15\u002F23, BStBl II 2025, 965). \n\n31\\. 5\\. Soweit das BZSt zuletzt --allerdings ohne jeden Nachweis-- den auf \"neuere rechtliche Erkenntnisse\" gestützten Verdacht vorgetragen hat, die GmbH könne infolge des sogenannten Check-the-box-Verfahrens aus US-amerikanischer Sicht eine disregarded entity sein, ist derartiges vom FG nicht festgestellt worden. Soweit das BZSt hiermit die Verfahrensrüge erheben wollte, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen, kann diese Rüge keinen Erfolg haben. Diese Rüge ist bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2012 - X R 14\u002F10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Hieran fehlt es. \n\nIII.\n\n32\\. Da die Klägerin zu 1. ihre Revision zurückgenommen hat, bewirkt dies den Verlust des eingelegten Rechtsmittels (§ 125 Abs. 2 FGO). \n\nIV.\n\n33\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und § 136 Abs. 2 FGO, wobei das Datum der Revisionsrücknahme der Klägerin zu 1. zu berücksichtigen ist.","BFH, Urteil vom 11. März 2026 - I R 13\u002F23","2026-07-10T22:05:59.164Z",{"id":182,"ecli":183,"slug":184,"caseNumber":185,"courtId":5,"decisionDate":186,"fullText":187,"summary":188,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":186,"parsedAt":189,"updatedAt":190},"2889","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610077","ecli-de-neuris-stre202610077","VIII R 24\u002F21","2026-03-03T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 24\u002F21 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der Ermittlung des Ertrags aus der Veräußerung von Aktien auf Fondsebene ist § 20 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sinngemäß anzuwenden.37\n\n2\\. Der unmittelbare sachliche Zusammenhang von Aufwendungen in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG kann nicht mit dem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) gleichgesetzt werden.42 54\n\n3\\. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang wie in § 3 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes (InvStG 2004) vorausgesetzt, verlangt eine unlösbare Verknüpfung ohne das Dazwischentreten anderer Ursachen, die zudem konkret feststellbar sein muss (Bestätigung der Rechtsprechung).64\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10.12.2020 \\- 12 K 2675\u002F16 aufgehoben.\n\nDer Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes über die Zwischenausschüttung von Erträgen für den Zeitraum 01.07.2011 bis 21.11.2011 am 05.12.2011 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19.11.2020 wird mit der Maßgabe geändert, dass im Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge enthaltene Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes i.V.m. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in Höhe von … € festgestellt werden.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob bei der Ermittlung von Aktienveräußerungsgewinnen auf Fondsebene zur vorzeitigen Beendigung von Termingeschäften geleistete Barausgleichszahlungen als Veräußerungskosten abzuziehen sind. \n\n2\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein inländisches Spezial-Sondervermögen im Sinne des § 15 des Investmentsteuergesetzes in der im Streitfall anwendbaren Fassung (InvStG 2004), das durch die A GmbH vertreten wird. Der Fonds wurde am xx.xx.2011 als neue Anteilsklasse E des Mantelfonds B aufgelegt und zum 09.12.2011 wieder aufgelöst. Von den insgesamt … Anteilen (ISIN: …, WKN: …) hielten der C Fonds … Stück und die D … Stück (bis zum 07.12.2011). Das Geschäftsjahr des Mantelfonds begann am 01.07. und endete am 30.06. \n\n3\\. Im Wesentlichen erwarb und veräußerte der Kläger im OTC-Handel Aktien. Aktien, die er erwarb, veräußerte er sogleich wieder auf Termin zu einem geringfügig höheren Preis. Die Verträge über die Aktienverkäufe auf Termin (Aktien-Forwards) sahen die Möglichkeit vor, das Geschäft vorzeitig zu beenden. Dann waren nicht Aktien zu liefern, sondern es war ein Barausgleich in Geld zu leisten. Der Barausgleich entsprach der Differenz zwischen dem Forward-Preis der Aktie zum Zeitpunkt der Erfüllung und dem ursprünglich vereinbarten Forward-Preis. \n\n4\\. Die Entscheidung des Klägers, einen Forward durch Lieferung der Aktien oder durch Barausgleich zu erfüllen, hing von der Entwicklung des Kurses der jeweiligen Aktie ab. Bei gefallenem Kurs lieferte der Kläger die Aktien und erzielte einen geringen Veräußerungsgewinn. Bei gestiegenem Kurs wählte er stets den Barausgleich und leistete die Ausgleichszahlung. Gleichzeitig veräußerte er die im Wert gestiegenen Aktien und erzielte einen in etwa gleich hohen Veräußerungsgewinn. Die Barausgleichszahlungen behandelte der Kläger als Verluste aus Termingeschäften. \n\n5\\. Am 05.12.2011 schüttete der Kläger insgesamt … € an seine Anleger aus. Der der Zwischenausschüttung zugrunde liegende Ausschüttungsbeschluss weist als verwendete Erträge die Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aus. \n\n6\\. In seiner Feststellungserklärung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Zwischenausschüttung von Erträgen für den Zeitraum 01.07.2011 bis zum 21.11.2011 am 05.12.2011 erklärte der Kläger eine Ausschüttung von … €. Er gab weiter an, es handele sich in gleicher Höhe um ausgeschüttete Erträge (Zeile 34) und um Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG. \n\n7\\. Nach einer bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die grundsätzlich getrennt zu ermittelnden Ergebnisse aus den Termingeschäften (Aktien-Forward mit Differenzausgleich) und den Aktienveräußerungsgeschäften seien im Streitfall als Einheit zu behandeln. Die Barausgleichszahlungen minderten die Veräußerungsgewinne. Außerdem mindere die vom Kläger an die Kapitalanlagegesellschaft geleistete Performance-Fee in voller Höhe unmittelbar die Veräußerungsgewinne. Dadurch ergaben sich zusätzliche Zinseinkünfte, die zuvor durch den Abzug höherer Kosten bis auf null gemindert waren (Betriebsprüfungsbericht vom 26.06.2014). \n\n8\\. Den Betrag der ausgeschütteten Veräußerungsgewinne ermittelte der Prüfer wie folgt: \n\nVeräußerungsgewinne ab 01.07.2011 erklärt … € abzüglich Barausgleichszahlungen … € abzüglich Performance-Fee … € Differenz … € Vortrag - … € Ausschüttbare Veräußerungsgewinne … € \n\n9\\. Den Vortrag (ausschüttbare Veräußerungsgewinne aus dem ersten Rumpfwirtschaftsjahr bis zum 30.06.2011) ermittelte er so: \n\nVeräußerungsgewinne zum 30.06.2011 bisher … € abzüglich Barausgleichszahlungen … € abzüglich Performance-Fee … € Vortrag - … € \n\n10\\. Daraus ergaben sich folgende Besteuerungsgrundlagen: \n\nBetrag der Ausschüttung … € davon ausschüttbarer Vortrag Zinsen - … € ausschüttbare Zinsen - … € Veräußerungsgewinne Aktien - … € Differenz = Substanzausschüttung … € \n\n11\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) änderte am 15.12.2014 unter anderem den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 betreffend die Zwischenausschüttung am 05.12.2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge stellte das FA mit … € (Zinsen … € + Veräußerungsgewinne … €) und den Betrag der darin enthaltenen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG mit … € fest. \n\n12\\. Über den dagegen gerichteten Einspruch entschied das FA am 14.09.2016 durch Teil-Einspruchsentscheidung, nachdem es das Verfahren wegen der Zuordnung der Performance-Fee ruhend gestellt hatte. Bei sogenannten Kopplungs- oder Kombinationsgeschäften, die zeitgleich abgeschlossen werden und wirtschaftlich aufeinander abgestimmt seien, handele es sich zwar zivilrechtlich um separate Geschäfte, die jedoch wirtschaftlich und steuerlich zu einer Einheit zusammenzufassen seien. Die Barausgleichszahlungen aus den Absicherungsgeschäften minderten somit gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 die Gewinne aus der Veräußerung der Aktien. Zudem habe auf Ebene des Fonds nicht die Absicht bestanden, positive Erträge aus Termingeschäften zu erzielen. Bei den verwirklichten Kopplungsgeschäften handele es sich darüber hinaus um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. \n\n13\\. Im Klageverfahren hat das FA unter anderem behauptet, aufgrund der Umstände habe der Ablauf der jeweiligen Geschäfte von vornherein festgestanden und sei zwischen den Kontrahenten verabredet gewesen. Der Kontrahent des Forwards sei in allen Fällen auch der Lieferant und Erwerber der Aktien gewesen. In keinem Fall habe der Kontrahent bei fallenden Kursen die vorzeitige Beendigung durch Barausgleich gewählt, was beim Kläger zur Vereinnahmung eines positiven Barausgleichs geführt hätte. Der Kläger hat dem widersprochen. Verkäufer und Käufer der Aktien sei immer das Trading Desk des Bankhauses X gewesen. Die Aktien-Forwards seien hingegen mit einer dritten Person abgeschlossen worden. Es seien nur wenige Akteure am Markt in der Lage, Aktien in großer Anzahl zu liefern. Nur solche Akteure seien auch bereit, Absicherungsgeschäfte einzugehen. Es habe sich aufgrund der Marktenge ergeben, dass regelmäßig eine Einigung mit einem Geschäftspartner zu einem angemessenen Preis nur dann zustande kam, wenn einerseits die Aktien durch den Broker zur Verfügung gestellt werden konnten, andererseits aber dieser Broker auch den Aktien-Forward übernahm. Daraus lasse sich aber nicht auf eine modellhafte Gestaltung schließen. \n\n14\\. Während des Klageverfahrens hat das FA den hier streitbefangenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erneut geändert und geringfügig höhere Veräußerungsgewinne aus Aktien wie folgt festgestellt: \n\nBetrag der Ausschüttung … € davon ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre - … € ausschüttbare Zinsen (§ 2 Abs. 2a InvStG 2004) - … € Veräußerungsgewinne Aktien - … € Substanzausschüttung - … € \n\n15\\. Der Grund und der Umfang dieser Änderung sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. \n\n16\\. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) hat der Kläger die Klage zurückgenommen, soweit sie ursprünglich auch gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Thesaurierung von Erträgen des Jahres 2011 zum 30.06.2011 und über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Thesaurierung von Erträgen des Jahres 2011 zum 09.12.2011 (Auflösung) gerichtet war, und danach (sinngemäß) nur noch beantragt, den zuletzt noch angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die im Betrag der ausgeschütteten Erträge enthaltenen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG in Höhe von … € festgestellt werden. \n\n17\\. Das FG hat die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 426 veröffentlicht. \n\n18\\. Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Er meint, die bei vorzeitiger Beendigung der Forwardgeschäfte geleisteten Barausgleichszahlungen hätten auf Fondsebene zu negativen Einkünften aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) geführt. Diese könnten die Aktienveräußerungsgewinne auf Fondsebene nicht mindern, da beide Ertragsarten beim Anleger zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führten. Für die vom FA und dem FG vorgenommene Verklammerung beider Vorgänge und eine freie Veranlassungsprüfung fehle eine Rechtsgrundlage. \n\n19\\. Der Kläger beantragt,  \ndas angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Zwischenausschüttung von Erträgen für den Zeitraum 01.07.2011 bis 21.11.2011 am 05.12.2011 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19.11.2020 dahingehend zu ändern, dass die Verrechnung der Barausgleichszahlungen mit den Veräußerungsgewinnen rückgängig gemacht wird und die in dem Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge enthaltenen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG mit … € festgestellt werden. \n\n20\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n21\\. Die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.04.2014 - I R 52\u002F12 (BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861) seien auf den Streitfall zu übertragen. Entscheidend sei, dass die zu beurteilenden Geschäfte aufeinander abgestimmt gewesen seien und sich gegenseitig bedingt hätten. Das FG habe den Sachverhalt zu Recht dahingehend gewürdigt. Die bei vorzeitiger Beendigung der Forwards vom Kläger entrichteten Barausgleichszahlungen seien Veräußerungskosten im Sinne von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG und Werbungskosten im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 3 InvStG 2004. Sie stünden auch in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Erlösen aus der Aktienveräußerung und seien deshalb bei diesen Einnahmen abzuziehen (§ 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004). \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n22\\. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n23\\. 1\\. Das FG hat im Wesentlichen ausgeführt, zu den Veräußerungskosten im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gehörten alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung der Anteile veranlasst seien. Eine unmittelbare sachliche Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft sei nicht (mehr) erforderlich. Vielmehr genüge es, wenn das Veräußerungsgeschäft auslösendes Moment für die Aufwendungen gewesen sei, die Aufwendungen also der Veräußerung näherstünden als dem laufenden Gewinn. In die Ermittlung des Veräußerungsgewinns könnten danach auch Verluste aus Termingeschäften einzubeziehen sein, wenn sie nach der Anlageplanung und nach der tatsächlichen Abwicklung der jeweiligen Geschäfte in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Aktiengeschäften stünden (BFH-Urteil vom 09.04.2014 - I R 52\u002F12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861). \n\n24\\. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Barausgleichszahlungen seien Veräußerungskosten im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Die Veräußerungsgeschäfte und die Termingeschäfte seien auf Ebene des Klägers aufeinander abgestimmt gewesen und hätten sich gegenseitig bedingt, da der Kläger nur durch die Kombination der beiden Geschäfte sein Anlageziel habe erreichen können. Dabei seien signifikante Erträge und Wertsteigerungen aus den Aktiengeschäften nicht angestrebt worden. Die vom Kläger angestrebte höhere Rendite habe nur durch die steuerliche Abzugsfähigkeit der Barausgleichszahlungen bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der erzielten Veräußerungsgewinne erzielt werden können. \n\n25\\. Zum selben Ergebnis gelange man bei der Ermittlung der Erträge des Klägers nach § 3 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. § 2 Abs. 2 EStG. § 3 InvStG 2004 knüpfe an den Begriff der Werbungskosten an, unterscheide aber zwischen sogenannten Gemeinkosten und solchen Werbungskosten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit bestimmten Einnahmen des Fonds stünden (sogenannte Einzelkosten). Hier bestehe der entsprechende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Barausgleichszahlungen und den Gewinnen aus Aktienveräußerungen, der es rechtfertige, die Barausgleichszahlungen als Einzelkosten den Veräußerungsgewinnen zuzuordnen. Ausreichend sei insoweit der \"unmittelbare Veranlassungszusammenhang\". Etwas anderes ergäbe sich auch nicht, wenn der Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermitteln wäre. Nach dieser Vorschrift könnten die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehenden Aufwendungen abgezogen werden. Auch dieser Zusammenhang sei hier gegeben. \n\n26\\. 2\\. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger bei vorzeitiger Beendigung der Forwardgeschäfte geleisteten Barausgleichszahlungen gewinnmindernd bei der Ermittlung der Aktienveräußerungsgewinne auf Fondsebene berücksichtigt. \n\n27\\. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 sind bei einem Spezial-Investmentfonds die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend. Gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 können --wie andere Feststellungsbescheide-- verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 15). \n\n28\\. aa) Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen (§ 5 Abs. 1 InvStG 2004) auch die statusbezogene Feststellung, dass es sich bei dem Investmentvermögen um ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1 InvStG 2004 handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind (BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82). Diese Feststellung ist im Streitfall weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten worden. Es steht deshalb ohne weitere Überprüfung fest, dass es sich bei dem Kläger um ein Spezial-Sondervermögen und um einen Spezial-Investmentfonds handelt. \n\n29\\. bb) Als Spezial-Investmentfonds ist der Kläger klagebefugt. Dies hat der Senat für einen Spezial-Investmentfonds unter der Geltung von § 48 FGO a.F. bereits entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 19). Im Streitfall richtet sich die im Zeitpunkt der Entscheidung zu beurteilende Klagebefugnis nach § 48 FGO n.F. (BFH-Urteile vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, und vom 04.02.2025 - VIII R 4\u002F22, BStBl II 2025, 450). § 48 Abs. 1 FGO n.F. unterscheidet zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und sonstigen Fällen. Ein Spezial-Investmentfonds ist ein sonstiger Fall, da es sich schon nicht um eine Personenvereinigung handelt. Klage gegen gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide kann insofern nur der Klagebefugte nach Abs. 2 erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F.). Klagebefugt ist im Regelfall der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Spezial-Investmentfonds gilt als Empfangsbevollmächtigter der Anleger sowie deren Einspruchs- und Klagebevollmächtigter (BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 02.06.2005, BStBl I 2005, 728, Tz. 252 [außer Kraft]; BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Tz. 252). Einer Beiladung der Anleger bedarf es nicht. \n\n30\\. cc) Einspruch und Klage richten sich ausdrücklich nur gegen die Feststellung der \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG\", also die Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. bb InvStG 2004. Untrennbar damit verbunden ist die Besteuerungsgrundlage \"Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge\", denn die streitigen Veräußerungsgewinne sind darin enthalten. Auch diese Besteuerungsgrundlage ist deshalb nicht in Bestandskraft erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 32\u002F09, BFH\u002FNV 2012, 1479). Da andere Besteuerungsgrundlagen im angefochtenen Bescheid nicht gesondert und einheitlich festgestellt oder jedenfalls nicht angefochten worden sind, beschränkt sich der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens auf die Frage, ob die in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG\" zutreffend ermittelt, insbesondere in zutreffender Höhe festgestellt worden sind. \n\n31\\. dd) Zwischen den Beteiligten ist nicht mehr streitig, dass die vom Kläger an die Kapitalanlagegesellschaft geleistete Performance-Fee allein den Aktienveräußerungen und nicht anderen Kapitalerträgen zuzuordnen ist. \n\n32\\. b) Ausgeschüttete Erträge im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 sind die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge. Über die \"Verwendung\" bestimmter Beträge für die Ausschüttung ist investmentrechtlich und investmentsteuerlich gemäß § 12 InvStG 2004 durch einen vom Investmentvermögen (vertreten durch die Kapitalanlagegesellschaft) zu fassenden Ausschüttungsbeschluss zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2023 - VIII R 3\u002F19, BFHE 280, 380, BStBl II 2023, 1074, Rz 21). Im Streitfall steht aufgrund des vom Kläger gefassten Ausschüttungsbeschlusses fest, dass nur \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG\" ausgeschüttet werden sollten. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. \n\n33\\. c) Welche Erträge ein Investmentfonds hat, richtet sich für die Besteuerung des Anlegers (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2023 - VIII R 8\u002F20, BFHE 282, 428, BStBl II 2025, 305) wie für die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene grundsätzlich nach den abschließenden Vorschriften des Investmentsteuergesetzes 2004. Anders ist dies, soweit das Investmentsteuergesetz 2004 ausdrücklich auf das Einkommensteuergesetz verweist. \n\n34\\. d) Nach § 3 Abs. 1 InvStG 2004 ist bei der Ermittlung der Erträge des Investmentfonds § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sinngemäß anzuwenden. \n\n35\\. aa) Das bedeutet zunächst, dass alle Erträge des Investmentfonds stets als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln sind. Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ist ausgeschlossen, auch wenn der Fonds wie hier als Spezial-Investmentfonds nur Anleger hat, die betriebliche Einkünfte erzielen (vgl. Lübbehüsen in Berger\u002FSteck\u002FLübbehüsen, InvStG § 3 Rz 16). Aus der sinngemäßen Anwendung von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt sich darüber hinaus, dass für die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene auch die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über diejenigen Einkunftsarten, die nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG), einschließlich der für sie jeweils geltenden besonderen Ermittlungsvorschriften sinngemäß anzuwenden sind. Ein Investmentfonds erzielt keine Einkünfte, sondern er hat Erträge. Das Investmentsteuergesetz 2004 enthält aber selbst keine speziellen Vorschriften über die auf Fondsebene zu ermittelnden Erträge, sondern es geht zum Beispiel in § 1 Abs. 3 InvStG 2004 im Grundsatz davon aus, dass die Erträge des Fonds nach den Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes ermittelt werden. \n\n36\\. bb) Als Erträge des Fonds kommen danach insbesondere sämtliche in § 20 EStG enumerativ aufgeführten \"Einkünfte\" aus Kapitalvermögen in Betracht. Veräußert ein Investmentfonds Aktien, die er zuvor angeschafft hat, ist der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sinngemäß anzuwenden. Das ergibt sich auch aus § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004. Die Vorschrift setzt voraus, dass in ausgeschütteten Erträgen solche im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG enthalten sind. Das sind Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. \n\n37\\. cc) Bei der Ermittlung des Ertrags aus der Veräußerung von Aktien auf Fondsebene ist mangels einer Spezialregelung im Investmentsteuergesetz 2004 § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sinngemäß anzuwenden (ebenso Völker, Deutsches Steuerrecht 2016, 334, 337). \n\n38\\. Der Ertrag, den der Fonds auf Fondsebene aus der Veräußerung von Aktien zu ermitteln hat, wird vom Investmentsteuergesetz 2004 als Veräußerungsgewinn bezeichnet. Es handelt sich um eine Saldogröße. Bei sinngemäßer Anwendung von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG gemäß § 3 Abs. 1 InvStG 2004 ist Veräußerungsgewinn der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. \n\n39\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 für auf Fondsebene zu ermittelnde Veräußerungsgewinne im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG die Anwendung von § 8b KStG anordnet. § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 betrifft, wie sich schon aus seiner Stellung im Gesetz ergibt, nicht die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene. Vielmehr enthält § 3 Abs. 1 InvStG 2004 eine vorrangige Vorschrift für die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene, die der Begriffsbestimmung in § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 insofern vorgeht. Mit der Bezugnahme auf § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 und Satz 2 EStG, der seinerseits auf § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG Bezug nimmt, stellt § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 außerdem selbst klar, dass sich die Ermittlung der Erträge, auf die § 8b KStG anzuwenden sein kann, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes richtet. Die Anordnung, dass § 8b KStG auf Veräußerungsgewinne aus Aktien anzuwenden ist, kann deshalb nicht so verstanden werden, dass sich die Ermittlung der Veräußerungsgewinne auf Fondsebene nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung richtet (im Ergebnis ebenso: Ebner, Recht der Finanzinstrumente --RdF-- 2016, 223). \n\n40\\. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ist auf Fondsebene auch nicht neben § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG oder ergänzend anzuwenden. Denkbar wäre, dass in einem ersten Schritt die Erträge aus Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelt und dann in einem zweiten Schritt nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG um einen Teilbetrag der Veräußerungsgewinne, auf den beim Anleger die Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG anzuwenden ist, korrigiert werden. Das sieht das Investmentsteuergesetz 2004 jedoch nicht vor. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 InvStG 2004 ermittelt der Fonds nur die in der Ausschüttung enthaltenen Erträge (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004) und unter anderem die darin enthaltenen \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes\" (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. bb InvStG 2004). Eine weitere Aufschlüsselung ist auf Fondsebene nicht vorgesehen und auch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004. \n\n41\\. Ob § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist, kann erst auf Anlegerebene beurteilt werden. Die Erwähnung von § 8b Abs. 2 KStG in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. bb InvStG 2004 hat insofern Erinnerungsfunktion. Die gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Besteuerungsgrundlage schließt nicht die Feststellung ein, dass § 8b Abs. 2 KStG auf Anlegerebene anzuwenden ist. \n\n42\\. e) § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sieht bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalanlagen im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG unter anderem den Abzug von Aufwendungen vor, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen. Der unmittelbare sachliche Zusammenhang im Sinne der Vorschrift kann nicht mit dem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) gleichgesetzt werden. Aufwendungen, die der BFH nach neuerer Rechtsprechung aufgrund wertender Betrachtung nach dem Veranlassungszusammenhang dem Begriff der Veräußerungskosten zuordnet, können deshalb nicht nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG abgezogen werden. \n\n43\\. aa) Nach der Gesetzesbegründung regelt die Vorschrift in Anlehnung an die vergleichbaren Regelungen zu den Veräußerungsvorschriften in §§ 17 und 23 EStG, dass Bemessungsgrundlage grundsätzlich der Betrag ist, um den die Einnahmen aus der Veräußerung die im Zusammenhang entstehenden Aufwendungen und die Anschaffungskosten übersteigen. Dazu gehören nach der Auffassung des Gesetzgebers auch Veräußerungskosten (vgl. BTDrucks 16\u002F4841, S. 57). \n\n44\\. Die in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG Gesetz gewordene Formulierung (\"Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen\") entsprach der damaligen Rechtsprechung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten. Für die Annahme von Veräußerungskosten verlangte der BFH einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang; ein rein zeitlicher Zusammenhang genügte ihm nicht (vgl. BFH-Urteile vom 06.05.1982 - IV R 56\u002F79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, und vom 01.12.1992 - VIII R 43\u002F90, BFH\u002FNV 1993, 520). \n\n45\\. Diese Rechtsprechung hat der VIII. Senat des BFH zunächst nur für den Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgegeben (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 55\u002F97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458) und aus der gesetzlichen Wertung des § 16 EStG abgeleitet, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung eine größere Nähe zu den Veräußerungskosten als zum laufenden Gewinn aufweisen kann. Dem hat sich --ebenfalls nur für den Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG-- der X. Senat angeschlossen (BFH-Urteil vom 18.10.2000 - X R 70\u002F97, BFH\u002FNV 2001, 440). In seinem Urteil vom 06.12.2005 - VIII R 34\u002F04 (BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265) hat der erkennende Senat die Auffassung geäußert, dass die Grundsätze über die wertende Zuordnung einer Vorfälligkeitsentschädigung zu den Veräußerungskosten oder zum laufenden Gewinn auch bei der Ermittlung eines Gewinns oder Verlusts nach den §§ 17 oder 23 EStG anzuwenden seien (BFH-Urteil vom 06.12.2005 - VIII R 34\u002F04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265, unter II.2.b aa). Diese Erwägungen waren indes für den dort entschiedenen Fall nicht tragend, weil es um die Zuordnung einer Vorfälligkeitsentschädigung zur nicht steuerbaren Sphäre ging. \n\n46\\. Erst später hat der BFH die ursprünglich nur für § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelte Beurteilung der Veräußerungskosten nach dem Veranlassungszusammenhang auch auf Veräußerungskosten in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (beiläufig: BFH-Urteile vom 02.04.2008 - IX R 73\u002F04, BFH\u002FNV 2008, 1658, unter II.1., und vom 08.02.2011 - IX R 15\u002F10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684, Rz 12, jedoch jeweils nicht tragend und ohne Begründung; ausdrücklicher Anschluss erst durch BFH-Urteil vom 09.09.2025 - IX R 12\u002F24, BStBl II 2026, 105), in § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (BFH-Urteil vom 27.03.2013 - I R 14\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 1768) und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG erstreckt (BFH-Urteil vom 09.04.2014 - I R 52\u002F12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861). \n\n47\\. bb) Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage, wie der von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte \"unmittelbare sachliche Zusammenhang\" zu verstehen ist, liegt nicht vor. Auch die Finanzgerichte haben sich --soweit ersichtlich-- noch nicht damit befasst, wie § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ausgelegt werden muss. Die Finanzverwaltung setzt die Formulierung mit dem Begriff der \"Veräußerungskosten\" gleich, ohne abstrakt oder im Einzelnen näher zu erläutern, welche Aufwendungen zu den Veräußerungskosten gehören sollen und ob auch die neuere Rechtsprechung zum Begriff der Veräußerungskosten maßgeblich sein soll (BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 93). \n\n48\\. cc) Das Schrifttum ist uneinheitlich. Teile des Schrifttums befürworten, von der erklärten Absicht des Gesetzgebers ausgehend, wonach jedenfalls die Veräußerungskosten erfasst werden sollten, einen Gleichklang mit dem Begriff der Veräußerungskosten. Durch die geänderte Formulierung (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG: Veräußerungskosten; § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG: unmittelbarer sachlicher Zusammenhang) habe sich inhaltlich nichts ändern sollen (Buge in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 20 EStG Rz 567). Einige Autoren erstrecken deshalb den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG (quasi dynamisch) auch auf den (nachträglich) erweiterten Veräußerungskostenbegriff des BFH (vgl. Schmidt\u002FLevedag, EStG, 44. Aufl., § 20 Rz 203; Hamacher\u002FDahm in Korn, § 20 EStG Rz 407; Geurts in Bordewin\u002FBrandt\u002FBode, § 20 EStG Rz 753). \n\n49\\. Andere Autoren messen der geänderten Formulierung des Gesetzes dagegen eigenständige Bedeutung bei. Sie kommen bei der Auslegung des Gesetzes aber zu unterschiedlichen Ergebnissen. Nach einer Auffassung ist strikt von der älteren Rechtsprechung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten auszugehen. Erfasst würden danach nur Aufwendungen, die kausal auf den Veräußerungsvorgang zurückzuführen seien, also ohne die Veräußerung nicht entstanden wären (BeckOK EStG\u002FSchmidt, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 20 Rz 1286; Brandis\u002FHeuermann\u002FRatschow, § 20 EStG Rz 420). Nach einer etwas weiteren Auffassung soll es sich um Aufwendungen handeln, die der Steuerpflichtige selbst getragen hat, die inhaltlich mit dem Veräußerungsgeschäft verknüpft sind und in einem objektiven Kontext mit der Veräußerung stehen. Indiz dafür könne sein, dass die Aufwendungen ansonsten nicht entstanden wären (Jochum in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 20 Rz F11). Nach einer dritten Auffassung muss es sich um Aufwendungen handeln, die durch die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einer Kapitalanlage vom Veräußerer auf den Erwerber veranlasst sind. Die Aufwendungen müssten mit der Veräußerung der Kapitalanlage, nicht mit deren Anschaffung oder ihrem Halten in Zusammenhang stehen (Bleschick in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl., § 20 Rz 150). \n\n50\\. dd) Die Aufwendungen, die nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von den Einnahmen aus der Veräußerung abgezogen werden, sind weder Werbungskosten noch Veräußerungskosten. Das ergibt sich daraus, dass ihr Abzug ansonsten gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen wäre (zutreffend Bleschick in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl. § 20 Rz 150; Leister in Lippross\u002FSeibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 8.2025, § 20 EStG Rz 269), denn nach der Grundkonzeption des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch die Veräußerungskosten zu den Werbungskosten. Soweit ersichtlich, ist allgemein anerkannt, dass die nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG abziehbaren Aufwendungen nicht dem Werbungskostenabzugsverbot unterliegen. Daraus schließt der Senat, dass der von § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. abweichenden Formulierung in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG eigenständige Bedeutung zukommt. Sie soll in erster Linie gewährleisten, dass die in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehenden Aufwendungen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unbegrenzt abgezogen werden dürfen. \n\n51\\. Das schließt nicht aus, auch Veräußerungskosten unter § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu fassen, allerdings nur, soweit es sich um Aufwendungen handelt, die --entsprechend der älteren höchstrichterlichen Rechtsprechung im Zeitpunkt der Änderung des Gesetzes-- in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen. Dass es sich bei solchen Aufwendungen jedenfalls um Veräußerungskosten handelt, wird von keiner Seite in Frage gestellt. \n\n52\\. Die nachfolgende Rechtsentwicklung, die zu einer Änderung und Ausweitung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Begriff der Veräußerungskosten (Ersetzung des unmittelbaren und sachlichen Zusammenhangs durch den für alle Werbungskosten geltenden Veranlassungszusammenhang) geführt hat, kann dagegen zum Verständnis des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG weder herangezogen noch auf § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG übertragen werden. Wie dargelegt, hat sich der Gesetzgeber in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG bewusst vom Konzept der Werbungs- und Veräußerungskosten gelöst. Die Rechtsprechung betrifft aber nur den Begriff der Veräußerungskosten, und der allgemeine Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) ist unlösbar mit der wertenden Zuordnung insbesondere von Aufwendungen und Werbungskosten verbunden. Vor allem aber wäre die geänderte höchstrichterliche Rechtsprechung zum Begriff der Veräußerungskosten mit dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht mehr in Übereinstimmung zu bringen. Das ergibt sich unmittelbar aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wenn sie insbesondere hervorhebt, dass ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang für die Annahme von Veräußerungskosten nicht (mehr) erforderlich sei (z.B. BFH-Urteil vom 09.09.2025 - IX R 12\u002F24, BStBl II 2026, 105, Rz 17). Veräußerungskosten, die diese Voraussetzung (unmittelbarer sachlicher Zusammenhang) nicht erfüllen, können nicht unter § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG fallen, weil dies dem eindeutigen Wortlaut der Norm widerspräche, der die äußerste Grenze für die Auslegung des Gesetzes bildet. \n\n53\\. Unerheblich ist, dass der Senat das Kriterium der Unmittelbarkeit als für die Zuordnung von Aufwendungen nicht aussagekräftig bezeichnet hat (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 55\u002F97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, unter 1.a [Rz 12]). Anders als beim Begriff der Veräußerungskosten, der im Ertragsteuerrecht nicht definiert ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2025 - IX R 12\u002F24, BStBl II 2026, 105, Rz 12), muss der BFH das Kriterium der Unmittelbarkeit anwenden, wenn es sich --wie vorliegend-- aus dem Gesetz ergibt. \n\n54\\. ee) Bei negativer Abgrenzung steht danach zumindest fest, dass der in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte unmittelbare sachliche Zusammenhang nicht mit dem für die Zuordnung von Aufwendungen und Einnahmen im Ertragsteuerrecht geltenden Veranlassungszusammenhang gleichzusetzen ist (§ 4 Abs. 4 EStG). Der unmittelbare sachliche Zusammenhang kann deshalb insbesondere nicht durch eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Moments bestimmt werden. Deshalb kann zum Beispiel auch die Rechtsprechung nicht herangezogen werden, wonach unter bestimmten Umständen laufende Ausgleichszahlungen aus einem Swapgeschäft als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteile vom 20.06.2023 - IX R 15\u002F21, BFHE 281, 409, BStBl II 2023, 1103, und vom 19.11.2024 - VIII R 26\u002F21, BFHE 286, 429, BStBl II 2025, 153). Diese Rechtsprechung betrifft ebenfalls den Veranlassungszusammenhang und keinen unmittelbaren Zusammenhang. Auch eine wirtschaftliche wertende Zuordnung kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Das Kriterium der Unmittelbarkeit schließt Wertungen im Grundsatz aus. \n\n55\\. ff) Es bedarf im Streitfall keiner abschließenden Klärung, welche Aufwendungen (noch) in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen. Es bedarf auch keiner Entscheidung, ob insofern (ausnahmslos) an die ältere Rechtsprechung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten anzuknüpfen ist und ob zum Beispiel nur durch die Veräußerung kausal verursachte Aufwendungen gemeint sind. Einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang hat die ältere Rechtsprechung des BFH zum Beispiel bei Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie bei den durch den Veräußerungsvorgang entstehenden Steuern bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 55\u002F97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, unter 1.a [Rz 12]). Dazu gehören beim Aktienhandel auch die einzeln zuzuordnenden Transaktionskosten beziehungsweise der in einer Pauschalvergütung für die Verwaltung eines Depots enthaltene Transaktionskostenanteil (vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 93). \n\n56\\. f) Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei sinngemäßer Anwendung von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG gemäß § 3 Abs. 1 InvStG 2004. Andere als im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Aufwendungen könnten die zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichteten Stellen nicht rechtssicher berücksichtigen. Insbesondere eine Zuordnung nach wertenden Gesichtspunkten käme insofern nicht in Betracht. \n\n57\\. g) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Entgegen der Annahme des FG richtet sich die Ermittlung der Veräußerungsgewinne aus Aktien auf Fondsebene nicht nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, sondern nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG. Und anders als das FG meint, kann der nach höchstrichterlicher Rechtsprechung erweiterte Begriff der Veräußerungskosten, der auch für § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gilt, nicht auf § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG übertragen werden. \n\n58\\. 3\\. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist wie beantragt zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). \n\n59\\. a) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall stehen die bei vorzeitiger Beendigung der Forwardgeschäfte vom Kläger erbrachten Barausgleichsleistungen nicht in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit den Gewinnen aus der Veräußerung der Aktien. \n\n60\\. Der vom FA und vom FG angenommene Zusammenhang zwischen diesen beiden Größen ist jedenfalls kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang. Die Barausgleichsleistungen beruhen nicht auf der Veräußerung von Aktien, sondern auf der Beendigung des Aktien-Forwards. Sie wären auch angefallen, wenn die Aktien nicht veräußert worden wären. Die Veräußerungsgewinne beruhen umgekehrt nicht auf der Beendigung des Aktien-Forwards, sondern unmittelbar nur auf der Veräußerung der Aktien. Beide Vorgänge haben unterschiedliche Ursachen und stehen jeweils nur dazu in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang. Einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zwischen beiden Größen gibt es nicht. Diese Frage beantwortet der erkennende Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen, die das FG getroffen hat, selbst. \n\n61\\. Dem steht nicht entgegen, dass das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung die Barausgleichsleistungen den Veräußerungsgewinnen bei wertender Betrachtung als unmittelbar veranlasst zugeordnet hat. Zwar ist der BFH an die tatsächliche Würdigung des FG grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt aber nicht, wenn aus Rechtsgründen eine tatsächliche Würdigung nicht vorzunehmen war. Wie bereits ausgeführt, kann der von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte unmittelbare sachliche Zusammenhang (anders als beim gesetzlich nicht definierten Begriff der Veräußerungskosten) grundsätzlich nicht durch eine wertende Betrachtung ausgefüllt werden. An die abweichende tatsächliche Würdigung des FG ist der BFH deshalb im Streitfall nicht gebunden. \n\n62\\. b) Soweit sich das FG hilfsweise auf § 3 Abs. 3 InvStG 2004 bezogen hat, ergibt sich daraus nichts anderes. \n\n63\\. aa) Die Norm betrifft die Zuordnung von Werbungskosten bei der Ermittlung der Erträge auf Fondsebene. Es bedarf keiner Entscheidung, ob und gegebenenfalls inwiefern sie die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG überhaupt beeinflusst oder modifiziert. Dagegen spricht, dass es sich bei den nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG abziehbaren und in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen schon nicht um Werbungskosten handelt. Es bedarf auch keiner Entscheidung, ob auf Fondsebene entstandenen Veräußerungsgewinnen und -verlusten nach der Systematik der im Streitjahr geltenden Fassung des Investmentsteuergesetzes 2004 Werbungskosten nicht direkt zugeordnet werden konnten (so Ebner\u002FJensch, RdF 2013, 311, 312). Die Fragen können auf sich beruhen, denn aus § 3 Abs. 3 InvStG 2004 ergibt sich jedenfalls nichts anderes. \n\n64\\. bb) Eine direkte Zuordnung der Barausgleichsleistungen (als Einzelkosten) zu den Aktienveräußerungsgeschäften würde nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 einen \"unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang\" mit Einnahmen aus diesen Geschäften voraussetzen. Nach der Rechtsprechung des BFH zu dem entsprechenden Begriff in § 3c Abs. 1 EStG müssen die Ausgaben und die (steuerfreien) Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst und damit in einem unlösbaren Zusammenhang stehen. Erforderlich ist eine Verknüpfung ohne das Dazwischentreten anderer Ursachen. Die Verbindung muss zudem konkret feststellbar sein (BFH-Urteile vom 20.10.2004 - I R 11\u002F03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, und vom 29.08.2017 - VIII R 17\u002F13, BFHE 260, 35, BStBl II 2018, 408). \n\n65\\. cc) Eine solche Verbindung besteht im Streitfall zwischen den Barausgleichsleistungen und den Veräußerungserlösen nicht. Die Barausgleichsleistungen und die Veräußerungserlöse beruhen, wie bereits ausgeführt, nicht auf demselben Ereignis und sind deshalb auch nicht unlösbar miteinander verbunden. Zwar konnte der Kläger die Aktien nur veräußern, weil er sie (zuvor) nicht liefern musste. Die Veräußerung war aber nicht unlösbar mit der vorzeitigen Beendigung des Forwardgeschäfts verbunden. Ein unlösbarer Zusammenhang entsteht auch nicht dadurch, dass die Geschäfte in immer gleicher Weise abliefen, dem beworbenen Anlagekonzept entsprachen und möglicherweise nur in dieser Kombination wirtschaftlich einen Sinn ergaben. Die gegenteilige Annahme des FG beruht vielmehr \\--wie bereits ausgeführt-- auf einer wertenden Zuordnung, die den fehlenden unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang nicht ersetzen kann. \n\n66\\. c) Der Senat folgt auch nicht der Ansicht des FA, wonach die Forwardgeschäfte und die Veräußerungsgeschäfte unter den Bedingungen des Streitfalls als Einheit betrachtet werden müssen. \n\n67\\. aa) Eine solche Einheitsbetrachtung bedürfte unter den Bedingungen des Streitfalls einer gesetzlichen Anordnung, denn aus dem Gesetz (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG) ergibt sich, dass die Barausgleichsleistungen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht abgezogen werden können. Um zu einem anderen Ergebnis zu gelangen, müsste der Senat das Gesetz substantiell korrigieren. Dazu sind die Gerichte nicht befugt. \n\n68\\. bb) Eine die Abweichung erlaubende gesetzliche Regelung fehlt. § 39 Abs. 3 des Investmentsteuergesetzes vom 19.07.2016 (BGBl I, 1730) --InvStG 2018-- sieht vor, dass Verluste aus Finanzderivaten unter bestimmten Voraussetzungen als Direktkosten bei den Einnahmen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG abzuziehen sind. Die Norm ist unstreitig im Streitjahr zeitlich nicht anwendbar. Sie ist auch weder rückwirkend auf den Streitfall anzuwenden noch kann die darin zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wertung retrospektiv das Fehlen einer gesetzlichen Regelung im Streitjahr ersetzen. Ob die Voraussetzungen von § 39 Abs. 3 InvStG 2018 im Streitfall vorliegen, bedarf deshalb keiner Entscheidung. Zwar wäre auch der Gegenschluss nicht zulässig. So schließt es § 39 Abs. 3 InvStG 2018 nicht rückwirkend aus, Aufwendungen, die bei vorzeitiger Beendigung von Sicherungsgeschäften anfallen, unter bestimmten Umständen in die Veräußerungsgewinnermittlung einzubeziehen. Darauf kommt es jedoch nicht an, denn der Ausschluss ergibt sich hier bereits aus dem auf den Streitfall anwendbaren Recht (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG). \n\n69\\. cc) Der Senat hat bisher keine Veranlassung gesehen, gegenläufig strukturierte Wertpapiergeschäfte generell oder soweit sie sich gegenseitig \"bedingen\" und wirtschaftlich aufeinander abgestimmt sind, stets einer rechtlichen Einheitsbetrachtung zu unterwerfen. Zwar mögen die Grenzen einer grundsätzlich möglichen rechtlichen Einheitsbetrachtung (dazu zuletzt BFH-Urteil vom 07.11.2023 - VIII R 7\u002F21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 26 ff.), die von dem Grundsatz abweicht, dass zivilrechtlich selbständige Rechtsgeschäfte grundsätzlich auch steuerlich getrennt zu behandeln sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.06.2003 - IX R 2\u002F02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752, und vom 11.02.2014 - IX R 46\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 1025) oder dass grundsätzlich alle Kapitalanlagen getrennt voneinander zu besteuern sind (zuletzt BFH-Urteil vom 03.06.2025 - VIII R 5\u002F24, BStBl II 2025, 905, Rz 27), in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht hinreichend geklärt sein. Für eine derart allgemeine und weitreichende Einheitsbetrachtung, wie sie hier dem FA vorschwebt, besteht aber keine Veranlassung. So hat der Senat in seiner jüngsten Rechtsprechung zu gegenläufig konzipierten Wertpapiergeschäften eine Einheitsbetrachtung nicht einmal in Betracht gezogen (BFH-Urteile vom 03.06.2025 - VIII R 9\u002F22, BStBl II 2025, 899, und vom 03.06.2025 - VIII R 5\u002F24, BStBl II 2025, 905). \n\n70\\. dd) Im Übrigen würde eine Einheitsbetrachtung, wie sie das FA für geboten erachtet, noch nicht die Frage beantworten, welches der Rechtsgeschäfte dann das andere konsumieren und welches im anderen aufgehen würde. Auch die geforderte Einheitsbetrachtung könnte danach die Sichtweise des FA nicht ausreichend begründen. \n\n71\\. d) Auf die vom FA ergänzend aufgeworfene Frage, ob die auf Fondsebene verwirklichten Termingeschäfte mangels Einkünfteerzielungsabsicht steuerlich unberücksichtigt bleiben müssen, kann der Senat nicht eingehen. Im Rahmen der hier allein streitigen Ermittlung der Veräußerungsgewinne aus Aktien steht bereits fest, dass die Barausgleichsleistungen nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ob sie zu steuerpflichtigen negativen Erträgen geführt haben und wie sie sich gegebenenfalls beim Anleger auswirken, kann im vorliegenden Feststellungsverfahren nicht beurteilt werden. \n\n72\\. e) Schließlich steht der Feststellung der in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen Veräußerungsgewinne auch § 42 AO nicht entgegen. Zu beurteilen sind hier allein die Veräußerungsgeschäfte bei Aktien. Für die Veräußerung von Aktien steht kein anderer Weg zur Verfügung. Auch das FA hat in der Revisionsbegründung eingeräumt, dass es im vorliegenden Zusammenhang auf § 42 AO nicht ankomme. Die gegenständliche Beschränkung im Feststellungsverfahren schließt es aus, den Abschluss der Forwardgeschäfte, die Wahl der vorzeitigen Beendigung von Forwardgeschäften oder die Gesamtkonzeption des Fonds einer Missbrauchsprüfung zu unterziehen. Diese Vorgänge sind nicht Gegenstand der hier allein zu beurteilenden Ermittlung der ausgeschütteten Erträge aus Aktienveräußerungsgewinnen. \n\n73\\. f) Die Klage hat in vollem Umfang Erfolg. Von den Einnahmen aus der Veräußerung von Aktien ist nur die Performance-Fee abzuziehen. Sie gehört in voller Höhe zu den im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit den Aktienveräußerungen stehenden Aufwendungen. Davon gehen auch die Beteiligten zu Recht aus. Die Performance-Fee beträgt (unstreitig) für die Erträge vom 01.07.2011 bis zum 21.11.2011 … € und für die Erträge des Jahres 2011 bis zum 30.06.2011 … €. Setzt man als Summe der Einnahmen aus der Veräußerung (mindestens) den vom Kläger ausgeschütteten Betrag von … € an, ergeben sich nach Abzug der Performance-Fee ausschüttbare Aktienveräußerungsgewinne --wie beantragt-- in Höhe von … €, die in voller Höhe ausgeschüttet worden sind, da der Ausschüttungsbeschluss insofern einen höheren Betrag ausweist. \n\n74\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 24\u002F21","2026-07-08T22:26:46.316Z","2026-07-10T22:06:08.749Z",{"id":192,"ecli":193,"slug":194,"caseNumber":195,"courtId":5,"decisionDate":186,"fullText":196,"summary":197,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":186,"parsedAt":189,"updatedAt":198},"2892","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610100","ecli-de-neuris-stre202610100","VIII R 12\u002F24","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 12\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nAusgleichszahlungen, die der Insolvenzschuldner aufgrund der insolvenzrechtlichen Freigabe seiner selbständigen Tätigkeit (§ 35 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung --InsO-- i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO a.F., heute: § 295a InsO) in die Insolvenzmasse leistet, führen nicht zu Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbständiger Arbeit.16 19 20 21\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.01.2023 \\- 12 K 2791\u002F22 F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Streitig ist der Abzug von Ausgleichszahlungen nach insolvenzrechtlicher Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus dieser Tätigkeit. \n\n2\\. Der Kläger wird im Jahr 2017 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater freiberuflich tätig und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich. \n\n3\\. Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) Z vom xx.xx.2017 wurde über das Vermögen des Klägers das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter gab die selbständige Tätigkeit des Klägers gemäß § 35 Abs. 2 der im Streitjahr anzuwendenden Fassung der Insolvenzordnung (InsO) frei. Zugleich wies er darauf hin, dass der Kläger gemäß § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO (heute: § 295a InsO) verpflichtet sei, die Insolvenzmasse so zu stellen, wie sie stünde, wenn der Kläger mit Rücksicht auf seine berufliche Qualifikation in einem angemessenen Dienstverhältnis beschäftigt wäre. Unter Zugrundelegung der durchschnittlichen monatlichen Bruttogehälter von angestellten Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern errechnete der Insolvenzverwalter ein (fiktives) durchschnittliches Nettoeinkommen des Klägers in Höhe von 3.725,02 € und einen monatlich pfändbaren Betrag in Höhe von 1.338,91 €. Ferner wies er darauf hin, dass dieser Betrag nicht monatlich zu zahlen sei; es reiche aus, wenn die Gesamtsumme am Ende der Laufzeit der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO gezahlt werde. Um zu vermeiden, dass wegen der Nichteinhaltung dieser Zahlungsverpflichtung die Restschuldbefreiung am Ende der Wohlverhaltensphase versagt werde (§ 296 InsO), könne der Kläger freiwillig den Betrag durch monatliche Zahlungen auf ein Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse in Höhe von 1.338,91 € leisten. Der Kläger erklärte hierzu sein Einverständnis und leistete im Streitjahr Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse in Höhe von 6.072,91 €. Mit Beschluss des AG Z vom xx.xx.2018 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers nach Rechtskraft des Bestätigungsbeschlusses über den Insolvenzplan aufgehoben. \n\n4\\. In der Gewinn- und Verlustrechnung des Streitjahres setzte der Kläger im Zusammenhang mit den Ausgleichszahlungen für die freigegebene Tätigkeit insgesamt Betriebsausgaben in Höhe von 75.186,91 € (69.114 € + 6.072,91 €) an und erklärte einen Gewinn von 4.147 €. In seiner Bilanz für das Streitjahr wies er insoweit eine sonstige Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter in Höhe von 69.114 € aus. Der Betrag ergab sich durch Abzinsung der insgesamt zu leistenden Ausgleichszahlungen in Höhe von 96.401,52 € (1.338,91 € monatlich für sechs Jahre) abzüglich der bereits im Streitjahr geleisteten Zahlungen (6.072,91 €) mit einem Zinssatz von 5,5 % für eine Restlaufzeit von fünf Jahren. \n\n5\\. Der Kläger und seine Ehefrau stritten zunächst im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr mit ihrem Wohnsitz-Finanzamt Y über die steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungen. Auf Hinweis des Klägers, seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit seien aufgrund des Auseinanderfallens von Wohnsitz- und Tätigkeitsfinanzamt gesondert festzustellen, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) gegenüber dem Kläger den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 30.11.2022, in dem er die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für die freigegebene Tätigkeit abweichend von der Einkommensteuererklärung auf 79.334,42 € (75.186,91 € + 4.147,51 €) feststellte. Die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen beziehungsweise die bei der Gewinnermittlung gewinnmindernd berücksichtigten sonstigen Verbindlichkeiten seien keine Betriebsausgaben, weil sie Ausfluss des Insolvenzverfahrens und damit einer Gewinnverwendung seien. \n\n6\\. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der am 05.12.2022 erhobenen Sprungklage zum Finanzgericht (FG), der das FA mit Schriftsatz vom 22.12.2022 zugestimmt hat. Der Kläger verfolgte sein bisheriges Begehren weiter. Der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn aus selbständiger Tätigkeit sei erklärungsgemäß mit 4.147 € anzusetzen; die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen in Höhe von 6.072,91 € und der Aufwand aus der Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung gegenüber dem Insolvenzverwalter in Höhe von 69.114 € seien Betriebsausgaben. \n\n7\\. Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Ob die im Streitjahr geleisteten Zahlungen in die Insolvenzmasse bereits keine Aufwendungen im bilanzsteuerrechtlichen Sinne seien, könne dahinstehen. Jedenfalls seien sie nicht betrieblich veranlasst. Der Bereitschaft des Schuldners, seine selbständige Tätigkeit fortzuführen, komme nicht das entscheidende Gewicht und somit auch nicht das auslösende Moment für die Zahlungen zu. Nach wertender Betrachtung liege das auslösende Moment der Ausgleichszahlungen im privaten Umstand der gemeinschaftlichen Schuldentilgung; bei wirtschaftlicher Betrachtung verlieren die Zahlungen zugunsten der Insolvenzmasse ihren Charakter als Tilgung bereits bestehender nichtbetrieblicher Verbindlichkeiten nicht. Die der Insolvenzmasse gegenüber bestehende Verpflichtung sei keine bilanzierungsfähige Drittverbindlichkeit. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1692 wiedergegeben. \n\n8\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts geltend. \n\n9\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG Münster vom 19.01.2023 - 12 K 2791\u002F22 F aufzuheben und den Bescheid für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30.11.2022 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 4.147,51 € festgestellt werden. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat im Ergebnis ohne Rechtsfehler entschieden, dass die im Streitjahr geleisteten beziehungsweise gewinnmindernd passivierten Ausgleichszahlungen nicht zu Betriebsausgaben bei den festzustellenden Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers führen. \n\n12\\. 1\\. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Begriff der \"Aufwendungen\" wird im Einkommensteuergesetz als Oberbegriff für \"Ausgaben\" und \"Aufwand\" verwendet und ist im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (zum Beispiel Absetzung für Abnutzung) abfließen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 16.07.2015 - III R 33\u002F14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11, m.w.N.; vom 10.10.2017 - X R 33\u002F16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 23). \n\n13\\. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 28\u002F17, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, Rz 14, m.w.N.). Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das \"auslösende Moment\", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1\u002F06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 10.04.2025 - VI R 11\u002F22, BStBl II 2025, 730, Rz 17). Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 03.12.2024 - IX R 2\u002F24, BFHE 287, 394, BStBl II 2025, 453, Rz 12; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - VI R 16\u002F21, BFHE 284, 1, BStBl II 2024, 442, Rz 15, m.w.N.). \n\n14\\. 2\\. Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen keine Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Klägers abgeflossen (unter a) noch sind sie betrieblich veranlasst (unter b). \n\n15\\. a) Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse nicht aus dem (Betriebs-)Vermögen des Klägers abgeflossen. \n\n16\\. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse sowie die insolvenzrechtliche Einordnung von Steuerforderungen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit, Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen). Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat aber seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22). So sind dem Schuldner nicht nur die Einkünfte zuzurechnen, die er während des Insolvenzverfahrens durch seine eigene Tätigkeit unmittelbar selbst erzielt, sondern auch alle Einkünfte aus der Insolvenzmasse, auch wenn sie aus Handlungen oder Maßnahmen des Insolvenzverwalters resultieren oder in sonstiger Weise durch die Masse begründet sind, unabhängig davon, ob der Schuldner hierauf Zugriff hat. Der Insolvenzverwalter handelt insoweit als Partei kraft Amtes mit Wirkung für den Schuldner (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22). In Fortführung dieser Grundsätze ist dem Schuldner auch die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung steuerrechtlich zuzuordnen (vgl. BFH-Urteile vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 14; vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 13). Hieran ändert eine gegebenenfalls insolvenzrechtliche Trennung der Vermögenssphären nichts, die beispielsweise gerade Vereinbarungen zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner über Inhalt und Abführung von Ausgleichszahlungen zulässt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.04.2018 - IX ZB 60\u002F16, Der Betrieb --DB-- 2018, 1588). Daher führt der Umstand, dass der Kläger als Schuldner die Ausgleichszahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse geleistet hat, nicht zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre des Klägers, sondern stellt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre dar, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt. \n\n17\\. Hierin unterscheiden sich die geleisteten (und zu leistenden) Ausgleichszahlungen grundlegend von denjenigen Fallgestaltungen, in denen es um die steuerliche Berücksichtigung von Zahlungen geht, die aus der Insolvenzmasse heraus an Dritte geleistet werden, zum Beispiel die Insolvenzverwaltervergütung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.02.2019 - VI R 47\u002F16, BFHE 264, 142, BStBl II 2019, 743; vgl. auch das anhängige Revisionsverfahren III R 35\u002F23) oder Gerichts- und Beratungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277). \n\n18\\. b) Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hält die Würdigung des FG, dieser sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst, im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand. \n\n19\\. aa) Die Würdigung des FG, wonach das auslösende Moment für die Zahlung bei wertender (steuerrechtlicher) Betrachtung der insolvenzrechtlichen Ausgangslage nicht die Vorstellung des Klägers war, seine selbständige Tätigkeit fortführen zu können, ist nicht zu beanstanden. Dem steht bei der Beurteilung des objektiven Zusammenhangs der Ausgleichszahlungen nicht entgegen, dass die Freigabeerklärung wie im Streitfall regelmäßig nur auf Initiative desjenigen Schuldners erteilt wird, der eine selbständige Tätigkeit fortsetzen oder erstmals selbständig ausüben möchte (vgl. Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16\\. Aufl., § 35 Rz 92). Da es dem Schuldner auch ohne Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit (Positiverklärung) --gerade im Hinblick auf Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes-- jederzeit möglich ist, eine selbständige Tätigkeit auszuüben (Graf-Schlicker\u002FKexel, InsO, 6. Aufl., § 35 Rz 28), ist die Ausgleichszahlung auch nicht ähnlich einer Gebühr für die Genehmigung seiner freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter anzusehen. Die bloße Annahme des Klägers, die Ausgleichszahlungen seien unabdingbare Voraussetzung für die Fortführung seiner freiberuflichen Tätigkeit, begründet keine betriebliche Veranlassung. \n\n20\\. bb) Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren und die Freigabe nach § 35 Abs. 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Denn selbst die Ursächlichkeit des Insolvenzverfahrens für die Abführung der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse im Sinne einer einfachen Kausalität reicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs bei der Gewinnermittlung im freigegebenen Betriebsvermögen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 18; vom 17.09.2009 - VI R 24\u002F08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198, unter II.1.d aa). \n\n21\\. cc) Die Würdigung des FG, dass die auf § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO beruhende Ausgleichszahlung bei wertender Betrachtung maßgeblich durch die private Lebensführung des Klägers veranlasst war, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das FG ist hierbei im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass Ausgleichszahlungen an den Insolvenzverwalter der Vermeidung einer Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Hinblick auf die Insolvenzmasse dienen. \n\n22\\. Vor der Einführung von § 35 Abs. 2 InsO durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.04.2007 (BGBl I 2007, 509) stellte die fortgesetzte oder erstmalige selbständige Tätigkeit des Schuldners die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 17; Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 90). Durch die Freigabe nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO sollte eine Regelung geschaffen werden, um den Schuldner zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und zum Aufbau einer neuen wirtschaftlichen Existenz zu motivieren und zugleich eine Gefährdung der Insolvenzmasse zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 11 und 17; Karsten Schmidt\u002FBüteröwe, InsO, 20\\. Aufl., § 35 Rz 49). Um eine pauschale Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten zu verhindern, wurde die entsprechende Anwendung von § 295 Abs. 2 InsO ins Gesetz aufgenommen (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 11 und 17). Den Gläubigern sollten bei einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners jedenfalls Mittel zur Befriedigung ihrer Forderungen in dem Umfang zufließen, wie sie ihnen bei einem abhängig beschäftigten Schuldner über § 35 Abs. 1 InsO oder bei Abgabe der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO zufließen würden. Dies wird dadurch erreicht, dass zumindest der pfändbare Teil des angemessenen Arbeitseinkommens in die Masse zu leisten ist (vgl. Preuß in Jaeger, Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 295 Rz 32, 35 ff.; BGH-Urteil vom 12.10.2023 - IX ZR 162\u002F22, DB 2024, 319, Rz 15), obwohl die Freigabe der selbständigen Tätigkeit (Negativerklärung) zur Folge hat, dass der Neuerwerb des Schuldners aus dieser Tätigkeit nicht in die Masse fällt (BeckOK InsR\u002FKirchner, 42. Ed. 01.02.2026, InsO § 35 Rz 68; Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 99). \n\n23\\. Danach ist auslösendes Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Klägers, dass er über den Neuerwerb, das heißt den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbständigen Tätigkeit, überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang \"frei\", das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte. Dieses Interesse bestand unabhängig von der Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter. Allein dessen insolvenzrechtliche Einkleidung (Abführung des pfändbaren Betrags im Fall der Negativerklärung oder Belassen des pfändungsfreien Betrags beim Kläger im Fall der Positiverklärung) hing von der Freigabe ab. Das auslösende abstrakte Interesse an der freien Verfügbarkeit des Erwirtschafteten betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung. Daher ist dieses Interesse nicht geeignet, eine betriebliche Veranlassung zu begründen. \n\n24\\. dd) Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist auch aus anderen Gründen ein betriebliches Interesse nicht erkennbar, welches das FG in seine tatsächliche Würdigung hätte einstellen müssen. \n\n25\\. Soweit das FG den Zweck des Regelinsolvenzverfahrens --ausgehend von § 1 InsO-- in der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung gesehen hat, mag das zutreffen. Da die Einzahlung in die Insolvenzmasse durch den Schuldner und die nachfolgende konkrete Verwendung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Veranlassungsprüfung aber getrennt zu beurteilen sind, kann die Veranlassung für eine Einzahlung in die Insolvenzmasse nicht mit der (privaten oder betrieblichen) Veranlassung der erst künftig erfolgenden Gläubigerbefriedigung begründet werden. \n\n26\\. Mangels Feststellungen des FG zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten durch den Insolvenzverwalter im Streitjahr kann es der Senat allerdings dahingestellt lassen, unter welchen Voraussetzungen die Verwendung der Ausgleichszahlungen durch den Insolvenzverwalter zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten zu Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben führen könnte (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277). \n\n27\\. 3\\. Das FG hat die Klage auch insoweit zutreffend abgewiesen, als der Kläger die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes in Höhe von 69.114 € für die zu leistenden Ausgleichszahlungen sowie die Passivierung einer gegebenenfalls abgezinsten Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung begehrt hat. Denn selbst wenn man annehmen wollte, dass es sich um Aufwendungen handelt, die aufgrund einer (Außen-)Verbindlichkeit zu leisten wären, führte dies nicht zu Betriebsausgaben. Die Verbindlichkeit ist nicht durch den Betrieb veranlasst und gehört daher nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden --abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen-- kein gewillkürtes Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 12.09.1985 - VIII R 336\u002F82, BFHE 145, 327, BStBl II 1986, 255, unter 2.a [Rz 21]). \n\n28\\. 4\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n29\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 12\u002F24","2026-07-10T22:06:09.044Z",{"id":200,"ecli":201,"slug":202,"caseNumber":203,"courtId":5,"decisionDate":186,"fullText":204,"summary":205,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":186,"parsedAt":189,"updatedAt":206},"2894","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610104","ecli-de-neuris-stre202610104","IX R 1\u002F25","#  Vergütung für die Fortführung des Geschäftsführeramts beim Verkauf von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft - Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Arbeitslohn \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Ob ein anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gezahlter (Teil-)Betrag für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit durch den veräußernden Gesellschafter den Einkünften aus § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder denjenigen aus § 19 EStG zuzuordnen ist, bestimmt sich danach, zu welcher Einkunftsart der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang besteht.23\n\n2\\. Entscheidend ist hierbei, ob der im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarten Leistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Anschluss an Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 31\u002F17, Rz 13).21\n\n3\\. Die Qualität und Stabilität des Managements ist in der Regel ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor und damit ein unselbständiger Kalkulationsfaktor für die Bildung des Kaufpreises für die Beteiligung.27\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.12.2024 \\- 12 K 1271\u002F23 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob ein Teil eines anlässlich der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gezahlten Kaufpreises den Einkünften gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen ist. \n\n2\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 2020 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. \n\n3\\. Der Kläger war zu 50 % an der … GmbH (X GmbH) beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Er bezog ein jährliches Geschäftsführergehalt von 180.000 € zuzüglich Weihnachtsgeld von 8.000 € und Tantieme. Die übrigen Geschäftsanteile hielt Herr … (B), der ebenfalls Geschäftsführer der Gesellschaft war. \n\n4\\. Im Streitjahr veräußerten der Kläger und B ihre Anteile an der X GmbH an die … (Y GmbH). Der Kaufpreis von 4,5 Mio. € entfiel zur Hälfte auf die Beteiligung des Klägers. \n\n5\\. Bestandteil des Kaufpreises war ein Betrag von 1,25 Mio. €, den der Kläger und B --jeweils zur Hälfte (= 625.000 €)-- für die Fortsetzung der Geschäftsführung der X GmbH über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nach dem Anteilskauf erhielten. Diese Zahlung stand unter dem Vorbehalt anteiliger Erstattung bei vorzeitiger Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Zur Besicherung eines Erstattungsanspruchs hatten der Kläger und B jeweils eine Bankbürgschaft zu stellen. \n\n6\\. Das im Zuge des Anteilskaufvertrags neu vereinbarte Geschäftsführergehalt des Klägers betrug jährlich 140.000 € zuzüglich Tantieme und eines monatlichen Altersversorgungszuschusses von 240 €. \n\n7\\. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger für die Veräußerung der Geschäftsanteile einen nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 17 EStG steuerpflichtigen Gewinn von 1.005.852 €. Dieser Gewinn beinhaltete die für die Fortführung der Geschäftsführung gezahlten 625.000 €. Die für die Bürgschaftsgestellung insgesamt anfallenden Avalprovisionen zog der Kläger als Veräußerungskosten ab (18.767 €). Die erklärten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit betrugen 235.729 €. \n\n8\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) ordnete die Zahlung der 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Avalprovision berücksichtigte das FA nur im Umfang der im Streitjahr tatsächlich geleisteten Zahlungen (3.143 €) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dies hatte zur Folge, dass das FA im Einkommensteuerbescheid für das 2020 vom 21.10.2022 die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf 857.586 € erhöhte und gegenläufig den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG auf 642.112 € herabsetzte. \n\n9\\. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023). \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 567 veröffentlichtem Urteil vom 04.12.2024 - 12 K 1271\u002F23 ab. \n\n11\\. Mit ihrer Revision rügen die Kläger zum einen die Verletzung von Bundesrecht. Die Y GmbH habe als Dritte ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Zahlung der 625.000 € gehabt; bereits dies schließe die Annahme von Arbeitslohn aus. Die Vorinstanz habe zudem rechtsfehlerhaft nicht das \"subjektiv Gewollte\" der Vertragsbeteiligten einbezogen und hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Zahlung von 625.000 € sei Gegenleistung gewesen für ein \"Wirtschaftsgut\" bestehend aus dem Spezialwissen der Mitarbeitenden und der Möglichkeit, das Geschäft mit einem lebendigen Betrieb fortzuführen. Die Erstattungspflicht habe die Wirkung einer Vertragsstrafe bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Das Gehalt des Klägers sei bei einer Einordnung als Arbeitslohn utopisch hoch. Zum anderen rügen die Kläger Verfahrensfehler. \n\n12\\. Die Kläger beantragen (sinngemäß),  \ndas Urteil des FG Köln vom 04.12.2024 - 12 K 1271\u002F23 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 21.10.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers gemäß § 17 EStG von 1.005.852 € und Einkünfte des Klägers gemäß § 19 EStG von 234.729 € berücksichtigt werden. \n\n13\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Das FA ist der Auffassung, das FG habe den finalen Zusammenhang zwischen dem Arbeitsverhältnis und der Zahlung von 625.000 € in seiner Gesamtwürdigung zutreffend festgestellt. Selbst wenn diese Zahlung der Werterhaltung der Beteiligung hätte dienen sollen, sei dies durch die operative Tätigkeit des Klägers und des B gewährleistet worden. Maßgeblich für die Einkünftequalifikation sei nicht das Motiv des Zahlenden, sondern die objektive Verknüpfung der Zahlung mit einer Dienstleistung. Entgegen des Vorbringens der Kläger könne auch bei einem eigenwirtschaftlichen Interesse der Y GmbH Arbeitslohn anzunehmen sein. Das FG habe sich in seiner Gesamtwürdigung auch ausreichend mit dem Willen der Vertragsbeteiligten auseinandergesetzt. Zudem habe das FG die Höhe des Gehalts des Klägers hinreichend berücksichtigt, indem es festgestellt habe, dass sich die Geschäftsführertätigkeit nach der Veräußerung \"erheblich verändert\" habe. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n15\\. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n16\\. Das FG hat ohne ausreichende Tatsachenfeststellungen entschieden, dass der von der Y GmbH an den Kläger gezahlte Betrag von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen ist (dazu unter 1. und 2.). Gleiches gilt für die Zuweisung der vom Kläger gezahlten Avalprovisionen zu den Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (dazu unter 3.). Beide Rechtsfehler führen zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Deren Feststellungen genügen für eine abschließende Entscheidung im Revisionsverfahren nicht (dazu unter 4.). \n\n17\\. 1\\. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden \"für\" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen gewährt wird (statt vieler Senatsurteil vom 04.10.2016 - IX R 43\u002F15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 20 f.). \n\n18\\. Arbeitslohn können auch Zuwendungen eines Dritten sein, wenn sie Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt. Auch hier muss der Zusammenhang zwischen der Leistung des Dritten und dem Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber gewahrt sein. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 20). Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis besteht, wenn sich die Zuwendung des Dritten für den Arbeitnehmer wirtschaftlich als Frucht seiner Arbeit darstellt (BFH-Urteil vom 23.04.2009 - VI R 39\u002F08, BFHE 224, 571, BStBl II 2009, 668, unter II.1.a). Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung nach einer wertenden Betrachtung auf eigenen unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen des Steuerpflichtigen zum Dritten beruht, wobei ein eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten an der Zuwendung der Zuordnung zu den Lohneinkünften für sich allein nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 16, 33). \n\n19\\. Ob eine Einnahme für den Steuerpflichtigen Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, ist aufgrund einer alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einbeziehenden Würdigung zu entscheiden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 04.10.2016 - IX R 43\u002F15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 22). Ausschlaggebend ist nicht das formal Erklärte oder das formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsachengericht zu würdigen sind. Auf persönliche Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 18). \n\n20\\. b) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Dabei ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Veräußerungspreis ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts erlangt. Dazu gehört alles, was er aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (statt vieler Senatsurteil vom 11.04.2017 - IX R 46\u002F15, Rz 16). \n\n21\\. Nach Sinn und Zweck des § 17 EStG soll der gesamte Wertzuwachs der Beteiligung steuerlich erfasst werden (BFH-Urteil vom 01.03.2005 - VIII R 25\u002F02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436, unter II.2.e). Bei der Anteilsübertragung begründete Ansprüche für andere Leistungen sind Bestandteil des Veräußerungspreises, wenn sie Element der Gesamtpreisbildung und damit nur unselbständiger Kalkulationsfaktor sind. Ob ein Entgelt für eine im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarte Leistung Veräußerungspreis ist oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, hängt davon ab, ob der Zusatzleistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 31\u002F17, Rz 13). \n\n22\\. Letzteres hat der erkennende Senat zum Beispiel für ein in einem Kaufvertrag vereinbartes Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot verneint, da dieses lediglich dazu dient, das Ziel der Veräußerung, dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen. Demnach geht ein solches Verbot regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert auf. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kann nur bestehen, wenn mit dem --gesondert vereinbarten-- Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs-\u002FGeschäftsanteils noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden soll (Senatsurteil vom 11.03.2003 - IX R 76\u002F99, BFH\u002FNV 2003, 1161, unter II.2.a aa bb). \n\n23\\. c) Auch die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere --wirtschaftlich vorrangige-- Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich aufgrund einer der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). Eine tatrichterliche Würdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 23.08.2023 - X R 15\u002F22, Rz 34, m.w.N.). \n\n24\\. 2\\. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, die Zahlung von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, rechtsfehlerhaft und bindet den erkennenden Senat nicht. \n\n25\\. a) Das FG hat zwar dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass eine Zuwendung durch die Y GmbH als Dritte zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hätte führen können. Denn abweichend zur Rechtsansicht der Kläger stünde einer Zuordnung der Zahlung zu den Lohneinkünften nicht schon entgegen, dass die Y GmbH hiermit auch ein eigenwirtschaftliches Interesse verfolgte (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 33). Frei von Rechtsfehlern ist auch die Wertung des FG, dass es nicht auf die persönliche Auffassung der an der Zuwendung Beteiligten ankommt. Demnach war es entbehrlich, weitere Feststellungen zum \"subjektiv Gewollten\" zu treffen. Das wirtschaftlich Gewollte ist anhand der objektiven Tatumstände und nicht durch Feststellung des \"subjektiv Gewollten\" zu ergründen. \n\n26\\. b) Allerdings verletzt die Würdigung der Vorinstanz insoweit Denkgesetze, als sie es für unerheblich hält, dass das Management einer Gesellschaft im Regelfall ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor ist. \n\n27\\. aa) Die vom FG hervorgehobene rechtliche und tatsächliche Verknüpfung der Zahlung des Teilbetrags von 625.000 € mit der Fortführung der Geschäftsführertätigkeit ist kein geeigneter Gesichtspunkt für eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für die Frage des vorrangigen Veranlassungszusammenhangs zu den beiden in Betracht zu ziehenden Einkunftsarten ist vielmehr entscheidend, ob die Y GmbH als Käuferin diese Zahlung dem Kläger als Gegenleistung für den in dem übertragenen Geschäftsanteil ruhenden Unternehmenswert der X GmbH oder als Frucht seiner fortzuführenden Arbeit als deren Geschäftsführer gezahlt hat. Hierbei hätte das FG --losgelöst von der Stellung des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH-- berücksichtigen müssen, dass die Qualität und Stabilität des Managements eines erworbenen Unternehmens für den Käufer im Regelfall ein unselbständiger Kalkulationsfaktor im Rahmen der Gesamtpreisbildung ist und somit regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert aufgeht. Diese Erkenntnis lag bereits deshalb nahe, da der Geschäftsführer der Y GmbH, der Zeuge Herr …, nachvollziehbar bekundet hatte, dass die Y GmbH die Geschäftsanteile ohne weitere Bindung des Klägers und B an das Unternehmen nicht erworben hätte, da andernfalls der beabsichtigte Knowhow-Transfer nicht ermöglicht worden wäre. \n\n28\\. bb) Um zu bestimmen, was nach den objektiven Umständen von den Vertragsbeteiligten gewollt war, hätte das FG den wirtschaftlichen Gehalt der Zahlung von 625.000 € in den Blick nehmen müssen. Zur Ermittlung, ob das auslösende Moment für diese Zahlung nach den objektiven Umständen --ausnahmsweise-- die zu erbringende Arbeitsleistung des Klägers als Geschäftsführer war, hätte das FG erwägen müssen, ob der auf die Beteiligung des Klägers entfallende Kaufpreis von 2,25 Mio. € dem Verkehrswert dieser Beteiligung entsprach. Übersteigt der Kaufpreis diesen Wert, kommt in Betracht, die streitige Zahlung von 625.000 € als Arbeitslohn zu qualifizieren. Geht der Teilbetrag dagegen wirtschaftlich in dem Verkehrswert der Beteiligung auf, dient die Zahlung eher dem Ziel, der Y GmbH als Käuferin --gerade wegen der Beibehaltung des Managements-- die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen und auf Dauer sicherzustellen. In diesem Fall ist eine Zuordnung zu den Einkünften gemäß § 17 EStG indiziert, da der vertraglichen Verpflichtung, für den vereinbarten Zeitraum die Geschäftsführertätigkeit fortzuführen, keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung beizumessen gewesen sein dürfte. \n\n29\\. Darüber hinaus fehlt eine Würdigung des FG, ob die Y GmbH dem Kläger den Betrag von 625.000 € auch dann gezahlt hätte, wenn er nicht selbst, sondern ein nicht kapitalmäßig beteiligter Dritter Geschäftsführer der X GmbH gewesen wäre und dieser sich zur weiteren Mitarbeit verpflichtet hätte oder --andersherum gewertet-- die streitige Zuwendung auch erhalten hätte, wenn er nicht zugleich veräußernder Gesellschafter gewesen wäre. Hiergegen spricht, dass sich das Geschäftsführergehalt des Klägers bei einer Einordnung des Teilbetrags als Arbeitslohn von 140.000 € auf 265.000 € (= 140.000 € + 1\u002F5 von 625.000 €) erhöht hätte. Im Vergleich zu dem vor der Anteilsveräußerung gezahlten Gehalt von 180.000 € (ohne Tantieme) führte dies zu einer Gehaltssteigerung um etwa 50 %. Hierfür fehlt es an Feststellungen des FG, aus denen ein schlüssiger Grund für eine derartige Gehaltssteigerung erkennbar wird. \n\n30\\. c) Rechtsfehlerhaft ist auch die Würdigung des FG, es liege kein das Arbeitsverhältnis überlagernder Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften nach § 17 EStG vor, weil der Anteilskaufvertrag in Bezug auf den Teilbetrag von 625.000 € nicht selbständig und losgelöst von dem Arbeitsverhältnis habe bestehen können. \n\n31\\. aa) Zwischen dem Kläger und der Y GmbH bestand ein eigenständiges und von der Geschäftsführerstellung des Klägers bei der X GmbH losgelöstes Rechtsverhältnis in Form des Anteilsverkaufs. Es handelte sich um zwei voneinander unabhängige Erwerbsgrundlagen. Der Kläger konnte den Anteilsveräußerungsvertrag (nur deshalb) schließen, weil er Gesellschafter der X GmbH war. Die Anteilsveräußerung resultierte nicht aus der Bestellung des Klägers als Geschäftsführer. Sie hätte auch ohne diese Stellung des Klägers Bestand haben können. \n\n32\\. bb) Auch die (anteilige) Rückzahlungspflicht des Betrags von 625.000 € im Fall einer vorzeitig durch den Kläger initiierten Beendigung der Geschäftsführertätigkeit rechtfertigt für sich betrachtet nicht die Annahme von Arbeitslohn. Eine solche Vereinbarung kann als Ausdruck der besonderen Wertsicherung beim Kauf einer Beteiligung von einem Gesellschafter-Geschäftsführer verstanden werden. Die Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer ermöglicht eine besondere vertragliche Absicherung des erworbenen Unternehmenswerts. Hätte der Kläger den Unternehmenswert durch einen vorzeitigen Entzug eines stabilen Managements geschmälert, trüge die hiermit einhergehende Pflicht zur Rückerstattung den Charakter eines verschuldensabhängigen vertraglichen Schadensersatzanspruchs. \n\n33\\. 3\\. Aus den vorgenannten Gründen tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Avalprovision um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Zahlung des Betrags von 625.000 € Arbeitslohn darstellen würde. \n\n34\\. 4\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, welcher Einkunftsart die Zahlung des Betrags von 625.000 € für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit zuzuordnen ist. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück, die die hierfür erforderlichen weiteren tatsächlichen Feststellungen zu treffen und eine hierauf aufbauende neue Gesamtwürdigung vorzunehmen hat, die den oben genannten Erwägungen Rechnung trägt. Hierfür bedarf es nicht zwingend einer sachverständigen Begutachtung, sondern in einem ersten --gegebenenfalls bereits genügenden-- Schritt nachvollziehbaren Beteiligtenvorbringens, welche Kalkulationsgrundlagen von Verkäufer- und Käuferseite bei der Festlegung des Kaufpreises eine Rolle gespielt haben. Von diesem Ergebnis hängt die Beantwortung der Folgefrage ab, bei welcher Einkunftsart und in welcher Höhe die Avalprovisionen abzuziehen sind. \n\n35\\. 5\\. Die geltend gemachten Verfahrensfehler sind nicht mehr entscheidungserheblich. \n\n36\\. 6\\. Der Anregung der Kläger, die Sache an einen anderen Spruchkörper des FG zurückzuverweisen, kommt der erkennende Senat nicht nach. \n\n37\\. Die nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung ermöglichte Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG setzt besondere sachliche Gründe voraus. Allein der Umstand, dass eine vorinstanzliche Entscheidung aufzuheben ist, reicht dazu grundsätzlich nicht aus. Hinzukommen muss vielmehr im Regelfall, dass ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Vorinstanz bestehen. Solche Zweifel können insbesondere dann ausgeschlossen werden, wenn die Vorinstanz ihre Entscheidung im Hinblick auf ihre eigene Unsicherheit über die Rechtmäßigkeit des von ihr gewählten Verfahrens durch Zulassung der Revision in besonderer Weise überprüfbar gemacht hat (BFH-Urteil vom 19.05.2020 - X R 27\u002F19, Rz 76, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Das FG hatte die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen und dies damit begründet, dass die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus § 17 und § 19 EStG noch nicht höchstrichterlich geklärt sei. \n\n38\\. 7\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Vergütung für die Fortführung des Geschäftsführeramts beim Verkauf von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft - Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Arbeitslohn","2026-07-10T22:06:09.386Z",{"id":208,"ecli":209,"slug":210,"caseNumber":211,"courtId":5,"decisionDate":212,"fullText":213,"summary":214,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":212,"parsedAt":215,"updatedAt":216},"2920","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610072","ecli-de-neuris-stre202610072","IV R 27\u002F23","2026-02-26T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 26. Februar 2026 - IV R 27\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nDie Behandlung sogenannter vorgezogener Einlagen durch § 15a Abs. 1a Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes ist verfassungsgemäß.26 39\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.03.2023 \\- 15 K 1435\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\nDie außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Streitig ist, ob die Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungsgemäß, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist. \n\n2\\. Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt es sich um eine im Jahr 2009 gegründete GmbH & Co. KG. In den Jahren 2016 und 2017 war neben den nicht am Gewinn beteiligten Komplementärinnen, der B Verwaltungs GmbH und A, der Beigeladene als alleiniger Kommanditist an der Klägerin beteiligt. Die Kommanditeinlage des Beigeladenen betrug im Jahr 2016 zunächst 200.000 € und wurde mit Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2016 um 130.000 € erhöht. Am xx.xx.2016 wurde aufgrund dieser Erhöhung der Kommanditeinlage nunmehr eine Einlage des Beigeladenen in Höhe von 330.000 € im Handelsregister eingetragen. Die Einlage war zum Ende des Jahres 2016 vollständig erbracht. \n\n3\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ am 05.01.2018 nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). In dem Verlustfeststellungsbescheid für 2016 behandelte das FA den Verlustanteil des Beigeladenen (75.466,28 €) wegen der im selben Jahr erfolgten Einlage als nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust. Korrespondierend dazu betrug die positive Kapitalveränderung 54.533,72 €. Das FA stellte einen verrechenbaren Verlust auf den 31.12.2016 in Höhe von 95.448,48 € fest. Als Stand des Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG wies das FA zum 31.12.2016 unter Berücksichtigung der unterjährig geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 € einen Betrag von .\u002F. 41.597,48 € aus. Die Bescheide vom 05.01.2018 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Der Gewinnfeststellungsbescheid wurde am 05.11.2018 aus hier nicht streitigen Gründen geändert. \n\n4\\. In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2017 (Streitjahr) erklärte die Klägerin einen laufenden Gesamthandsverlust in Höhe von 73.146,82 €, der allein dem Beigeladenen zugerechnet wurde, sowie Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die dem Beigeladenen in Höhe von 6.761,72 € zugerechnet wurden. Zudem erklärte sie einen Verlust im Ergänzungsbereich des Beigeladenen in Höhe von 3.615 € und in seinem Sonderbereich in Höhe von 1.318,06 €. \n\n5\\. Das FA folgte der Erklärung und erließ unter dem 07.01.2019 entsprechende, nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Den Verlustanteil des Beigeladenen behandelte das FA als nicht ausgleichs- oder abzugsfähig im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG und stellte auf den 31.12.2017 einen verrechenbaren Verlust in Höhe von insgesamt 165.488,58 € fest. Dieser ermittelte sich wie folgt: \n\nverrechenbarer Verlust auf den 31.12.2016: 95.488,48 € verrechenbarer Verlust 2017: 70.000,10 € verrechenbarer Verlust auf den 31.12.2017: 165.488,58 €\n\n6\\. Am 23.01.2019 beantragte die Klägerin, einen ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteil des Beigeladenen in Höhe von 54.533,72 € zu berücksichtigen. Denn der Beigeladene habe im Jahr 2016 eine Einlage in Höhe von 130.000 € geleistet, die im Jahr 2016 nur in Höhe von 75.466,28 € zu einem ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust geführt habe. Daher sei in Höhe des über den Verlustanteil des Jahres 2016 hinausgehenden Teils der Einlage --also in Höhe von 54.533,72 €-- der Verlust des Streitjahres anteilig als ausgleichs- oder abzugsfähig zu behandeln. \n\n7\\. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 18.03.2019 ab. Die im Jahr 2016 geleistete Einlage in Höhe von 130.000 € führe nicht dazu, dass der im Jahr 2017 erzielte Verlust nunmehr in Höhe von 54.533,72 € ausgleichsfähig sei. Durch § 15a Abs. 1a EStG, der für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen Anwendung finde, werde sichergestellt, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führten, als es sich um einen Verlust des Wirtschaftsjahres der Einlage handele. Deshalb könne bei einem negativen Kapitalkonto durch Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wirtschaftsjahre geschaffen werden. \n\n8\\. Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2020). \n\n9\\. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die nachfolgende Klage mit Urteil vom 09.03.2023 - 15 K 1435\u002F20 ab. \n\n10\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 3 Abs. 1 GG). \n\n11\\. Sie beantragt,  \ndas Urteil des FG Köln vom 09.03.2023 - 15 K 1435\u002F20, den Ablehnungsbescheid vom 18.03.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.05.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 vom 07.01.2019 dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust auf 110.914,76 € festgestellt wird,  \nhilfsweise, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorzulegen, ob § 15a Abs. 1a EStG insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als die Vorschrift nachträgliche Einlagen eines Kommanditisten bei der Bemessung eines Verlustausgleichsvolumens für den horizontalen Verlustausgleich in zukünftigen Veranlagungszeiträumen unberücksichtigt lässt. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n13\\. Der Beigeladene und das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) haben keine Anträge gestellt. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n14\\. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Gegenstand des Verfahrens ist die Verpflichtung des FA zur Änderung der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG des Beigeladenen für das Streitjahr (dazu unter 1.). Die Klage ist zulässig (dazu unter 2.). Die Klägerin hat aber keinen Anspruch auf Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07.01.2019. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG Anwendung findet und dadurch der Ausgleich oder Abzug des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage ausgeschlossen ist (dazu unter 3.). Der erkennende Senat ist nicht zu der für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) erforderlichen Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist (dazu unter 4.). \n\n15\\. 1\\. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die von der Klägerin begehrte Verpflichtung des FA, die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 für den Beigeladenen dahingehend zu ändern, dass weitere 54.533,72 € als ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust und nicht --wie bisher-- als verrechenbarer Verlust behandelt werden. \n\n16\\. a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide --wie im Streitfall-- gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8\u002F19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 21, m.w.N.). \n\n17\\. b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8\u002F19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22, m.w.N.). \n\n18\\. 2\\. Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. \n\n19\\. a) Die Klage ist als Verpflichtungsklage statthaft. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG wie auch das FA das Schreiben der Klägerin vom 23.01.2019 als Änderungsantrag und nicht als Einspruch ausgelegt haben. \n\n20\\. b) Die Klägerin ist auch klagebefugt. Wird --wie im Streitfall-- der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 --BGBl. 2023 I Nr. 411-- (zur Anwendung auch in am 01.01.2024 bereits anhängigen Verfahren vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2025 - IV R 28\u002F23, BStBl II 2025, 389, Rz 20, m.w.N.). \n\n21\\. 3\\. Rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG die Behandlung des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes --trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 €-- als ausgleichs- oder abzugsfähig ausschließt. \n\n22\\. a) Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG, der gemäß § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) erstmals für Einlagen nach dem 24.12.2008 Anwendung findet, führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind nach § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist. \n\n23\\. § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG bewirkt danach, dass nachträgliche Einlagen eines bestimmten Jahres weder vorhandene verrechenbare Verluste der Vorjahre noch Verluste zukünftiger Wirtschaftsjahre in ausgleichfähige Verluste umpolen, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Davon unberührt bleibt die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des Verlustausgleichs oder -abzugs bei zeitkongruenten Einlagen, das heißt solchen, die während des Verlustentstehungsjahres geleistet werden. \n\n24\\. b) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Verlustfeststellungsbescheid für 2017 bei Anwendung des § 15a Abs. 1a EStG nicht zu beanstanden ist. Der im Jahr 2017 entstandene nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust belief sich auf 70.000,10 € und erhöhte nach der Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG den festgestellten verrechenbaren Verlust von 95.488,48 € auf 165.488,58 €. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab. \n\n25\\. c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu § 15a Abs. 1 EStG a.F. Zwar hatte der BFH entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass --abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG-- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH-Urteile vom 14.10.2003 - VIII R 32\u002F01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.; vom 26.06.2007 - IV R 28\u002F06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.; ebenso zu vorgezogenen Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters BFH-Urteil vom 20.09.2007 - IV R 10\u002F07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.). Aber dieser Rechtsprechung ist mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG der Boden entzogen worden (BFH-Urteil vom 10.10.2024 - IV R 10\u002F22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 56). Ihre Fortführung würde sowohl dem Wortlaut des § 15a Abs. 1a EStG widersprechen als auch dem Umstand, dass der Gesetzgeber § 15a Abs. 1a EStG eingeführt hat, um sicherzustellen, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wirtschaftsjahres der Einlage handelt (BTDrucks 16\u002F10189, S. 49; BRDrucks 545\u002F08, S. 71). Vor diesem Hintergrund ist das Festhalten an der dargelegten Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen. \n\n26\\. 4\\. Der erkennende Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist; die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten. \n\n27\\. a) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt --entgegen den im Schrifttum geltend gemachten Bedenken (Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 1917, 1920; Nacke, Der Betrieb --DB-- 2008, 1396, 1398; Wendt, Die Steuerberatung 2009, 1, 4; Heuermann, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht --NZG-- 2009, 321, 324; Wacker, DStR 2009, 403, 406; Schmidt\u002FWacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Niehus\u002FWilke in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 15a EStG Rz 130c; Bitz in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 22b; Brandis\u002FHeuermann\u002FStutzmann, § 15a EStG Rz 129; Korn in Korn, § 15a EStG Rz 13; Kaligin in Lademann, EStG, § 15a EStG Rz 143; Kirchhof\u002FKulosa\u002FRatschow\u002FSeufer, EStG, § 15a Rz 385 ff.; BeckOK EStG\u002FThum, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 15a Rz 99; Friedberg in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 15a Rz 261; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 228)-- nicht vor. \n\n28\\. aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 52). \n\n29\\. aaa) (1) Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschlüsse vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2025, 980, Rz 70; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 53). \n\n30\\. (2) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 71, m.w.N.; vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 54). \n\n31\\. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 142; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 55) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 72, m.w.N.). \n\n32\\. bbb) (1) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 73, m.w.N.; vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 143; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 56). \n\n33\\. (2) Die Prüfung einer Ungleichbehandlung oder Gleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG erfordert im Ausgangspunkt die Bildung konkreter Vergleichsgruppen durch eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die miteinander verglichen werden können und gleich oder ungleich behandelt werden. Bezogen auf das Ertragsteuerrecht kann der (bloße) Hinweis auf eine Verletzung des Grundsatzes der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Vergleichsgruppenbildung nicht ersetzen. Entsprechendes gilt hinsichtlich eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, das kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip darstellt. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Der Vorwurf allein, eine Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig umgesetzt, kann eine Verfassungswidrigkeit der Norm nicht begründen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots vermag lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, nicht aber als hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem zu dienen (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 74, m.w.N.; kritisch zum Folgerichtigkeitsprinzip bereits BVerfG-Beschluss vom 06.06.2018 - 1 BvL 7\u002F14, 1 BvR 1375\u002F14, BVerfGE 149, 126, Rz 70; Eichberger, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 - 2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, Bd. 1, 501, 512). \n\n34\\. (3) Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Sach- und Regelungsbereich der Besteuerung vom Einkommen und Ertrag bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne an frühere Belastungsentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 75, 79, m.w.N.; vom 07.12.2022 - 2 BvR 988\u002F16, BVerfGE 164, 347, Rz 134, 145). \n\n35\\. (4) Der allgemeine, rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 81, m.w.N.; vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 147; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 58). Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Als besondere sachliche Gründe kommen zudem auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 22.07.1970 - 1 BvR 285\u002F66, 1 BvR 445\u002F67, 1 BvR 192\u002F69, BVerfGE 29, 104, unter C.I.2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 - VIII R 11\u002F18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 59). \n\n36\\. ccc) Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 83, m.w.N.). \n\n37\\. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Eine typisierende Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind. Der Gesetzgeber darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 84, m.w.N.; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909\u002F06, 2 BvR 1981\u002F06, 2 BvR 288\u002F07, BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 07.12.2022 - 2 BvR 988\u002F16, BVerfGE 164, 347, Rz 136). \n\n38\\. Zudem müssen die Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind. Er endet dort, wo die speziellen Diskriminierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG betroffen sind (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 85, m.w.N.; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909\u002F06, 2 BvR 1981\u002F06, 2 BvR 288\u002F07, BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 07.12.2022 - 2 BvR 988\u002F16, BVerfGE 164, 347, Rz 137). \n\n39\\. bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG im Falle sogenannter vorgezogener Einlagen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Es liegen Ungleichbehandlungen vor (dazu unter aaa), die unter Beachtung des hier anzulegenden Prüfungsmaßstabs (dazu unter bbb) gerechtfertigt sind (dazu unter ccc). \n\n40\\. aaa) Eine Ungleichbehandlung vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, liegt sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) vor. Denn § 15a Abs. 1a EStG führt dazu, dass die Verlustberücksichtigung zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. So kommt es sowohl bei zeitkongruenten Einlagen als auch bei der bloßen Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten bereits im Jahr der Verlustentstehung, während bei vorgezogenen Einlagen eine Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit erst bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung beziehungsweise Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt. \n\n41\\. (1) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es fehle an einer Ungleichbehandlung, weil auch vorgezogene Einlagen im Ergebnis Berücksichtigung finden. Zwar ist Art. 3 Abs. 1 GG --worauf das FA und das BMF hingewiesen haben-- mit Blick auf das objektive Nettoprinzip veranlagungszeitraumübergreifend zu verstehen. Dies kann aber nicht über die vorliegende Ungleichbehandlung hinwegtäuschen. Denn es ist nicht nur das \"Ob\", sondern auch das \"Wann\", also auch der Zeitpunkt der Berücksichtigung negativer Einkünfte an den Maßstäben des Gleichheitssatzes zu messen, selbst wenn der Gesetzgeber dort einen größeren Gestaltungsspielraum hat (vgl. BFH-Beschluss vom 19.05.1987 - VIII B 104\u002F85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b [Rz 33]; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17, BVerfGE 158, 282, Rz 124: \"Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen in der Zeit\"). \n\n42\\. (2) Eine Ungleichbehandlung ist --anders als das FA meint-- auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sich der Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung je nach den besonderen Umständen für den Steuerpflichtigen negativ oder positiv auswirken kann. Zwar trifft es zu, dass vorhandene Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen durch einen vorrangigen Verlustausgleich oder -abzug, durch den der Grundfreibetrag unterschritten wird, unberücksichtigt bleiben können. Doch wird insoweit an hinzutretende Verursachungsbeiträge angeknüpft, die den Grundsatz, dass eine spätere Verlustberücksichtigung gegenüber einer früheren Verlustberücksichtigung typischerweise nachteilig ist, nicht infrage stellen können. \n\n43\\. bbb) Eine Prüfung der zuvor festgestellten Ungleichbehandlungen anhand strenger Verhältnismäßigkeitserfordernisse ist vorliegend nicht erforderlich. Denn der Steuerpflichtige kann durch sein Verhalten selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als verrechenbar oder als ausgleichs- oder abzugsfähig behandelt werden (dazu unter (1)). Die vorliegenden Ungleichbehandlungen beruhen weder auf unzulässigen Unterscheidungskriterien (dazu unter (2)), noch sind Freiheitsrechte in erheblichem Maße beeinträchtigt (dazu unter (3)). Ein strengerer Prüfungsmaßstab kann auch nicht aus dem objektiven Nettoprinzip (dazu unter (4)) oder dem Folgerichtigkeitsprinzip (dazu unter (5)) abgeleitet werden (vgl. zu den verfassungsrechtlich berücksichtigungsfähigen Kriterien zur Bestimmung des Prüfungsmaßstabs z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 94 ff.). \n\n44\\. (1) Der Steuerpflichtige kann selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als ausgleichs- oder abzugsfähig oder als nur verrechenbar zu behandeln sind. Denn es steht ihm nicht nur frei, wann er eine Einlage leistet --ob erst im Jahr der Verlustentstehung oder bereits in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr--, sondern auch, ob er überhaupt eine Einlage leistet oder lediglich die Erhöhung seiner Haftsumme im Handelsregister eintragen lässt. \n\n45\\. (2) § 15a Abs. 1a EStG knüpft auch weder an ein unzulässiges Kriterium des Art. 3 Abs. 3 GG an, noch nähert sich die Norm an ein solches Kriterium an. Anknüpfungspunkt ist vielmehr die Frage, ob eine Einlage getätigt oder eine Haftsumme im Handelsregister eingetragen worden ist, beziehungsweise, ob die Einlage im Verlustentstehungsjahr oder davor geleistet worden ist. Diese Anknüpfungspunkte stehen in keinerlei Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 3 GG. \n\n46\\. (3) Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung der Ungleichbehandlung ist auch nicht mit Blick auf die Ausübung von Freiheitsrechten, insbesondere die Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 GG, geboten. Denn eine erhebliche Beeinträchtigung derartig grundrechtlich geschützter Rechtspositionen ist nicht erkennbar. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab. \n\n47\\. (4) Auch das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen besteuert wird, macht eine Verschärfung des gleichheitsrechtlichen Prüfungsmaßstabs nicht erforderlich. Dabei kann offenbleiben, ob ihm überhaupt Verfassungsrang zukommt (bislang auch offengelassen vom BVerfG, vgl. zuletzt Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 120). Denn das objektive Nettoprinzip wird im Streitfall nicht verletzt, weil eine Verlustberücksichtigung nach § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG auch im Fall vorgezogener Einlagen jedenfalls bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt. \n\n48\\. (5) Auch das Gebot der Folgerichtigkeit als solches kann eine Verschärfung des Rechtfertigungsmaßstabs nicht begründen. Wie bereits dargelegt, stellt dieses Gebot kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip dar. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots kann lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dienen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 74, 79). \n\n49\\. Abgesehen davon ist schon fraglich, ob § 15a Abs. 1a EStG gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands verstößt. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Norm darstellt. Er gilt für alle Arten geleisteter Einlagen. Diesem lässt sich die \"Grundregel\" entnehmen, dass ein Verlustausgleich oder -abzug nur bei zeitkongruenten Einlagen in Betracht kommen soll (Grundprinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs, vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2024 - IV R 10\u002F22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 58), während § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG lediglich \"komplementäre (ergänzende) Funktion\" zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2003 - VIII R 32\u002F01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.b aa und II.4.b; vom 26.06.2007 - IV R 28\u002F06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b aa; vom 20.09.2007 - IV R 10\u002F07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.b aa). Diese Grundregel wird durch § 15a Abs. 1a EStG bestätigt. Grundsätzlich ist danach ein Verlust lediglich verrechenbar und nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Grundtatbestand wird danach nur von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durchbrochen. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), so können abweichend von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste, die dem Kommanditisten zuzurechnen sind, bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Damit greift der Gesetzgeber auf die besondere Regelung des § 171 Abs. 1 HGB zurück, die für den Fall einer Außenhaftung vorgesehen ist. Der Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. Abs. 1a) EStG, der lediglich auf die Innenhaftung abstellt, unterscheidet sich insofern von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Eine Differenzierung zwischen Innen- und Außenhaftung, die zu den aufgezeigten unterschiedlichen Rechtsfolgen führt, ist mithin systemkonform. Soweit der Kommanditist aufgrund von § 171 Abs. 1 Satz 1 HGB haftet, kann er sich --anders als im Fall der Innenhaftung-- dem Zugriff durch den grundsätzlich unbegrenzt großen Kreis der Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Hafteinlage nicht mehr entziehen, zumal er Einreden aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis den Gläubigern nicht entgegenhalten kann (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 14.07.2006 - 2 BvR 375\u002F00, BFH\u002FNV 2007, Beilage 4, 235, Rz 11, wenn auch zu einer Konstellation, in der eine einfache Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft mit einer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme zu vergleichen war). \n\n50\\. ccc) Gemessen am danach anzuwendenden Willkürmaßstab verstößt § 15a Abs. 1a EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die streitigen Ungleichbehandlungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt sind (dazu unter (1)). § 15a Abs. 1a EStG ist dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen und kann damit unter Berücksichtigung des anzulegenden Prüfungsmaßstabs nicht als evident unsachlich angesehen werden (dazu unter (2)). Dies steht auch nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (dazu unter (3)). \n\n51\\. (1) Die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkten Ungleichbehandlungen vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, sind sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) sachlich gerechtfertigt. Denn die Besteuerung wird vereinfacht. Ob weitere sachliche Gründe vorliegen, die die Ungleichbehandlungen rechtfertigen, kann der Senat daher offenlassen. \n\n52\\. Die Ungleichbehandlungen sind dadurch gerechtfertigt, dass die Besteuerung durch den Wegfall der Dokumentation des Korrekturpostens erleichtert und damit die Rechtsanwendung vereinfacht wird (vgl. Brandis\u002FHeuermann\u002FStutzmann, § 15a EStG Rz 129; Krumm in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl., § 15a Rz 44; v. Beckerath in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., D 25; anderer Ansicht Schmidt\u002FWacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Heuermann, NZG 2009, 321, 325; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224). Der Steuergesetzgeber hat zur Vereinfachung der Rechtsanwendung (dazu unter (a)) die typisierende Regelung des § 15a Abs. 1a EStG (dazu unter (b)) eingeführt. \n\n53\\. (a) § 15a Abs. 1a EStG vereinfacht die Rechtsanwendung. Soweit es vor der Einführung dieser Norm bei vorgezogenen Einlagen nach der Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 EStG eines Korrekturpostens bedurfte, machte dies seine Dokumentation erforderlich. Der Korrekturposten hielt die Einlagen zur Verrechnung mit künftigen Verlusten vor, musste festgehalten und jährlich fortgeschrieben werden. Dies ist aufgrund der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG hinfällig geworden. \n\n54\\. (aa) Im Zusammenhang mit dem Korrekturposten ergibt sich eine Vielzahl ungeklärter Rechtsfragen (vgl. dazu z.B. v. Beckerath in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff.; Claudy\u002FSteger, DStR 2004, 1504, 1508; Brandenberg, DB 2004, 1632, 1635 ff.; HG, DStR 2004, 24, 28). Fraglich ist beispielsweise, ob spätere Gewinne zu einem Verbrauch des Korrekturpostens führen, ob der Korrekturposten bei der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu berücksichtigen ist (v. Beckerath in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., m.w.N.) und ob eine spätere Einlage auch dann im Korrekturposten zu erfassen ist, wenn wegen früherer (ausgleichsfähiger) Verluste ein Merkposten aus \"erweiterter Außenhaftung\" vorgehalten wird (HG, DStR 2004, 24, 28). Auch die Verwaltung sah es aufgrund der ungeklärten Fragen zum Korrekturposten als erforderlich an, eine Verwaltungsanweisung (Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 16.01.2008, Betriebs-Berater 2008, 823) zu erlassen. Durch die Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erübrigte sich die Dokumentation des Korrekturpostens, so dass die aufgeführten Zweifelsfragen für Einlagen nach dem 24.12.2008 weggefallen sind. Dadurch hat § 15a Abs. 1a EStG zur Vereinfachung der Rechtsanwendung beigetragen. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, dass die Streichung des Korrekturpostens keine nennenswerte Vereinfachung gebracht habe, kann dem vor diesem Hintergrund nicht gefolgt werden. Der Senat übersieht nicht, dass § 15a EStG trotz dieser Vereinfachung insgesamt eine komplizierte Vorschrift ist und bleibt. Dies ändert aber nichts daran, dass der Wegfall des Korrekturpostens, der nach der bisherigen Korrekturposten-Rechtsprechung erforderlich war, zu einer Vereinfachung geführt hat. \n\n55\\. (bb) Dem steht nicht entgegen, dass der Verlustausgleich aufgrund überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG und unter bestimmten Umständen auch die Regelung des § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG einen Merkposten erforderlich machen (anderer Ansicht Wacker, DStR 2009, 403, 406; Heuermann, NZG 2009, 321, 323; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224). Zwar hat der BFH im Rahmen seiner Rechtsprechung zum Korrekturposten darauf hingewiesen, dass § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Nebenrechnung erfordert, in der --gleichfalls außerhalb des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 EStG-- die Höhe des die Einlagen übersteigenden Haftungsumfangs festzuhalten und dieser Ausgangsbetrag sowohl im Hinblick auf die angefallenen Verlustanteile als auch mit Rücksicht auf die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren geleisteten Einlagen fortzuschreiben ist (BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 28\u002F06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b bb). Jedoch spricht dies nicht gegen die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkte Rechtsvereinfachung. Ob die vom Gesetzgeber gewählte Regelung rechtspolitisch sinnvoll ist oder das Regelungsziel mit anderen Regelungen sinnvoller hätte erreicht werden können, liegt jenseits der gerichtlichen Prüfungskompetenz. \n\n56\\. (cc) Erweist sich § 15a Abs. 1a EStG danach als verfassungsgemäß, hält es der Senat auch nicht für erforderlich, die Vorschrift des § 15a Abs. 1a EStG --wie vom Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung erwogen-- teleologisch dahingehend zu reduzieren, vorgezogene, im Handelsregister eingetragene Einlagen vom Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1a EStG auszunehmen, zumal dies aus Sicht des Senats zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen würde. \n\n57\\. (b) Der Gesetzgeber hält sich mit Blick auf die von ihm mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG verfolgte Vereinfachung auch im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis. Durch § 15a Abs. 1a EStG werden alle Fälle zeitinkongruenter Einlagen erfasst. Damit erfasst die Vorschrift alle diejenigen Fälle, die nach der Korrekturposten-Rechtsprechung des BFH (in Abgrenzung zu den Fällen zeitkongruenter Einlagen) einen (zusätzlichen) Korrekturposten erforderlich machten, und zwar unabhängig davon, wie sie sich im Einzelnen darstellen. Eine Differenzierung danach, ob die vorgezogene Einlage deshalb erfolgt, um die im Handelsregister eingetragene Haftsumme einzuzahlen oder ohne eine vorangegangene Eintragung im Handelsregister die Kapitalbasis der Gesellschaft zu stärken, findet nicht statt. Zwar führt das zu dem von der Klägerin vorgetragenen Einwand, es werde der Kommanditist \"bestraft\", der nicht nur durch die Eintragung im Handelsregister eine Verpflichtung im Außenverhältnis übernimmt, sondern sogar die Kapitalbasis der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, durch Einzahlung tatsächlich stärkt, weil nur das \"Versprechen\" der Einlage zum Verlustausgleich oder -abzug führt, während die \"Erfüllung\" des Einlageversprechens einen Verlustausgleich oder -abzug ausschließt. Der Gesetzgeber muss derartige Besonderheiten im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis aber nicht berücksichtigen. Denn es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass sich der Steuergesetzgeber bei der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG am Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG orientiert hat. Den Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG muss nicht im Einzelnen Rechnung getragen werden. Eine Sonderregelung war insoweit nicht angezeigt, weil der Gesetzgeber die Vielzahl der Einzelfälle vorgezogener Einlagen unter einem in § 15a EStG angelegten Gesamtbild vorgezogener Einlagen zusammenfassen darf, um zum Zwecke der Vereinfachung den aufgrund der BFH-Rechtsprechung bis zur Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erforderlichen Korrekturposten entbehrlich zu machen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dem Gesetzgeber in diesem Zusammenhang ein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt, weil verfassungsrechtliche Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG nicht betroffen sind und jedenfalls die endgültige Verlustberücksichtigung mit Blick auf die geleisteten Einlagen durch § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG gesichert ist. \n\n58\\. (2) § 15a Abs. 1a EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen, jedenfalls unter Berücksichtigung des Prüfungsmaßstabs im Sinne einer Willkürprüfung nicht evident unsachlich und nicht eindeutig unangemessen. Denn die Vorschrift ist geeignet, eine Vereinfachung der Rechtsanwendung durch Wegfall des Korrekturpostens zu erreichen. Das Ausmaß der Ungleichbehandlungen der nicht zum Verlustausgleich oder -abzug führenden vorgezogenen Einlage gegenüber einer zum Verlustausgleich oder -abzug führenden zeitkongruenten Einlage einerseits und der ebenfalls zum Verlustausgleich oder -abzug führenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG andererseits ist nicht eindeutig unangemessen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Falle vorgezogener Einlagen zukünftige Verluste nicht endgültig verloren sind, sondern lediglich ihre Berücksichtigung zeitlich verschoben wird. Vor diesem Hintergrund sind das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Belastungsgleichheit durch die Ungleichbehandlungen nur unter einem zeitlichen Aspekt berührt. Die zeitlichen Einschränkungen bei der Verlustberücksichtigung sind nicht so gewichtig, dass sie die Vereinfachung der Rechtsanwendung durch die Einfügung des § 15a Abs. 1a EStG als unangemessen erscheinen lassen, zumal der Steuerpflichtige es selbst in der Hand hat, ob, wann und in welchem Umfang er eine Einlage leistet. Zudem sind dadurch weder Freiheitsrechte noch spezielle Gleichheitsrechte berührt, die Zweifel an der Angemessenheit der Regelung aufwerfen könnten. \n\n59\\. b) Sonstige Verfassungsverletzungen werden von den Beteiligten nicht geltend gemacht und sind auch nicht erkennbar. \n\n60\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Da der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, können ihm keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Umgekehrt entspricht es mangels eines Kostenrisikos nicht der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten dem unterlegenen Beteiligten oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).","BFH, Urteil vom 26. Februar 2026 - IV R 27\u002F23","2026-07-08T22:27:17.417Z","2026-07-10T22:06:12.181Z",{"id":218,"ecli":219,"slug":220,"caseNumber":221,"courtId":5,"decisionDate":222,"fullText":223,"summary":224,"language":7,"source":45,"sourceUrl":29,"sourceTimestamp":222,"parsedAt":215,"updatedAt":225},"2958","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650040","ecli-de-neuris-stre202650040","IV B 31\u002F25","2026-02-25T00:00:00.000Z","#  Zur erweiterten Kürzung in den Fällen einer Betriebsaufspaltung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung schließt eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes aus (Bestätigung der Rechtsprechung).7\n\n2\\. NV: Eine Betriebsaufspaltung ist auch dann kürzungsschädlich, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und die Betriebsgesellschaft diese ausschließlich für Leistungen gegenüber der Besitzgesellschaft verwendet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Betriebsgesellschaft jenseits dessen noch umfangreiche weitere Leistungen am Markt erbringt.9\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.06.2025 - 12 K 1075\u002F22 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. \n\n3\\. a) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, hat er zunächst eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche, abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 07.02.2017 - X B 79\u002F16, Rz 11; vom 05.03.2020 - VIII B 30\u002F19, Rz 3). Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage nicht schon dann, wenn sie noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen ist. Vielmehr ist erforderlich, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (z.B. BFH-Beschluss vom 12.05.2010 - IV B 19\u002F09, Rz 13, m.w.N.). Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung können grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung führen (z.B. BFH-Beschluss vom 13.03.2019 - XI B 97\u002F18, Rz 9). \n\n4\\. b) Danach ist die grundsätzliche Bedeutung der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen zu verneinen. \n\n5\\. aa) Dies gilt zunächst für die von der Klägerin als grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, \"ob das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung fortzuentwickeln ist, indem es zwar auf den Gegenstand der Geschäftstätigkeit der potenziellen Betriebsgesellschaft nicht ankommt, aber die Leistungsrichtung der Betriebsgesellschaft zurück zur Besitzgesellschaft zu beachten ist und dies zu einer anderen Beurteilung führen kann\". Die Klägerin sieht es insoweit als Kernfrage an, \"ob der über das Betriebsunternehmen gerichtete einheitliche geschäftliche Betätigungswille zur Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit auch dann vorliegen kann, wenn das Besitzunternehmen der alleinige Leistungsempfänger der Leistungen des potenziellen Betriebsunternehmens ist\". Sie meint, eine kürzungsschädliche Betriebsaufspaltung liege nicht vor, wenn die Betriebsgesellschaft (hier: X-GmbH - nachfolgend: GmbH) mit der überlassenen Betriebsgrundlage nur gegenüber der Besitzgesellschaft (hier: Klägerin) tätig werde. \n\n6\\. bb) Die Beantwortung der Frage gibt unter Heranziehung der von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für den Streitfall keinen Anlass zu Zweifeln. \n\n7\\. Nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist unter anderem der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt und schließt eine erweiterte Kürzung aus (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2009 - IV R 80\u002F06, BFH\u002FNV 2009, 1279, unter II.1.a, m.w.N.; vom 22.06.2016 - X R 54\u002F14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21; vom 20.05.2021 - IV R 31\u002F19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 19). \n\n8\\. Ausschlaggebend ist dementsprechend, dass aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen besteht, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4\u002F17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24, m.w.N.). \n\n9\\. Auf die \"Richtung der Leistung\" der Betriebsgesellschaft kommt es --entgegen der Auffassung der Klägerin-- indes nicht an. Auch dann, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und die Betriebsgesellschaft diese ausschließlich für Leistungen gegenüber der Besitzgesellschaft verwendet, ist die Nutzungsüberlassung auf eine Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und eine Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Betriebsgesellschaft --wie im Streitfall die GmbH-- jenseits dessen noch umfangreiche weitere Leistungen am Markt erbringt (vgl. S. 28 des Urteils des Finanzgerichts --FG--). In diesem Fall kauft die Besitzgesellschaft (hier: Klägerin) nicht nur --wie sie meint-- im Rahmen ihrer Vermietungstätigkeit Leistungen der Betriebsgesellschaft (hier: GmbH) ein und stellt ihr für diesen Zweck Flächen zur Verfügung. Vielmehr nimmt sie in Anbetracht der bestehenden sachlichen und personellen Verflechtung über die GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und an der durch die GmbH verwirklichten Wertschöpfung teil. Ihre Tätigkeit geht damit über eine nur vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus. \n\n10\\. cc) Auch der von der Klägerin aufgeworfenen Frage, \"ob das Kriterium der wesentlichen Betriebsgrundlage bei einer Betriebsaufspaltung nicht erfüllt ist, wenn Grundstücke räumlich und funktional für die Betriebsgesellschaft nicht erforderlich sind und lediglich im Zusammenhang mit bloßen unternehmerischen Rand- und Nebenaktivitäten stehen\", kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. \n\n11\\. aaa) Die Klägerin führt zwar unter anderem aus, es bedürfe der Klarstellung, dass ein Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage entweder betrieblich notwendig sein, auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten sein oder durch die Lage die Betriebsführung bestimmen muss. Im Umkehrschluss dürften Überlassungen substituierbarer Grundstücke im Zusammenhang mit unternehmerisch untergeordneten Aktivitäten regelmäßig nicht zur Begründung einer Betriebsaufspaltung führen. Jedoch kann den Darlegungen der Klägerin nicht entnommen werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist. Auch fehlt es an hinreichenden Ausführungen dazu, dass die Frage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem hat die Klägerin die Klärbarkeit der Frage nicht dargetan, denn das FG hat nicht festgestellt, dass die Grundstücke \"im Zusammenhang mit bloßen unternehmerischen Rand- oder Nebenaktivitäten stehen\". \n\n12\\. bbb) Zudem ist geklärt, welche Eigenschaften ein Wirtschaftsgut besitzen muss, um eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Betriebsaufspaltung darstellen zu können. Die Beantwortung der Frage, ob die vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen sind, richtet sich außerdem nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Streitfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.06.2007 - X B 69\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 1707, unter 1.a [Rz 5], m.w.N.). \n\n13\\. ccc) Im Kern wendet sich die Klägerin mit ihren Ausführungen gegen die Würdigung des FG, nach der die GmbH es zu ihrem Geschäftsmodell gemacht hat, mit eigenem Personal Hausmeisterleistungen vor Ort zu erbringen und eine dauerhafte Ansprechstelle für Mieter der Mietobjekte zu errichten. In diesem konkreten Geschäftsmodell --so das FG-- seien die Räume vor Ort als funktional wesentlich einzuordnen. Die Klägerin zeigt insoweit zwar auf, aus welchen Gründen sie die Würdigung des FG sowie dessen Rechtsanwendung für unzutreffend erachtet. Damit kann sie die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung jedoch nicht erreichen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 02.08.2024 - IV B 1\u002F24, Rz 14). \n\n14\\. dd) Aus den gleichen Gründen können auch die Ausführungen der Klägerin zu der von ihr als grundsätzlich bedeutsam erachteten Frage, \"ob eine Betriebsaufspaltung ausnahmsweise nicht schädlich für die erweiterte Kürzung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ff. GewStG ist, wenn diese der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dient und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundbesitzverwaltung und Grundstücksnutzung anzusehen ist\", keine Zulassung der Revision begründen. \n\n15\\. aaa) Die Tatsache, dass die Rechtsprechung eine Betriebsverpachtung unter bestimmten Maßgaben als kürzungsunschädlich erachtet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.12.2023 - IV R 5\u002F21, BFHE 283, 354, BStBl II 2024, 845; vom 30.10.2024 - IV R 19\u002F22; vom 25.09.2025 - IV R 31\u002F23, BStBl II 2026, 68), rechtfertigt nicht die Annahme, dass es auch kürzungsunschädliche Betriebsaufspaltungen geben muss. Dies ergibt sich aus den unterschiedlichen Begründungen für die Kürzungsschädlichkeit einer Betriebsverpachtung einerseits und einer Betriebsaufspaltung andererseits. Die Betriebsverpachtung wird als grundsätzlich kürzungsschädlich angesehen, weil hier nicht nur im Sinne einer typischen Vermögensverwaltung Grundbesitz, sondern der lebende Organismus des Betriebs, das heißt typischerweise gerade auch Vermögen anderer Art, verwaltet und genutzt wird und somit eine gewerbliche Leistung vorliegt. Die erweiterte Kürzung ist bei einer Betriebsverpachtung somit grundsätzlich nicht zu gewähren, weil hier im Regelfall auch andere Vermögensgegenstände als der eigene Grundbesitz (mit-)vermietet werden. Werden hingegen ausnahmsweise ausschließlich eigener Grundbesitz vermietet und andere, nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubte Tätigkeiten ausgeübt, liegt keine kürzungsschädliche Betriebsverpachtung vor (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 19.12.2023 - IV R 5\u002F21, BFHE 283, 354, BStBl II 2024, 845, Rz 69 ff.; vom 25.09.2025 - IV R 31\u002F23, BStBl II 2026, 68, Rz 54). Dementsprechend ist eine Betriebsverpachtung auch dann nicht begünstigungsschädlich, wenn es sich bei der --über die Grundstücksüberlassung hinausgehenden-- zusätzlichen Nutzung um eine Nebentätigkeit handelt, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.06.2005 - VIII R 3\u002F03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II.2.b [Rz 21]; vom 19.12.2023 - IV R 5\u002F21, BFHE 283, 354, BStBl II 2024, 845, Rz 73; vom 30.10.2024 - IV R 19\u002F22, Rz 40). \n\n16\\. Demgegenüber wird im Fall der Betriebsaufspaltung --wie dargelegt-- die Tätigkeit der Besitzgesellschaft als eigengewerblich beurteilt, weil diese die Möglichkeit hat, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen. Dies ist auch dann der Fall, wenn die von der Betriebsgesellschaft an die Besitzgesellschaft erbrachten Leistungen beziehungsweise Tätigkeiten --hätte sie die Besitzgesellschaft selbst erbracht-- kürzungsunschädlich wären, weil sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienten und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundbesitzverwaltung und Grundstücksnutzung anzusehen wären. \n\n17\\. bbb) Soweit die Klägerin meint, eine Betriebsaufspaltung zu einer Tochtergesellschaft, die mangels Drittgeschäfts nicht am allgemeinen Verkehr teilnehme, weil sie ihre Leistung zurück an die Besitzgesellschaft erbringe, müsse kürzungsunschädlich sein, folgt hieraus ebenfalls keine Revisionszulassung. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Tochtergesellschaft (GmbH) nach den Feststellungen des FG sehr wohl ein \"Drittgeschäft\" hatte. Rechtsfragen, die sich nur stellen könnten, wenn von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird, können in einem Revisionsverfahren nicht geklärt werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.02.2020 - XI B 69, 70\u002F19, Rz 17; vom 03.02.2021 - XI B 45\u002F20, Rz 38). Zudem ändert der Umstand, dass die GmbH Leistungen \"zurück\" an die Klägerin erbracht hat, nichts daran, dass diese die Möglichkeit hatte, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die GmbH zu nehmen und somit --nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH-- eine kürzungsschädliche Betriebsaufspaltung vorgelegen hat. \n\n18\\. ee) Schließlich ist auch die Frage, \"ob im Rahmen der angestrebten Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft Grundsätze der Zumutbarkeit der Sachverhaltsdarstellung zu entwickeln sind\", nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Die Frage ist bereits nicht hinreichend konkret. Eine ordnungsgemäße Konkretisierung erfordert regelmäßig, dass die Rechtsfrage mit \"Ja\" oder mit \"Nein\" beantwortet werden kann; das schließt nicht aus, dass eine Frage gestellt wird, die je nach den formulierten Voraussetzungen mehrere Antworten zulässt. Unzulässig ist jedoch eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt und damit auf die Antwort \"Kann sein\" hinausläuft (z.B. BFH-Beschluss vom 21.09.2016 - VI B 34\u002F16, Rz 5, m.w.N.), oder die so pauschal ist, dass sie auf eine gutachterliche Stellungnahme hinausläuft und eine weitere Ausdifferenzierung erfordert (BFH-Beschluss vom 29.03.2022 - VI B 61\u002F21, Rz 4). \n\n19\\. 2\\. Die Revision ist wegen der unter 1. aufgeführten Fragen auch nicht zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen. Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung stellt einen Spezialfall der grundsätzlichen Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dar und setzt ebenfalls --woran es im Streitfall fehlt-- die Darlegung und das Vorliegen einer klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage voraus (z.B. BFH-Beschluss vom 07.02.2019 - V B 68\u002F18, Rz 8, m.w.N.). \n\n20\\. 3\\. Auch eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO wegen einer Divergenz zu Entscheidungen des BFH oder anderer Gerichte kommt im Streitfall nicht in Betracht. \n\n21\\. a) Die schlüssige Rüge einer Divergenz erfordert die Darlegung, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG. Gleiches gilt für Entscheidungen eines anderen obersten Bundesgerichts. Dabei muss das FG seinem Urteil einen entscheidungserheblichen (tragenden) abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2020 - IX B 40\u002F20, Rz 7, m.w.N.). \n\n22\\. Im Einzelnen sind für die schlüssige Rüge einer Divergenz gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO die angeblichen Divergenzentscheidungen genau --mit Datum und Aktenzeichen oder Fundstelle-- zu bezeichnen sowie tragende, abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits gegenüberzustellen, um die Abweichung deutlich zu machen. Dies erfordert auch die Darlegung, dass es sich im Streitfall um einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt handelt, sodass sich in der angefochtenen Entscheidung und in der Divergenzentscheidung dieselbe Rechtsfrage stellt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2020 - IX B 40\u002F20, Rz 8, m.w.N.). \n\n23\\. b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Dies gilt auch für die Ausführungen der Klägerin zur Frage der \"Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage\" (S. 17 ff. der Beschwerdebegründung). \n\n24\\. Die Klägerin hat weder aus dem angefochtenen FG-Urteil noch aus den von ihr genannten, vermeintlichen Divergenzentscheidungen abstrakte Rechtssätze herausgearbeitet und so eine Abweichung im Grundsätzlichen deutlich gemacht. Auch fehlt es an der Darlegung, dass es sich um gleiche oder vergleichbare Sachverhalte gehandelt hat. Vielmehr rügt die Klägerin im Kern, das FG habe die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze unzutreffend auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt angewendet. Mit diesem Vorbringen legt sie jedoch keine Divergenz im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO dar (z.B. BFH-Beschluss vom 26.05.2000 - XI B 56\u002F99, unter 1. [Rz 2]). \n\n25\\. 4\\. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab. \n\n26\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur erweiterten Kürzung in den Fällen einer Betriebsaufspaltung","2026-07-10T22:06:15.919Z",20]