[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-value-added-tax-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":26,"total":16,"page":25,"limit":220},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},431,"value-added-tax-de","Value Added Tax","DE","2026-07-08T22:48:05.174Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},25,{"min":18,"max":19},"2025-04-30T00:00:00.000Z","2026-05-12T00:00:00.000Z",[21],{"provisionId":22,"code":23,"article":24,"count":25},"119115","Finanzgerichtsordnung","§ 107",1,[27,38,48,58,66,76,86,96,106,115,125,135,143,153,163,172,182,190,200,210],{"id":28,"ecli":29,"slug":30,"caseNumber":31,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":32,"summary":33,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":36,"updatedAt":37},"2209","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650107","ecli-de-neuris-stre202650107","V B 98\u002F25","#  BFH, Beschluss vom 12. Mai 2026 - V B 98\u002F25 \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist jedenfalls auf an den Veranstalter erbrachte Vermittlungsleistungen nicht anzuwenden.4 5 6 7 10 20\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.08.2025 - 9 K 2082\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. \n\n3\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche, klärungsbedürftige und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähige Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.01.2026 - II B 50\u002F25, BStBl II 2026, 301, Rz 8; vom 28.11.2025 - X B 33\u002F25, BFH\u002FNV 2026, 127, Rz 13, jeweils m.w.N.). \n\n4\\. b) Der Kläger wirft die Rechtsfrage auf, ob § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur auf den Kommissionär oder jeden anderen Absatzmittler von Eintrittsberechtigungen zu umsatzsteuerrechtlich durch den ermäßigten Steuersatz privilegierten Veranstaltungen anwendbar ist, wenn dieser Absatzmittler dem Endkunden ausschließlich den Ticketpreis sowie eine gesondert ausgewiesene Vorverkaufs- bzw. Servicegebühr berechnet. \n\n5\\. Da der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ein Vermittler ist, der gegenüber den Veranstaltern und Tickethändlern tätig wurde, und die Tickets im Auftrag und im Namen sowie auf Rechnung der jeweiligen Veranstalter verkaufte, so dass er daher seine Leistungen nicht gegenüber den Ticketkäufern erbrachte, stellt sich die von dem Kläger aufgeworfene Rechtsfrage nur dann, wenn mit ihr geklärt werden soll, ob ein gegenüber den Veranstaltern und Tickethändlern tätiger Vermittler auf seine Leistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG den ermäßigten Steuersatz anwenden darf. \n\n6\\. c) Insoweit fehlt es an --für die Darlegung der Klärungsbedürftigkeit erforderlichen (z.B. BFH-Beschluss vom 26.11.2025 - V B 74\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 144)-- Ausführungen dazu, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist. \n\n7\\. aa) Es fehlt bereits an Ausführungen dazu, weshalb es sich bei einer gegenüber einem Veranstalter erbrachten Leistung um die Gewährung einer Eintrittsberechtigung handeln soll, wenn es sich bei dieser Gestattungsleistung bereits nach dem Wortsinn von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG um eine an den Erwerber dieser Berechtigung erbrachten Leistung handeln muss. \n\n8\\. bb) Weiter folgt bereits aus dem BFH-Urteil vom 03.11.2011 - V R 16\u002F09 (BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Leitsatz 1), dass ein Veranstalter, der das Entgelt für Eintrittsberechtigungen um die Kosten eines vom ihm beauftragten Vermittlers erhöht, die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG auf das gesamte Entgelt und damit auch auf den Erhöhungsbetrag anwenden kann. Da der Veranstalter aus der von ihm vom Vermittler bezogenen Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann es im Hinblick auf die vollumfängliche Anwendung der Steuersatzermäßigung auf das Veranstaltungsentgelt nicht zu der vom Kläger befürchteten Verfehlung des Normzwecks von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG kommen, wenn die an den Veranstalter erbrachte Vermittlungsleistung dem Regelsteuersatz unterliegt, wobei zudem die Finanzverwaltung ebendies aus dem vorstehenden BFH-Urteil ableitet (Abschn. 12.5. Abs. 4 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). \n\n9\\. cc) Schließlich lässt die Beschwerde das Schrifttum, das eine Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG auf gegenüber dem Veranstalter erbrachte Vermittlungsleistungen verneint (Frye in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rz 33; ebenso Moldan in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 12 Rz 18, 77; Oelmaier in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 389) außer Betracht. \n\n10\\. Dabei fehlt auch ein Eingehen auf die --möglicherweise für die Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG beachtlichen-- Art. 33 Abs. 2 und Art. 33a der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282\u002F2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Neufassung; Amtsblatt der Europäischen Union 2011, Nr. L 77, 1). Danach gehören zu den mit der Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen (unter anderem auf dem Gebiet der Kultur oder der Künste) zusammenhängenden Dienstleistungen nicht bloße Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Eintrittskarten. Zwar betreffen diese Regelungen unmittelbar nur den Ort der Leistung. Im Schrifttum wird aber die Auffassung vertreten (Frye in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rz 33), dass sie auch für die Bestimmung des Umfangs der Steuersatzermäßigung von Bedeutung seien. Damit setzt sich die Beschwerde nicht auseinander. \n\n11\\. 2\\. Der Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wegen Divergenz ist schon nicht hinreichend dargelegt. Denn der Kläger hat nicht, was dazu erforderlich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 14; vom 12.07.2023 - XI B 1\u002F23, BFH\u002FNV 2023, 1201, Rz 13), abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausgearbeitet und einander so gegenübergestellt, dass die behauptete Abweichung erkennbar wird; außerdem ist nicht dargelegt, dass dem Streitfall ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liegt wie der angeblichen Divergenzentscheidung. \n\n12\\. 3\\. Der als Verfahrensfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gerügte Verstoß des FG gegen die Sachaufklärungs- und Hinweispflicht des § 76 FGO liegt nicht vor. \n\n13\\. a) Nicht hinreichend dargelegt ist eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht. \n\n14\\. aa) Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so ist genau anzugeben, welchen vorgetragenen Tatsachen das FG auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel sich dem FG hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und inwiefern das angefochtene Urteil auf der unterlassenen Sachaufklärung beruhen kann (BFH-Beschlüsse vom 29.08.2024 - V B 35\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1363, Rz 6; vom 19.01.2026 - V B 56\u002F24, BFH\u002FNV 2026, 471, Rz 19). \n\n15\\. bb) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung in mehrfacher Hinsicht nicht. \n\n16\\. Es fehlt bereits die genaue Angabe, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus welchen zu erhebenden Beweisen für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten. Der Kläger benennt weder konkrete Beweismittel noch die sich daraus ergebenden Tatsachen mit hinreichender Deutlichkeit. Vielmehr beschränkt er sich auf die schlichte Behauptung, die im Rahmen seiner unterschiedlichen Tätigkeitsbereiche (Ticketverkauf in einer Lottoannahmestelle, online und an einen Großabnehmer) ausgestellten Rechnungen unterschieden sich. \n\n17\\. b) Ein Verstoß gegen die Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO liegt nicht vor. \n\n18\\. aa) Die Beschwerde meint, das FG hätte seiner Hinweispflicht genügt, wenn es den Kläger darauf hingewiesen hätte, dass es auf die zivilrechtliche Bewertung und Unterscheidung hinsichtlich Vermittlung, Kommission und Eigenhandel ankomme und es seine Entscheidung auf die Bewertung der Rechnungen aus der Betriebsprüfungsakte stützen werde, wenn der Kläger nicht darlege, dass die streitgegenständlichen Umsätze nicht auch in anderer Form abgerechnet beziehungsweise dokumentiert wurden. Dies sei nicht geschehen. \n\n19\\. bb) Für einen solchen Hinweis bestand kein Anlass. Der Kläger hatte in der Klagebegründung selbst angegeben, dass der Verkauf von Tickets \"im Namen und auf Rechnung von Konzertveranstaltern\" erfolge. Im Übrigen war die Frage, ob der ermäßigte Steuersatz nur auf Eigenhändler oder auch auf Vermittler angewendet werden kann, der einzige Streitpunkt und im Verfahren mehrfach angesprochen worden. Auf den Umstand, dass das FG der Auffassung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt) folgen könnte, musste der Kläger daher nicht hingewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.2014 - XI B 103\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1761, Rz 15); denn auf rechtliche Umstände, die ein fachkundig vertretener Beteiligter selbst hätte erkennen können und müssen, muss er nicht hingewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2020 - XI B 33\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 459, Rz 18). Der fachkundig vertretene Beteiligte hat vielmehr von sich aus alle vertretbaren rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte in Erwägung zu ziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2014 - XI B 133\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1560, Rz 19). \n\n20\\. 4\\. Mangels durchgreifender Verfahrensrügen kommt es auch nicht in Betracht, die vom Kläger geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung auf andere Fallkonstellationen als vom FG festgestellt zu beziehen. \n\n21\\. 5\\. Der Senat sieht von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO). \n\n22\\. 6\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Beschluss vom 12. Mai 2026 - V B 98\u002F25","jurionline_de","","2026-07-08T22:19:33.555Z","2026-07-10T22:05:00.671Z",{"id":39,"ecli":40,"slug":41,"caseNumber":42,"courtId":5,"decisionDate":43,"fullText":44,"summary":45,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":43,"parsedAt":46,"updatedAt":47},"2598","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610114","ecli-de-neuris-stre202610114","V R 46\u002F25","2026-03-26T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 26. März 2026 - V R 46\u002F25 (XI R 10\u002F20) u.a. \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Zur Anwendung von § 3 Abs. 11 UStG und zu dem sich dabei ergebenden Leistungsort vor Inkrafttreten des § 3a Abs. 5 UStG i.d.F. ab 01.01.2015 (Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 - C-101\u002F24, EU:C:2025:764).15 16\n\n2\\. § 14c Abs. 1 UStG begründet bei einer Rechnungserteilung an Endverbraucher keine Steuerschuld (Änderung der Rechtsprechung).19\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25.02.2020 \\- 6 K 111\u002F18 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Inland ansässige Steuerpflichtige, entwickelte und vertrieb in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) Spiele-Apps für mobile Endgeräte. Für den Vertrieb nutzte sie unter anderem eine Internet-basierte digitale Vertriebsplattform für Software (sogenannter Appstore), die die in Irland ansässige X betrieb. Endkunden, die mobile Endgeräte mit einem bestimmten Betriebssystem nutzten, konnten Spiele-Apps der Klägerin in den Streitjahren ausschließlich über den Appstore herunterladen. Zur Nutzung des Appstores war eine vorherige Anmeldung erforderlich, wobei die Endkunden ihre persönlichen Daten sowie Zahlungsmöglichkeiten (zum Beispiel Kreditkarte, Guthaben oder Ähnliches) hinterlegen mussten. Zudem mussten sie die Nutzungsbedingungen des Appstores akzeptieren. Nach diesen Nutzungsbedingungen wurde bei jedem Erwerb von Inhalten (etwa Apps, Text, Software für mobile Geräte) neben dem Vertrag mit X über die Nutzung des Appstores ein weiterer Vertrag eingegangen. Dies konnte ein Vertrag mit X sein oder im Fall von Apps mit dem jeweiligen Anbieter der App. X schloss mit Entwicklern wie der Klägerin in den Streitjahren eine standardisierte Vereinbarung über den Vertrieb von Produkten über den Appstore. Danach war der Entwickler der Verkäufer der Produkte, die über den Appstore angeboten wurden. X sollte die Produkte im Namen der Entwickler anzeigen sowie zum Download und zum Kauf für die Endkunden zur Verfügung stellen. X sollte dafür eine Provision erhalten. Der jeweilige Entwickler sollte den Preis für das Produkt bestimmen und den Support leisten. Der Zahlungsvorgang sollte über den Appstore abgewickelt werden. X wurde autorisiert, den Preis des Produkts oder einer In-App-Transaktion im Namen des Entwicklers vollständig zu erstatten. \n\n2\\. Im Appstore standen den Endkunden in den Streitjahren verschiedene Spiele-Apps zur Verfügung, die heruntergeladen werden konnten. Diese Spiele stammten weit überwiegend nicht von X, sondern von den Entwicklern selbst. Bei der Vorstellung im Appstore wurde bei jedem Spiel auch der Name des Entwicklers angegeben. Die Klägerin trat in den Streitjahren im Appstore mit ihrer Firma, ihrer Rechtsform und ihrer Anschrift auf. Die von der Klägerin entwickelten Spiele-Apps konnten zwar im Appstore kostenlos heruntergeladen werden. Durch den entgeltlichen Erwerb von Verbesserungen oder anderen Vorteilen (In-App-Käufe) konnte der Endkunde jedoch im Spielgeschehen vorankommen oder andere Vorteile erlangen. Die Endkunden konnten die gewünschten Verbesserungen oder Vorteile in der Spiele-App der Klägerin auswählen und gegen Entgelt freischalten lassen. \n\n3\\. Die Abwicklung dieser In-App-Käufe erfolgte über den Appstore und mittels einer der dort vom Endkunden hinterlegten Zahlungsmethode. Nach dem Kaufvorgang erhielt der Endkunde von X eine Bestellbestätigung per E-Mail. Diese E-Mail enthielt das Logo des Appstores und die Angabe, dass bei dem jeweiligen Entwickler (hier: der Klägerin) im Appstore eingekauft worden sei. Ferner waren eine Bestellnummer angegeben, das Bestelldatum, die Art und Menge des gekauften Artikels sowie der Name der App, für die der Artikel gekauft worden war. Ferner wurden der Bruttopreis und ein darin enthaltener Mehrwertsteuerbetrag genannt. X rechnete die In-App-Käufe monatlich mit der Klägerin ab und behielt für jeden Kauf eine Provision von 30 % ein. \n\n4\\. Die Klägerin sah sich zunächst als Leistende an die Endkunden an. Sie meldete dementsprechend für Umsätze aus In-App-Käufen von Endkunden aus der Europäischen Union (EU) inländische Umsatzsteuer an, da sie davon ausging, der Leistungsort liege hierfür am Ort ihres Sitzes im Inland. Daneben nahm sie an, X habe an sie, die Klägerin, eine Vermittlungsleistung erbracht, für die sie, die Klägerin, die Umsatzsteuer als Leistungsempfängerin schulde. Auf dieser Grundlage reichte sie ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein. \n\n5\\. Am 29.01.2016 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein. Sie war nunmehr der Auffassung, dass eine Dienstleistungskommission vorliege. Sie, die Klägerin, habe ihre Dienstleistungen an X erbracht und X die Leistungen an die Endkunden. Der Ort ihrer Leistungen an X liege daher in Irland. Die Klägerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der im Inland steuerpflichtigen Ausgangsumsätze um die In-App-Käufe der Endkunden aus der EU. Ferner reduzierte sie sowohl die Eingangsleistungen nach § 13b Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als auch die entsprechenden Vorsteuerbeträge um die Bemessungsgrundlagen der ursprünglich angenommenen Vermittlungsleistungen der X. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, dass X lediglich als Vermittlerin anzusehen sei, und erließ daraufhin unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung Umsatzsteuerbescheide für die Besteuerungszeiträume 2012 bis 2014, in denen die von der Klägerin erklärten Änderungen nicht berücksichtigt wurden. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 874 veröffentlichten Urteil statt. Es nahm an, dass die Klage als Anfechtungsklage zulässig sei, weil die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide Zweitbescheide seien. Die Umsätze der Klägerin seien nicht im Inland steuerbar, da Empfängerin der Dienstleistungen der Klägerin X sei und der Leistungsort mangels einschlägiger Sonderregelungen deshalb in Irland liege. Es liege eine Dienstleistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) vor. Die hier in Rede stehende sonstige Leistung habe die Klägerin im Rahmen einer Leistungskette an X und X sodann an die Endkunden erbracht. X habe bei den In-App-Käufen im eigenen Namen gehandelt. \n\n8\\. Mit seiner Revision rügt das FA insbesondere die Verletzung materiellen Rechts. \n\n9\\. Im Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 23.08.2023 - XI R 10\u002F20 (BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302) das Verfahren ausgesetzt und ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet. Der EuGH hat darauf mit Urteil Xyrality vom 09.10.2025 - C-101\u002F24 (EU:C:2025:764) geantwortet: \"1. Art. 28 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG […] ist dahin auszulegen, dass seine Anwendung, wenn ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger vor dem 1. Januar 2015 Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Unionsgebiet ansässige Nichtsteuerpflichtige über einen Appstore eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht hat, nicht allein deshalb ausgeschlossen werden kann, weil in den von letzterem Steuerpflichtigen den Endkunden erteilten Bestellbestätigungen der erste Steuerpflichtige als Leistender genannt wird und der in dessen Ansässigkeitsmitgliedstaat geltende Mehrwertsteuersatz angegeben ist. 2\\. Die Richtlinie 2006\u002F112 […] ist dahin auszulegen, dass, wenn ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger gemäß Art. 28 der Richtlinie 2006\u002F112 […] behandelt wird, als ob er eine Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätte, der Ort der fingierten, an diesen Steuerpflichtigen von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistung gemäß Art. 44 dieser Richtlinie […] zu bestimmen ist. 3\\. Art. 203 der Richtlinie 2006\u002F112 […] ist dahin auszulegen, dass, wenn ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Unionsgebiet ansässige Nichtsteuerpflichtige über einen Appstore eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht hat mit der Folge, dass letzterer Steuerpflichtige so behandelt wird, als ob er diese Dienstleistungen erhalten und an die Endkunden erbracht hätte, der erste Steuerpflichtige nicht deshalb als Schuldner der Mehrwertsteuer in seinem Ansässigkeitsmitgliedstaat gemäß diesem Art. 203 angesehen werden kann, weil er in den an die Endkunden übermittelten Bestellbestätigungen mit seinem Einverständnis als Leistender genannt wird und dort der in seinem Ansässigkeitsmitgliedstaat geltende Mehrwertsteuersatz angegeben ist.\" \n\n10\\. Das FA trägt hierzu vor, dass nach den Ausführungen des EuGH eine Dienstleistungskommission vorliege. Dabei erbringe zunächst die Klägerin als Kommittentin eine sonstige Leistung an X und sodann X als Kommissionärin eine sonstige Leistung an die Endkunden. Beide Leistungen seien in Irland steuerbar. Da die Klägerin gleichwohl in den Bestellbestätigungen als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen sei, liege in den Bestellbestätigungen ein unberechtigter Steuerausweis vor. Denn es werde über eine Leistung der Klägerin abgerechnet, die sie tatsächlich nicht ausgeführt habe. Unter Beachtung des EuGH-Urteils Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 - C-794\u002F23 (EU:C:2025:622, zweite Antwort) seien als Endverbraucher nur Nichtsteuerpflichtige anzusehen. Steuerpflichtige, die nur unter bestimmten Umständen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, fielen hingegen nicht darunter. Auch unter den Kunden der Klägerin werde es eine nicht zu vernachlässigende Anzahl von Steuerpflichtigen geben, die die Leistung für ihren privaten Bereich bezogen hätten. Zudem sei auch nicht auszuschließen, dass es Spieler gebe, die sich beim Spielen filmen ließen (\"Streamer\") und hierfür ein Entgelt erhielten. Der EuGH sei darauf im Streitfall nicht eingegangen, weil er (fälschlicherweise) davon ausgegangen sei, die Leistungen seien im Streitfall nur an Nichtsteuerpflichtige erbracht worden. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. \n\n12\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n13\\. Die Klägerin sieht sich durch das EuGH-Urteil in ihrer Auffassung bestätigt. Eine Steuerschuldnerschaft im Hinblick darauf, dass in den Bestellbestätigungen ein Steuerbetrag ausgewiesen werde, komme nicht in Betracht. Schon aufgrund der Art der erbrachten Leistung könne eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen werden. Zudem seien unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität die Bestellbestätigungen allein X, nicht aber ihr, der Klägerin, zuzurechnen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n14\\. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit zwischen den Beteiligten nach Ergehen des Urteils des EuGH Xyrality vom 09.10.2025 - C-101\u002F24 (EU:C:2025:764) noch streitig ist, ob die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG schuldet, ist die Sache nicht spruchreif. \n\n15\\. 1\\. Das FG, das die Klage zu Recht als zulässig angesehen hat (BFH-Beschluss vom 23.08.2023 - XI R 10\u002F20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 53), hat zutreffend entschieden, dass X und nicht die Klägerin leistende Unternehmerin in Bezug auf die an die Erwerber mit den In-App-Käufen ausgeführten sonstigen Leistungen war. Nach den Feststellungen des FG wurde X über den von ihr betriebenen Appstore im Rahmen von In-App-Käufen in die Erbringung der sonstigen Leistung der Klägerin eingeschaltet und handelte dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, so dass nach § 3 Abs. 11 UStG (Art. 28 MwStSystRL) diese Leistung als an X und von X erbracht gilt. Dies steht zwischen den Beteiligten im Anschluss an das EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 - C-101\u002F24 (EU:C:2025:764, erste Antwort und Rz 38) zu Recht auch für die Rechtslage vor Inkrafttreten von § 3a Abs. 5 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) ab 01.01.2015 nicht mehr in Streit. \n\n16\\. Ebenfalls zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass sich der Ort der Dienstleistungen der Klägerin an X gemäß § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in Irland befindet und deshalb die hier in Rede stehenden Umsätze der Klägerin keine im Inland steuerbaren Umsätze sind. Denn wird ein Dritter im Rahmen von In-App-Käufen über seinen Appstore im Sinne des § 3 Abs. 11 UStG in die Erbringung der sonstigen Leistung eingeschaltet, bestimmt sich der Ort der fingierten sonstigen Leistung des Kommittenten (hier: der Klägerin) an den Dritten (hier: X) nach § 3a Abs. 2 UStG, wie sich aus dem EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 - C-101\u002F24 (EU:C:2025:764, zweite Antwort und Rz 47 ff.) ergibt. \n\n17\\. 2\\. Das Urteil des FG ist dennoch aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Denn in Bezug auf eine --vom FG nicht in Erwägung gezogene-- Steuerschuld gemäß § 14c UStG (Art. 203 MwStSystRL) ist die Sache nicht spruchreif und sind weitere Feststellungen zu treffen. \n\n18\\. a) Es fehlen Feststellungen, ob Abrechnungen vorliegen, die die für eine Rechnung im Sinne des § 14c UStG erforderlichen Pflichtangaben aufweisen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17.02.2011 - V R 39\u002F09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Leitsatz 1 und Rz 19 und 25; vom 19.11.2014 - V R 29\u002F14, BFH\u002FNV 2015, 706, Rz 16; BFH-Beschluss vom 19.03.2025 - XI R 4\u002F22, BFHE 289, 58, BStBl II 2026, 400, Rz 15) und ob diese Rechnungen als von der Klägerin ausgestellt zu betrachten sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 05.12.2024 - V R 16\u002F22, BFHE 287, 537, BStBl II 2025, 536, Rz 13; vom 09.07.2025 - XI R 25\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 44). \n\n19\\. b) Falls dies zu bejahen sein sollte, hätte das FG der Frage nachzugehen, inwieweit die Empfänger der Rechnungen Endverbraucher sind (EuGH-Urteil Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 - C-794\u002F23, EU:C:2025:622, Antwort 2 und Rz 31), so dass dann keine Steuerschuld im Sinne des § 14c UStG entsteht. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er im Hinblick auf diese EuGH-Rechtsprechung nicht mehr daran festhält, dass eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG auch bei einer Rechnungserteilung an Endverbraucher entsteht (BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 4\u002F18, BFHE 263, 535, BStBl II 2024, 234). \n\n20\\. Zudem weist der Senat ergänzend darauf hin, dass die insoweit vom FG als Tatsacheninstanz zu treffende Entscheidung weder durch den BFH-Beschluss vom 23.08.2023 - XI R 10\u002F20 (BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 101 ff.) noch durch das EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 - C-101\u002F24 (EU:C:2025:764, Rz 56) vorgeprägt wird, da beiden Entscheidungen nicht entnommen werden kann, in welchem Umfang derartige Leistungen vorlagen, so dass dieser Anteil im Wege einer Schätzung (EuGH-Urteil Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 - C-794\u002F23, EU:C:2025:622, dritte Antwort und Rz 39 ff.) zu bestimmen sein könnte. \n\n21\\. c) Sollte das FG somit zu prüfen haben, ob es sich bei den Bestellbestätigungen um Rechnungen handeln könnte, zu deren Erteilung X im Namen der Klägerin aufgrund der standardisierten Vereinbarung über den Vertrieb von Produkten über den Appstore berechtigt gewesen sein könnte, könnte dabei auch zu berücksichtigen sein, dass die Beteiligten in den Streitjahren nicht von einer Leistungskette, sondern von einer Leistungserbringung durch die Klägerin, über die mit den Bestellbestätigungen abgerechnet werden sollte, ausgegangen sind. \n\n22\\. Der insofern von der Klägerin in Bezug genommene Art. 18 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282\u002F2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) führt im Übrigen ebenso wie auch Art. 19 MwStVO zu keiner anderen Beurteilung, da diese Bestimmungen --ausweislich der Überschrift des Kapitels V Abschn. 4 der MwStVO-- für die Bestimmung des Orts der Dienstleistung und damit für die materiell-rechtliche Besteuerung eines Umsatzes gelten. Davon zu unterscheiden ist Art. 203 MwStSystRL, aus dem sich nicht eine Steuerschuld für einen Umsatz, sondern eine Steuerschuld aufgrund eines unzutreffenden Steuerausweises in einer Rechnung ergibt. Außerdem hat der EuGH in seinem Urteil Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 - C-794\u002F23 (EU:C:2025:622, Rz 39 ff.) nicht auf diese Bestimmungen abgestellt, sondern ausgeführt, dass im Rahmen einer Schätzung alle relevanten Umstände zu berücksichtigen sind, insbesondere statistische Informationen zu den Empfängern dieser Dienstleistung, über die deren Erbringer verfügt. Ein Abstellen auf die Vermutungsregelungen der Art. 18 und 19 MwStVO ist damit nicht vereinbar. \n\n23\\. 3\\. Auf die Verfahrensrüge des FA kommt es somit nicht mehr an. \n\n24\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 26. März 2026 - V R 46\u002F25 (XI R 10\u002F20) u.a.","2026-07-08T22:23:40.493Z","2026-07-10T22:05:41.387Z",{"id":49,"ecli":50,"slug":51,"caseNumber":52,"courtId":5,"decisionDate":53,"fullText":54,"summary":55,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":53,"parsedAt":56,"updatedAt":57},"3547","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610082","ecli-de-neuris-stre202610082","V R 34\u002F23","2025-12-18T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 18. Dezember 2025 - V R 34\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nWerden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zunächst uneinbringlich gewordene Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen vereinnahmt, hängt die mit der Vereinnahmung zulasten des Massebereichs des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) vorzunehmende zweite Berichtigung nicht davon ab, dass die erste Berichtigung mit Wirkung zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO zutreffend verfahrensrechtlich durchgeführt wurde.27 32\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.01.2023 \\- 5 K 1749\u002F21 U wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, beantragte 2019 beim zuständigen Amtsgericht (Insolvenzgericht), über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren zu eröffnen und vorläufige Eigenverwaltung nach § 270a der Insolvenzordnung (InsO) anzuordnen. Mit Beschluss vom selben Tag ordnete das Insolvenzgericht antragsgemäß die vorläufige Eigenverwaltung an und bestellte einen vorläufigen Sachwalter, der damit beauftragt wurde, ein Gutachten darüber zu erstellen, ob ein Eröffnungsgrund vorliege und welche Aussichten für die Fortführung des Unternehmens der Klägerin bestünden. \n\n2\\. In seinem Gutachten kam der vorläufige Sachwalter zu dem Ergebnis, dass die Klägerin zahlungsunfähig und überschuldet sei. Aussichten für eine Fortführung des Unternehmens bestünden im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens. Der vorläufige Sachwalter empfahl daher, das Insolvenzverfahren zu eröffnen und Eigenverwaltung gemäß § 270 InsO anzuordnen. \n\n3\\. Mit Beschluss vom 17.11.2019 eröffnete das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin und ordnete Eigenverwaltung an. Der vorläufige Sachwalter wurde zum Sachwalter bestellt. \n\n4\\. In der Folgezeit wurde ein Insolvenzplan für die Klägerin zur Prüfung, Erörterung und Abstimmung vorgelegt. Dieser sah unter anderem für die ungesicherten und nicht nachrangigen Insolvenzgläubiger eine Quote von 15 % vor. \n\n5\\. Die Klägerin besteuerte ihre Umsätze (auch) im Jahr 2019 nach vereinbarten Entgelten (sogenannte Sollbesteuerung, § 16 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens (16.11.2019) hatte sie unter ihrer ursprünglichen Steuernummer Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben und die angemeldete Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \\--FA--) abgeführt. Nach Insolvenzeröffnung erteilte das FA der Klägerin für die Umsatzsteuer ab Insolvenzeröffnung (17.11.2019) eine gesonderte Masse-Steuernummer. \n\n6\\. Im Rahmen des Insolvenzverfahrens meldete das FA die nach seiner Ansicht bestehenden Steuerforderungen für den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 16.11.2019 zum Insolvenzplan an, ohne dabei Berichtigungsansprüche bezogen auf bereits erbrachte Leistungen ohne Entgeltvereinnahmung bis Insolvenzeröffnung zu berücksichtigen. Diese Forderungsanmeldung blieb auch seitens der Klägerin unwidersprochen. Nach Eintritt der Rechtskraft des Insolvenzplans hob das Insolvenzgericht Anfang 2020 das Insolvenzverfahren auf. \n\n7\\. Am 23.07.2020 übermittelte die Klägerin dem FA zwei Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2019, und zwar eine unter der ursprünglichen Steuernummer für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung (01.01.2019 bis 16.11.2019) und eine unter der Masse-Steuernummer für den --allein verfahrensgegenständlichen-- Zeitraum ab Insolvenzeröffnung (17.11.2019 bis 31.12.2019; nachfolgend: Streitzeitraum). Die Klägerin erklärte für den Streitzeitraum Umsatzsteuer in Höhe von ... €. \n\n8\\. Diese Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 i.V.m. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). \n\n9\\. In ihrem Anschreiben an das FA vom selben Tag führte die Klägerin aus: Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 17.11.2019 hätte eine erste Berichtigung und im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung eine zweite Berichtigung bestimmter Umsätze erfolgen müssen. Sie, die Klägerin, habe versehentlich versäumt, insoweit eine richtige Zuordnung und Berichtigung vorzunehmen. Im Rahmen einer internen Überprüfung der gebuchten Umsätze sei dieses Versehen aufgefallen. Man habe sich entschlossen, die Berichtigungen nicht über Voranmeldungen, sondern über die Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2019 vorzunehmen. Für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung ergebe sich aufgrund der Korrekturen ein Erstattungsbetrag und für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung die erklärte Umsatzsteuer. Es werde insoweit Verrechnung beantragt. \n\n10\\. In Bezug auf die Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung (01.01.2019 bis 16.11.2019) lehnte das FA mit Schreiben vom 07.08.2020, dem eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.10.2014 - I R 39\u002F13 (BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577) die beantragte Änderung ab. Es vertrat die Auffassung, dass der in der Erklärungseinreichung liegende Änderungsantrag abzulehnen sei, da der Insolvenzplan, der unter anderem die Umsatzsteuer für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung zum Gegenstand habe, rechtskräftig geworden sei. Für den Streitzeitraum war das FA hingegen aufgrund des BFH-Urteils vom 23.10.2018 - VII R 13\u002F17 (BFHE 262, 326, BStBl II 2019, 126) der Ansicht, dass eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vorzunehmen sei. \n\n11\\. Die Klägerin reichte daraufhin am 26.08.2020 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für den Streitzeitraum ein. Danach belief sich die festzusetzende Umsatzsteuer nur noch auf ... €. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass aufgrund der Ablehnung des Änderungsantrags für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung die Umsatzsteuer aufgrund der vorgenommenen ersten und zweiten Berichtigung doppelt erfasst sei. Aufgrund der Rechtskraft des Insolvenzplans hinsichtlich der Qualifikation der betreffenden Abgabenforderungen seien diese dem Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung und nicht mehr dem Zeitraum ab Insolvenzeröffnung zuzuordnen. \n\n12\\. Mit Bescheid vom 30.11.2020 lehnte das FA diesen Änderungsantrag der Klägerin ab. Da nachträglich Entgelte vereinnahmt worden seien, sei eine Korrektur der Umsatzsteuer erforderlich. Diese Korrektur erfolge unabhängig davon, ob im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit eine entsprechende Korrektur stattgefunden habe. Es handele sich um getrennt zu beurteilende Sachverhalte, die eine eigenständige Korrektur nach § 17 UStG auslösen würden. \n\n13\\. Den Einspruch, mit dem die Klägerin unter anderem geltend machte, sie habe eine richtige Zuordnung der Umsatzsteuer- und Vorsteuerbeträge versäumt, so dass sowohl die erste als auch die zweite Berichtigung zunächst nicht erfolgt seien und die Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die nach der Rechtsprechung als Masseverbindlichkeiten betreffend den Zeitraum ab Insolvenzeröffnung anzusehen wären, als Insolvenzforderungen zu behandeln seien, da sich ansonsten eine doppelte Zahllast ergäbe oder der Insolvenzplan geändert werden müsse, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2021 als unbegründet zurück. \n\n14\\. Im Laufe des sich anschließenden Klageverfahrens haben sich die Beteiligten unter anderem dahingehend tatsächlich verständigt, dass der Unterschiedsbetrag zwischen den Leistungen zu 19 % gemäß der am 23.07.2020 und der am 26.08.2020 an das FA übermittelten Umsatzsteuererklärungen auf von der Klägerin vor Insolvenzeröffnung ausgeführten Leistungen beruht, für die das Entgelt erst nach Insolvenzeröffnung bis zum 31.12.2019 gezahlt worden ist. \n\n15\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin unter anderem geltend machte, im Streitfall bestehe mangels der versehentlich unterbliebenen ersten Berichtigung kein Spielraum für eine \"erneute\" Berichtigung, weil sonst die Umsatzsteuer für beide Unternehmensteile höher sei als die des gesamten Unternehmens, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 726 veröffentlichten Urteil ab. \n\n16\\. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) rügt. Die Rechtsprechung des BFH und ihre Übertragung auf die Eigenverwaltung (BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356) würden nicht in Frage gestellt. Allerdings habe der BFH bisher nicht entschieden, dass die Durchführung der zweiten Berichtigung nicht von der Durchführung der ersten Berichtigung abhänge, wie das FA und das FG meinten. Das FG Münster (Urteil vom 20.02.2018 - 15 K 1514\u002F15 U,S, EFG 2018, 697) vertrete zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs die Gegenauffassung. Für die Umsatzsteuer könne insoweit nichts anderes gelten. Entgegen der Auffassung des FA und des FG hänge die Durchführung der zweiten Berichtigung von der Durchführung der ersten Berichtigung ab. Dies bringe der Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG mit der Formulierung \"erneut\" auch eindeutig zum Ausdruck. Bei der Sollbesteuerung, die die Klägerin anwende, sei der anspruchsbegründende steuerrechtliche Tatbestand an sich mit der Leistungserbringung durch den Unternehmer abgeschlossen. Die erste Berichtigung bringe diesen (als Insolvenzforderung) im Regelfall ex nunc zum Erlöschen. Mit der Vereinnahmung und der sich daraus ergebenden zweiten Berichtigung werde der Steueranspruch erneut (und dadurch als Masseverbindlichkeit) begründet. Da im Streitfall die erste Berichtigung unterblieben sei, bestehe die ursprüngliche Steuerforderung als Insolvenzforderung fort. Ihr Wiederaufleben als Masseverbindlichkeit durch die zweite Berichtigung scheide aus, da sie zuvor nicht durch die erste Berichtigung erloschen sei. Würde man daneben eine Masseverbindlichkeit entstehen lassen, würde die Umsatzsteuer für den nämlichen Umsatz doppelt festgesetzt. Es komme auch nicht, wie das FG meine, durch eine zweite Berichtigung, die nicht von der ersten Berichtigung abhänge, zu einer zutreffenden Besteuerung des Gesamtunternehmens, sondern zu einer Doppelbesteuerung. Der Unternehmer, der an sich nur Steuereinnehmer des Staates sei, werde mit Umsatzsteuer belastet und der Fiskus bereichert. Nicht gegen die Abhängigkeit der zweiten Berichtigung von der ersten Berichtigung spreche, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer beim Leistenden und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger voneinander unabhängig seien. Dies betreffe eine Situation mit zwei Steuerpflichtigen, während es hier um einen einzigen Steuerpflichtigen gehe. Der Wortlaut sei insoweit durch die Formulierung (\"erneut\" statt \"ebenfalls\") anders gefasst. \n\n17\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 06.07.2021 und den Ablehnungsbescheid vom 30.11.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für den Streitzeitraum (17.11.2019 bis 31.12.2019) auf ... € herabzusetzen. \n\n18\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n19\\. Der Fall, der dem Urteil des FG Münster vom 20.02.2018 - 15 K 1514\u002F15 U,S (EFG 2018, 697) zugrunde gelegen habe, sei anders gelagert, da es den Vorsteuerabzug betroffen habe. Außerdem habe dieses FG zu Lasten des dortigen Klägers berücksichtigt, dass er keine Vorsteuerberichtigung vorgenommen habe. Vorliegend sei die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Berichtigung nicht nachgekommen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n20\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für den Streitzeitraum des Insolvenzverfahrens (17.11.2019 bis 31.12.2019) zu Recht abgelehnt. Werden nach Eröffnung der Insolvenzverfahrens zunächst uneinbringlich gewordene Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen vereinnahmt, hängt die mit der Vereinnahmung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO vorzunehmende zweite Berichtigung nicht davon ab, dass die erste Berichtigung mit Wirkung zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO zutreffend verfahrensrechtlich durchgeführt wurde. \n\n21\\. 1\\. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG ist der für einen steuerpflichtigen Umsatz vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen, wenn das hierfür vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist, wobei der Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen ist, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird. Unionsrechtlich beruht die hier streitige Steuerberichtigung auf Art. 90 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) wonach im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat dabei insbesondere die gesetzliche Anordnung einer zweiten Berichtigung, wie sie sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG ergibt, ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil Di Maura vom 23.11.2017 - C-246\u002F16, EU:C:2017:887, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2018, 37, Rz 27; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 21). \n\n22\\. 2\\. Diese Vorschriften sind auch im Insolvenzverfahren des leistenden Unternehmers anzuwenden. \n\n23\\. a) Hat ein Unternehmer, der --wie die Klägerin-- der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten unterliegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), eine Leistung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, für die erst der Insolvenzverwalter die Gegenleistung vereinnahmt, führt die Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die in Höhe des Berichtigungsbetrags insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, während die ursprünglich für die Leistungserbringung vorgenommene Besteuerung für das Jahr der Insolvenzeröffnung zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) und dabei bei der Berechnung der sich für dieses Jahr ergebenden Umsatzsteuer, die als Insolvenzforderung geltend zu machen ist, zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 13; ebenso BFH-Urteil vom 09.12.2010 - V R 22\u002F10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 30 ff.; ebenso für das Insolvenzeröffnungsverfahren BFH-Urteile vom 24.09.2014 - V R 48\u002F13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 26 f.; vom 01.03.2016 - XI R 21\u002F14, BFHE 253, 445, BStBl II 2016, 756, Rz 15 f.; vom 13.02.2019 - XI R 19\u002F16, BFH\u002FNV 2019, 928, Rz 26; vom 28.05.2020 - V R 2\u002F20, BFHE 268, 519, Rz 17; vom 22.06.2022 - XI R 46\u002F20, BFHE 277, 26, Rz 20; vom 06.12.2023 - XI R 5\u002F20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316, Rz 25). \n\n24\\. Diese doppelte Berichtigung (mit einer ersten Berichtigung, die zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO wirkt, und einer zweiten Berichtigung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO) gilt auch bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 24 ff.) und damit im Streitfall. \n\n25\\. b) Soweit hiergegen im Schrifttum im Hinblick auf die EuGH-Urteile Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u.a. vom 03.06.2021 - C-182\u002F20 (EU:C:2021:442, Rz 38) und Vittamed technologijos vom 06.10.2022 - C-293\u002F21 (EU:C:2022:763, Rz 50 ff.) unionsrechtliche Zweifel vorgebracht wurden (z.B. Klenk, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2021, 835, 837; de Weerth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2021, 1277), erweisen sich diese nicht als durchgreifend, da diese EuGH-Urteile die Frage betreffen, ob ein insolventes Unternehmen weiterhin eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und daher Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze beziehen kann, so dass ihm weiterhin ein Recht zum Vorsteuerabzug zusteht und daher keine Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, die zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, Art. 184 ff. MwStSystRL führen würde. Demgegenüber stellt die Rechtsprechung des BFH die wirtschaftliche Tätigkeit des insolventen Unternehmens ebenso wenig in Frage wie den Leistungsbezug für das Unternehmen und das Fehlen einer Änderung der Verhältnisse (ebenso Schmittmann, Betriebs-Berater 2023, 407, 410; Wäger, UR 2022, 197, 212; Witfeld, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung, das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2024, 72, 74). Dagegen gesteht der EuGH den Mitgliedstaaten das Recht zu, der Unsicherheit über die Einbringlichkeit einer Forderung dadurch Rechnung zu tragen, dass die Verminderung zuerkannt wird, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für den Ausfall der Schuld besteht, aber die Steuerbemessungsgrundlage wieder heraufgesetzt werden kann, wenn die Zahlung dennoch erfolgen sollte (vgl. EuGH-Urteile E. (TVA - Reduction de la base d'imposition) vom 15.10.2020 - C-335\u002F19, EU:C:2020:829, Rz 48; ELVOSPOL vom 11.11.2021 - C-398\u002F20, EU:C:2021:911, Rz 30). \n\n26\\. Die BFH-Rechtsprechung zur ersten Berichtigung aufgrund der Insolvenzeröffnung im Insolvenzbereich des § 38 InsO und zur zweiten Berichtigung bei Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter im Massebereich des § 55 InsO verstößt auch nicht anderweitig gegen das Unionsrecht. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat hierzu auf sein Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16 (BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 22) zu den nach Art. 90 und Art. 273 MwStSystRL bestehenden Regelungsbefugnissen, ohne dass dabei näher darauf einzugehen ist, ob in die Betrachtung auch Mehrwertsteuereigenmittel einzubeziehen sind. \n\n27\\. 3\\. Der vorliegend streitigen zweiten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG im Massebereich des § 55 InsO steht --anders als die Klägerin meint-- nicht entgegen, dass die dem vorausgehende erste Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG bei der Berechnung der vom FA als Insolvenzforderung geltend zu machenden Umsatzsteuer verfahrensrechtlich unberücksichtigt geblieben ist. \n\n28\\. a) Maßgeblich ist insoweit, dass der Beurteilung für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung \\--anders als ein Grundlagenbescheid in Bezug auf Folgebescheide-- keine bindenden Auswirkungen für andere Steuerfestsetzungen (und dabei insbesondere keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung betreffend des Zeitraums ab Insolvenzeröffnung) zukommt. \n\n29\\. aa) Nach § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Besteuerungsgrundlagen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (§ 199 Abs. 1 AO). Besteuerungsgrundlagen werden nur dann abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert und für Folgebescheide bindend festgestellt, wenn dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem liegt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zugrunde, wonach abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren zwingend einer gesetzlichen Regelung bedürfen. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 - GrS 2\u002F02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a). Lediglich der im mehrstufigen Steuerverwaltungsverfahren erlassene Feststellungsbescheid ist für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dabei ist nicht zwischen einer Bindungswirkung für denselben, der Besteuerung unterliegenden Zeitraum und der --sich im Streitfall stellenden und zu verneinenden-- Frage einer Bindungswirkung für nachfolgende Zeiträume zu unterscheiden. \n\n30\\. bb) Insolvenzrechtliche Besonderheiten rechtfertigen keine andere Beurteilung. Daher kommt es nicht in Betracht, daraus, dass die erste Berichtigung bei der Berechnung der Umsatzjahressteuer und die Geltendmachung dieser als Insolvenzforderung unterblieb, eine Bindungswirkung für den Besteuerungszeitraum ab Insolvenzeröffnung abzuleiten. Zwar ist der Tabelleneintrag --und die ihr zugrunde liegende Steuerberechnung-- nicht einer Steuerfestsetzung, aber immerhin einem Feststellungsbescheid gleichzustellen (BFH-Urteil vom 24.11.2011 - V R 13\u002F11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 44 ff.). Beiden kommt aber keine Bindungswirkung für andere Bescheide zu. Die (unterbliebene) erste Berichtigung bildet im Regelinsolvenzverfahren als (nicht) angesetzte Besteuerungsgrundlage entsprechend dem Rechtsgedanken des § 157 Abs. 2 AO nur einen unselbständigen Teil der der Anmeldung zur Insolvenztabelle zugrunde liegenden Steuerberechnung. Auch den Besonderheiten des Insolvenzplanverfahrens nach §§ 217 ff. InsO mit den besonderen Gestaltungsfolgen der §§ 254 ff. InsO ist in keiner Weise eine Bindungswirkung für die Besteuerung nachfolgender Zeiträume zu entnehmen. Die nach \"Soll\"-Besteuerungsgrundsätzen vorgenommene erste Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist schließlich lediglich tatbestandliche Voraussetzung der materiellen Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (vgl. allgemein zu § 17 UStG BFH-Urteile vom 07.12.2006 - V R 2\u002F05, BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848, unter II.1.a; vom 22.10.2009 - V R 14\u002F08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988, unter II.1.a). \n\n31\\. Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass die Insolvenzeröffnung den Regel-Besteuerungszeitraum des § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG zwar nicht unterbricht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2007 - VII R 7\u002F06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II.; vom 27.11.2019 - XI R 35\u002F17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 26; vom 11.12.2024 - XI R 1\u002F22, BFHE 287, 544, Rz 19), aber es aus insolvenzrechtlichen Gründen gleichwohl zu einer Trennung in zwei \\--dem Grunde nach getrennt der Bestandskraft fähige-- Abschnitte eines Besteuerungszeitraums kommt. Daher ist --auch wenn die Abschnitte jeweils keinen vollständigen Besteuerungszeitraum im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG darstellen-- das Erfordernis einer gesetzlichen Anordnung einer Bindungswirkung auch hier zu beachten. Dem entspricht im Übrigen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen jeweils selbständig festzustellen sowie der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an eine frühere Beurteilung neu zu prüfen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2014 - V R 11\u002F12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973, Rz 31; vom 18.11.2021 - V R 4\u002F21 (V R 41\u002F17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 57). \n\n32\\. b) Soweit die Klägerin hiergegen vorträgt, dass sie es (zunächst) versehentlich versäumt habe, im Rahmen der Eigenverwaltung eine richtige Zuordnung und Berichtigung im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil vorzunehmen, vermag dies auch deshalb nicht zu überzeugen, da andernfalls Insolvenzschuldner (hier: die Klägerin) durch Nichtbeachtung der ersten Berichtigung darüber entscheiden könnten, ob der im Rahmen der zweiten Berichtigung entstandene Steueranspruch zulasten der Masse festgesetzt werden kann. Insolvenzschuldnern würde sonst die Möglichkeit eröffnet, eine nach Insolvenzeröffnung mit Umsatzsteuer vereinnahmte Gegenleistung in Bezug auf den Steueranteil dem insolvenzfreien Vermögen zuzuführen und damit das System der doppelten Berichtigung faktisch außer Kraft zu setzen. \n\n33\\. 4\\. Ob es zu Lasten der Klägerin zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung (keine Minderung des Insolvenzanspruchs durch die erste Berichtigung mit Erfassung der zweiten Berichtigung als Teil einer Masseverbindlichkeit) gekommen ist, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Ungeachtet des Umstands, dass es durch die Anwendung einer Rechtsprechung des BFH zu keiner Doppelbesteuerung kommen kann, wäre dem in einem Rechtsbehelfs- oder Billigkeitsverfahren bezogen auf den vorinsolvenzrechtlichen Zeitraum nachzugehen, bei dem einerseits besonderes Augenmerk darauf zu legen wäre, dass die Forderungsanmeldung des FA nicht nur im Widerspruch zu einer im Zeitpunkt der Forderungsanmeldung bereits langjährigen BFH-Rechtsprechung stand, sondern auch mit einer bereits seit mehreren Jahren bestehenden Weisungslage der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.12.2011, BStBl I 2011, 1273 zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung auf alle Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2011 eröffnet wurden) nicht vereinbar war, so dass die übereinstimmende Sichtweise von BFH und Finanzverwaltung zumindest im Schätzungswege ansatzweise hätte Berücksichtigung finden müssen. Andererseits wäre aber auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin den offensichtlich gebotenen Widerspruch gegen den vom FA geltend gemachten Steueranspruch unterlassen hat und die zur Vornahme der ersten Berichtigung erforderlichen Angaben aus ihrer Informations- und Tätigkeitssphäre stammten. \n\n34\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 18. Dezember 2025 - V R 34\u002F23","2026-07-08T22:33:30.176Z","2026-07-10T22:07:13.424Z",{"id":59,"ecli":60,"slug":61,"caseNumber":62,"courtId":5,"decisionDate":53,"fullText":63,"summary":64,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":53,"parsedAt":56,"updatedAt":65},"3546","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610080","ecli-de-neuris-stre202610080","V R 3\u002F25","#  Innergemeinschaftliche Lieferung: Gelangensbestätigung keine Voraussetzung für Vertrauensschutz \n\n## Leitsatz\n\nDie Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt jedenfalls seit Inkrafttreten des § 17a UStDV i.d.F. der Elften Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) zum 01.10.2013 nicht voraus, dass der Unternehmer eine Gelangensbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV besitzt.14 17 18 23\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 01.07.2024 \\- 1 K 1247\u002F21, die Einspruchsentscheidung vom 08.09.2021 sowie der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2018 vom 01.09.2020 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Im Jahr 2018 (Streitjahr) bot der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der als Steuerberater unternehmerisch tätig ist, auf einer Internetplattform einen Pkw zum Verkauf an. Nachdem der Geschäftsführer (A) einer Gesellschaft (G) mit Sitz in Rumänien Interesse am Kauf des Pkw bekundet hatte, überprüfte der Kläger die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) der G beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), das eine qualifizierte Bestätigung ausstellte. Außerdem forderte der Kläger bei G einen Handelsregisterauszug an, aus dem sich ergab, dass G durch A als Geschäftsführer vertreten wurde. Die Abholung des Pkw bei dem Kläger, in deren Rahmen dem Kläger der Kaufpreis in Höhe von … € in bar übergeben wurde, fand am xx.07.2018 statt. Hierbei wies sich der Abholer durch einen Lichtbildausweis, von dessen Vorderseite der Kläger eine Kopie anfertigte, gegenüber dem Kläger als A aus. Im schriftlichen Kaufvertrag verpflichtete sich der Käufer insbesondere dazu, das Fahrzeug nach Rumänien auszuführen und am xx.07.2018 im Inland abzumelden. Die dem Abholer durch den Kläger ausgehändigte Gelangensbestätigung wurde dem Kläger in der Folge trotz mehrfacher telefonischer und schriftlicher Mahnungen nicht zurückgesandt. \n\n2\\. In seiner zu einer Vorbehaltsfestsetzung führenden Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr behandelte der Kläger die Veräußerung des Pkw als steuerfreien Umsatz. Nach einer Anfrage der rumänischen Steuerverwaltung, aus der hervorging, dass G keinen innergemeinschaftlichen Erwerb des Pkw erklärt hatte, gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass der Verkauf des Pkw nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei sei, da es an einer Gelangensbestätigung fehle und unklar sei, ob der Abholer des Pkw tatsächlich A gewesen sei. Zudem sei der Pkw nie in Rumänien, sondern vielmehr --nach erfolgter Abmeldung-- wieder im Inland zugelassen worden. In der Folge erließ das FA nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung einen entsprechenden Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr. \n\n3\\. Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Der Steuerfreiheit des Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung stehe entgegen, dass der Kläger mangels Vorlage einer Gelangensbestätigung keinen vollständigen Buch- und Belegnachweis erbracht und nicht nachgewiesen habe, dass der Pkw nach Rumänien zu G gelangt sei. Der Kläger könne sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Der Unternehmer könne die Lieferung aus Vertrauensschutzgründen nur dann als steuerfrei behandeln, wenn er die nach der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStDV) bestehenden Verpflichtungen zum Beleg- und Buchnachweis ihrer Art nach erfüllt habe. Zu diesem Nachweis gehöre die Gelangensbestätigung, die eine vereinfachte Nachweisführung ermögliche. Sie vereinfache die Anwendung der Steuerbefreiung, weil der Unternehmer seine Nachweisverpflichtung von vornherein kenne. Diesem gesetzgeberischen Ziel liefe es zuwider, für die Entstehung guten Glaubens nicht auf die Vorlage einer Gelangensbestätigung abstellen zu können, auch wenn sich der gute Glaube im Zeitpunkt der Lieferung bilde und die Gelangensbestätigung zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorliegen könne. Da die Gelangensbestätigung als Nachweismittel eingeführt worden sei, könnte anderenfalls --diesem Zweck entgegenstehend-- deren Vorlage unter Berufung auf den guten Glauben stets unterbleiben, wenn die übrigen Nachweise vorlägen und der Steuerpflichtige auch ansonsten die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an den Tag gelegt hätte. Eine bloße Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (Abnehmerversicherung), als ausreichend anzusehen, die bereits im Zeitpunkt der Lieferung erstellt werden könne, wäre eine Rückkehr zur nicht mehr geltenden Gesetzeslage und stünde im Widerspruch zu der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach die vorzulegenden Nachweise zumindest eine halbwegs sichere Gewähr dafür leisten sollten, dass die Ware physisch in den anderen Mitgliedstaat gelangt sei, da dies die grundlegende Voraussetzung für eine innergemeinschaftliche Lieferung sei und bloße Absichten zur Versendung nicht ausreichten. Der EuGH verlange von den nationalen Gesetzgebern, einen Ausgleich zwischen einem sicheren Nachweis, dass die Ware mit hoher Wahrscheinlichkeit an den Abnehmer im anderen Mitgliedstaat geliefert worden sei, und einem einfachen, für den Lieferer praktikablen Nachweis. Mit der Einführung der Gelangensbestätigung habe der Verordnungsgeber ausweislich der Begründung versucht, den Ausgleich zwischen Handhabbarkeit, Rechtssicherheit und Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse zu finden. \n\n4\\. Nichts anderes folge aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit. Mit diesem sei es nicht vereinbar, wenn der Mitgliedstaat eine Liste von Nachweisen erstellt habe, der Lieferer diese vorgelegt hätte und erst später --aufgrund besserer Erkenntnis-- die Steuerfreiheit wieder aberkannt werde. So liege der Fall der fehlenden Gelangensbestätigung jedoch gerade nicht. Der Kläger habe zu jedem Zeitpunkt Gewissheit darüber gehabt, dass er keinen vollständigen Buch- und Belegnachweis über die innergemeinschaftliche Lieferung habe führen können. Es sei dem Kläger mittels des Einbehalts einer Kaution möglich gewesen, das Geschäft rechtssicher abzuwickeln. Die Rechnung ohne Ausweis der Umsatzsteuer hätte nach der Lieferung gestellt werden können, sobald die Gelangensbestätigung eingegangen wäre. \n\n5\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe verkannt, dass die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf die geänderte Rechtslage übertragbar sei. Die bisherige Rechtsprechung beziehe sich auf den Zeitraum vor Einführung der Gelangensbestätigung, in dem der Steuerpflichtige seine Sorgfaltspflichten bis zur Übergabe der Ware vollständig habe erfüllen können. Ihm, dem Kläger, könne nicht vorgeworfen werden, dass er sich die Gelangensbestätigung nicht vor Ort habe unterschreiben lassen, da eine solche Verfahrensweise dem Wesen der Gelangensbestätigung widersprochen hätte. Diese könne erst erteilt werden, wenn die Ware tatsächlich am Zielort angekommen sei. Hieran fehle es aber gerade, wenn die Anwendung der Regelung des § 6a Abs. 4 UStG im Fall der unterlassenen Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet in Rede stehe. Durch die Einführung der Gelangensbestätigung habe der Vertrauensschutz für diese Fallgestaltung nicht abgeschafft werden sollen. Müsse der Unternehmer im Abholfall die Ware ohne Belegerhalt aus der Hand geben und auf eine spätere Übermittlung der Gelangensbestätigung vertrauen und bleibe diese aus, sei er trotz Fehlens dieses Belegs auch zur Inanspruchnahme der Steuerfreiheit aus Vertrauensschutzgründen berechtigt, da es auf den Zeitpunkt der Lieferung der Ware ankomme. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Prüfung der Gutgläubigkeit ist der Zeitpunkt der unionsrechtlichen Entstehung der Umsatzsteuer, also der Lieferzeitpunkt und damit die Übergabe des Fahrzeuges. In Folge dessen setze das Tatbestandsmerkmal der unrichtigen Angabe nicht voraus, dass die Beförderung oder Versendung tatsächlich durchgeführt worden sei. Aus dem Unionsrecht ergebe sich nichts anderes. Zwar müssten, um in gutem Glauben zu handeln, alle Maßnahmen ergriffen werden, die vernünftigerweise verlangt werden könnten, um sicherzustellen, dass der getätigte Umsatz nicht zu einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führe. Jedoch müsse das Risiko des Unternehmers, der als \"Steuereintreiber des Staates\" tätig werde, verhältnismäßig sein. Ein Abstellen auf eine Gelangensbestätigung hätte zur Folge, dass der Lieferant keinerlei Schutz genieße, wenn er auf deren Rücksendung vertraue. Eine Absicherung durch eine Kaution sei nicht zumutbar. Der Grundsatz der Rechtssicherheit verlange, dass der Steuerpflichtige seine steuerlichen Verpflichtungen kenne, bevor er ein Geschäft abschließe. Eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen sei nicht gewährleistet, wenn der Steuerpflichtige in einer Situation, in der es offenbar keinen stichhaltigen Beweis gebe, der den Schluss zulasse, dass die betreffenden Gegenstände an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats verbracht worden seien, verpflichtet werde, einen solchen Beweis zu erbringen. \n\n6\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 08.09.2021 und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2018 vom 01.09.2020 aufzuheben. \n\n7\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n8\\. Der Gesetzgeber habe bei der Einführung der Gelangensbestätigung insbesondere die Abholfälle im Blick gehabt. Gerade die Konstellation rechtsunsicherer Abnehmerversicherungen hinsichtlich der Verbringung von Waren in andere europäische Staaten sei genau in dieser Form bekannt gewesen und habe durch den Nachweis mittels einer Gelangensbestätigung bereinigt werden sollen. Das Risiko unzuverlässiger oder betrügerischer Geschäftspartner könne nicht auf den Fiskus abgewälzt werden. Nach dem Wortlaut von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG müssten sich die \"unrichtigen Angaben\" des Abnehmers auf die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG beziehen. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setze voraus, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden sei. Voraussetzung sei damit, dass die Beförderung oder Versendung stattgefunden habe und nicht, dass eine solche beabsichtigt sei. Die nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG erforderliche \"unrichtige Angabe\" des Abnehmers könne sich demnach nicht auf die Absichtsbekundung des Transports in das übrige Gemeinschaftsgebiet beziehen, sondern nur auf die (schriftliche) Aussage, dass die Beförderung oder Versendung tatsächlich durchgeführt worden sei. \n\n9\\. Es sei im Streitfall unerheblich, welcher Zeitpunkt für die Gewährung des Schutzes nach § 6a Abs. 4 UStG maßgeblich sei. Denn zu keinem Zeitpunkt entspreche es der erforderlichen Sorgfaltspflicht, eine innergemeinschaftliche Lieferung auf Grundlage von Zusicherungen eines erstmaligen Geschäftskontaktes als steuerfrei zu behandeln. Eine schriftliche Abnehmerversicherung genüge den Anforderungen nicht. Andernfalls würde aus § 6a Abs. 4 UStG ein Recht auf Fahrlässigkeit abgeleitet. Nicht nur im Falle von Barzahlungen, sondern erst recht in Verbindung mit einer Abholung, insbesondere bei hochwertigen Pkw, seien in besonders hohem Maße gesteigerte Sorgfaltspflichten zu fordern. \n\n10\\. Die Verwehrung des Vertrauensschutzes widerspreche nicht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Dem Lieferer sei es zuzumuten, die innergemeinschaftliche Lieferung solange als steuerpflichtig zu behandeln, bis er auch die Gelangensbestätigung in den Händen halte. Es bestehe nach wie vor Raum für Vertrauensschutz und zwar dahingehend, dass dem liefernden Unternehmer unrichtige Angaben des Abnehmers in einer ihm übermittelten, formell vollständigen Gelangensbestätigung nicht angelastet würden. Andernfalls habe der Lieferer gegebenenfalls zivilrechtliche Schadensersatzansprüche gegen seinen Geschäftspartner. Zudem bestehe \\--insbesondere im Fall der Abholung hochwertiger Pkw gegen Barzahlung-- die Möglichkeit zum Einbehalt einer Kaution. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG setzt die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG jedenfalls seit Inkrafttreten des § 17a UStDV i.d.F. der Elften Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) zum 01.10.2013 nicht voraus, dass der Unternehmer eine Gelangensbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV besitzt. Da im Streitfall die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz vorliegen, ist der Klage stattzugeben. \n\n12\\. 1\\. Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die sich aus § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG (Art. 138 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) ergebenden Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht vorliegen, so ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. \n\n13\\. Ungeachtet des Umstandes, dass für § 6a Abs. 4 UStG zwar keine ausdrückliche Grundlage im Unionsrecht besteht, entspricht die Vorschrift gleichwohl dessen Vorgaben. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil Teleos vom 27.09.2007 - C-409\u002F04, EU:C:2007:548, dritter Leitsatz). Danach erweist sich § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als richtlinienkonform (BFH-Urteil vom 12.05.2011 - V R 46\u002F10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 29). \n\n14\\. 2\\. Entgegen dem Urteil des FG hängt die Inanspruchnahme von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG jedenfalls für die seit 01.10.2013 bestehende Rechtslage nicht davon ab, dass der Unternehmer über die im Streitjahr nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a UStDV als Belegnachweis vorgesehene Gelangensbestätigung verfügt. \n\n15\\. a) Kommt es entsprechend der vorstehenden EuGH-Rechtsprechung für die Gewährung von Vertrauensschutz darauf an, dass der Unternehmer über Beweise verfügt, die dem ersten Anschein nach die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung belegen, und ist unionsrechtlich weiter zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des EuGH Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL die Gewährung der Steuerfreiheit nicht davon abhängig macht, dass der Lieferer im Besitz spezifischer Nachweise ist (EuGH-Urteil FLO VENEER vom 13.11.2025 - C-639\u002F24, EU:C:2025:888, Rz 17), muss der Unternehmer zur Erlangung von Vertrauensschutz über einen belegmäßigen Anscheinsbeweis verfügen, bei dem es sich unionsrechtlich aber nicht um eine Gelangensbestätigung handeln muss. \n\n16\\. b) Nichts anderes ergibt sich aus dem nationalen Recht. \n\n17\\. aa) Dies bestätigt bereits der Wortlaut des Einleitungssatzes des § 17a Abs. 2 UStDV in der seit 01.10.2013 geltenden Fassung der Elften Verordnung (BGBl I 2013, 602), der der im Streitjahr geltenden Fassung dieser Bestimmung nach Änderung durch die Vierte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 12.07.2017 (BGBl I 2017, 2360) entspricht. Danach ist zwar die Gelangensbestätigung zur Führung des Nachweises der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet vorgesehen. Sie wird dabei jedoch lediglich \"insbesondere\" als eindeutiger und leicht nachprüfbarer Nachweis betrachtet (ebenso § 17b Abs. 2 UStDV i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451). \n\n18\\. bb) Die Möglichkeit zur Erbringung des Belegnachweises durch andere Belege wird durch die Verordnungsbegründung bestätigt. Denn der Verordnungsgeber begründete die Änderung des § 17a UStDV durch die Elfte Verordnung vom 25.03.2013, mit der die auch im Streitjahr geltende Regelung eingeführt wurde, damit, dass mit dem neu gefassten Einleitungssatz verdeutlicht werden soll, dass der Unternehmer den Belegnachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht zwingend mit einer Gelangensbestätigung (§ 17a Abs. 2 UStDV) oder den in § 17a Abs. 3 UStDV genannten Nachweisen führen muss, sondern es ihm offensteht, den Belegnachweis mit allen zulässigen Beweismitteln zu führen (BRDrucks 66\u002F13, S. 10 zu Abs. 2, Einleitungssatz). \n\n19\\. cc) Zudem kann auch der Gesetzessystematik nicht entnommen werden, dass eine nach dem Gelangen des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet --und damit nach dessen Übergabe-- zu erstellende Bescheinigung von den für die Inanspruchnahme des Vertrauensschutzes nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG zu erfüllenden Nachweispflichten umfasst ist. § 17a UStDV wurde aufgrund der Ermächtigung des § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG erlassen, der sich nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG lediglich auf die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG, nicht aber auf die des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG bezieht. Außerdem entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 UStG die Steuer im Fall des § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung ausgeführt wird. Deshalb muss auch im Lieferzeitpunkt feststehen, ob dem leistenden Unternehmer gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG Vertrauensschutz zu gewähren ist oder nicht. \n\n20\\. dd) Hierfür spricht außerdem, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangt, dass die Steuerpflichtigen ihre steuerlichen Verpflichtungen kennen, bevor sie ein Geschäft abschließen (EuGH-Urteile Teleos vom 27.09.2007 - C-409\u002F04, EU:C:2007:548, Rz 48; Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - C-273\u002F11, EU:C:2012:547, Rz 39; BFH-Urteil vom 10.08.2016 - V R 45\u002F15, BFHE 254, 453, BStBl II 2018, 501, Rz 23). Wird der Steuerpflichtige indes verpflichtet, einen schlüssigen Nachweis dafür zu erbringen, dass die Gegenstände den Liefermitgliedstaat physisch verlassen haben, steht eine solche Pflicht einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen entgegen. Eine solche Pflicht lässt den Steuerpflichtigen nach Abschluss des Geschäfts im Ungewissen darüber, ob die Befreiung auf seine innergemeinschaftliche Lieferung anwendbar ist oder ob er die Mehrwertsteuer in den Verkaufspreis mit einbeziehen muss (vgl. EuGH-Urteil Teleos vom 27.09.2007 - C-409\u002F04, EU:C:2007:548, Rz 51; vgl. auch Begründung zur Elften Verordnung zur Änderung der UStDV BRDrucks 66\u002F13, S. 9). \n\n21\\. c) Die BFH-Rechtsprechung zur Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG zur bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage, wonach Vertrauensschutz voraussetzte, dass der Unternehmer seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV \"ihrer Art nach\" nachgekommen war (z.B. BFH-Urteil vom 11.03.2020 - XI R 38\u002F18, BFHE 268, 376, Rz 68; vgl. auch BFH-Urteile vom 15.02.2012 - XI R 42\u002F10, BFH\u002FNV 2012, 1188, Rz 32; vom 13.06.2018 - XI R 20\u002F14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 64), wofür die formelle Vollständigkeit --nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben-- maßgeblich war (BFH-Urteile vom 22.07.2015 - V R 23\u002F14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 43; vom 12.05.2011 - V R 46\u002F10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 30, und vom 15.02.2012 - XI R 42\u002F10, BFH\u002FNV 2012, 1188, Rz 32), kann danach nicht unverändert auf die im Streitjahr bestehende Rechtslage übertragen werden. Dieser Rechtsprechung lag zugrunde, dass § 17a Abs. 2 UStDV in seiner bis einschließlich 31.12.2011 geltenden Fassung für den nach § 6a Abs. 1 UStG vorgesehenen Belegnachweis als Sollbestimmung ausgestaltet war, so dass der Unternehmer den Belegnachweis deshalb zumindest im Regelfall in der durch die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vorgegebenen Form zu erbringen hatte. \n\n22\\. 3\\. Ist es unter der Geltung von § 17a UStDV seit dessen Änderung durch die Elfte Verordnung vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) und damit entsprechend der auch im Streitjahr geltenden Rechtslage möglich, den Nachweis der Steuerfreiheit auch durch andere als die in den §§ 17a ff. UStDV genannten Belege zu führen, kann der Unternehmer, dem die Zusendung der Gelangensbestätigung zumindest zugesagt wurde, --für die Erfüllung der Nachweispflichten als Voraussetzung eines sorgfältigen Handelns und damit-- zur Inanspruchnahme von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG, den Nachweis über die Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet --entsprechend § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV in der bis einschließlich 31.12.2011 geltenden Fassung-- durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, führen. \n\n23\\. a) Denn ist über die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nach Maßgabe des Zeitpunkts der Lieferung zu entscheiden, ist es zum einen unzulässig, eine Gelangensbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV, die --bei wahrheitsgemäßer Erstellung-- naturgemäß erst nach Abschluss des Geschäfts vorliegen kann, für die Inanspruchnahme der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG zu fordern (vgl. Neeser in Umsatzsteuerforum e.V.\u002FBundesministerium der Finanzen [Hrsg.], 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, S. 829, 840; Suabedissen in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 138 und Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 81, 93). Andernfalls wäre es dem gutgläubigen Lieferer --bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen-- von vornherein nicht möglich, bei Abschluss des Geschäfts mit Gewissheit von einer Steuerfreiheit der Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG --entweder nach § 6a Abs. 1 UStG oder unter Inanspruchnahme der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG-- auszugehen. \n\n24\\. b) Zum anderen ist das gemäß § 17a Abs. 1 UStDV bereits seit seinem erstmaligen Inkrafttreten zum 01.01.1993 durch die Neunte Verordnung zur Änderung der UStDV vom 03.12.1992 (BGBl I 1992, 1982) bestehende und auch im Streitjahr aufgestellte Erfordernis, dass durch den Beleg nachzuweisen ist, dass (hier) der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert hat, zu beachten. Hieraus ergibt sich, dass auch unter der Geltung von § 17a UStDV seit dessen Änderung durch die Elfte Verordnung vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602), die der im Streitjahr geltenden Fassung entspricht, der Unternehmer --wie nach der Sollvorschrift des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV in der bis einschließlich 31.12.2011 geltenden Fassung-- in den Fällen, in denen der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis insbesondere durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, erbringen kann. Insoweit handelt es sich um einen Beleg, der bereits bei Übergabe des Gegenstandes der Lieferung erstellt werden kann und der sich dabei inhaltlich auf die in § 17a Abs. 1 UStDV genannte Voraussetzung bezieht. Dies gilt für Zwecke des Vertrauensschutzes jedenfalls dann, wenn sich der Unternehmer --wie nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall-- im Rahmen der ihm obliegenden Sorgfalt bei der Lieferung vom Abnehmer zumindest zusagen lässt, eine Gelangensbestätigung nach Abschluss der Beförderung zu erhalten, wobei hierfür keine belegmäßigen Nachweisanforderungen bestehen (Wäger in Birkenfeld\u002FWäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 6a Rz 206). Einer im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung, wonach Vertrauensschutz im Abholfall den Erhalt einer Gelangensbestätigung voraussetzt (so etwa Frye in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 6a Rz 860), schließt sich der Senat aus den vorstehend genannten Gründen nicht an. \n\n25\\. c) Die so ausgestaltete Rechtslage schließt es im Übrigen auch aus, den Lieferer auf die zivilrechtliche Vereinbarung einer Kautionshinterlegung in Höhe der bei einer Steuerpflicht anfallenden Umsatzsteuer oder auf den Einbehalt der Zulassungsbescheinigung Teil II bis zur Vorlage der Gelangensbestätigung (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23.09.2022- V ZR 148\u002F21, Neue Juristische Wochenschrift 2023, 781, Rz 33) zu verweisen. Es ist kein Sachgrund erkennbar, der es rechtfertigen könnte, bei grenzüberschreitenden Lieferungen eine bestimmte steuerrechtliche Beurteilung vom Abschluss derartiger Vereinbarungen abhängig zu machen und damit den grenzüberschreitenden Warenhandel durch kaufpreisrelevante Erfordernisse ohne unmittelbaren Nachweisbezug zu behindern. \n\n26\\. d) Mit dem Erfordernis einer rechtssicheren Beurteilung der Steuerfreiheit bereits zum Zeitpunkt der Lieferung ist es im Übrigen auch nicht vereinbar, die Erfüllung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns davon abhängig zu machen, dass der Unternehmer nach der Lieferung vergebliche Versuche unternommen hat, von dem Abnehmer eine Gelangensbestätigung zu erlangen (so wohl Huschens, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2013, 44, 50; zutreffend verneinend Neeser in Umsatzsteuerforum e.V.\u002FBundesministerium der Finanzen [Hrsg.], 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, S. 829, 841). \n\n27\\. 4\\. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Lieferung ist jedenfalls nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. \n\n28\\. a) Der Kläger ist den für die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG im Streitjahr maßgeblichen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachgekommen. Insbesondere steht dem das Fehlen einer Gelangensbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV nicht entgegen. Vielmehr war --entsprechend § 17a Abs. 2 UStDV in der bis einschließlich 31.12.2011 geltenden Fassung-- die im Kaufvertrag enthaltene Versicherung der G, den Pkw nach Rumänien zu befördern, im Streitfall ausreichend, da sich der Bestimmungsort aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers und dem Kaufvertrag ergab (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17.02.2011 - V R 28\u002F10, BFHE 233, 331, Rz 28). Da darüber, dass der Kläger die übrigen Nachweispflichten --insbesondere den Buchnachweis im Sinne des § 17c UStDV-- erfüllt hat, zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n29\\. b) Auch konnte der Kläger eine --sich bei Annahme einer fehlenden Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet in Bezug auf die insoweit von der rumänischen Gesellschaft übernommene Verpflichtung anzunehmende-- Unrichtigkeit der Angaben der Abnehmerin G auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen. \n\n30\\. aa) Zwar hat das FG, das eine Steuerfreiheit von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG schon aufgrund eines fehlenden Belegnachweises verneint hat, die Umstände des Einzelfalls --wie jedoch für die Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG erforderlich-- nicht dahingehend gewürdigt, ob der Kläger die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet hat. Auch ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, festgestellte Tatsachen selbst zu würdigen. Hierauf kommt es indes dann nicht an, wenn das FG alle für die Würdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das FG nicht gezogen hat (z.B. BFH-Urteil vom 05.11.2013 - VIII R 20\u002F11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 16). \n\n31\\. bb) Danach hat der Kläger mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt. So überprüfte er nach den Feststellungen des FG die USt-IdNr. der G beim BZSt, das eine --auf den Tag vor dem Verkauf datierende-- qualifizierte Bestätigung ausstellte. Ferner vergewisserte sich der Kläger über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Vertreters (A) des Abnehmers (G) und hat entsprechende Belege vorgelegt. Er forderte zudem einen Handelsregisterauszug der G an. Der Abholer wies sich durch einen Lichtbildausweis, von dessen Vorderseite der Kläger eine Kopie anfertigte, gegenüber dem Kläger als der sich aus dem Handelsregisterauszug ergebende Geschäftsführer A aus. Ferner verpflichtete sich G in dem Kaufvertrag, das Fahrzeug abzumelden und nach Rumänien \"auszuführen\". \n\n32\\. Weitere im Vorfeld des Verkaufs zu ergreifende Maßnahmen, um eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, die dem Kläger --auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass dieser Steuerberater ist sowie dass es sich um die Abholung eines hochpreisigen Gegenstandes durch einen bisher nicht bekannten Abnehmer handelte-- zuzumuten gewesen wären, sind unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht ersichtlich. Insbesondere kann das FA nicht mit Erfolg geltend machen, aufgrund der fehlenden Kopie der Rückseite des Lichtbildausweises des A könne nicht überprüft werden, ob A den Kaufvertrag selbst unterzeichnet habe. Dies würde angesichts des Umstandes, dass selbst auffällige Unterschiede bei Unterschriften nicht geeignet sind, die Beweiskraft unterschriebener Belege entfallen zu lassen (BFH-Beschluss vom 09.09.2015 - V B 166\u002F14, BFH\u002FNV 2015, 1706, Rz 8), die Sorgfaltsmaßstäbe überspannen. Vielmehr ist es nach den Verhältnissen des Streitfalls ausreichend, dass der Kläger --was das FG für den Senat bindend festgestellt hat-- das Lichtbild in dem Ausweis mit der erschienenen Person verglich und zu der Feststellung gelangte, dass es sich hierbei um A, den Geschäftsführer der G, handelte. \n\n33\\. 5\\. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - Rs. 283\u002F81, EU:C:1982:335, Rz 21, und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 - C-561\u002F19, EU:C:2021:799, Rz 66). Es ist Sache der nationalen Gerichte, alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Leistende in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - C-273\u002F11, EU:C:2012:547, Rz 53). \n\n34\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Innergemeinschaftliche Lieferung: Gelangensbestätigung keine Voraussetzung für Vertrauensschutz","2026-07-10T22:07:13.290Z",{"id":67,"ecli":68,"slug":69,"caseNumber":70,"courtId":5,"decisionDate":71,"fullText":72,"summary":73,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":71,"parsedAt":74,"updatedAt":75},"3714","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650096","ecli-de-neuris-stre202650096","V R 14\u002F23","2025-12-11T00:00:00.000Z","#  (Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 11.12.2025 V R 7\u002F24 - Vollverzinsung nach § 233a der Abgabenordnung (AO) und Unionsrecht) \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Vollverzinsung der Umsatzsteuer gemäß § 233a AO verstößt nicht gegen das Unionsrecht (Parallelentscheidung zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2025 - V R 7\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).11 12\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.06.2023 \\- 1 K 1869\u002F22 U wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ gegenüber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, im Juni 2018 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2014, der zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zulasten der Klägerin führte, und zudem im Juli 2018 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2008 bis 2011, die Unterschiedsbeträge zugunsten der Klägerin auswiesen. Die Unterschiedsbeträge zugunsten der Klägerin beruhten darauf, dass das FA infolge einer finanzgerichtlichen Entscheidung seine in den vorherigen Umsatzsteuerbescheiden für 2008 bis 2011 vertretene Auffassung korrigierte, wonach ein von der Klägerin für diese Jahre in Anspruch genommener Vorsteuerabzug mangels hinreichender Rechnungsangaben zu Unrecht erfolgt sei. Der Unterschiedsbetrag für 2014 in Höhe von 53.569.270 € zulasten der Klägerin ging darauf zurück, dass das FA den aufgrund der Berichtigungen der beanstandeten Rechnungen der Jahre 2008 bis 2011 im Jahr 2014 zunächst gewährten Vorsteuerabzug nunmehr versagte. Die Nachforderung aus der Festsetzung der Umsatzsteuer 2014 wurde mit den Erstattungsansprüchen, die sich aus den geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2008 bis 2011 ergaben, verrechnet. \n\n2\\. Mit den Änderungsbescheiden setzte das FA im Jahr 2018 Zinsen im Sinne des § 233a AO fest. Die Festsetzungen von Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2011 führten zu Erstattungszinsen in Höhe von insgesamt 8.571.075 €. Die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2014 führte zu Nachzahlungszinsen in Höhe von 6.964.002 €. \n\n3\\. Gegen die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2014 legte die Klägerin Einspruch ein. Die nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282) und der Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29.11.2021 (BStBl I 2021, 2159) im August 2022 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1509 veröffentlichten Urteil ab. \n\n4\\. Das FG nahm an, § 233a und § 238 AO seien unionsrechtskonform. Zinsen gehörten zu den steuerlichen Nebenleistungen, die unter die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten fielen. Die Verfahrensautonomie werde zwar durch die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt. Zudem sei bei der Durchführung von Unionsrecht auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten. Zinsen hätten aber schon keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter und aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ergebe sich nicht, dass dieser das Neutralitätsprinzip auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen anwende. Weiter liege kein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor, da § 233a AO schon keine Maßnahme mit Sanktionscharakter sei, da die Vorschrift nur an den von der Finanzverwaltung bestimmten Zeitpunkt der Steuerfestsetzung anknüpfe, nicht aber an ein (sanktionswürdiges) Verhalten des Steuerpflichtigen und zudem auch zugunsten des Steuerpflichtigen wirke. Weiter berücksichtige die Regelung im Zusammenhang mit einem möglichen Erlass aus Billigkeitsgründen hinreichend die Art und Schwere eines Verstoßes und genüge daher dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Im Streitfall sei die Festsetzung von Nachzahlungszinsen schon deshalb unionsrechtskonform, weil der Klägerin im Ergebnis kein finanzieller Schaden, sondern vielmehr ein finanzieller Vorteil entstanden sei, da der zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen führende Sachverhalt ebenfalls zur Festsetzung von Erstattungszinsen geführt habe, die die Nachzahlungszinsen überstiegen. Zudem sei der Klägerin der Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt der erstmaligen Geltendmachung gewährt worden und seien die nach Außenprüfung nachgeforderten Beträge mit dem seinerzeit für 2014 gewährten Vorsteueranspruch aus den Rechnungsberichtigungen verrechnet worden. Schließlich beruhe bei einer bloßen zeitlichen Verschiebung einer Steuerbegünstigung sowohl die Festsetzung von Nachzahlungszinsen als auch die Festsetzung von Erstattungszinsen allein auf der Systematik des § 233a AO. \n\n5\\. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 233a AO sei unionsrechtswidrig und nicht unionsrechtskonform auslegbar. Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen sei als Durchführung von Unionsrecht zu verstehen. Es bestehe ein hinreichender Zusammenhang zwischen § 233a AO und Art. 273 Abs. 1 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Unionsrechtlich sei die Festsetzung von Nachzahlungszinsen als Sanktionsmaßnahme einzuordnen, auch wenn sie einen Liquiditätsnachteil ausgleichen sollte. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei ein Sanktionscharakter zu bejahen, wenn eine Vorschrift den Steuerpflichtigen dazu anhalten solle, seinen Verpflichtungen nachzukommen, auch wenn sie nur mittelbar an ein Verhalten oder ein Unterlassen des Steuerpflichtigen anknüpfe. Dies treffe auf die --faktische-- Wirkung der Festsetzung von Nachzahlungszinsen zu, da sie eine genaue Erhebung der Steuer sicherstellen solle und nur dann Wirkung entfalte, wenn ein Steuerpflichtiger gegen seine Verpflichtungen im Erhebungsverfahren, zu dem § 233a AO gehöre, verstoße. Im Ergebnis sanktioniere § 233a AO das Nichtentrichten der Steuer. Demgemäß sei unionsrechtlich bei der erforderlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung auf das Ziel der Sanktion abzustellen, die auf die rechtzeitige Festsetzung der Steuer gerichtet sei, und sei zu berücksichtigen, ob der Steuergläubiger einen Schaden erlitten habe sowie ob den Steuerpflichtigen ein Verschulden treffe, so dass die Art und Schwere des Verstoßes zu beachten seien, wobei die besonders schutzwürdige Stellung des Steuerpflichtigen im umsatzsteuerrechtlichen Festsetzungsverfahren als \"Steuereinsammler\" des Staates berücksichtigt werden müsse. Dem genüge § 233a AO mit der starren Zinsfestsetzung ohne Berücksichtigung eines Steuerschadens und eines individuellen Verschuldens des Steuerpflichtigen an der verspäteten Steuerfestsetzung nicht. Zudem treffe das Risiko einer unzutreffenden steuerrechtlichen Einschätzung den Steuerpflichtigen, in der Regel aber nicht den Steuergläubiger, der einen Liquiditätsnachteil kaum zu befürchten habe, so dass nach dem Grundsatz der guten Verwaltung die individuellen Umstände zu berücksichtigen seien, was § 233a AO indes nicht ermögliche. Die definitive Belastung des Steuerpflichtigen durch die Festsetzung von Nachzahlungszinsen verletze weiter den Grundsatz der Neutralität, da keine individuellen Verhältnisse berücksichtigt würden. Dem genüge auch nicht der Hinweis auf ein Billigkeitsverfahren. Zum einen sei das Billigkeitsverfahren seiner Konzeption nach für \"Härtefälle\" ausgestaltet. Im Rahmen der Zinsvorschriften komme es aber regelmäßig zu einer Zinsfestsetzung ohne Beachtung des individuellen Verschuldens des Steuerpflichtigen. Zum anderen stelle das Billigkeitsverfahren ein gesondertes Verfahren dar, was die Durchsetzbarkeit des Unionsrechts erschwere und dem Steuerpflichtigen ein höheres Prozess- und Kostenrisiko aufbürde. Da § 233a AO unionsrechtswidrig sei, sei er infolge des Vorrangs des Unionsrechts unanwendbar, so dass es letztlich an einer Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung von Nachzahlungszinsen im Bereich der Umsatzsteuer fehle. \n\n6\\. Im Streitfall verstoße die Zinsfestsetzung zudem gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und den Neutralitätsgrundsatz. Dem Steuergläubiger sei vorliegend kein Steuerschaden entstanden, weder vorübergehend noch dauerhaft. Es fehle vorliegend auch an einem ihr, der Klägerin, vorwerfbaren Verschulden, da die Nachzahlungszinsen allein auf der unzutreffenden Rechtsauffassung des FA beruhten. Weiter sei die vom FG vorgenommene Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung der Erstattungszinsen unzulässig. Eine Berufung auf das jeweils günstigere Recht sei unionsrechtlich zulässig, da ein unionsrechtswidriges Verhalten des Gesetzgebers --wie hier die Festsetzung von Nachzahlungszinsen-- sanktioniert werden solle, eine Berufung auf das nationale Recht --wie hier für die Festsetzung von Erstattungszinsen-- aber möglich bleibe, da das Unionsrecht nicht unmittelbar zulasten des Steuerpflichtigen angewendet werden dürfe. Im Übrigen bestehe der Sanktionscharakter von Zinsen nach § 233a AO auch dann, wenn Erstattungszinsen zu zahlen seien, da ein solcher Mehrbetrag aufgrund der Inflation nicht denselben wirtschaftlichen Mehrwert habe wie eine von Anfang an zu einer Erstattung führende, zutreffende Besteuerung. Ihrem Begehren stehe auch nicht der BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282) entgegen, der sich --mangels Entscheidungserheblichkeit-- nicht mit den unionsrechtlichen Grundsätzen befasst habe. \n\n7\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des FG und den Bescheid über Zinsen zur Umsatzsteuer 2014 vom 11.06.2018 \\--auch in Gestalt der Einspruchsentscheidung durch Allgemeinverfügung vom 29.11.2021-- aufzuheben. \n\n8\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n9\\. Die Zinsfestsetzung nach § 233a AO habe auch nach der Neuregelung ihre Funktion als Ausgleichsmaßnahme behalten und solle nicht sanktionieren. Jedenfalls müssten die Systematik des § 233a AO und seine Gesamtwirkung beachtet werden, die vorliegend im Hinblick auf die die Nachzahlungszinsen übersteigenden Erstattungszinsen zu einem für die Klägerin positiven Ergebnis führten und damit die Klägerin nicht belasteten. Weiter sei die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des EuGH nicht auf den Streitfall übertragbar, da sie andere Fallkonstellationen betreffe. Die Zinsfestsetzung des § 233a AO knüpfe lediglich an eine zu einem späteren Zeitpunkt erfolgte Steuerfestsetzung an, nicht aber an ein Verhalten des Steuerpflichtigen. Die Vorschrift falle danach in die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten und verstoße nicht gegen Unionsrecht. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n10\\. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG, das die Klage zutreffend im Hinblick auf § 46 FGO als zulässig erachtet hat, hat die Klage zu Recht als unbegründet angesehen. Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß gegen das Unionsrecht liegt nicht vor. \n\n11\\. 1\\. Das FG hat die auf Aufhebung der Zinsfestsetzung gerichtete Klage zu Recht abgewiesen. Die Vollverzinsung der Umsatzsteuer gemäß § 233a AO verstößt entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht gegen das Unionsrecht. Der Senat verweist hierzu zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 11.12.2025 - V R 7\u002F24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). \n\n12\\. Lediglich ergänzend ist im Hinblick auf eine --unterstellte, tatsächlich aber nicht bestehende-- Sanktionswirkung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.12.2025 - V R 7\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.4.) darauf hinzuweisen, dass nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem das FA gegenüber der Klägerin Nachzahlungszinsen in Höhe von 13 % des Unterschiedsbetrages erhoben hat, die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach den Maßstäben der EuGH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2025 - V R 7\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.4.b) nicht als unverhältnismäßig anzusehen ist. \n\n13\\. 2\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 11.12.2025 V R 7\u002F24 - Vollverzinsung nach § 233a der Abgabenordnung (AO) und Unionsrecht)","2026-07-08T22:35:03.412Z","2026-07-10T22:07:29.905Z",{"id":77,"ecli":78,"slug":79,"caseNumber":80,"courtId":5,"decisionDate":81,"fullText":82,"summary":83,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":81,"parsedAt":84,"updatedAt":85},"3844","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520371","ecli-de-neuris-stre202520371","V B 41\u002F24","2025-12-04T00:00:00.000Z","#  Ort der Lieferung bei Lieferung über ein im Inland befindliches Lager; Darlegung einer Verletzung des Effektivitätsgrundsatzes durch unterlassene Beiladung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Es ist nicht klärungsbedürftig, dass auch unionsrechtlich für die Lieferortbestimmung nach Art. 32 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Erwerber bereits bei Beginn der Versendung feststehen muss.9\n\n2\\. NV: Wird im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde gerügt, eine unterlassene Beiladung verletze den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz, ist darzulegen, inwieweit das Unterlassen einer Beiladung die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert.20\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.06.2024 - 6 K 1367\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der X, einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz im Königreich Spanien (Spanien) hatte. Die X stellte im Jahr 2010 (Streitjahr) in Spanien Gegenstände her und verkaufte sie über ein inländisches Lager an andere Unternehmer im Inland. \n\n2\\. Während die X davon ausging, dass sie eine in Spanien steuerbare, dort steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt habe und ihre beiden Abnehmer (B und F) die Gegenstände im Inland innergemeinschaftlich erworben hätten, nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung an, die X habe die Gegenstände in das inländische Lager innergemeinschaftlich verbracht. Die Umsatzsteuer auf den dadurch verwirklichten innergemeinschaftlichen Erwerb sei zwar als Vorsteuerbetrag abziehbar. Anschließend habe die X allerdings steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen an B und F im Inland ausgeführt. \n\n3\\. Das Finanzgericht (FG) wies die nach einem erfolglos gebliebenen Vorverfahren erhobene Klage unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15 (BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076) und vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16 (BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079) mit der Begründung ab, dass bei Beginn der Beförderung in Spanien der konkrete Abnehmer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) noch nicht festgestanden habe. Es habe zu diesem Zeitpunkt an einem bindenden Kaufvertrag über die zu befördernde Ware gefehlt. Die Revision ließ das FG nicht zu. \n\n4\\. Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision, mit der sie als Zulassungsgründe die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend macht. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n5\\. Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe sind teilweise bereits nicht im Sinne des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt und liegen im Übrigen nicht vor. \n\n6\\. 1\\. Im Streitfall ist die Revision nicht im Hinblick auf die erste, von der Klägerin formulierte Rechtsfrage zuzulassen. \n\n7\\. a) Wird die Beschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, hat der Beschwerdeführer zur Erfüllung der Darlegungsanforderungen eine hinreichend bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Hierzu ist schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darzulegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.11.2019 - XI B 119\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 367, Rz 8; vom 08.09.2020 - XI B 17\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 185, Rz 9, und vom 30.05.2025 - V B 60\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 1067, Rz 3). Ist zu einer Rechtsfrage bereits Rechtsprechung vorhanden, hat sich der Beschwerdeführer damit auseinanderzusetzen und zu erörtern, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist oder weshalb sie gegebenenfalls einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (BFH-Beschlüsse vom 31.08.2021 - XI B 33\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 247, Rz 9; vom 29.03.2022 - XI B 72\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 923, Rz 3, und vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 3). Rechtsfragen, die sich nur stellen könnten, wenn von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird, können in einem Revisionsverfahren nicht geklärt werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.02.2020 - XI B 69, 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 891, Rz 17; vom 03.02.2021 - XI B 45\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 673, Rz 38). Ebenso führen Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.03.2019 - XI B 97\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 711, Rz 9; vom 13.11.2019 - XI B 119\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 367, Rz 12, und vom 18.02.2025 - V B 54\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 522, Rz 7). \n\n8\\. b) Die Klägerin hält es insoweit für grundsätzlich bedeutsam, ob Abnehmer im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur sein kann, wer zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eine bestimmte Anzahl an Waren verbindlich gekauft hat, ohne dass ihm das Recht zusteht, den Kaufvertrag einseitig anzupassen, was im Hinblick auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) in einem Revisionsverfahren durch Vorlage an den EuGH zur Auslegung des Begriffs des Erwerbers im Sinne von Art. 32 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) zu klären sei. \n\n9\\. c) Es ist --unabhängig von den an eine Erwerbereigenschaft zu stellenden Anforderungen-- nicht klärungsbedürftig, dass auch unionsrechtlich für die Lieferortbestimmung nach Art. 32 MwStSystRL der Erwerber bereits bei Beginn der Versendung feststehen muss. \n\n10\\. aa) Soweit die Beschwerde für ihre Rechtsfrage auf die EuGH-Urteile X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) verweist, wonach es für eine innergemeinschaftliche Lieferung gegen Entgelt darauf ankomme, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstandes und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind, ergibt sich dies bereits aus dem vom EuGH verwendeten Begriff der Lieferung. Dieser erfordert nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Diese Übertragung muss vom Lieferer auf eine Person erfolgen, in der es sich nach der Begrifflichkeit des Art. 32 MwStSystRL um den Erwerber handelt, der in § 3 Abs. 1 und Abs. 6 UStG ohne inhaltliche Abweichung als Abnehmer bezeichnet wird. Verweist der EuGH auf einen Zusammenhang zwischen der Lieferung eines Gegenstandes und der Beförderung desselben Gegenstandes im Rahmen eines kontinuierlichen Ablaufs, muss es sich danach um eine Beförderung an diejenige Person handeln, die als Erwerber die Befähigung erhält, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, mithin um eine Beförderung an den Abnehmer. Steht der Abnehmer nicht fest, fehlt es demgegenüber an einem Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung. Bestimmt die Beförderung nach Art. 32 MwStSystRL den Ort der Lieferung, muss die Person des Abnehmers zudem bereits zu Beginn der Beförderung feststehen. Da sich die Person des Abnehmers als Leistungsempfänger der Lieferung nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt (BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 7\u002F20, BFHE 272, 177, BStBl II 2022, 528, Rz 28), muss dementsprechend ein derartiges Rechtsverhältnis zu Beginn der Beförderung vorliegen, damit diese ortsbestimmend für die Lieferung sein kann. Dieses muss sich --entsprechend dem FG-Urteil auf Seite 20, dritter Absatz und entgegen der von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung-- auch auf die Liefermenge beziehen. \n\n11\\. bb) Ebendies entspricht im Übrigen der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 06.12.2007 - V R 24\u002F05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.b; vom 30.07.2008 - XI R 67\u002F07, BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, unter II.1.; vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 15; vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 23; vgl. auch BFH-Urteile vom 11.03.2020 - XI R 7\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 1288, Rz 45, und vom 22.11.2023 - XI R 1\u002F20, BFHE 283, 136, BStBl II 2024, 530, Rz 52), wonach für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen muss, was im Einklang mit Art. 32 MwStSystRL steht (BFH-Urteil vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 15). \n\n12\\. Soweit die Beschwerde hiergegen auf die EuGH-Urteile X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) verweist, hat der BFH diese Rechtsprechung bereits insoweit berücksichtigt, als ein danach für eine Versendungs- oder Beförderungslieferung erforderlicher zeitlicher und sachlicher Zusammenhang als kontinuierlicher Ablauf durch eine von vornherein nur vorübergehende Einlagerung auf kurze Zeit nicht beeinträchtigt wird (BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 20; vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 11.03.2020 - XI R 7\u002F18, BFH\u002FNV 2020, 1288, Rz 45). Die Beschwerde legt im Übrigen auch nicht dar, ob und gegebenenfalls welche Kritik an dieser BFH-Rechtsprechung im Schrifttum geübt wird. \n\n13\\. cc) Bestätigt wird die Beurteilung durch das FG zudem durch die erst nach dem Streitjahr in Kraft getretene Neuregelung des Art. 17a MwStSystRL (§ 6b UStG). Nach dem fünften Erwägungsgrund der Richtlinie 2018\u002F1910 des Rates vom 04.12.2018 zur Änderung der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union 2018, Nr. L 311, 3) bezieht sich die Neuregelung auf einen Sachverhalt, bei dem --wie im Streitfall-- zum Zeitpunkt der Beförderung der Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat der Lieferer bereits die Identität des Erwerbers kennt, an den diese Gegenstände zu einem späteren Zeitpunkt und nach ihrer Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat geliefert werden, aber dies derzeit \"zu einer angenommenen Lieferung (im Abgangsmitgliedstaat der Gegenstände) und einem angenommenen innergemeinschaftlichen Erwerb (im Ankunftsmitgliedstaat der Gegenstände), gefolgt von einer 'inländischen' Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat\" führt, und \"erfordert, dass der Lieferer in diesem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist\". Die Auffassung des FG entspricht der dort niedergelegten Auffassung des Unionsgesetzgebers, was mit der Beschwerde nicht angesprochen wird. \n\n14\\. dd) Im Übrigen geht die Beschwerde nicht der Frage nach, ob --abweichend von der Auffassung des FG (Urteil S. 21 f.)-- im Hinblick auf das Kriterium der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität (z.B. EuGH-Urteil Apcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 - C-90\u002F20, EU:C:2022:37, Rz 38) auch ein \"faktisches\" Feststehen des Abnehmers in Betracht zu ziehen sein kann (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2007 - V R 24\u002F05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.b; vom 30.07.2008 - XI R 67\u002F07, BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, unter II.1.; vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 15; vom 16.11.2016 - V R 1\u002F16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 23 und 24; Heuermann in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 461; Wäger, UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 360 zur Lieferung über ein Konsignationslager und zur Neuregelung des § 6b UStG). \n\n15\\. d) Zudem fehlt es an Darlegungen, weshalb diese Rechtsfrage im Streitfall klärbar sein soll. \n\n16\\. Dessen hätte es schon deshalb bedurft, weil die in der aufgeworfenen Rechtsfrage enthaltene Annahme der Klägerin, dass B und F zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eine bestimmte Anzahl an Waren verbindlich gekauft hätten, ohne dass ihnen das Recht zugestanden habe, den Kaufvertrag einseitig anzupassen, von den tatsächlichen Feststellungen des FG abweicht. Denn das FG hat auf den Seiten 20 ff. seines Urteils angenommen, dass zwar mit beiden Abnehmern Verträge abgeschlossen wurden, welche die Lieferbeziehungen für bestimmte Gegenstände regelten. Diese vertraglichen Vereinbarungen hätten aber keine konkreten Liefermengen für bestimmte Liefertermine enthalten, sondern nur auf am voraussichtlichen Bedarf bemessene Lieferabrufe verwiesen. Damit habe es bei beiden Abnehmern jeweils an einer vor Beginn der Versendung erfolgten verbindlichen Festlegung auf die Abnahme einer bestimmten Anzahl von Gegenständen gefehlt. \n\n17\\. e) Anhaltspunkte dafür, dass die Beurteilung nach dem nationalen Recht von der in Spanien abweicht, da dort von einer entgeltlichen Lieferung anstelle eines innergemeinschaftlichen Verbringens ausgegangen wird, was ebenfalls zu einer Vorlagepflicht führen könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.2023 - XI R 10\u002F20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 68; EuGH-Urteile Marcandi vom 05.07.2018 - C-544\u002F16, EU:C:2018:540, Tenor Ziff. 3 und Rz 63 ff.; DuoDecad vom 16.06.2022 - C-596\u002F20, EU:C:2022:474, Rz 35 ff.), sind weder ersichtlich noch dargelegt. \n\n18\\. 2\\. Soweit die Klägerin mit ihrer zweiten Frage eine Vorlagepflicht an den EuGH daraus ableitet, dass der BFH zwar eine notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) in ständiger Rechtsprechung verneine, aber bisher die Frage, ob der unionsrechtliche Effektivitätsgrundsatz bei unionsrechtlich vorgeprägten Sachverhalten (etwa der Anwendung von Gesetzen, die eine Richtlinie umsetzen) nicht eine andere Auslegung erfordere, nicht erörtert habe, fehlt es gleichfalls an hinreichenden Darlegungen. \n\n19\\. a) Die Beschwerde macht geltend, die Mitgliedstaaten müssten bei der Durchführung des Unionsrechts die Grundsätze der Effektivität und der Äquivalenz beachten. Gerade das Mehrwertsteuerrecht der Union müsse effektiv durchgesetzt werden und nationale Gerichtsverfahren dürften nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräume, praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Dabei seien die Grundsätze zu berücksichtigen, die dem nationalen Rechtsschutzsystem zugrunde lägen, wie zum Beispiel der Schutz der Verteidigungsrechte, der Grundsatz der Rechtssicherheit und der ordnungsgemäße Ablauf des Verfahrens. Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstandes und sein innergemeinschaftlicher Erwerb seien in Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang, so dass Art. 20 Abs. 1 und Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL so auszulegen seien, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben. Da die einfache Beiladung in das Ermessen des Gerichts gestellt sei, biete sie nicht die gleiche Sicherheit für die effektive Anwendung des Unionsrechts wie die notwendige Beiladung. Da die Frage, welche Auswirkungen der Effektivitätsgrundsatz auf § 60 Abs. 3 FGO habe, nicht schon einmal Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH gewesen sei, keine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiere, durch die die betreffende Rechtsfrage gelöst sei, kein acte clair vorliege und kein anderes nationales Gericht die Rechtsfrage in demselben nationalen Rechtsstreit vorgelegt habe, lägen die weiteren Voraussetzungen für eine Vorlage an den EuGH vor. \n\n20\\. b) Insoweit ist allerdings von der Klägerin bereits nicht hinreichend dargelegt, inwieweit das Unterlassen einer (aus Sicht der Klägerin notwendigen) Beiladung von B und F der Klägerin die Ausübung ihrer Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren würde. Die Klägerin hat deren Beiladung nicht beantragt. Die Entscheidung im Rechtsstreit des leistenden Unternehmers, der \\--wie hier-- die Steuerfreiheit der in Rede stehenden Lieferung begehrt, gestaltet außerdem nicht selbst unmittelbar die Rechtsverhältnisse des Leistungsempfängers (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2023 - XI R 1\u002F20, BFHE 283, 136, BStBl II 2024, 530, Rz 25; BFH-Urteil vom 10.12.1998 - V R 58\u002F97, BFH\u002FNV 1999, 987, unter II.3.). Welche Vorteile die Beiladung von B und F für die Klägerin hätte und inwieweit ihr deren Beiladung die Durchsetzung ihrer Rechte erst ermöglichen oder erleichtern würde (und warum sie sie gleichwohl nicht beantragt hat), legt die Beschwerde nicht dar. \n\n21\\. 3\\. Falls die Beschwerde so zu verstehen sein sollte, dass konkludent eine Divergenz zu den von der Klägerin zitierten EuGH-Urteilen X vom 18.11.2010 - C-84\u002F09 (EU:C:2010:693) und Fonderie 2A vom 02.10.2014 - C-446\u002F13 (EU:C:2014:2252) oder anderen Entscheidungen geltend gemacht werden soll, hat die Klägerin nicht --wie erforderlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 14; vom 14.05.2025 - XI B 77\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1061, Rz 8)-- einen tragenden abstrakten Rechtssatz des angefochtenen Urteils einerseits sowie einen tragenden abstrakten Rechtssatz der angeblichen Divergenzentscheidungen andererseits herausgearbeitet und so gegenübergestellt, dass eine Abweichung erkennbar wird. Auch dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, hat die Klägerin nicht dargelegt. \n\n22\\. 4\\. Die gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor. \n\n23\\. a) Aus der Rüge, das FG habe gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verstoßen, indem es die vermeintliche Einschätzung eines Abnehmers in einem Schreiben an die Steuerfahndung vom 20.10.2015 übernommen habe, ohne die für die Auskunft verantwortlichen Personen H und M (beide Mitarbeiter des steuerlichen Beraters des Abnehmers) in der mündlichen Verhandlung als Zeugen zu befragen, ergibt sich kein Verstoß der Vorinstanz gegen § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO. \n\n24\\. aa) Nach § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO erhebt das Gericht Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO). \n\n25\\. Beweisbedürftig sind Tatsachen, aber nicht Werturteile oder rechtliche Schlussfolgerungen (vgl. Krumm in Tipke\u002FKruse, § 91 FGO Rz 5; Schallmoser in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 91 FGO Rz 12; s.a. BFH-Urteil vom 23.10.2014 - V R 23\u002F13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 29; BFH-Beschluss vom 31.01.2008 - VII B 88\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 991, unter 6.). \n\n26\\. bb) Danach liegt keine Verletzung der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme vor. \n\n27\\. Bei ihrer Rüge berücksichtigt die Beschwerde nicht, dass das FG den Inhalt der Behördenakten berücksichtigen darf und muss (vgl. BFH-Beschluss vom 05.08.2022 - VI B 65\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 1185, Rz 7 f.). Es durfte und musste daher den Inhalt des Schreibens zur Kenntnis nehmen und berücksichtigen. \n\n28\\. Mit ihrem Vortrag bestreitet die Klägerin auch nicht die Tatsache, dass die vom FG in seinem Urteil zitierten Ausführungen in dem Schreiben an die Steuerfahndung enthalten sind, sondern beanstandet die Schlussfolgerung des FG, dass die rechtliche Auffassung, die der Abnehmer darin geäußert hat, tatsächlich rechtlich zutreffend sei. Im Kern richtet sich das Vorbringen der Klägerin daher gegen die Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das FG, die dem materiellen Recht zuzuordnen ist und der Prüfung des BFH als Verfahrensfehler im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich entzogen ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 09.09.2013 - III B 26\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 46; vom 31.01.2019 - VIII B 41\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 702). \n\n29\\. cc) Im Hinblick darauf, dass die Verletzung der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (vgl. BFH-Beschluss vom 18.10.2023 - XI R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 182, Rz 26), legt die Beschwerde nicht hinreichend dar, warum sie insoweit ihr Rügerecht nicht verloren hat. \n\n30\\. Die Klägerin trägt zwar vor, dieser Verfahrensfehler sei für die Klägerin nicht vorhersehbar gewesen. Woraus sich die mangelnde Vorhersehbarkeit ergeben soll, erläutert sie allerdings nicht. Die Klägerin konnte erkennen, dass das FG keine Zeugen geladen hatte. Außerdem war die Frage, ob bei Beginn der Beförderung die Abnehmer feststanden, eine der streitigen Kernfragen des Verfahrens. Inwiefern es für die Klägerin nicht vorhersehbar gewesen sein soll, dass sich das FG der Auffassung des FA und des Abnehmers (vertreten durch seine steuerlichen Berater), es habe zu diesem Zeitpunkt noch keine verbindliche Bestellung vorgelegen, anschließen könnte, ist nicht erkennbar. \n\n31\\. Gleichwohl hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausweislich des Protokolls nicht beantragt, H und M als Zeugen zu vernehmen, und nicht gerügt, dass das FG die beiden Personen nicht als Zeugen hört, wobei für den Senat aus dem Vortrag der Klägerin auch nicht erkennbar ist, zu welchen Tatsachen (nicht Rechtsfragen) sie hätten unmittelbar gehört werden sollen. \n\n32\\. b) Als ebenfalls nicht durchgreifend erweist sich die Rüge, aufgrund der Übernahme der rechtlichen Beurteilung der Abnehmer sei die Entscheidung des FG nicht mit Gründen versehen. \n\n33\\. aa) An dieser Rüge ist zwar im Ausgangspunkt richtig, dass das FG die relevanten Rechtsfragen des nationalen Rechts selbst entscheiden muss. Rechtliche Schlussfolgerungen, die nicht ausländisches Recht betreffen, sind nicht beweisbedürftig, so dass das FG selbst begründen musste, warum es davon ausgeht, dass nach den geschlossenen Vereinbarungen der X mit B und F die Abnehmer zu Beginn der Beförderung noch nicht feststanden. Allein der Umstand, dass ein Vertragspartner der X angegeben hat, er habe aus seiner Sicht zunächst noch keine verbindliche Bestellung vorgenommen, bedeutet nicht, dass dessen Einschätzung objektiv rechtlich zutreffend wäre. \n\n34\\. bb) Soweit die Klägerin allerdings daraus in Bezug auf die Subsumtion des FG ableitet, das FG habe seine Auffassung, dass es bei Beginn der Versendung nach Deutschland an einem rechtsgeschäftlich verbindlich feststehenden Abnehmer gefehlt habe, unter Verstoß gegen die Begründungspflicht (§ 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO) nicht begründet, trifft dies nicht zu. \n\n35\\. (1) Das FG muss nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2018 - XI R 32\u002F17, BFH\u002FNV 2019, 280, Rz 22; BFH-Beschluss vom 28.08.2023 - V B 44\u002F22, BFHE 282, 67, Rz 11). Eine zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Urteilsbegründung ist kein Verfahrensfehler im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3, § 119 Nr. 6 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 10.01.2024 - XI B 13\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 401, Rz 14; vom 13.08.2024 - VIII B 59\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1327, Rz 17). Nicht ausreichend für einen Verfahrensfehler ist auch, dass die Urteilsbegründung nicht den Erwartungen eines Beteiligten entspricht, (aus seiner Sicht) nicht überzeugend oder äußerst knapp gehalten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.12.2013 - XI B 33\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 714, Rz 17; vom 26.11.2024 - VIII B 79\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 176, Rz 32). Es liegt kein Verfahrensfehler vor, wenn noch zu erkennen ist, welche Feststellungen und Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 21.07.2017 - X B 167\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 1447; vom 17.08.2020 - II B 32\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 31, Rz 11; vom 23.03.2021 - XI B 69\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 1108, Rz 34; vom 28.04.2025 - V B 1\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1048, Rz 13). \n\n36\\. (2) Danach hat das FG seine Begründungspflicht nicht verletzt. Die tatsächliche Würdigung des FG beruht insoweit nicht nur auf dem Schreiben vom 20.10.2015, sondern auf weiteren, vom FG im Tatbestand seines Urteils wiedergegebenen Feststellungen zum Inhalt der Verträge und der \"…\", die erst ein bis zwei Tage vorher an die Klägerin übermittelt wurden. Dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Abnehmer nur aus eigenen wirtschaftlichen Interessen keine verbindlichen Bestellungen einräumen wollten, wie die Klägerin geltend macht, bestätigt eher die Richtigkeit der Auffassung des FG und widerspricht ihr jedenfalls nicht. Dass das FG erst die Lieferabrufe der Abnehmer als insoweit maßgeblich angesehen hat, entspricht der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 - V R 31\u002F15, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rz 23 und Rz 3). Aus diesem Grund scheidet im Übrigen auch das Vorliegen eines qualifizierten Rechtsfehlers, der zur Zulassung der Revision führen könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 07.04.2025 - V B 7\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 710, Rz 32 ff.), aus. \n\n37\\. cc) Dass die Auffassung des Abnehmers (zunächst) widersprüchlich war, weil er einerseits von unverbindlichen Bestellungen ausging und andererseits die Einstufung als innergemeinschaftliche Lieferungen an ihn zunächst für zutreffend erachtete, mag zutreffen, stellt aber keinen Verfahrensfehler des FG dar. Die ggf. bestehende anfängliche Widersprüchlichkeit mag dazu geführt haben, dass der Abnehmer diesen Widerspruch, nachdem er ihn erkannt hatte, dadurch beseitigt hat, dass er ab Mai 2010 die Lieferungen an ihn, den Abnehmer, als steuerpflichtig ansah, entsprechende Gutschriften erteilte und die Klägerin entsprechende Steuererklärungen abgab (FG-Urteil, S. 6 oben). Welcher entscheidungserhebliche Unterschied ab Mai 2010 aus Sicht der Klägerin insoweit bestehen soll, ergibt sich aus dem Vortrag der Klägerin nicht, so dass sich auch die Klägerin widersprüchlich verhält, wenn sie für die Zeit bis einschließlich April 2010 als unrichtig ansieht, was sie seit Mai 2010 selbst so erklärt hat. \n\n38\\. 5\\. Der Beschluss ergeht nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ohne weitere Begründung und ohne weitergehende Darstellung des Sachverhalts. \n\n39\\. 6\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","Ort der Lieferung bei Lieferung über ein im Inland befindliches Lager; Darlegung einer Verletzung des Effektivitätsgrundsatzes durch unterlassene Beiladung","2026-07-08T22:36:38.044Z","2026-07-10T22:07:42.485Z",{"id":87,"ecli":88,"slug":89,"caseNumber":90,"courtId":5,"decisionDate":91,"fullText":92,"summary":93,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":91,"parsedAt":94,"updatedAt":95},"3986","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650110","ecli-de-neuris-stre202650110","V B 72\u002F24","2025-11-26T00:00:00.000Z","#  Voraussetzung für Zulassung der Revision bei kumulativer Entscheidungsbegründung durch das Finanzgericht - Die Entscheidung ist aufgrund einer Anforderung zur Veröffentlichung bestimmt worden. \n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.10.2024 - 15 K 399\u002F23 U wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde des Beklagten und Beschwerdeführers (Finanzamt --FA--) ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. \n\n3\\. a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn ihre Beantwortung durch den Bundesfinanzhof (BFH) aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei soll es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 31.10.2013 - V B 67\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 578). \n\n4\\. b) An der Klärungsfähigkeit fehlt es in den Fällen, in denen das Finanzgericht (FG) seine Entscheidung kumulativ auf mehrere Gründe gestützt hat, von denen jeder für sich gesehen die Entscheidung trägt, jedoch nur hinsichtlich einer Begründung eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 22.05.2013 - III B 1\u002F13, BFH\u002FNV 2013, 1264). \n\n5\\. c) Davon ausgehend fehlt es den von dem FA aufgeworfenen Fragen nach der Anwendbarkeit von § 13b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Fällen, in denen die Steuerpflicht einer sonstigen Leistung im Inland nicht aus § 3a Abs. 2 UStG, sondern aus § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG folgt, sowie nach der Auslegung des § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG an der Klärungsfähigkeit. \n\n6\\. aa) Das FG hat seine Annahme, dass die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) hinsichtlich der für die streitgegenständlichen Vermietungsumsätze anfallenden Umsatzsteuer nicht Steuerschuldner geworden sei, doppelt begründet. So hat es zunächst ausgeführt, dass die Klägerin zwar gegenüber dem FA als Unternehmer aufgetreten sein mag, sie jedoch --was für die Steuerschuldnerschaft im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 1 UStG entscheidend sei-- nicht Partei der den Umsätzen zu Grunde liegenden Mietverträge geworden sei. Partei dieser Mietverträge seien vielmehr die Eigentümer des Grundstücks gewesen, bei denen es sich um natürliche Personen gehandelt habe. Zusätzlich hat das FG --für den Fall, dass die Klägerin dennoch für die streitgegenständliche Vermietung als leistender Unternehmer anzusehen wäre-- als weitere Begründung ausgeführt, dass nicht die in der Italienischen Republik ansässige Klägerin, sondern vielmehr die jeweiligen inländischen Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG Steuerschuldner geworden wären. Zugleich hat das FG angenommen, dass die Klägerin in dem Mietvertrag nicht genannt sei, sie an dessen Abschluss auch nicht mitgewirkt habe und die \"Zurechnung des Mietvertrags als etwaige § 14c UStG-Rechnung\" daher nicht in Betracht komme. \n\n7\\. bb) Die von dem FA aufgeworfenen Fragen betreffen ausschließlich die Anwendung des § 13b UStG. Zu der ersten Begründung, die --da bei Verneinung einer von der Klägerin ausgeführten sonstigen Leistung und einer Steuerschuldnerschaft nach § 14c UStG eine Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der Klägerin von vornherein nicht in Betracht kommt-- für sich genommen das Urteil trägt, verhält sich das Vorbringen des FA nicht; insoweit wurde kein Zulassungsgrund dargelegt. \n\n8\\. 2\\. Es kann dahinstehen, ob ein --ebenfalls zur Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) führender-- qualifizierter Rechtsfehler auch dann vorliegt, wenn dargelegt wird (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), dass eine nicht auf einen Verfahrensmangel bezogene Rechtsverletzung (Sachrüge) zu einer begründeten Revision (§ 118 Abs. 2 i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 FGO) führt, wobei ohne Weiteres erkennbar --und damit ohne Befassung mit einer nach ihrer sachlichen Tiefe dem Revisionsverfahren vorbehaltenen Argumentation-- mit einem Erfolg der Revision zu rechnen ist (Senatsbeschluss vom 07.04.2025 - V B 7\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 710, Rz 35). Zwar macht das FA geltend, § 13b Abs. 1 UStG erfordere, dass gerade die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 UStG und nicht die des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG erfüllt seien, so dass ein \"relevanter Fehler\" des FG, das dementgegen eine Anwendbarkeit von § 13b UStG bejaht habe, bei der Auslegung revisiblen Rechts vorliege, der erhebliches Gewicht habe und geeignet sei, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Jedoch erfordert auch die --damit von dem FA in der Sache begehrte-- Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO im Fall einer kumulativ auf mehrere selbständig tragende Gründe gestützten Entscheidung, dass ein Zulassungsgrund bezüglich jeder dieser Begründungen dargelegt wurde und vorliegt (z.B. Senatsbeschluss vom 29.05.2006 - V B 186\u002F04, BFH\u002FNV 2006, 1613), woran es vorliegend in Bezug auf die erste Begründung des FG fehlt. \n\n9\\. 3\\. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen. \n\n10\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Voraussetzung für Zulassung der Revision bei kumulativer Entscheidungsbegründung durch das Finanzgericht - Die Entscheidung ist aufgrund einer Anforderung zur Veröffentlichung bestimmt worden.","2026-07-08T22:38:10.301Z","2026-07-10T22:07:57.440Z",{"id":97,"ecli":98,"slug":99,"caseNumber":100,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":102,"summary":103,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":104,"updatedAt":105},"4014","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520358","ecli-de-neuris-stre202520358","V B 23\u002F25","2025-11-24T00:00:00.000Z","#  Anforderungen an eine Nichtzulassungsbeschwerde bei kumulativer Begründung des Urteils der Vorinstanz \n\n## Leitsatz\n\nNV: Hat das Finanzgericht sein Urteil kumulativ auf mehrere Gründe gestützt, muss hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung dargelegt werden und vorliegen (Bestätigung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs vom 13.03.2024 - V B 67\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 682).5\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 11.03.2025 - 5 K 1826\u002F23 wegen Umsatzsteuer 2018 und 2019 wird als unzulässig verworfen.\n\nIm Übrigen wird sie als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) gegen die Nichtzulassung der Revision ist, soweit sie überhaupt zulässig ist, unbegründet und daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n2\\. 1\\. Die gegen das gesamte Urteil des Finanzgerichts (FG) --und damit nicht beschränkt auf einzelne Streitgegenstände-- eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist unzulässig, soweit der Umsatzsteuerbescheid für 2018 betroffen ist. Es fehlt insoweit an einer formellen Beschwer. Das FG hat diese Festsetzung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer \"auf einen Negativbetrag von 8.194,51 € festgesetzt wird\". Angesichts der von der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren beantragten Aufhebung der durch das FA erfolgten Festsetzung und des von ihr in ihrer Erklärung für das Streitjahr 2018 als Überschuss zu ihren Gunsten berechneten Betrages in Höhe von 8.194,51 € hat das FG insoweit dem Begehren der Klägerin in vollem Umfang entsprochen. \n\n3\\. 2\\. Ähnliches gilt, soweit der Umsatzsteuerbescheid für 2019 betroffen ist. Insoweit hat das FG die Klage als unzulässig angesehen, da sich das FG --zu Recht-- angesichts des Klagebegehrens der Klägerin von vornherein gehindert sah, eine verbösernde Entscheidung zu erlassen. Die Klägerin hatte im finanzgerichtlichen Verfahren die Festsetzung einer höheren Steuer begehrt, da durch ihren Antrag auf Aufhebung des auf 0 € lautenden Bescheids vom 31.03.2021 ihre --einer Festsetzung gleichstehende-- Umsatzsteuererklärung wieder in Kraft getreten wäre, in der sie eine Umsatzsteuer in Höhe von 267,59 € berechnet hatte. Einen Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO hat die Klägerin, deren Vorbringen sich ausschließlich zu den die Streitjahre 2017 und 2018 betreffenden Entscheidungsgründen des FG verhält, indes insoweit nicht --auch nicht im Ansatz-- geltend gemacht. \n\n4\\. 3\\. Soweit sich die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in Bezug auf den Umsatzsteuerbescheid 2017 richtet, ist die Revision nicht zuzulassen. \n\n5\\. a) Hat das FG sein Urteil kumulativ auf mehrere Gründe gestützt, muss hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden und vorliegen (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.03.2024 - V B 67\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 682, Rz 21; zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO z.B. BFH-Beschluss vom 09.07.2025 - X B 111\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1305, Rz 30; zu § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO z.B. BFH-Beschluss vom 02.07.2019 - VIII B 99\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 1348, Rz 13; zu § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, falls es sich nicht um einen absoluten Revisionsgrund handelt, z.B. BFH-Beschluss vom 02.12.2020 - II B 38\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 636, Rz 10). \n\n6\\. b) Das FG hat seine Entscheidung, den für das Jahr 2017 geltend gemachten Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Lamborghini zu versagen, wobei es davon ausgegangen ist, dass die Klägerin Unternehmer sei, zum einen damit begründet, dass die Klägerin nicht Leistungsempfänger einer Lieferung des Fahrzeugs gewesen sei, für den sie den Vorsteuerabzug geltend macht. Zum anderen war das FG der Auffassung, dass, selbst wenn von einem Erwerb des Lamborghini durch die Klägerin ausgegangen werden sollte, es für das Jahr der Anschaffung \\--mangels tatsächlicher unternehmerischer Nutzung des Lamborghini-- an der objektiv belegten Absicht der Klägerin fehle, dieses Fahrzeug für steuerpflichtige Umsätze zu verwenden. \n\n7\\. c) Hinsichtlich der zweiten selbständig tragenden Begründungsalternative des FG liegt ein Zulassungsgrund nicht vor. \n\n8\\. aa) Das FG hat insoweit verfahrensfehlerfrei entschieden. \n\n9\\. (1) Die Klägerin rügt, die Ablehnung des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb des Lamborghinis verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1, § 76 FGO). Das FG gehe insoweit von einem Sachverhalt aus, der dem Vorbringen der Klägerin widerspreche. Entgegen der Darstellung des FG, dass das vorgelegte Muster eines Leasingvertrags nicht ausgefüllt worden sei und sie nur ein nicht weiter konkretisiertes Mitglied des \"R-Clans\" als Interessenten hierfür benannt habe, habe sie im finanzgerichtlichen Verfahren konkret dargelegt, dass sich im Jahr 2019 zwei Personen für den Lamborghini als Leasingfahrzeug interessiert hätten. Ferner habe das FG die Aktivierung des Lamborghinis im Anlagevermögen unzutreffend damit begründet, dass sie, die Klägerin, diese Buchung mit der hohen Wertstabilität des Fahrzeugs erklärt habe, während sie demgegenüber im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeführt habe, die Buchung sei im Hinblick auf das beabsichtigte Leasinggeschäft vorgenommen worden. Des Weiteren habe das FG Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt gelassen. Es habe den Vortrag vollkommen außer Acht gelassen, dass ein \"Verleasen\" des Lamborghinis bereits im Jahr 2017 über das Autohaus M geplant gewesen sei. Die Klägerin habe vorgebracht, Ende November 2017 habe K als Geschäftsführer der Klägerin den Lamborghini dort vorgestellt, der Leasingvertrag sei aber letztlich nur wegen der Unzuverlässigkeit des vom Autohaus M vermittelten Leasingnehmers nicht zustande gekommen, was in der mündlichen Verhandlung dahingehend erläutert worden sei, dass dieser ein Mitglied des \"R-Clans\" gewesen sei. Der Umstand, dass die Klägerin gerade zur Abwicklung des geplanten Leasinggeschäfts genutzt werden sollte und K nur deshalb alle Gesellschaftsanteile der Klägerin erworben habe, habe das FG entgegen der Aktenlage bei seiner Gesamtwürdigung nicht berücksichtigt. Des Weiteren habe das FG insoweit auch die erstmalige Zulassung des Lamborghinis auf die Klägerin und die Gründe der Klägerin für die Buchung der Anschaffung des Lamborghinis im Anlagevermögen bei der Beurteilung der Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung außen vor gelassen. Das FG habe danach lediglich einzelne Aspekte, nicht aber die Gesamtumstände des Verfahrens seiner Würdigung zugrunde gelegt. Darüber hinaus treffe der vom FG angelegte Maßstab bei der Würdigung des geplanten Leasinggeschäfts nicht die Besonderheiten von Luxusfahrzeugen, bei denen es denkbar sei, dass angesichts der Knappheit des Angebots auch hohe Leasingraten erzielt werden könnten. Dass die Klägerin durch Geltendmachung des gesamten Vorsteuerbetrags aus dem Erwerb des Lamborghinis in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2017 den Lamborghini insgesamt ihrem Unternehmen zugeordnet habe, habe das FG gleichfalls nicht gewürdigt. Schließlich missachte das FG seine eigene Beurteilung über eine unternehmerische Tätigkeit in den Streitjahren 2017 bis 2019, wenn es davon ausgehe, die Klägerin habe im Jahr 2018 die Vermietung als neuen Geschäftszweig begonnen. Denn dies spräche dafür, dass auch schon zuvor ein Geschäftskonzept, und zwar --wie von der Klägerin vorgetragen-- das Leasinggeschäft, bestanden haben müsse. \n\n10\\. (2) Mit diesem Vorbringen rügt die Klägerin indes keine Verfahrensfehler, sondern wendet sich inhaltlich gegen die materiell-rechtliche Würdigung des FG, womit die Zulassung der Revision aber grundsätzlich nicht erreicht werden kann (BFH-Beschluss vom 16.04.2019 - X B 16\u002F19, BFH\u002FNV 2019, 925, Rz 19). Ausgehend von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG war nicht entscheidungserheblich, ob im Jahr 2019, also im zweiten Jahr nach Ablauf des maßgebenden Besteuerungszeitraums, etwaige Interessenten für ein Leasinggeschäft bei der Klägerin vorstellig geworden sind. Weiter kommt es auf die Zuordnung eines Gegenstands zum unternehmerischen Vermögen nicht an, wenn --wie vom FG vorgenommen-- zu entscheiden ist, ob ein Gegenstand überhaupt für eine wirtschaftliche Tätigkeit erworben wurde (BFH-Urteil vom 08.09.2022 - V R 26\u002F21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz 20). Die Zuordnung eines Gegenstands ist auch nicht maßgeblich für die Entscheidung der Frage, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit als solche anzunehmen ist. Die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung des Gegenstands bestimmt nur den Umfang des Vorsteuererstabzugs, zu dem der Steuerpflichtige befugt ist. Ob ein Steuerpflichtiger den Gegenstand aber in dieser Eigenschaft, das heißt für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, erworben hat, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts zu beurteilen ist, zu denen die Art des betreffenden Gegenstands und der zwischen seinem Erwerb und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 - C-118\u002F11, EU:C:2012:97, Rz 57 und 58). Schließlich hat das FG auch das Vorbringen der Klägerin zu dem von ihr beabsichtigten Leasinggeschäft, das nicht zustande gekommen sei, in diesem Zusammenhang \\--allerdings anders als die Klägerin-- gewürdigt. \n\n11\\. bb) Auch die Rüge, das FG habe in Bezug auf die von ihm angenommene nicht hinreichend objektiv belegte Absicht zur unternehmerischen Verwendung des Lamborghinis im Streitjahr 2017 gegen Denkgesetze verstoßen, was zur Zulassung der Revision wegen eines qualifizierten Rechtsfehlers nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führen müsse, hat keinen Erfolg. \n\n12\\. (1) Ein Verstoß gegen Denkgesetze liegt nur vor, wenn der vom FG gezogene Schluss schlechthin unmöglich ist, das heißt, wenn nach dem festgestellten Sachverhalt nur eine Folgerung möglich, jede andere denkgesetzlich ausgeschlossen ist und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (BFH-Beschluss vom 07.03.2025 - XI B 25\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 529, Rz 13). Ein bloßer Verstoß gegen Denkgesetze reicht indes für die Zulassung der Revision nicht aus. \n\n13\\. (2) Die Klägerin bringt insoweit vor, das FG bejahe die Unternehmereigenschaft der Klägerin für alle Streitjahre, obwohl es davon ausgehe, dass die die unternehmerische Tätigkeit erfüllende Vermietung im Jahr 2017 nicht erfolgt sei, da die Klägerin in diesem Besteuerungszeitraum keine Umsätze ausgeführt habe, und dass die Vermietungstätigkeit auf einem neuen Entschluss der Klägerin beruhe. Die Bejahung der Unternehmereigenschaft könne daher nur auf die Festlegungen des Gesellschaftsvertrags zum Unternehmensgegenstand gestützt werden, was allerdings auch für den Erwerb des Lamborghinis im Jahr 2017 gelte, sodass der dann vom FG geforderte Nachweis einer konkret geplanten Leistung in einem logischen Widerspruch hierzu stehe. \n\n14\\. (3) Danach erhebt die Klägerin nur Einwendungen gegen die verfahrensfehlerfrei (s. oben 3.c aa) zustande gekommene materiell-rechtliche Einzelfallwürdigung des FG, womit die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreicht werden kann (BFH-Beschluss vom 16.04.2019 - X B 16\u002F19, BFH\u002FNV 2019, 925, Rz 19). Zwar weist die Klägerin darauf hin, dass das FG davon ausgegangen ist, sie sei bereits im Streitjahr 2017 als Unternehmer und Steuerpflichtiger anzusehen. Allerdings reicht dieser Umstand allein noch nicht aus, den begehrten Vorsteuerabzug zu gewähren. Denn auch bei Erfüllung dieses Umstands ist noch nachzuweisen, dass ein Investitionsgut für die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen erworben wurde. Die Anwendung des Mehrwertsteuersystems hängt vom Erwerb des Gegenstands durch einen als solchen handelnden Steuerpflichtigen ab. Die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung des Gegenstands bestimmt hingegen nur den Umfang des Vorsteuererstabzugs, zu dem der Steuerpflichtige befugt ist (s. oben 3.c aa (2)). \n\n15\\. Dem entsprechend hat das FG, dessen Entscheidung zugrunde liegt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben ist, in dem das Abzugsrecht entstanden ist und die Ausübungsvoraussetzungen vorliegen (BFH-Urteil vom 13.02.2014 - V R 8\u002F13, BFHE 245, 263, BStBl II 2014, 595, Leitsatz), die Umstände des Einzelfalls gewürdigt. Es hat den Vorsteuerabzug aus dem Kauf des Lamborghinis auch deshalb abgelehnt, weil im Streitjahr 2017 keine tatsächliche Verwendung des Lamborghinis erfolgte und aus einer tatsächlichen Verwendung im Folgejahr keine Rückschlüsse für das Anschaffungsjahr gezogen werden konnten, da diese Verwendung auf einem neuen Entschluss der Klägerin beruhte. Soweit die Klägerin vorgebracht habe, der Erwerb sei für ein Leasinggeschäft erfolgt, reichte der Vortrag der Klägerin mangels Konkretisierung nicht aus, um das FG von einer im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Absicht, den Lamborghini zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, zu überzeugen. \n\n16\\. (4) Aus den Darlegungen der Klägerin ergibt sich auch nicht, dass eine nicht auf einen Verfahrensmangel bezogene Rechtsverletzung (Sachrüge) vorliegt, die zu einer begründeten Revision (§ 118 Abs. 2 FGO i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 FGO) führt, wobei ohne Weiteres erkennbar --und damit ohne Befassung mit einer nach ihrer sachlichen Tiefe dem Revisionsverfahren vorbehaltenen Argumentation-- mit einem Erfolg der Revision zu rechnen ist (BFH-Beschluss vom 07.04.2025 - V B 7\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 710, Rz 35). \n\n17\\. d) Liegen danach keine Zulassungsgründe in Bezug auf die zweite Begründungsalternative vor, kommt es auf die weiteren Darlegungen hinsichtlich der ersten Begründungsalternative nicht an. \n\n18\\. 4\\. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab. \n\n19\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Anforderungen an eine Nichtzulassungsbeschwerde bei kumulativer Begründung des Urteils der Vorinstanz","2026-07-08T22:38:41.296Z","2026-07-10T22:08:00.335Z",{"id":107,"ecli":108,"slug":109,"caseNumber":110,"courtId":5,"decisionDate":111,"fullText":112,"summary":113,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":111,"parsedAt":104,"updatedAt":114},"4042","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610043","ecli-de-neuris-stre202610043","V R 10\u002F23","2025-11-20T00:00:00.000Z","#  Umsatzsteuer und Transfergesellschaft \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Übernimmt ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrags, erbringt er an diesen eine Leistung, zu deren Entgelt auch Aufstockungsbeträge gehören.21 27 49\n\n2\\. Diese Leistung ist nicht als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.39\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.03.2023 - 1 K 2865\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nInsoweit hat die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.\n\nDas Revisionsverfahren des Beklagten wird eingestellt, nachdem dieser seine Revision gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.03.2023 - 1 K 2865\u002F21 zurückgenommen hat; insoweit hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, führte in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) als zugelassener Träger betriebsorganisatorisch eigenständige Einheiten im Sinne des § 111 Abs. 3 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) für Unternehmen durch, bei denen aufgrund betrieblicher Restrukturierung Personalabbaumaßnahmen erfolgten. Die Klägerin fungierte dabei als Transfergesellschaft und übernahm die betroffenen Arbeitnehmer in ein zeitlich befristetes Transferarbeitsverhältnis. \n\n2\\. Der betrieblichen Restrukturierung lagen insoweit verschiedene Vereinbarungen und Verträge zugrunde. So erfolgten zunächst Betriebsvereinbarungen zwischen dem Betriebsrat des Unternehmens und dem Unternehmen über einen Interessenausgleich und einen Sozialplan. Sodann schlossen die Klägerin und das Unternehmen einen Vertrag über die Durchführung des Interessenausgleichs und des Sozialplans (im Folgenden: Durchführungsvertrag). Schließlich erfolgte ein dreiseitiger Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Klägerin und dem jeweiligen Arbeitnehmer. \n\n3\\. Die zwischen dem Betriebsrat und dem Unternehmen geschlossene Betriebsvereinbarung regelte im Rahmen des Interessenausgleichs, dass den betroffenen Arbeitnehmern durch Vorlage entsprechender dreiseitiger Verträge der Übertritt in die Klägerin als Transfergesellschaft angeboten werde. Die in die Transfergesellschaft eintretenden Arbeitnehmer sollten danach einen monatlichen Aufstockungsbetrag auf insgesamt 80 % ihres nach bestimmten Maßstäben berechneten früheren Nettoentgelts, das sie bei dem Unternehmen erzielt hatten, erhalten. Der in der Betriebsvereinbarung enthaltene Sozialplan sah vor, dass die in die Transfergesellschaft gewechselten Arbeitnehmer ab Eintritt auf Kurzarbeit \"Null\" gesetzt werden und diese Arbeitnehmer in der Transfergesellschaft eine Aufstockung auf das Transferkurzarbeitergeld auf 80 % des nach bestimmten Maßstäben berechneten letzten Nettoeinkommens erhalten. Zudem enthielt der Sozialplan einen wirtschaftlichen Ausgleich bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Sozialplanabfindung) als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes auch für diejenigen Arbeitnehmer, die einen dreiseitigen Vertrag als Voraussetzung für den Eintritt in die Transfergesellschaft geschlossen hatten. Die Sozialplanabfindung wurde im Fall des Übertritts in die Transfergesellschaft mit der Beendigung des mit der Transfergesellschaft geschlossenen Arbeitsverhältnisses zur Zahlung fällig und fiel desto höher aus, je schneller der Arbeitnehmer die Transfergesellschaft verließ. \n\n4\\. Im Durchführungsvertrag, dem ein Treuhänder beitrat, verständigten sich das Unternehmen und die Klägerin auf die Einrichtung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Rahmen einer Transfergesellschaft, wobei das Unternehmen den Arbeitnehmern ermöglichte, in die Klägerin als Transfergesellschaft einzutreten und Arbeitsverhältnisse befristeter Art mit der Transfergesellschaft durch den Abschluss eines dreiseitigen Vertrages im Sinne des Interessenausgleichs und Sozialplans abzuschließen. Das Unternehmen stellte die Finanzierung sämtlicher Kosten für die Durchführung der Transfergesellschaft über den Treuhänder sicher. Der Treuhänder war berechtigt, die erforderlichen Geldmittel von dem Unternehmen anzufordern und von dem Treuhandkonto abzufordern sowie der Transfergesellschaft die von dieser für die Durchführung benötigten Beträge zuzuweisen. Zu den vom Unternehmen zu zahlenden Beträgen gehörten auch die Personalkosten für die Arbeitnehmer, die vom Angebot auf Abschluss eines dreiseitigen Vertrages Gebrauch machten, soweit die Personalkosten über das in gesetzlicher Höhe gezahlte Transferkurzarbeitergeld (60 % oder 67 % der bisherigen Nettovergütung für die jeweilige Bezugsdauer) hinausgingen (im Folgenden: Aufstockungsbeträge). Danach gehörten hierzu die \"erforderlichen Remanenzkosten (Aufzahlungsbeträge, Urlaubsgeld und betriebliche Sonderzahlung, soweit vereinbart, Beiträge für Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, Berufsgenossenschaft und Schwerbehindertenabgabe)\" sowie die Lohn- und Gehaltskosten (einschließlich Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeiträgen, Berufsgenossenschaftsbeiträgen und Schwerbehindertenabgabe) nach Ablauf der Bezugsdauer des Transferkurzarbeitergeldes zur weiteren Durchzahlung der dann noch in der Transfergesellschaft verbliebenen Arbeitnehmer. Aus den vom Unternehmen zur Verfügung gestellten Beträgen hatte der Treuhänder für jeden Mitarbeiter sämtliche Aufstockungsbeträge zu bezahlen. \n\n5\\. Der dreiseitige Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Klägerin als Transfergesellschaft und dem jeweiligen Arbeitnehmer beendete das Arbeitsverhältnis zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer und führte zu einem Anspruch des Arbeitnehmers auf die Sozialplanabfindung nach dem Sozialplan der Betriebsvereinbarung, der weiterhin allein gegenüber dem Unternehmen bestehen sollte, auch wenn die Abfindung von der Klägerin als Transfergesellschaft ausgezahlt werden konnte. Zugleich begründete der Vertrag ein neues, befristetes Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Klägerin als Transfergesellschaft, wobei die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages wurde. \n\n6\\. Das Unternehmen zahlte nach dem Durchführungsvertrag die über das Transferkurzarbeitergeld hinausgehenden Aufstockungsbeträge. Die Zahlungen erfolgten auf das Treuhandkonto des Treuhänders, von dem der Treuhänder sodann die Auszahlung an die Arbeitnehmer verfügte. Soweit Sozialplanabfindungen auf Arbeitnehmer entfielen, die zu der Klägerin als Transfergesellschaft gewechselt waren, zahlte die Klägerin die Sozialplanabfindungen tatsächlich aus. Die Klägerin stellte den Unternehmen Rechnungen, in denen sie auf Grundlage des Durchführungsvertrages Verwaltungskosten und Qualifizierungskosten berechnete und hierfür Umsatzsteuer auswies. Umsatzsteuer auf die weiterbelasteten Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen berechnete die Klägerin nicht. \n\n7\\. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin die Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen --im Gegensatz zu den aufgrund der Durchführungsverträge erhaltenen Zahlungen der Unternehmen für Verwaltung und Qualifizierung-- nicht. \n\n8\\. Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Klägerin erbringe gegenüber den Unternehmen für die Durchführung der Transfergesellschaft insgesamt eine einheitliche Leistung, wobei die Aufstockungsbeträge und die von der Klägerin ausgezahlten Sozialplanabfindungen eine Gegenleistung für diese sonstige Leistung darstellten. Soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen worden seien und Schlussrechnungen vorlägen, werde \"aus Vereinfachungsgründen\" von einem Bruttobetrag in den Schlussrechnungen ausgegangen und die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen. Bei den Transfergesellschaften, die im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen worden seien, unterlägen die Beträge als Anzahlungen der Umsatzsteuer. Die Einsprüche gegen die im Jahr 2019 entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre blieben erfolglos. \n\n9\\. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1417 veröffentlichten Zwischenurteil stellte das Finanzgericht (FG) fest, die \"als 'Abfindungen' bezahlten Beträge [seien] nicht steuerbar, die im Übrigen als 'Remanenzkosten' [(Aufstockungsbeträge)] gezahlten Beträge aber steuerbar und steuerpflichtig\". Der Erlass eines Zwischenurteils sei sachdienlich, da es auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht ankäme, falls die Aufstockungsbeträge und die von der Klägerin ausgezahlten Sozialplanabfindungen kein Entgelt für eine Leistung der Klägerin an die Unternehmen wären. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung sei zum Zeitpunkt der Entscheidung jedoch nicht ohne Weiteres zu bestimmen, da die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren auch --nicht bezifferte-- Rückzahlungen an die Unternehmen (soweit deren Anzahlungen höher als die Aufstockungsbeträge gewesen seien) erwähnt und das FA in der mündlichen Verhandlung signalisiert habe, dass über diesen Punkt gegebenenfalls im Wege der Schätzung eine Einigung erzielt werden könne. \n\n10\\. Die Aufstockungsbeträge seien Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin an die Unternehmen. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen erschöpfe sich nicht in der Durchführung der Personalverwaltung und der Lohn- und Gehaltsabrechnungen, sondern umfasse auch die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse. Die Überführung der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft als betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit sei Bedingung für die Zahlung des Transferkurzarbeitergeldes und liege im Interesse der Unternehmen, die anderenfalls betriebsbedingte Kündigungen aussprechen müssten. Die Unternehmen würden von ihren bisherigen Pflichten befreit und könnten sich so am Markt besser positionieren. Sie brächten die Aufstockungsbeträge auf, um Arbeitnehmer zum Übergang in die Transfergesellschaft zu bewegen, die wiederum über kein Kapital zur Zahlung dieser Beträge verfüge. Unerheblich sei, dass die Klägerin die Beträge als eine Art Aufwendungsersatz den Unternehmen weiterbelaste und dass sie deren Höhe nicht beeinflussen könne. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen beruhe auf dem Durchführungsvertrag. Der Arbeitsvertrag, aus dem der Anspruch des Arbeitnehmers auf den Aufstockungsbetrag erwachse, bestehe ausschließlich zwischen der Klägerin als Transfergesellschaft und dem Arbeitnehmer. Das auf dem Durchführungsvertrag beruhende, umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis werde auch nicht durch die Betriebsvereinbarung überlagert oder verdrängt. Denn erst auf Grundlage des --sozialversicherungspflichtigen-- Transferarbeitsverhältnisses erhielten die Arbeitnehmer die Aufstockungsbeträge. Ebenso wenig begründe § 77 Abs. 4 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) einen Anspruch der Arbeitnehmer gegen die Unternehmen auf Auszahlung der Aufstockungsbeträge, da die Betriebsvereinbarung lediglich einen Anspruch auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen enthalte. Die Aufstockungsbeträge seien für die Klägerin weiter keine durchlaufenden Posten, da diese Kosten aufgrund des Durchführungsvertrages als Entgelt zu beurteilen seien. Die Leistungen der Klägerin seien auch nicht aufgrund des Unionsrechts steuerfrei, da die Leistungen der Klägerin an die Unternehmen für die Sozialfürsorge und die soziale Sicherheit nicht unerlässlich seien. Gegenüber den Unternehmen als Leistungsempfänger handele es sich nicht um eine derartige Maßnahme, da es in deren Interesse sei, Arbeitnehmer freizusetzen, um die Sachmittel des Unternehmens ohne Arbeitsverhältnisse auf Dritte übertragen zu können. Die Einbeziehung der Aufstockungsbeträge in die Bemessungsgrundlage führe zudem im Hinblick auf die vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen zu keiner Belastung mit Umsatzsteuer. Weiter beeinflussten weder eine Steuerpflicht noch eine Steuerfreiheit der Leistung der Klägerin an die Unternehmen die Aufstockungsbeträge. Schließlich gehörten die Aufstockungsbeträge in voller Höhe zur Bemessungsgrundlage, da in dem Durchführungsvertrag alle Preise ohne die gesetzliche Umsatzsteuer vereinbart worden seien. \n\n11\\. Demgegenüber stellten die Zahlungen für die Sozialplanabfindungen, die im früheren Arbeitsverhältnis der Arbeitnehmer zum Unternehmen begründet seien, für die Klägerin durchlaufende Posten dar, da diese hierfür lediglich als Zahlstelle fungiere. \n\n12\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe im Hinblick auf die Aufstockungsbeträge zu Unrecht einen Leistungsaustausch zwischen ihr und den Unternehmen angenommen, zumindest aber rechtsfehlerhaft eine Steuerbefreiung nach Unionsrecht, auf das sie sich berufen habe, versagt. \n\n13\\. Im Streitfall sei die sozialrechtlich begründete Drei-Parteien-Beziehung zu beachten, die einer ansonsten umsatzsteuerrechtlichen bilateralen Leistungsbeurteilung entgegenstehe. Allein entscheidend und kausal für sämtliche Ansprüche sei die Betriebsvereinbarung, ohne die die übrigen Verträge nicht geschlossen würden. Bereits die Betriebsvereinbarung verpflichte den Arbeitgeber verbindlich zur Zahlung der Aufstockungsbeträge gegenüber dem Arbeitnehmer, falls dieser in die Transfergesellschaft wechsele. Der Durchführungsvertrag gehe von diesem bereits begründeten Anspruch aus und lege nur die Rahmendaten für das Tätigwerden der Transfergesellschaft fest, da die Zahlung der Aufstockungsbeträge durch die Unternehmen Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages sei und die Transfergesellschaft als bloße \"Zahlstelle\" weder Grund noch Höhe der Beträge beeinflussen könne. Sie, die Klägerin, wende den Unternehmen keinen Vorteil zu, da die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung allein die Arbeitnehmer bevorteilen solle. Die Beträge seien nicht --wie vom FG angenommen-- Entgelt für die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse, da Transfergesellschaften allein dem Ziel dienten, entlassene Arbeitnehmer in neue Beschäftigungsverhältnisse zu bringen. Im Rahmen einer Transfergesellschaft finde keine aktive Beschäftigung im Sinne einer eigenbetrieblichen wirtschaftlichen Tätigkeit statt, so dass die Aufstockungsbeträge kein Entgelt für die Übernahme der Arbeitnehmer durch die Transfergesellschaft darstellten. Dies zeige sich auch daran, dass die Arbeitnehmer trotz der Begründung eines Arbeitsverhältnisses bei der Transfergesellschaft auf Kurzarbeit \"Null\" gesetzt würden. Durch die Übernahme der Aufstockungsbeträge sei das Unternehmen insoweit gerade nicht entlastet worden, da es --gemeinsam mit dem Sozialträger-- das Gehalt der Arbeitnehmer bis zu einem bestimmten Prozentsatz weiterbezahlt habe. Zudem sei sie, die Klägerin, auch nicht insoweit bereichert worden, da sie infolge der Zwischenschaltung des Treuhänders zu keiner Zeit über die Beträge habe verfügen können. Der Anspruch der Arbeitnehmer auf die Aufstockungsbeträge beruhe auch nicht --wie vom FG angenommen-- ausschließlich auf dem Arbeitsvertrag, der zwischen dem Arbeitnehmer und ihr, der Klägerin, als Transfergesellschaft geschlossen worden sei. Das FG habe unberücksichtigt gelassen, dass sie für ihre Dienstleistungen aufgrund des Durchführungsvertrages bereits ein gesondertes Entgelt erhalte und die vom FG zitierte Regelung des Durchführungsvertrages nur die Verteilung und Abwicklung der Aufstockungsbeträge über einen Treuhänder betreffe, der Anspruch der Arbeitnehmer auf die Aufstockungsbeträge aber bereits verbindlich durch die Betriebsvereinbarung zwischen Unternehmen und Betriebsrat begründet werde. Der dreiseitige Vertrag führe lediglich die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen. Wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders habe sie, die Klägerin, auch keinen direkten Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge. Dementsprechend sei zivilrechtlicher Schuldner möglicher Ansprüche der Arbeitnehmer auf Aufstockungsbeträge allein das Unternehmen, nicht aber sie, die hinsichtlich der Aufstockungsbeträge als bloße \"Zahlstelle\" fungiere. Die Aufstockungsbeträge entlohnten die Bereitschaft der Arbeitnehmer, in die Transfergesellschaft einzutreten und dadurch dem Unternehmen die Möglichkeit einzuräumen, Sachmittel ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Erwerber übertragen zu können. Die Aufstockungsbeträge seien danach letztlich Ausgestaltung und Grundlage des gesetzgeberischen, mit den Regelungen zum Transferkurzarbeitergeld verfolgten Ziels, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten. Dem widerspräche eine Umsatzsteuerpflicht der Aufstockungsbeträge, da sie, die Klägerin, in diesem Fall an die Arbeitnehmer einen um die Umsatzsteuer gekürzten Aufstockungsbetrag auszuzahlen hätte. Weiter handele es sich bei den Klauseln des dreiseitigen Vertrages um Allgemeine Geschäftsbedingungen, was dazu führe, dass sich bei objektiver Auslegung nur ein Anspruch der Arbeitnehmer auf Zahlung der Aufstockungsbeträge gegen das Unternehmen ergebe, nicht aber gegen sie, die Klägerin. Das FG habe insoweit zu Unrecht auf die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) abgestellt. Ferner sei --falls eine Umsatzsteuerpflicht bejaht werden sollte-- die Umsatzsteuer aus den gezahlten Aufstockungsbeträgen herauszurechnen. \n\n14\\. Im Übrigen sei die Steuerbefreiung auch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie \\--MwStSystRL--) zu gewähren, da die Zahlung der Aufstockungsbeträge zur Erreichung des sozialen Zweckes --Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen-- im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich sei, wobei die mögliche Vorsteuerabzugsberechtigung der Arbeitgeber, die im Übrigen nicht immer bestehe, dem nicht entgegenstehe. Als anerkannter Träger erfülle sie, die Klägerin, auch die einrichtungsbezogene Voraussetzung der Steuerbefreiung. \n\n15\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Zwischenurteil des FG insoweit aufzuheben, als es festgestellt hat, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin, und festzustellen, dass die Aufstockungsbeträge dem Grunde nach kein Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin sind. \n\n16\\. Das FA, das die von ihm eingelegte Revision zurückgenommen hat, beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n17\\. Die Leistung der Klägerin umfasse auch die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse, die im Interesse der Unternehmen liege. Diese müssten anderenfalls unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl betriebsbedingte Kündigungen aussprechen, würden von ihren Arbeitgeberpflichten entbunden und könnten sich ohne bestehende Arbeitsverhältnisse besser am Markt positionieren. Die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei das Entgelt für diese Leistung, die auf der Grundlage des Durchführungsvertrages erbracht werde. Die Betriebsvereinbarung vermittle den Arbeitnehmern lediglich einen Anspruch auf den Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses, nicht aber einen unmittelbaren Anspruch gegen das Unternehmen. Daran ändere auch die Treuhandgestaltung nichts, da der Treuhänder dem Durchführungsvertrag lediglich beitrete und danach allein die direkte Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Unternehmen maßgeblich sei. Weiter lägen auch die unionsrechtlichen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nicht vor. Die Freisetzung der Arbeitnehmer durch die Unternehmen als Hauptzweck des Leistungsaustauschs sei keine Maßnahme der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit. Zudem erfolge keine Erhöhung der Kosten durch die Umsatzsteuerpflicht der Leistung, da diese an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbracht werde. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n18\\. Die Entscheidung des FG durch Zwischenurteil, in dem es --im Hinblick auf die Revision der Klägerin-- sinngemäß festgestellt hat, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin, ist sachdienlich im Sinne des § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). \n\n19\\. 1\\. Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht widersprechen. Ob das FG in dieser Form entscheiden will, beurteilt es nach eigenem Ermessen. Der Bundesfinanzhof (BFH) prüft aber, ob die Voraussetzungen eines Zwischenurteils vorgelegen haben. Im Streitfall war der Erlass des Zwischenurteils durch das FG sachdienlich, da zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage den Rechtsstreit rasch beilegen werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - V R 30\u002F21, BFHE 282, 548, Rz 12 und 13). Das FG hat hierfür zutreffend darauf hingewiesen, dass der Klage stattzugeben wäre, falls die Aufstockungsbeträge und die --im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen-- Abfindungen nicht zum Entgelt einer steuerpflichtigen Leistung der Klägerin gehörten, während anderenfalls weitere Ermittlungen zur Höhe der steuerpflichtigen Beträge im Hinblick auf die Entstehung der Umsatzsteuer (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --UStG--) erforderlich wären, da das FA zum einen --soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen waren-- \"aus Vereinfachungsgründen\" die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen und zum anderen --soweit die Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen waren-- eine Anzahlungsbesteuerung vorgenommen hat. \n\n20\\. 2\\. Ist Gegenstand des Zwischenurteils des FG im Hinblick auf die Revision der Klägerin die sinngemäß erfolgte Feststellung, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, richtet sich das Begehren der Klägerin bei rechtsschutzgewährender Auslegung allein gegen diese Feststellung. Soweit die --fachkundig vertretene-- Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 03.08.2023 darüber hinaus die entsprechende Herabsetzung der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzungen beantragt hat, wird verkannt, dass konkrete Beträge nicht Gegenstand des Zwischenurteils waren, so dass eine Entscheidung hierüber von vornherein nicht in Betracht kommt. Demnach ist der Antrag der Klägerin bei verständiger Würdigung durch den Senat dahingehend zu verstehen, dass sie lediglich auf die sich ihrer Auffassung nach ergebenden Rechtsfolgen hinweist, falls das Zwischenurteil des FG im Hinblick auf ihr Begehren aufzuheben ist. \n\nIII.\n\n21\\. Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin mit der Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen auf der Grundlage eines mit dem bisherigen Arbeitgeber geschlossenen Durchführungsvertrages eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an diesen erbracht hat, die auch durch die Aufstockungsbeträge als Entgelt vergütet wird. \n\n22\\. 1\\. Das FG hat die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen zutreffend bejaht. \n\n23\\. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. \n\n24\\. aa) Sonstige Leistungen werden nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen als Dienstleistungen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, so etwa Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295\u002F17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 - V R 22\u002F19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16). \n\n25\\. Eine Leistung gegen Entgelt liegt dabei auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird. Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 05.12.2024 - V R 13\u002F22, BStBl II 2025, 978, Rz 17). \n\n26\\. bb) Die vom nationalen Gericht (EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 24) und somit vom FG vorzunehmende Prüfung, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den BFH als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 05.12.2024 - V R 13\u002F22, BStBl II 2025, 978, Rz 19). Von einer Verletzung der Denkgesetze durch unrichtige Schlussfolgerungen ist dabei etwa dann auszugehen, wenn nach dem Sachverhalt nur eine einzige Folgerung möglich, jede andere jedoch denkgesetzlich unmöglich ist, und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (BFH-Urteil vom 08.01.2003 - VII R 11\u002F02, BFHE 201, 352, unter II.d). \n\n27\\. b) Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger, der die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages übernimmt, an diesen eine entgeltliche Leistung erbringt. Das FG hat den --zwischen der Klägerin als zugelassenem Träger und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen-- Durchführungsvertrag zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis und infolgedessen die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse als Leistung des zugelassenen Trägers an den bisherigen Arbeitgeber angesehen, die mit den vom bisherigen Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Aufstockungsbeträgen entgolten wird. Die vom FG vorgenommene Würdigung entspricht ebenso der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität wie auch der Interessenlage der Beteiligten. \n\n28\\. aa) Das FG hat zutreffend angenommen, der Durchführungsvertrag begründe das umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis. Mit diesem wurde die Klägerin in die vom bisherigen Arbeitgeber angestrebte Personalabbaumaßnahme dadurch eingebunden, dass sich die Klägerin verpflichtete, die Arbeitsverhältnisse zu übernehmen, wobei zugleich eine Pflicht des bisherigen Arbeitgebers begründet wurde, der Klägerin Aufstockungsbeträge zu gewähren, damit diese ihre Zahlungspflichten gegenüber den Arbeitnehmern erfüllen konnte. \n\n29\\. Die Durchführung der für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld notwendigen betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III durch die Klägerin als zugelassenem Träger lag im Interesse des jeweiligen Arbeitgebers, der bei einem dauerhaften nicht vermeidbaren Arbeitsausfall entscheiden kann, Personal entweder mit Hilfe des arbeitsmarktpolitischen Instruments des Transferkurzarbeitergeldes (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 21.10.2021 - B 5 R 11\u002F20 R, SozR --Sozialrecht-- 4-2600 § 51 Nr 6, Rz 22) oder durch betriebsbedingte Kündigungen unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl abzubauen (vgl. BAG-Urteil vom 11.09.1986 - 2 AZR 564\u002F85, Betriebs-Berater 1987, 1882, unter I.4.c bb; BSG-Urteil vom 14.09.2010 - B 7 AL 29\u002F09 R, Rz 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.2022 - V R 32\u002F20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 21 und 22). Lässt der Arbeitgeber die betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit --wie hier-- von einem Dritten und damit von einem zugelassenen Träger wie der Klägerin durchführen, wird er von seinen Pflichten als Arbeitgeber befreit, da jedenfalls das bisherige Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer mit dem Eintritt der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft endet und der bisherige Arbeitgeber nur noch insoweit wirtschaftlich belastet bleibt, als er die Aufstockungsbeträge im Ergebnis trägt, so dass er Sachmittel oder Teile seines Unternehmens ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Dritten übertragen und sich so am Markt besser positionieren kann. Zudem sind die bisherigen Arbeitgeber (Unternehmen) auch bei Zahlung von Aufstockungsbeträgen, die --wie im Streitfall-- nur bis zur sozialversicherungsrechtlich fingierten Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen in Höhe von 80 % der Bemessungsgröße des Transferkurzarbeitergeldes vereinbart sind (vgl. § 232a Abs. 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch - Gesetzliche Krankenversicherung; § 163 Abs. 6 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch - Gesetzliche Rentenversicherung; § 57 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch - Soziale Pflegeversicherung, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 der Sozialversicherungsentgeltverordnung), nicht in dem Umfang mit Personalkosten belastet, wie sie bei einer Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer bestünden. \n\n30\\. bb) Hiergegen bringt die Klägerin zwar vor, die Betriebsvereinbarung sei allein entscheidend für sämtliche Ansprüche, da diese bereits den Anspruch des Arbeitnehmers auf Zahlung der Aufstockungsbeträge bei Wechsel in die Transfergesellschaft verbindlich regele und sie Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages für die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei, die die Klägerin weder ihrem Grund noch ihrer Höhe nach beeinflussen könne. Zudem führe der dreiseitige Vertrag \"lediglich\" die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen und finde keine aktive Beschäftigung der Arbeitnehmer bei der Klägerin statt, da bei ihr Kurzarbeit \"Null\" vorliege. Letztlich habe das FG verkannt, dass die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung nur die Arbeitnehmer bevorteilen und deren Bereitschaft entlohnen soll, in die Transfergesellschaft einzutreten. \n\n31\\. Indes lässt die Klägerin mit diesem Vorbringen die Bedeutung des zwischen ihr und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages, durch den erst ihre Verpflichtung begründet wird, weitgehend unberücksichtigt. Maßgeblich ist insoweit, dass der vom FG zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgeblich angesehene Durchführungsvertrag dazu diente, die zivilrechtliche Verpflichtung des bisherigen Arbeitgebers gegenüber seinen Arbeitnehmern dadurch umzusetzen, dass er die Klägerin mit der Durchführung der Transfergesellschaft beauftragt, da die aus § 77 Abs. 4 Satz 1 BetrVG folgende Bindungswirkung der Betriebsvereinbarung das zwischen dem bisherigen Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis betrifft (Kania in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 25. Aufl., BetrVG § 77 Rz 5; Gaul in Henssler\u002FWillemsen\u002FKalb, Arbeitsrecht Kommentar, 11. Aufl., § 77 BetrVG Rz 2) und das --wie das FG ebenso zutreffend erkannt hat-- lediglich zu einem Anspruch der Arbeitnehmer auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen führt. Zudem lässt die Klägerin unberücksichtigt, dass auch bei Kurzarbeit \"Null\" der Begriff der \"Arbeit\" etwa auch eine vertraglich vereinbarte Teilnahme an angebotenen Weiterbildungs- und Qualifizierungsmaßnahmen umfasst und dass die Arbeitspflicht auch im Rahmen von Arbeitsverhältnissen entfallen kann (BAG-Urteil vom 24.01.2013 - 2 AZR 453\u002F11, Der Betrieb --DB-- 2013, 1365, Rz 17; vgl. zu von der Transfergesellschaft geleisteten Aufstockungsbeträgen als einkommensteuerrechtlicher Arbeitslohn BFH-Urteile vom 12.03.2019 - IX R 44\u002F17, BFHE 264, 1, BStBl II 2019, 574, und vom 20.07.2010 - IX R 23\u002F09, BFHE 230, 373, BStBl II 2011, 218; vgl. zur Arbeitgebereigenschaft einer Transfergesellschaft BSG-Urteil vom 20.05.2020 - B 13 R 23\u002F18 R, BSGE 130, 153, Rz 18, sowie BAG-Urteile vom 19.03.2014 - 5 AZR 299\u002F13 (F), DB 2014, 1494, Rz 24, und vom 24.01.2013 - 2 AZR 453\u002F11, DB 2013, 1365, Rz 13 ff.). \n\n32\\. Soweit die Klägerin weiter vorbringt, Transfergesellschaften bevorteilten allein die Arbeitnehmer, lässt sie die Vorteile des bisherigen Arbeitgebers außer Betracht, die dadurch entstehen, dass dieser zur Erlangung von Transferkurzarbeitergeld eine betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit von einem Dritten durchführen lässt, wodurch dem bisherigen Arbeitgeber ermöglicht wird, sich von Beschäftigungsverhältnissen zu entledigen. Zudem findet sich die Argumentation der Klägerin, wonach gesetzgeberisches Ziel gewesen sei, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten, nur in der Gesetzesbegründung der Leistungen zur Förderung der Teilnahme an Transfermaßnahmen (jetzt § 110 SGB III), nicht aber beim Transferkurzarbeitergeld (BRDrucks 557\u002F03, S. 264). \n\n33\\. cc) Es kann danach offenbleiben, ob Allgemeine Geschäftsbedingungen --wie die Klägerin für den dreiseitigen Vertrag meint-- im finanzgerichtlichen Revisionsverfahren revisionsrechtlich voll überprüfbar sind (für das arbeitsgerichtliche Revisionsverfahren vgl. BAG-Urteil vom 31.08.2005 - 5 AZR 545\u002F04, BAGE 115, 372, Rz 38; für das zivilgerichtliche Revisionsverfahren vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 03.12.2014 - VIII ZR 224\u002F13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2015, 264, Rz 16). Das FG hat bei seiner Würdigung des Durchführungsvertrages als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis im Hinblick auf den dreiseitigen Vertrag lediglich darauf hingewiesen, dass den Arbeitnehmern aufgrund dieses Vertrages bekannt war, dass die Klägerin aufgrund der Finanzierung durch das Unternehmen imstande war, die aufgrund des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und des Arbeitnehmers zu leistenden Zahlungen an die Arbeitnehmer zu erbringen. Eine Auslegung dieses Vertrages ist im Hinblick auf die bindende Würdigung des FG zum umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Rechtsverhältnis nicht vorzunehmen, zumal die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages war und das Unternehmen nur aufgrund des Durchführungsvertrages der Klägerin die hierfür erforderlichen finanziellen Mittel gewährte. \n\n34\\. Ebenso wenig kommt es im Hinblick auf die bindende Würdigung des FG darauf an, ob die Klägerin --wie sie vorbringt-- wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders über die Aufstockungsbeträge nicht verfügen und deshalb insoweit nicht bereichert gewesen sein konnte. \n\n35\\. 2\\. Die Leistung der Klägerin ist auch nicht steuerfrei. \n\n36\\. a) Eine sich aus dem Unionsrecht ergebende Steuerfreiheit kommt nicht in Betracht. \n\n37\\. aa) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. \n\n38\\. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zielt dadurch, dass er für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine Steuerfreiheit gewährt, darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (z.B. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657\u002F19, EU:C:2020:811, Rz 28 und 29). \n\n39\\. bb) Die Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen in ein Transferarbeitsverhältnis durch einen zugelassenen Träger als Dritten, der eine Transfergesellschaft für das personalabbauende Unternehmen durchführt und der hierfür über das Transferkurzarbeitergeld hinaus Aufstockungsbeträge von dem Unternehmen erhält, um den Entgeltausfall der Arbeitnehmer (teilweise) zu ersetzen, ist keine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung. \n\n40\\. (1) Die Zahlung von Transferkurzarbeitergeld nach § 111 SGB III durch die Agentur für Arbeit ist als Entgeltersatzleistung (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 SGB III) zwar eine Leistung der aktiven Arbeitsförderung (§ 3 Abs. 2 SGB III) zum Verbleib in Beschäftigung (SGB III, Drittes Kapitel, Sechster Abschnitt). Indes stellt es als Arbeitslohnersatz in Form einer Geldzahlung keine umsatzsteuerrechtliche Leistung dar (vgl. Nieskens in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 457). \n\n41\\. (2) Zwar handelt es sich um eine Dienstleistung eines --wie hier der Klägerin-- Dritten, die in einem Zusammenhang mit der Übernahme der Arbeitnehmer in eine Transfergesellschaft als betriebliche Voraussetzung zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld durch die Agentur für Arbeit an die betroffenen Arbeitnehmer steht. Indes ist die umsatzsteuerrechtliche Leistung der Klägerin gegenüber den Unternehmen von der Erfüllung der Voraussetzungen für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld dem Grunde nach unabhängig. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Aufstockungsbeträge --wie es das FG zutreffend gewürdigt hat-- von den Unternehmen als Anreiz angesehen werden, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen und nur die Höhe der Aufstockungsbeträge durch tatsächlich gewährtes Transferkurzarbeitergeld gemindert wird. Unabhängig davon, ob eine Entgeltersatzleistung an Arbeitnehmer überhaupt ein (Dritt-)Entgelt für irgendeine Dienstleistung der Klägerin sein kann, ist die hier in Rede stehende Leistung der Klägerin jedenfalls nicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbunden. \n\n42\\. Übernimmt die Klägerin die Arbeitnehmer der Unternehmen in Beschäftigungsverhältnisse, hat eine solche, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung für sich keinen Bezug zur Sozialfürsorge und zur sozialen Sicherheit im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da mit der bloßen Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen keine Leistung im sozialen Sektor erbracht wird, die dem Gemeinwohl dient. \n\n43\\. Die Umsatzsteuerpflicht der Leistung der Klägerin beeinflusst nicht die Kosten der nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu befreienden Leistungen, da die Aufstockungsbeträge unabhängig von diesen Leistungen gewährt werden. Die Aufstockungsbeträge gehen über die Zahlungen des Transferkurzarbeitergeldes hinaus. Sie führen zu einem vom Transferkurzarbeitergeld unabhängigen und über dieses hinausgehendes Entgelt, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen, so dass die Klägerin ihre Leistung gegenüber den Unternehmen erbringen kann. Die Weiterleitung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer und --im Hinblick auf eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung-- an die Sozialversicherungsträger stellt sich als bloße Folge des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsverhältnisses zwischen Klägerin und Unternehmen dar. \n\n44\\. Auch soweit andere Leistungen den Bezug von Transferkurzarbeitergeld voraussetzen, werden die Kosten solcher Leistungen durch eine Steuerpflicht der hier in Rede stehenden Leistung nicht beeinflusst. Eine derartige Steuerpflicht würde allenfalls diejenigen Mittel des Unternehmens beschränken, die das Unternehmen als Zuschuss zu anderen Maßnahmen (etwa für Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung nach § 111a SGB III oder für Transfermaßnahmen im Sinne des § 110 SGB III) einsetzen kann. \n\n45\\. cc) Der Durchführungsvertrag sah ferner keine Dienstleistung der sozialen Sicherheit vor, die half, Arbeitslosigkeit zu verhindern (vgl. hierzu Hölzer in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15b Rz 71 ff.), sondern erfasste verschiedene Leistungen der Klägerin (a.A. Rust, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2023, 2410, der insoweit ausführt, \"Errichtung und Betrieb der Transfergesellschaft\" sei objektiver Gegenstand der Leistung und als notwendige Voraussetzung des § 111 SGB III unerlässlich zur Erreichung des sozialen Ziels). Soweit die Klägerin weiter meint, die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei zur Erreichung des sozialen Zweckes \\--Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen-- im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich, lässt sie außer Betracht, dass die Zahlung der Aufstockungsbeträge nur eine Gegenleistung ist. \n\n46\\. b) Die hier in Rede stehende, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung der Klägerin ist --was das FG nicht geprüft hat-- für den Besteuerungszeitraum 2015 auch nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266), der der Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Bereich der Arbeitsförderung dient (BTDrucks 18\u002F1529, S. 76). Die Leistung der Klägerin ist keine Leistung der aktiven Arbeitsförderung nach dem Sozialgesetzbuch Drittes Buch oder eine dieser vergleichbaren Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. \n\n47\\. Zwar ist nach § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB III eine der betrieblichen Voraussetzungen, die zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld an die Arbeitnehmer durch die Agentur für Arbeit erfüllt sein müssen, dass die von Arbeitsausfall betroffenen Arbeitnehmer in einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit zusammengefasst werden, die nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III auch durch einen Dritten wie der Klägerin als einem zugelassenen Träger durchgeführt werden kann. Soweit aber die hier zu betrachtende Leistung der Klägerin betroffen ist, die in der Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse gegen Zahlung der Aufstockungsbeträge besteht, ist diese Leistung von einer Maßnahme der aktiven Arbeitsförderung unabhängig (s. oben III.2.a bb[2]). \n\n48\\. c) Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass auch die Anwendung der von den Beteiligten nicht angesprochenen Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG nicht in Betracht kommt, da die vorgesehene Befreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL sich auf die Übernahme von Geldverbindlichkeiten beschränkt (BFH-Urteil vom 30.11.2016 - V R 18\u002F16, BFHE 255, 572, Rz 12) und daher nicht die Übernahme von Arbeitsverhältnissen erfasst. \n\n49\\. 3\\. Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass die von den Unternehmen an die Klägerin gezahlten Aufstockungsbeträge dem Grunde nach zur Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG ihres hier in Rede stehenden Umsatzes gehören. Auch Beträge, die der bisherige Arbeitgeber über das Transferkurzarbeitergeld hinaus zur Verfügung stellt, um die Entlohnung der Arbeitnehmer im Transferarbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft auf 80 % des letzten Nettoeinkommens nebst Sozialversicherungsbeiträgen aufzustocken, sind Entgelt in diesem Sinne. Selbst wenn dem der Charakter eines bloßen Aufwendungsersatzes zukäme, ist dieser wie bei anderen Arten der Aufwendungsersatzgewährung --wie etwa der Erstattung von Reisekosten-- Teil des Entgelts (BFH-Urteil vom 05.12.2007 - V R 60\u002F05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a). \n\n50\\. Die Aufstockungsbeträge sind für die Klägerin keine durchlaufenden Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, da die Klägerin nicht, wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens erforderlich wäre, lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer zwischengeschaltet war (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 34\u002F18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 43). Die Klägerin tilgt aufgrund des dreiseitigen Vertrages insoweit jedenfalls eine eigene Schuld (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.03.1967 - V 54\u002F64, BFHE 88, 306, BStBl III 1967, 377), so dass es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin --wie sie meint-- hinsichtlich der Aufstockungsbeträge deshalb als bloße Zahlstelle anzusehen ist, weil ihr wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders kein direkter (zivilrechtlicher) Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge zugestanden haben sollte. Zudem wäre zu berücksichtigen, dass die Gegenleistung für die Dienstleistung auch von einem Dritten erbracht werden kann (EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 27), falls --wie die Klägerin meint-- sich die Ansprüche der Klägerin auf Zahlung aufgrund des Durchführungsvertrages (zivilrechtlich) nur gegen den Treuhänder richten sollten. Ob neben der Verpflichtung der Klägerin noch ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen das Unternehmen besteht, ist unerheblich, da auch eine Gesamtschuldnerschaft, bei der das Unternehmen die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet, vorliegend nicht in Betracht kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 03.07.2014 - V R 1\u002F14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 33). \n\n51\\. 4\\. Im Hinblick auf den beschränkten Gegenstand des Revisionsverfahrens der Klägerin gegen das Zwischenurteil des FG (s. oben II.2.) ist nicht zu entscheiden, in welcher Höhe die Aufstockungsbeträge als Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG zu berücksichtigen sind. \n\n52\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt, soweit sie das Revisionsverfahren der Klägerin betrifft, aus § 135 Abs. 2 FGO. \n\nIV.\n\n53\\. Das Revisionsverfahren des FA wird eingestellt, nachdem es seine Revision im Verlauf des Revisionsverfahrens zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO). \n\n54\\. Soweit das Revisionsverfahren des FA betroffen ist, folgt die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 2 FGO.","Umsatzsteuer und Transfergesellschaft","2026-07-10T22:08:03.220Z",{"id":116,"ecli":117,"slug":118,"caseNumber":119,"courtId":5,"decisionDate":120,"fullText":121,"summary":122,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":120,"parsedAt":123,"updatedAt":124},"4163","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610052","ecli-de-neuris-stre202610052","V R 3\u002F23","2025-11-13T00:00:00.000Z","#  Keine Geschäftsveräußerung bei Betriebsfortführung durch einen Pächter \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die für die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nicht beim Zwischenerwerber, sondern beim Letzterwerber vorliegen.15 16\n\n2\\. Nutzt der Erwerber das übertragene Vermögen nicht wie zuvor der Veräußerer für eine eigene unternehmerische Tätigkeit, sondern verpachtet er dieses, kann für die bei einer Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht auf den Pächter abgestellt werden.14 18\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 02.02.2023 \\- 14 K 2328\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb eine Fischverarbeitung, eine Fischzucht, einen Hofladen und eine Gaststätte. Mit Vertrag aus November 2016 veräußerte sie Teile ihres Unternehmensvermögens (Grundstücke mit hierauf befindlichen Gaststätten-, Laden- und Wohngebäuden, Betonbecken sowie bewegliche Einrichtungen) an A und B zu gleichen Teilen. Zudem trat sie Rechte und Ansprüche aus einer wasserrechtlichen Erlaubnis für den Betrieb der Fischzuchtanlage, aus mit Grundstücksnachbarn bestehenden Vereinbarungen sowie aus Grunddienstbarkeiten betreffend die Wasserentnahme zur Versorgung der Fischzuchtanlage an A und B ab. Zwischen der Klägerin und den Erwerbern bestand Einigkeit, dass die Klägerin weiterhin mit Fisch beliefert werde, was auch nach Übergang des Besitzes zum 01.01.2017 zunächst (durch eine vom Finanzgericht --FG-- nicht festgestellte Person) geschah. \n\n2\\. Mit einem im Mai 2017 abgeschlossenen Vertrag verpachteten A und B --nach Vereinbarung der Vertragsparteien \"rückwirkend\" zum 01.01.2017-- die gesamte Fischzuchtanlage einschließlich der Gebäude und Fischzuchtbecken sowie die Rechte aus der wasserrechtlichen Erlaubnis an eine am 31.01.2017 gegründete und am 21.02.2017 in das Handelsregister eingetragene GmbH, deren Gesellschafter --neben weiteren Personen-- A und B waren. \n\n3\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ging von einer steuerbaren Lieferung der übertragenen Gegenstände aus. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege nicht vor, weil die Erwerber das Unternehmen nicht fortgeführt hätten. Daher sei die Lieferung der Grundstücke steuerfrei, während die weiteren Lieferungen hinsichtlich der beweglichen Einrichtungen sowie der Teichanlagen steuerpflichtig seien. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2017 (Streitjahr) entsprechend fest. \n\n4\\. Das FG gab der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 722 veröffentlichten Urteil statt. Die Umsätze seien als Geschäftsveräußerung im Ganzen an die beiden Erwerber (A und B) nicht steuerbar. In Bezug auf seinen Miteigentumsanteil sei der jeweilige einzelne Erwerber (A oder B), nicht aber eine (von den Erwerbern gebildete) GbR als Leistungsempfänger anzusehen. Es handele sich nicht um einen Fall, in dem ein Teilvermögen an verschiedene Erwerber veräußert worden sei. Ein Miteigentumsanteil sei ein tauglicher Gegenstand einer Geschäftsveräußerung, da er zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit --hier in Form der steuerpflichtigen Verpachtung-- geeignet sei. Die Erwerber hätten jeweils ihren Miteigentumsanteil auch zu unternehmerischen Zwecken in Form der entgeltlichen Verpachtung an die GmbH verwendet. Die Absicht zur Fortführung eines zumindest hinreichend ähnlichen Betriebs müsse nur dem Grunde nach, nicht aber bei dem jeweiligen Erwerber persönlich vorliegen. Dieses Merkmal werde durch die Tätigkeit der GmbH erfüllt. Es seien nicht nur Kettenübertragungen unschädlich, sondern auch die Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch einen Dritten aufgrund einer vertraglichen Nutzungsüberlassung durch den oder die Erwerber. Die Übertragung von Vermögensgegenständen sei lediglich zwischen dem Veräußerer und dem Begünstigten erforderlich und stelle kein Kriterium für die Fortführung der Unternehmenstätigkeit dar. \n\n5\\. Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Es sei bereits fraglich, ob die beiden Miteigentumsanteile für sich gesehen ein hinreichendes Teilvermögen bildeten, wofür ein gedachter Erwerber isoliert betrachtet ohne Berücksichtigung des weiteren Erwerbsvorgangs eine Gegenleistung gezahlt hätte. Aber selbst wenn die GmbH als Pächterin später mit beiden Teilen wieder eine Fischzucht habe betreiben können, sei das ursprüngliche Unternehmen mit der Veräußerung an A und B zerschlagen worden. Erst danach sei auf der Basis der beiden Teilvermögen wieder ein neues Unternehmen entstanden. \n\n6\\. Wie sich aus § 1 Abs. 1a Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebe, müsse zudem der erwerbende Unternehmer das Unternehmen fortführen; der Erwerbsvorgang müsse zur Fortführung des Unternehmens führen. Die Begründung des FG sei widersprüchlich, da es die Miteigentumsanteile einerseits für den Erwerbsvorgang durch A und B als Teilvermögen getrennt betrachte, andererseits aber für die Prüfung der Fortführungsabsicht anschließend wieder zusammen beurteile. Es sei nicht ausreichend, dass erst durch das Zusammenrechnen mehrerer Leistungen der Fortbestand des Unternehmens gesichert sei. Vielmehr habe die GmbH durch das Pachten eines einzelnen Miteigentumsanteils die Fischzucht nicht fortführen können. Die Übertragung des weiteren Miteigentumsanteils müsse hierbei unbeachtlich bleiben, da es sich um eine umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehung zu einem anderen Vertragspartner handele. Die im Streitfall vorliegende Kombination aus Erwerb und anschließender Nutzungsüberlassung unterscheide sich von den Kettenübertragungsfällen dadurch, dass es keine Übertragungen über mehrere Ebenen gebe, an deren Ende ein erwerbender Unternehmer stehe, der das Unternehmen fortführe. Vielmehr breche die \"Übertragungskette\" bereits nach dem Erwerb durch A und B ab. Demgegenüber könne bei einer Kettenübertragung der Zwischenerwerb hinweggedacht werden, ohne dass die Geschäftsveräußerung im Ganzen entfiele. \n\n7\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n8\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n9\\. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zutreffend angenommen, dass die für die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nicht beim Zwischenerwerber, sondern beim Letzterwerber vorliegen muss. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass, wenn der Erwerber das übertragene Vermögen nicht wie zuvor der Veräußerer für eine eigene unternehmerische Tätigkeit nutzt, sondern dieses verpachtet, für die bei einer Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht auf den Pächter abgestellt werden kann. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif, da tatsächliche Feststellungen zur Fortführung der Tätigkeit ab dem 01.01.2017 fehlen. \n\n10\\. 1\\. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. \n\n11\\. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 19 und 29 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Dies gilt gemäß Art. 29 MwStSystRL ebenso für Dienstleistungen. \n\n12\\. 2\\. Die Geschäftsveräußerung erfasst unionsrechtskonform die Übertragung eines Geschäftsbetriebes und eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Zita Modes vom 27.11.2003 - C-497\u002F01, EU:C:2003:644, Rz 40; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.09.2024 - XI R 19\u002F22, BFHE 286, 241, Rz 70, und vom 03.12.2015 - V R 36\u002F13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 15). Die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile muss hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen (EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 - C-444\u002F10, EU:C:2011:724, Rz 25). \n\n13\\. Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 - C-497\u002F01, EU:C:2003:644, Rz 44; Mailat vom 19.12.2018 - C-17\u002F18, EU:C:2018:1038, Rz 25; BFH-Urteile vom 18.09.2008 - V R 21\u002F07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.a; vom 30.04.2009 - V R 4\u002F07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a; vom 26.06.2019 - XI R 3\u002F17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 53, und vom 18.09.2019 - XI R 33\u002F18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (BFH-Urteile vom 23.08.2007 - V R 14\u002F05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b; vom 29.08.2012 - XI R 10\u002F12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22; vom 26.06.2019 - XI R 3\u002F17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 53, und vom 18.09.2019 - XI R 33\u002F18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt hat, ist nicht erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 - C-497\u002F01, EU:C:2003:644, Rz 45). \n\n14\\. 3\\. Danach hat das FG zu Unrecht die Fortführungsabsicht mit der Begründung bejaht, dass die GmbH als Dritte mit den Gegenständen, die sie von A und B zur Nutzung überlassen bekommen hatte, das Unternehmen der Klägerin habe fortführen wollen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. \n\n15\\. a) Zwar steht, wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat, ein Durchgangserwerb einer Person, welche die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführt, einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht von vornherein entgegen. Bei der für die Geschäftsveräußerung erforderlichen Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit handelt es sich nicht um ein höchstpersönliches Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (BFH-Urteile vom 25.11.2015 - V R 66\u002F14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, und vom 29.08.2018 - XI R 37\u002F17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 - XI R 3\u002F17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 78). Danach ist es unschädlich, dass die für die Geschäftsveräußerung notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nicht bei einem Zwischenerwerber vorliegt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 - V R 66\u002F14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 9; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.09.2024 - XI R 19\u002F22, BFHE 286, 241, Rz 72 ff.). \n\n16\\. b) Jedoch ist für die Anwendung der Art. 19 und 29 MwStSystRL stets eine Fortführung durch einen Übertragungsempfänger und damit durch eine Person erforderlich, die in der Lage ist, die betreffende Geschäftstätigkeit abzuwickeln, weil sie infolge der Übertragung über einen großen Teil der zur Ausübung dieser Tätigkeit erforderlichen Gegenstände verfügen kann (vgl. EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 - C-17\u002F18, EU:C:2018:1038, Rz 27 und 30). Die Absicht zur Fortführung muss jedenfalls bei dem Begünstigten der Übertragung als \"Letzterwerber\" bestehen (BFH-Urteil vom 25.09.2024 - XI R 19\u002F22, BFHE 286, 241, Rz 79, 81 und 83). Eine Absicht zur Fortführung durch einen Dritten, der nicht Begünstigter der Übertragung ist, ist nicht hinreichend. Hieraus folgt auch, dass sich die fehlende Steuerbarkeit als unmittelbare Rechtsfolge des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht auf Umsätze im Verhältnis zu Dritten erstreckt (BFH-Urteil vom 29.08.2024 - V R 41\u002F21, BFHE 286, 219, BStBl II 2025, 642, Rz 16). \n\n17\\. Auch teleologische Erwägungen gebieten keine Beachtlichkeit einer bei einem Nichterwerber bestehenden Fortführungsabsicht. Zweck der unionsrechtlichen Bestimmung des Art. 19 MwStSystRL ist es, die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 - C-497\u002F01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 - C-444\u002F10, EU:C:2011:724, Rz 23 und Rz 31). Eine solche übermäßige steuerliche Belastung ist im Fall der Fortführung durch eine Person, die nicht Erwerber des Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils ist, schon mangels Übertragungsvorgangs an diese Person ausgeschlossen. \n\n18\\. c) Damit scheidet eine Fortführung der auf die übertragenen Gegenstände entfallenden, im Einzelnen aber vom FG nicht festgestellten Tätigkeiten der Klägerin (wohl Fischzucht und -verarbeitung sowie Betrieb eines Hofladens und einer Gaststätte) in Form der Verpachtung dieser Gegenstände durch A und B an die GmbH aus. \n\n19\\. 4\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob die Klägerin mit der Lieferung der Gegenstände aus anderen Gründen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG erbrachte. \n\n20\\. Denn nach den Feststellungen des FG ist der Pachtvertrag mit der erst am 31.01.2017 \\--und damit nach der Veräußerung an A und B-- gegründeten GmbH im Mai 2017 geschlossen worden. Wurde gleichwohl die Klägerin bereits seit dem 01.01.2017 vom Übertragungsempfänger mit Fisch beliefert und kommt der zwischen den Parteien des Pachtvertrags vereinbarten \"Rückwirkung\" im Verhältnis zur Klägerin als Dritte umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zu, steht nicht fest, wer die Tätigkeit der Klägerin (Fischzucht und -verarbeitung sowie Betrieb eines Hofladens und einer Gaststätte) bis zur Gründung der GmbH fortgeführt hat. \n\n21\\. Ob A allein, B allein, die Erwerber A und B gemeinsam oder bereits eine aus den (späteren) Gesellschaftern der GmbH bestehende Vorgründungsgesellschaft (vgl. hierzu EuGH-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 - C-137\u002F02, EU:C:2004:267) die Tätigkeiten der Klägerin zu Beginn des Streitjahrs fortführten, lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Falls beispielsweise A das Geschäft im eigenen Namen mit Billigung des B für den Übergangszeitraum zwischen dem Erwerb von der Klägerin bis zur Verpachtung an die GmbH fortgeführt hätte, könnte jedenfalls von einer im Verhältnis der Klägerin zu A vorliegenden Geschäftsveräußerung auszugehen sein, wobei dann weitergehend zu prüfen ist, welche weiteren Folgen sich hieraus in Bezug auf den Übertragungsvorgang zwischen der Klägerin und B ergeben. \n\n22\\. 5\\. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 - 283\u002F81, EU:C:1982:335, Rz 21; Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 - C-561\u002F19, EU:C:2021:799, Rz 66) ist trotz des beim Gericht der Europäischen Union unter dem Aktenzeichen T-366\u002F25 anhängigen Vorabentscheidungsersuchens im Hinblick auf die fehlenden tatsächlichen Feststellungen des FG derzeit nicht veranlasst. Die Zurückverweisung ist auch deshalb geboten. \n\n23\\. 6\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Keine Geschäftsveräußerung bei Betriebsfortführung durch einen Pächter","2026-07-08T22:40:16.431Z","2026-07-10T22:08:15.195Z",{"id":126,"ecli":127,"slug":128,"caseNumber":129,"courtId":5,"decisionDate":130,"fullText":131,"summary":132,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":130,"parsedAt":133,"updatedAt":134},"4223","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520333","ecli-de-neuris-stre202520333","V B 26\u002F24","2025-11-10T00:00:00.000Z","#  Zur Verfahrensrüge im Hinblick auf die Pflicht des Finanzgerichts zur Ermittlung ausländischen Rechts \n\n## Leitsatz\n\nNV: Wird eine Verfahrensrüge erhoben, die sich auf die Pflicht des Finanzgerichts (FG) zur Ermittlung des ausländischen Rechts bezieht, ist zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die ihm eröffneten Erkenntnisquellen genutzt hat. Die Voraussetzungen einer solchen Verfahrensrüge sind gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung darzulegen (Anschluss an Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 11.03.2025 - VIII B 5\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 530, Rz 18).11 19 20\n\n## Tenor\n\nDas Rubrum des Urteils des Sächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2024 - 2 K 147\u002F20 wird insoweit berichtigt, als Verfahrensgegenstand nur Umsatzsteuer 2017 ist.\n\nDie Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2024 - 2 K 147\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\nI.\n\n1\\. Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts (FG) ist nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zu berichtigen, als das Urteil --wie sich aus dem Schriftsatz des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) vom 17.07.2023, dem Schriftsatz des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) vom 14.08.2023, der Ladungsverfügung der Senatsvorsitzenden des FG vom 12.03.2024 sowie des von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Antrag ergibt-- nur die Umsatzsteuer 2017, nicht aber die in dem Rubrum des Urteils des FG ebenfalls erwähnte Umsatzsteuer 2012 und die Zinsen zur Umsatzsteuer 2012 betrifft, da eine Entscheidung des FG ersichtlich nur im Hinblick auf die Umsatzsteuer 2017 ergehen sollte. Der Senat ist hierfür im Rahmen des anhängigen Beschwerdeverfahrens zuständig (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.01.2010 - V B 99\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 911). \n\nII.\n\n2\\. Die Beschwerde des Klägers, mit der er Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) und einen qualifizierten Rechtsfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO geltend macht, ist unbegründet. Soweit ein Zulassungsgrund überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurde, liegt ein solcher jedenfalls nicht vor. \n\n3\\. 1\\. Die Rüge des Klägers, ein Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liege \"wegen mangelnder Wahrnehmung der der Entscheidung zugrunde liegenden Tatsachen\" vor, --womit er im Ergebnis geltend macht, das FG habe entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO seine Überzeugung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen-- führt nicht zur Zulassung der Revision. \n\n4\\. a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt unter anderem dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 09.03.2017 - IX B 122\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 728, Rz 10). \n\n5\\. b) Der Kläger rügt insoweit, das FG stütze sein Urteil darauf, dass aufgrund der Regelung in dem zwischen dem Kläger und der S GmbH geschlossenen Vertrag ein Verbot außergerichtlicher Aufrechnungen bestanden hätte, was nicht durch andere Aufrechnungserklärungen oder konkludentes Verhalten aufgehoben worden sei. Hierzu sei --so das FG-- weder vom Kläger vorgetragen noch anderweitig den Unterlagen zu entnehmen, dass die Parteien auf das Aufrechnungsverbot verzichtet hätten. Dies entspreche indes nicht dem Prozessstoff. Das FG habe bestimmte, im Verfahren vorgelegte Dokumente, aus denen sich eine zumindest konkludente Abbedingung des vertraglichen Aufrechnungsverbots ergebe, nicht gewürdigt. Aus diesen sei zu schließen, dass der Kläger und die S GmbH wiederholt und wechselseitig Beträge aufgerechnet hätten, so dass entsprechende Aufrechnungserklärungen --auch durch die S GmbH-- abgegeben worden seien. So habe er im Verfahren drei Rechnungen aus dem Jahr 2009 eingereicht, die tatsächlich an die S GmbH gestellt und mit dieser einvernehmlich aufgerechnet worden seien. Diese Rechnungen habe auch das FA im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegt und er habe noch in der mündlichen Verhandlung auf die in Bezug auf diese Rechnungen erfolgten Aufrechnungen hingewiesen. Auch seien im Verfahren weitere Schreiben der S GmbH vorgelegt worden, aus denen sich eine zumindest konkludente Abbedingung des Aufrechnungsverbots ergebe. Weiterhin habe die S GmbH fünf Rechnungen des Jahres 2010 bezahlt, die dem FG nach Aktenlage vorgelegen hätten und in denen Rechnungsposten einvernehmlich verrechnet worden seien. \n\n6\\. c) Dies greift nicht durch. Zwar hat sich das FG in seinem Urteil insoweit allein damit befasst, ob der Kläger und die S GmbH das eingeschränkte Aufrechnungsverbot wirksam vereinbart und ob sie --zumindest konkludent-- auf das vertraglich vorgesehene doppelte Schriftformerfordernis oder das eingeschränkte Aufrechnungsverbot verzichtet haben. Indes hat das FG die vom Kläger benannten Unterlagen insoweit berücksichtigt, als es diese bei seiner Prüfung, ob dem Kläger Forderungen gegen die S GmbH zumindest in Höhe von 159.792,09 € zustanden und ob Forderungen der S GmbH gegen den Kläger bestanden, gewürdigt hat. Es hat ihnen allerdings --anders als der Kläger begehrt-- für die Frage, ob diese Unterlagen zu einer Änderung der vertraglichen Bedingungen führten, im Rahmen seiner Gesamtwürdigung der Umstände unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers keine vertragsändernde Wirkung zugemessen und diese Würdigung \\--wenn auch stark verkürzt-- seiner Begründung zur Ablehnung einer auch konkludent möglichen Abbedingung des vertraglich vereinbarten Aufrechnungsverbots zugrunde gelegt. So hätten die Rechnungen des Jahres 2009 keine Änderungen der zwischen dem Kläger und der S GmbH geschlossenen Vereinbarung bewirkt und ließe sich den benannten Schreiben der S GmbH entnehmen, dass eine Aufrechnung ins Leere gehe, da die S GmbH ihrerseits Forderungen gegen den Kläger geltend gemacht habe. \n\n7\\. Damit setzt der Kläger mit seinem Vorbringen im Ergebnis lediglich seine Würdigung an die Stelle der materiell-rechtlichen Würdigung des FG, womit die Zulassung der Revision aber grundsätzlich nicht erreicht werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 16.04.2019 - X B 16\u002F19, BFH\u002FNV 2019, 925, Rz 19). \n\n8\\. 2\\. Soweit der Kläger geltend macht, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) im Hinblick auf die Ermittlung des Inhalts des anzuwendenden Rechts der Republik Österreich (Österreich) verstoßen, führt dies ebenso nicht zur Zulassung der Revision. \n\n9\\. a) Unterliegt ein Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche in der zu dem Zeitpunkt des Abschlusses des streitgegenständlichen Vertrags im Juni 2009 geltenden Fassung). Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (BFH-Beschluss vom 20.09.2022 - VIII B 82\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 1295, Rz 22). \n\n10\\. b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Wie es dies tut, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters lassen sich nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Jedenfalls sind an die Ermittlungspflicht umso höhere Anforderungen zu stellen, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches gilt, wenn die Beteiligten zur ausländischen Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen. Der Umstand, dass das ausländische Recht gegebenenfalls sehr komplex ist, kann das FG von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden (z.B. BFH-Urteil vom 24.05.2023 - X R 28\u002F21, BFHE 280, 494, BStBl II 2025, 230, Rz 47). \n\n11\\. Wird eine Verfahrensrüge erhoben, die sich auf die Pflicht des FG zur Ermittlung des ausländischen Rechts bezieht, ist zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die ihm eröffneten Erkenntnisquellen genutzt hat. Die Voraussetzungen einer solchen Verfahrensrüge sind gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen (BFH-Beschluss vom 11.03.2025 - VIII B 5\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 530, Rz 18). \n\n12\\. c) Weiter steht auch die Zuziehung eines Sachverständigen im pflichtgemäßen Ermessen des FG, während das Gericht die von den Verfahrensbeteiligten angebotenen Beweise grundsätzlich erheben muss. Hat es die nötige Sachkunde selbst, braucht es einen Sachverständigen nicht hinzuzuziehen. Das dem Tatsachengericht bei der Bestimmung von Art und Zahl einzuholender Sachverständigengutachten nach § 82 FGO i.V.m. §§ 404, 412 ZPO zustehende Ermessen wird nur dann verfahrensfehlerhaft ausgeübt, wenn das Gericht von der Einholung gutachtlicher Stellungnahmen absieht, obwohl sich ihm die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen. Verfügt das Gericht ausnahmsweise über die nötige Sachkunde, muss es diese in den Entscheidungsgründen darlegen. Aus den Urteilsgründen muss hervorgehen, auf welchen Kenntnissen und Erfahrungen die Sachkunde des Gerichts beruht und dass nicht sachkundigen Richterinnen und Richtern die erforderliche Sachkunde vermittelt worden ist (BFH-Beschluss vom 14.05.2024 - IV B 35\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 385, Rz 3). \n\n13\\. d) Danach liegt --soweit überhaupt hinreichend dargelegt-- im Streitfall kein Verfahrensmangel vor. \n\n14\\. aa) Nach den Verhältnissen des Streitfalls liegt kein Ermessensfehler des FG vor. Das FG führt aus, eine Beweisaufnahme sei nicht erforderlich, da das Gericht selbst das österreichische Recht erfassen und anwenden könne. Im Folgenden bezieht sich das FG auf Regelungen des österreichischen Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuchs (ABGB), insbesondere zur Aufrechnung sowie zu Allgemeinen Geschäftsbedingungen, zitiert Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs von Österreich zu diesen Vorschriften und schließt hieraus, dass die Voraussetzungen einer Aufrechnungslage nach österreichischem Recht nicht vorlägen. Diese Entscheidung hat das FG noch ermessensfehlerfrei getroffen. \n\n15\\. (1) Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte der Kläger hierzu in seinem Schriftsatz vom 29.05.2020 vorgebracht, das Aufrechnungsverbot sei nach österreichischem Recht als bei Allgemeinen Geschäftsbedingungen unzulässige und widersprüchliche Klausel unwirksam. Zudem hat er in seinem Schriftsatz vom 31.08.2020 auf die Auslegung von Verträgen nach § 914 ABGB hingewiesen und eingehend ausgeführt, die Vertragsparteien hätten den Vertrag im Hinblick auf das Aufrechnungsverbot anders gelebt als vertraglich vorgesehen. Weiter hätten die vorgenommenen Aufrechnungen Forderungen der Jahre 2009 und 2010 betroffen, die 2012 noch nicht verjährt gewesen seien. Dass die Aufrechnungserklärung erst im Jahr 2017 erfolgt sei, habe nach österreichischem Recht nicht entgegengestanden. Nur die Forderung des Klägers müsse als Gegenforderung \"richtig\" sein, für die Hauptforderung der S GmbH genüge deren Erfüllbarkeit. Ferner trug er in seinem Schriftsatz vom 19.12.2023 vor, dass die vorbehaltlosen Zahlungen der S GmbH nach österreichischem Recht ein Anerkenntnis des Schuldners darstellten (§§ 1375, 1497 ABGB). \n\n16\\. Das FA hat sich in seinen Schriftsätzen vom 14.08.2023 und vom 30.11.2023 zur österreichischen Regelung zur Ungewöhnlichkeit von Klauseln in Allgemeinen Geschäftsbedingungen und zu den Voraussetzungen einer Aufrechnung nach österreichischem Recht (Forderung, Gegenforderung, Wirksamkeit des Aufrechnungsverbots [mangels abweichender Vereinbarung, Verjährung der Forderungen des Klägers]) geäußert. \n\n17\\. Wegen der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtslage nach österreichischem Recht hat das FA --nicht aber, wie der Kläger meint, das FG-- in seinem Schriftsatz vom 25.04.2024 auf die Notwendigkeit eines Sachverständigengutachtens hingewiesen. Der Kläger hat sich dem mit seinem Schriftsatz vom 30.04.2024 lediglich nicht verschlossen, da \"unstreitig sein dürfte, dass keiner der am Verfahren Beteiligten über umfassende Kenntnisse des Zivilrechts der Republik Österreich verfüg[e]\". \n\n18\\. (2) Noch ermessensfehlerfrei hat das FG von der Einholung eines Sachverständigengutachtens zu den Voraussetzungen einer Aufrechnung nach österreichischem Recht abgesehen und seine Entscheidung auf allgemeinzugängliche Quellen hierzu (Gesetze, österreichische Rechtsprechung) gestützt. Welche Voraussetzungen einer Aufrechnung nach österreichischem Recht erfüllt sein müssen, war zwischen den Beteiligten nicht als solche streitig, sondern nur, ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt waren. Das FG ist insoweit auch von diesen Voraussetzungen ausgegangen und hat diese nachfolgend in seinem Urteil unter Berücksichtigung der österreichischen Rechtsprechung geprüft, insbesondere im Hinblick auf die Wirksamkeit der Klausel unter Berücksichtigung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und im Hinblick auf eine zumindest konkludente Abbedingung dieser Klausel. \n\n19\\. bb) Im Übrigen hat der Kläger nicht dargelegt, dass die Nichteinholung eines Sachverständigengutachtens in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. auch BFH-Beschluss vom 01.06.2006 - IV B 200\u002F04, BFHE 214, 168, BStBl II 2006, 709, unter II.3.a). \n\n20\\. Das FG hatte bis zur mündlichen Verhandlung kein Sachverständigengutachten eingeholt, wie für die Prozessbevollmächtigten des Klägers ohne weiteres erkennbar war. Im finanzgerichtlichen Verfahren und in der mündlichen Verhandlung wurden die Voraussetzungen einer Aufrechnung (nach österreichischem Recht) ausdrücklich angesprochen. Anhaltspunkte dafür, dass das FG die Einholung eines Sachverständigengutachtens in Aussicht gestellt hätte, ergeben sich aus dem Vortrag des Klägers nicht. Vielmehr ordnet er den Hinweis auf ein erforderliches Sachverständigengutachten unzutreffend dem FG und nicht --wie tatsächlich erfolgt-- dem FA zu. Ein ausdrücklicher Hinweis darauf, dass das FG die Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht beabsichtigte, war unter diesen Umständen nicht erforderlich. Wenn der Kläger gleichwohl der Auffassung war, dass es der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedurfte, hätte er die Unterlassung rügen müssen. Dies hat er ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung nicht getan. \n\n21\\. cc) Es liegt auch kein Verfahrensfehler insoweit vor, als der Kläger rügt, das FA habe in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich die Beweisaufnahme zum österreichischen Recht beantragt und das FG sei dem nicht nachgekommen. \n\n22\\. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das FG nur das aufzuklären, was aus seiner materiell-rechtlichen Sicht entscheidungserheblich ist, und ist im Sinne von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO unter anderem darzulegen, inwieweit die als unterlassen gerügte Beweisaufnahme --auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (z.B. BFH-Beschluss vom 09.08.2024 - X B 94\u002F23, BFHE 286, 312, BStBl II 2025, 145, Rz 41). \n\n23\\. Daran fehlt es hier, da ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung das FA nur beantragt hat, Beweis darüber zu erheben, dass es nach österreichischem Recht nicht möglich sei, dass bereits mit der Korrektur der Rechnung oder mit dem Zugang der korrigierten Rechnung ein Anspruch der S GmbH auf die Differenz der Umsatzsteuer entsteht. Auf einen solchen Beweis kam es nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG aber schon deshalb nicht an, weil es zum einen von einem wirksamen und nicht abbedungenen Aufrechnungsverbot ausging und zum anderen keine fälligen Forderungen des Klägers gegen die S GmbH zumindest in Höhe des von ihm berichtigten Umsatzsteuerbetrags feststellen konnte. \n\n24\\. dd) Soweit der Kläger weiter vorbringt, das FG habe das österreichische Recht mehrfach falsch angewendet, führt dies ebenso nicht zur Zulassung der Revision. \n\n25\\. (1) Der Kläger führt insoweit aus, der zwischen ihm und der S GmbH geschlossene Vertrag enthalte widersprüchliche und den Kläger gröblich benachteiligende Klauseln, die nach österreichischem Recht zur Nichtigkeit der Klausel und damit zur Unwirksamkeit des Aufrechnungsverbots führten. Das FG habe die insoweit maßgeblichen §§ 915, 869 Satz 2 ABGB übersehen, wonach --ähnlich dem deutschen Recht-- Unsicherheiten zu Lasten des Verwenders von Allgemeinen Geschäftsbedingungen gingen. Zudem habe das FG auch die Auswirkungen der von der S GmbH auf seine Rechnungen beanstandungslos geleisteten Zahlungen nach österreichischem Recht nicht ausreichend ermittelt und bewertet. Insoweit liege ein Anerkenntnis der S GmbH vor und hätten die Vertragsparteien im Verlauf des bestehenden Vertragsverhältnisses die Vereinbarungen zumindest konkludent geändert. Bei entsprechend geänderten Vereinbarungen hätte das FG zu dem Schluss kommen müssen, dass die zur Aufrechnung gestellten Forderungen des Klägers nachvollziehbar seien, und der Klage stattgeben müssen. \n\n26\\. (2) Damit wendet sich der Kläger aber im Kern gegen die finanzgerichtliche Tatsachen- und Beweiswürdigung, die revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Nachprüfung durch den BFH im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich entzogen sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.03.2025 - VIII B 5\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 530, Rz 20). Das FG hat in seinem Urteil ausgeführt, ob das Aufrechnungsverbot eine widersprüchliche Klausel ist und welche Auswirkungen die Zahlungen der S GmbH auf die Rechnungen des Klägers haben, was es abweichend von der Auffassung des Klägers entschieden hat. \n\n27\\. 3\\. Eine Zulassung der Revision wegen einer Verletzung des Anspruchs des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) durch den Erlass einer Überraschungsentscheidung kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- nicht das FG, sondern das FA darauf hingewiesen hat, ein Sachverständigengutachten zum österreichischen Recht sei einzuholen. \n\n28\\. 4\\. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verstoßes des FG gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) zuzulassen, soweit der Kläger rügt, das FG hätte die vertragsändernde Handhabung der Vertragsparteien weiter untersuchen müssen. \n\n29\\. a) Der Kläger rügt, bei weiterer Aufklärung seiner Forderungen gegen die S GmbH hätte das FG festgestellt, dass Forderungen des Klägers gegen die S GmbH bestanden hätten, wozu es angesichts der vorliegenden Unterlagen auch Anlass gehabt hätte, da nach der geringsten im Raum stehenden Forderungsaufstellung ein Mindestbetrag in Höhe von 48.971,17 € zu seinen Gunsten bestanden habe. \n\n30\\. b) Indes beruht dieses Vorbringen des Klägers auf seiner Auffassung, er und die S GmbH hätten durch fortlaufende und wiederholte Abrechnung ihre Vereinbarung dahingehend geändert, dass die vom Kläger behaupteten Ansprüche begründet wären, und dass es Anhaltspunkte gegeben habe, dass ihm Forderungen zustünden (zum Beispiel Buchungskonto des Klägers mit Forderungen zu seinen Gunsten gegen die S GmbH in Höhe von 424.863,11 €; Aussage der ehemaligen Geschäftsführerin der S GmbH). Demgegenüber hat das FG dieses Vorbringen erfasst und insbesondere eine konkludente Vertragsänderung erwogen, aber im Ergebnis abgelehnt und damit abweichend von der Auffassung des Klägers die Umstände des Falles gewürdigt. Auch insoweit wendet sich der Kläger somit im Kern gegen die finanzgerichtliche Tatsachen- und Beweiswürdigung, womit die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreicht werden kann (s. oben II.1.c). \n\n31\\. c) Im Übrigen sind die zwischen der von Amts wegen durchzuführenden Ermittlung ausländischen Rechts auf der einen und der Ermittlungspflicht des FG hinsichtlich des zugrunde liegenden Sachverhalts auf der anderen Seite hinsichtlich der Mitwirkungspflichten der Beteiligten bestehenden Unterschiede zu berücksichtigen. Das FG ist zwar als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Jedoch haben die Beteiligten bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen \\--anders als bei der Ermittlung des maßgeblichen ausländischen Rechts (BFH-Urteil vom 27.03.2019 - I R 33\u002F16, BFH\u002FNV 2020, 201, Rz 53)-- nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Diese erweiterte Mitwirkungspflicht umfasst auch den (außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung liegenden) Bereich der Europäischen Union (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2013 - III R 63\u002F11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 28 und 29). \n\n32\\. Der Kläger hat auch insoweit nicht hinreichend dargelegt, welchen vorgetragenen Tatsachen das FG auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel sich dem FG hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und inwiefern das angefochtene Urteil nach Maßgabe der sachlich-rechtlichen Auffassung des FG auf der unterlassenen Sachaufklärung beruhen kann (vgl. auch BFH-Beschluss vom 28.04.2025 - V B 1\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1048, Rz 15). \n\n33\\. 5\\. Die Revision ist nicht wegen einer verfahrensfehlerhaften \"Verletzung der Neutralitätspflicht\" zuzulassen. \n\n34\\. a) Der aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip und dem Gebot effektiven Rechtsschutzes abgeleitete Anspruch auf ein faires Verfahren verlangt als \"allgemeines Prozessgrundrecht\", dass der Richter das Verfahren so gestalten muss, wie die Beteiligten es von ihm erwarten dürfen. Er darf sich nicht widersprüchlich verhalten, insbesondere aber darf er aus eigenen oder ihm zuzurechnenden Fehlern oder Versäumnissen keine Verfahrensnachteile für die Beteiligten ableiten und ist allgemein zur Rücksichtnahme gegenüber den Verfahrensbeteiligten in ihrer konkreten Situation verpflichtet (BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - XI B 24\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 403, Rz 6). \n\n35\\. b) Der Kläger rügt, das FG lege für die Darlegung von Forderungen unterschiedliche Maßstäbe an, je nachdem, ob es sich um Forderungen des Klägers oder um Gegenansprüche der S GmbH handele, und verletze dadurch seine Neutralitätspflicht. Einerseits halte es die Forderungen des Klägers gegen die S GmbH für nicht nachvollziehbar, andererseits unterstelle das FG die Forderungen der S GmbH gegen den Kläger zu seinen Lasten als bestehend, obwohl er deren Unschlüssigkeit im finanzgerichtlichen Verfahren dargelegt habe. \n\n36\\. c) Dieses Vorbringen genügt nicht zur Zulassung der Revision, da der Kläger nicht berücksichtigt, dass das FG sich mit seinem Vorbringen, eine vertragsändernde Handhabung habe zu den Forderungen des Klägers gegen die S GmbH geführt, umfangreich auseinandergesetzt und auch deshalb die Klage abgewiesen hat. Wiederum setzt der Kläger hier seine materiell-rechtliche Auffassung an die Stelle der materiell-rechtlichen Auffassung des FG, womit die Zulassung der Revision nicht erreicht werden kann (s. oben II.1.c). \n\n37\\. 6\\. Auch die von dem Kläger als \"Verstoß gegen die Beachtungspflicht\" mit der Begründung gerügte Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, das FG habe nicht ausreichend beachtet, dass ihm alle Unterlagen vorgelegen hätten, die zumindest eine teilweise Berücksichtigung von Forderungen des Klägers gegen die S GmbH hätten begründen können, führt nicht zur Zulassung der Revision. Insoweit bringt der Kläger erneut lediglich vor, das FG hätte Unterlagen, die für das Bestehen von Forderungen des Klägers gesprochen hätten, nicht berücksichtigt und lässt außer Acht, dass das FG diese Unterlagen zur Kenntnis genommen und nur abweichend von seiner Auffassung gewürdigt hat (s. oben II.4.b). Damit kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden. \n\n38\\. 7\\. Die Revision ist nicht wegen eines qualifizierten Rechtsfehlers zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen. \n\n39\\. a) Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) die Zulassung der Revision aufgrund eines qualifizierten Rechtsfehlers nicht nur dann erfordert, wenn eine \"greifbare Gesetzwidrigkeit\" oder \"Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung\" vorliegen, sondern auch dann, wenn dargelegt wird (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), dass eine nicht auf einen Verfahrensmangel bezogene Rechtsverletzung (Sachrüge) zu einer begründeten Revision (§ 118 Abs. 2 FGO i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 FGO) führt, wobei ohne weiteres erkennbar --und damit ohne Befassung mit einer nach ihrer sachlichen Tiefe dem Revisionsverfahren vorbehaltenen Argumentation-- mit einem Erfolg der Revision zu rechnen ist (BFH-Beschluss vom 07.04.2025 - V B 7\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 710, Rz 35). \n\n40\\. b) Der Kläger rügt insoweit, das FG habe tragend darauf abgestellt, dass nicht nachvollziehbar sei, ob und in welcher Höhe der Kläger Forderungen gegen die S GmbH gehabt habe, die er zur Aufrechnung habe stellen können. Allerdings habe das FG über genügend Unterlagen verfügt, um die Forderungen des Klägers nachvollziehen zu können. Im Gegensatz dazu wende das FG zur Beurteilung von Forderungen der S GmbH gegen den Kläger einen ihn belastenden unterschiedlichen Maßstab an, da dem FG insoweit zum Beleg der Forderungen der S GmbH gegen den Kläger deren bloße Buchhaltung sowie die unbelegten Aussagen des Geschäftsführers und der ehemaligen Geschäftsführerin der S GmbH genüge, obwohl er, der Kläger, sich dagegen konkret gewendet und diese Forderungen stets bestritten habe. Weiterhin verkenne das FG das Wesen der Aufrechnung, da das FG erhebliche Anhaltspunkte für das Bestehen seiner Forderungen gegen die S GmbH gehabt habe. Der unterschiedliche Maßstab des FG sei willkürlich und greifbar gesetzwidrig, wodurch seine Entscheidung geeignet sei, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. \n\n41\\. c) Damit macht der Kläger keine in dem vorgenannten Sinne eindeutige Rechtsverletzung geltend. Soweit er sich gegen die Ausführungen des FG zur Würdigung der von ihm behaupteten Forderungen gegen die S GmbH und der --für das FG nach seiner insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung-- nicht entscheidungserheblichen Forderungen der S GmbH gegen ihn wendet, erhebt er nur Einwendungen gegen die materiell-rechtliche Einzelfallwürdigung des FG, womit die Zulassung der Revision aber nicht erreicht werden kann (s. oben II.1.c). Daraus folgt zugleich, dass eine \"greifbare Gesetzwidrigkeit\" oder \"(objektive) Willkürlichkeit\" weder dargelegt sind noch vorliegen. \n\n42\\. 8\\. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab. \n\n43\\. 9\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur Verfahrensrüge im Hinblick auf die Pflicht des Finanzgerichts zur Ermittlung ausländischen Rechts","2026-07-08T22:40:47.561Z","2026-07-10T22:08:21.987Z",{"id":136,"ecli":137,"slug":138,"caseNumber":139,"courtId":5,"decisionDate":130,"fullText":140,"summary":141,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":130,"parsedAt":133,"updatedAt":142},"4222","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520330","ecli-de-neuris-stre202520330","V B 47\u002F24","#  Beschwer bei Berichtigungsantrag nach § 107 FGO \n\n## Leitsatz\n\nNV: Betrifft die begehrte Berichtigung die Höhe der im Tenor des Urteils festgesetzten Steuer, liegt eine Beschwer vor, wenn der Beschwerdeführer schlüssig darlegt, dass eine Berichtigung nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung deshalb möglich ist, weil das Finanzgericht eine nach den Steuerakten klar erkennbare Besteuerungsgrundlage übersehen hat (Anschluss an Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 18.06.1986 - V S 5\u002F86, BFH\u002FNV 1986, 621).7\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde des Beschwerdeführers wird der Beschluss des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 06.08.2024 - 2 K 114\u002F20 aufgehoben.\n\nDas Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 13.06.2024 - 2 K 114\u002F20 wird wie folgt berichtigt:\n\nIm Tenor zu Nummer 2 wird der Betrag \"81.535,80 €\" durch den Betrag \"82.200,70 €\" ersetzt.\n\nIn den Entscheidungsgründen auf Seite 18 des Urteils des Finanzgerichts ist anstelle des vorletzten Absatzes folgender Absatz einzufügen:\n\n\"Ausgehend von der durch den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 20.04.2018 festgesetzten Umsatzsteuer in Höhe von 86.375,26 € ergibt sich durch die vorstehenden Rückgängigmachungen in Höhe von insgesamt 4.174,56 € eine durch das Urteil festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 82.200,70 €.\"\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) reichte im Jahr 2015 ihre zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Umsatzsteuererklärung für 2014 (Streitjahr) ein, in der sie eine Umsatzsteuerschuld in Höhe von 77.733,11 € berechnete. \n\n2\\. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte die Betriebsprüferin unter anderem zu der Auffassung, Rechnungsstornierungen, die die Klägerin im Streitjahr vorgenommen hatte, seien nicht anzuerkennen, so dass insoweit die Umsatzsteuer um insgesamt 7.977,24 € zu erhöhen sei. Weiter sei die Umsatzsteuer des Streitjahres wegen einer bisher nicht berücksichtigten unentgeltlichen Wertabgabe um 665 € zu erhöhen. Der Beklagte und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) erließ dementsprechend am 20.04.2018 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Umsatzsteuer auf 86.375,26 € festgesetzt wurde, woraus sich ein Nachzahlungsbetrag von 8.642,15 € ergab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27.02.2020 zurück. \n\n3\\. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließenden Klage mit Urteil vom 13.06.2024 teilweise statt und ließ die Revision nicht zu. Es erkannte unter anderem für Recht, dass \"[a]bweichend von dem geänderten Bescheid für 2014 über Umsatzsteuer vom 20.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2020 […] die Umsatzsteuer auf 81.535,80 € festgesetzt [wird]\". In den Entscheidungsgründen führte es aus, dass die Rechnungsstornierungen teilweise anzuerkennen seien. Die Festsetzung der Umsatzsteuer sei \"somit wie folgt zu ändern\", wobei das FG in einer Tabelle von der bisherigen Erhöhung der Umsatzsteuer durch die die Rechnungsstornierungen betreffenden Textziffern 14 und 15 des Betriebsprüfungsberichts in Höhe von 7.977,25 € ausging, die teilweise um insgesamt 4.174,56 € rückgängig zu machen sei, so dass eine Erhöhung der Umsatzsteuer in Höhe von 3.802,69 € verbleibe. Ausgehend von der \"angemeldeten Umsatzsteuer vor der Außenprüfung in Höhe von 77.733,11 €\" ergebe sich \"somit eine durch das Urteil festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 81.535,80 €\" (FG-Urteil S. 18, Entscheidungsgründe unter II.3.c aa[3]γ). \n\n4\\. Das FA beantragte am 09.07.2024 beim FG, das ihm am 01.07.2024 zugestellte Urteil zu berichtigen, da das FG bei der Festsetzung der Umsatzsteuer versehentlich die Erhöhung der Umsatzsteuer um die unentgeltliche Wertabgabe, die zwischen den Beteiligten nicht streitig gewesen sei, nicht berücksichtigt habe. Von der durch Änderungsbescheid vom 20.04.2018 festgesetzten Umsatzsteuer sei (nur) der vom FG anerkannte Betrag in Höhe von 4.174,56 € abzuziehen, so dass das Urteil insoweit zu berichtigen und eine Umsatzsteuer in Höhe von 82.200,70 € festzusetzen sei. Das FG lehnte die Berichtigung mit Beschluss vom 06.08.2024 ab. Der hiergegen gerichteten Beschwerde des FA half das FG nicht ab. Eine Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision legte das FA nicht ein. \n\n5\\. Das FA beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des FG vom 13.06.2024 - 2 K 114\u002F20 dahingehend zu berichtigen, dass die Umsatzsteuer für den Besteuerungszeitraum 2014 auf 82.200,70 € festgesetzt wird. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n6\\. Das angefochtene Urteil ist gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen offenbarer Unrichtigkeit zu berichtigen. \n\n7\\. 1\\. Das für die Zulässigkeit der Beschwerde erforderliche Rechtsschutzbedürfnis des FA für eine --auch nach Eintritt der Rechtskraft mögliche (Beschluss des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 10.07.1996 - XI B 134\u002F95, BFH\u002FNV 1997, 48, unter II.1.)-- Berichtigung im Sinne des § 107 Abs. 1 FGO besteht, obwohl dieses keine Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision eingelegt hat. Betrifft die begehrte Berichtigung die Höhe der im Tenor des Urteils festgesetzten Steuer, liegt eine Beschwer vor, wenn der Beschwerdeführer schlüssig darlegt, dass eine Berichtigung nach § 107 Abs. 1 FGO deshalb möglich ist, weil das FG eine nach den Steuerakten klar erkennbare Besteuerungsgrundlage übersehen hat (BFH-Beschluss vom 18.06.1986 - V S 5\u002F86, BFH\u002FNV 1986, 621). Dem steht der BFH-Beschluss vom 10.07.1996 - XI B 134\u002F95 (BFH\u002FNV 1997, 48, unter II.1.), der die Zulässigkeit der Beschwerde mangels Rechtsschutzbedürfnisses verneint hat, da kein Rechtsmittel gegen das Urteil selbst eingelegt worden sei, nicht entgegen, da der dortige Streitfall ein Urteil betraf, das auch in der begehrten berichtigten Form unanfechtbar geworden war. \n\n8\\. 2\\. Nach § 107 Abs. 1 FGO sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit zu berichtigen. Diese Unrichtigkeit kann alle Bestandteile des Urteils im Sinne des § 105 Abs. 2 FGO betreffen. Die Berichtigung darf nur dazu dienen, das vom Gericht erkennbar Gewollte zu verwirklichen, nicht aber, die gewollte Entscheidung inhaltlich zu korrigieren. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 107 Abs. 1 FGO ist nur dann gegeben, wenn es sich um ein \"mechanisches\" Versehen handelt, aufgrund dessen --wie bei einem Schreib- oder Rechenfehler-- das wirklich Gewollte nicht zum Ausdruck gelangt. Bereits die Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung schließt die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit aus (z.B. BFH-Beschluss vom 26.03.2021 - X B 113\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 1201, Rz 2). \n\n9\\. 3\\. Ein Urteil ist nach § 107 Abs. 1 FGO wegen einer einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit zu berichtigen, wenn das FG eine nicht im Streit befindliche Besteuerungsgrundlage, die sich eindeutig aus den Akten ergibt, bei der Berechnung der sich aus der Entscheidung ergebenden Steuer ohne jegliche Begründung außer Acht gelassen hat (BFH-Beschlüsse vom 06.07.1972 - VIII B 11\u002F68, BFHE 107, 4, BStBl II 1972, 954; vom 18.06.1986 - V S 5\u002F86, BFH\u002FNV 1986, 621, und vom 15.11.2001 - VIII B 62\u002F01, juris). Danach sind die Urteilsformel und die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils zu berichtigen, da das FG bei der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer die im angefochtenen Änderungsbescheid erfasste, aber --zwischen den Beteiligten nicht streitige-- Erhöhung durch die unentgeltliche Wertabgabe übersehen hat und dies auf einem offenbaren \"mechanischen\" Versehen beruht. \n\n10\\. a) Die Urteilsformel benennt ausdrücklich den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 20.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, der nach der Außenprüfung ergangen war, und setzt einen bestimmten Umsatzsteuerbetrag fest, dessen Zustandekommen das FG in den Entscheidungsgründen näher erläutert. Dort führt das FG aus, dass es nur eine teilweise Korrektur der streitigen Rechnungsstornierungen zugunsten der Klägerin für rechtmäßig hält. So befasst sich das FG eingehend damit, dass die Rechnungsstornierungen allein in Bezug auf zwei Rechnungen in Höhe von insgesamt 26.145,93 € (= 9.630,02 € \\+ 16.515,91 €; jeweils einschließlich Umsatzsteuer) nachvollziehbar seien. Nur hinsichtlich dieser zwei Rechnungen ging das FG im Hinblick auf die von ihm beabsichtigte Änderung der Festsetzung der Umsatzsteuer davon aus, dass es zu einer Korrektur der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 4.174,56 € (= 26.145,93 € : 119 * 19) komme. Hinsichtlich der im Übrigen streitigen Rechnungsstornierungen (Tz. 14 und 15 des Betriebsprüfungsberichts) folgt das FG demgegenüber der Auffassung des FA, so dass es von einer insoweit zutreffenden Erhöhung der Umsatzsteuer in Höhe von 3.802,69 € ausging (FG-Urteil S. 18, Entscheidungsgründe unter II.3.c aa[3]γ). \n\n11\\. b) Infolge eines \"mechanischen\" Versehens rechnete das FG diese Erhöhung der mit der als Vorbehaltsfestsetzung wirkenden Umsatzsteuererklärung erklärten Umsatzsteuer in Höhe von 77.733,11 € --ohne die im Umsatzsteuerbescheid vom 20.04.2018 festgesetzte Umsatzsteuer in Höhe von 86.375,26 € zu berücksichtigen-- hinzu (FG-Urteil S. 18, Entscheidungsgründe unter II.3.c aa[3]γ). \n\n12\\. aa) Die Ausführungen des FG zur Hinzurechnung des Erhöhungsbetrags auf Grundlage der Umsatzsteuererklärung in den Entscheidungsgründen stehen im Widerspruch zu dem Tenor des Urteils, in dem das FG ausdrücklich den geänderten Umsatzsteuerbescheid erwähnt, sowie zu dem im Tatbestand enthaltenen Antrag der Klägerin, wonach diese die Korrektur des angefochtenen Änderungsbescheids um den Betrag der streitigen Rechnungskorrekturen (7.977,25 €) begehrte. Unter Berücksichtigung der Ausführungen zum Rechenweg des FG, das sich nur mit den streitigen Rechnungsstornierungen befasst hat und auch nur insoweit eine Korrektur vornehmen wollte, steht die Bezugnahme auf die ursprüngliche Steuererklärung im Widerspruch mit dem Erklärungswillen des FG. Das FG wollte nur diejenigen steuerlichen Auswirkungen teilweise beseitigen, die auf den streitigen Rechnungsstornierungen beruhten. \n\n13\\. bb) Die vom FG nach seinen Ausführungen zur Begründung der vorzunehmenden Korrektur nicht gewollte Bezugnahme auf die Umsatzsteuererklärung ist ein bloßes \"mechanisches\" Versehen. Dem steht nicht entgegen, dass das FG --wie es in seiner Begründung des Beschlusses meint-- nach seiner objektiv unzutreffenden Auffassung davon ausging, dass außer den streitgegenständlichen Feststellungen der Außenprüfung \"keine weiteren Prüfungsfeststellungen steuerliche Auswirkungen auf den Veranlagungszeitraum 2014\" hatten. Denn diese Auffassung beruhte darauf, dass das FG die in den Akten klar erkennbare und feststehende Tatsache, dass der angefochtene geänderte Umsatzsteuerbescheid neben den streitigen Rechnungsstornierungen auch die unstreitige unentgeltliche Wertabgabe erfasst hatte, schlicht übersehen hat (vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 06.07.1972 - VIII B 11\u002F68, BFHE 107, 4, BStBl II 1972, 954; vom 18.06.1986 - V S 5\u002F86, BFH\u002FNV 1986, 621, und vom 15.11.2001 - VIII B 62\u002F01, juris). Das bloße Übersehen dieser Tatsache ergibt sich auch daraus, dass hierzu jegliche rechtliche Überlegungen des FG fehlen. \n\n14\\. c) Das \"mechanische\" Versehen ist auch offenbar, da es eindeutig der Aktenlage zu entnehmen ist. Der streitgegenständliche Änderungsbescheid wertete die Feststellungen der Betriebsprüfung aus, zu denen auch die Erhöhung durch die unentgeltliche Wertabgabe gehörte. Weiter ergibt sich die Bezugnahme auf den Änderungsbescheid aus dem Tatbestand des Urteils, in dem das FG erwähnt, dass die Außenprüfung weitere --nicht streitgegenständliche-- Feststellungen getroffen hatte und das FA die Feststellungen der Außenprüfung im geänderten Steuerbescheid vom 20.04.2018 umsetzte. Auch der vom FG wiedergegebene Antrag der Klägerin bezieht sich nur auf die Reduzierung der mit dem Änderungsbescheid vom 20.04.2018 festgesetzten Umsatzsteuer in Bezug auf die streitigen Rechnungsstornierungen und letztlich wird die vom FG beabsichtigte Änderung durch die Darstellung in den Entscheidungsgründen zur Berechnung der Minderung der vom FA vorgenommenen Erhöhung der Umsatzsteuer ersichtlich. Damit ist offenkundig erkennbar, dass das FG in Wirklichkeit gewollt hat, die teilweise Korrektur auf den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid und nicht auf die vorangegangene Steueranmeldung zu beziehen. \n\n15\\. 4\\. Danach ist das Urteil des FG im Tenor zu Nummer 2 insoweit zu berichtigen, dass der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 20.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2020 dahingehend geändert wird, dass die Umsatzsteuer auf 82.200,70 € festgesetzt wird. \n\n16\\. Weiter ist in den Entscheidungsgründen auf Seite 18 des FG-Urteils anstelle des vorletzten Absatzes folgender Absatz einzufügen:\"Ausgehend von der durch den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 20.04.2018 festgesetzten Umsatzsteuer in Höhe von 86.375,26 € ergibt sich durch die vorstehenden Rückgängigmachungen in Höhe von insgesamt 4.174,56 € eine durch das Urteil festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 82.200,70 €.\" \n\n17\\. 5\\. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen, da die Beschwerde erfolgreich ist und in einem solchen Fall die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu den Kosten des Klageverfahrens als Hauptsacheverfahren gehören (vgl. Brandis in Tipke\u002FKruse, § 143 FGO Rz 7).","Beschwer bei Berichtigungsantrag nach § 107 FGO","2026-07-10T22:08:21.805Z",{"id":144,"ecli":145,"slug":146,"caseNumber":147,"courtId":5,"decisionDate":148,"fullText":149,"summary":150,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":148,"parsedAt":151,"updatedAt":152},"4959","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520280","ecli-de-neuris-stre202520280","V B 25\u002F25","2025-09-15T00:00:00.000Z","#  Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und Bestätigungsanfrage \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, welche Bedeutung der Verwendung einer von einem anderen Mitgliedstaat erteilten gültigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und ihrer Bestätigungsanfrage nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 17.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) mit Wirkung vom 01.01.2020 zukommt.1\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 03.04.2025 - 12 K 831\u002F24 wird die Revision zugelassen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, welche Bedeutung der Verwendung einer von einem anderen Mitgliedstaat erteilten gültigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und ihrer Bestätigungsanfrage nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 17.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) mit Wirkung vom 01.01.2020 zukommt. \n\n2\\. Der Senat sieht von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).","Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und Bestätigungsanfrage","2026-07-08T22:48:05.471Z","2026-07-10T22:09:38.761Z",{"id":154,"ecli":155,"slug":156,"caseNumber":157,"courtId":5,"decisionDate":158,"fullText":159,"summary":160,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":158,"parsedAt":161,"updatedAt":162},"5284","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520242","ecli-de-neuris-stre202520242","V B 60\u002F24","2025-08-12T00:00:00.000Z","#  Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, welche Anforderungen unmittelbar dem Bildungszweck dienende Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes, die zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse geeignet sind, zu erfüllen haben.1\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 24.10.2024 - 2 K 1180\u002F20 wird die Revision zugelassen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, welche Anforderungen unmittelbar dem Bildungszweck dienende Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes, die zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse geeignet sind, zu erfüllen haben. \n\n2\\. Der Senat sieht von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).","Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule","2026-07-08T22:51:42.588Z","2026-07-10T22:10:10.233Z",{"id":164,"ecli":165,"slug":166,"caseNumber":167,"courtId":5,"decisionDate":168,"fullText":169,"summary":170,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":168,"parsedAt":161,"updatedAt":171},"5292","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520241","ecli-de-neuris-stre202520241","V B 63\u002F24","2025-08-11T00:00:00.000Z","#  Grenzüberschreitend erbrachte Pflegeleistungen und Umsatzsteuerfreiheit \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, ob für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in Fällen, in denen der nach den Vorschriften der MwStSystRL zu bestimmende Ort der Leistung und der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, in verschiedenen Mitgliedstaaten liegen, auf das Recht des Mitgliedstaats, in dem die Leistung nach den Vorschriften der MwStSystRL erbracht wird, oder auf das Recht des Mitgliedstaats, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, abzustellen ist.1\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.09.2024 - 9 K 728\u002F18 wird die Revision zugelassen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, ob für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie \\--MwStSystRL--) in Fällen, in denen der nach den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu bestimmende Ort der Leistung und der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, in verschiedenen Mitgliedstaaten liegen, auf das Recht des Mitgliedstaats, in dem die Leistung nach den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie erbracht wird, oder auf das Recht des Mitgliedstaats, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, abzustellen ist. \n\n2\\. Der Senat sieht von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).","Grenzüberschreitend erbrachte Pflegeleistungen und Umsatzsteuerfreiheit","2026-07-10T22:10:11.271Z",{"id":173,"ecli":174,"slug":175,"caseNumber":176,"courtId":5,"decisionDate":177,"fullText":178,"summary":179,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":177,"parsedAt":180,"updatedAt":181},"5708","ECLI:DE:NEURIS:STRE202510214","ecli-de-neuris-stre202510214","XI R 29\u002F23","2025-07-09T00:00:00.000Z","#  Kostenloser erstmaliger Zugang zum E-Abo einer Zeitung in den Jahren 2009 bis 2012 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der Lieferung einer Zeitung aus Papier (Print-Abo) und der Gewährung von Zugang zu einem E-Paper der Zeitung (E-Abo) handelt es sich um selbständige Hauptleistungen25, da sie nicht untrennbar sind, beide für den Kunden einen eigenständigen Zweck haben und das E-Paper nicht nur dazu dient, die Printausgabe der Zeitung unter optimalen Bedingungen zu lesen27 28.\n\n2\\. In den Jahren 2009 bis 201242 war es noch gerechtfertigt, dem Zugang zum E-Abo einen Anteil am Gesamtentgelt von 0 € zuzuweisen31 37 38 41, wenn und solange sich anlässlich der erstmaligen Gewährung des Zugangs der Gesamtpreis für das Abonnement nicht erhöht hatte. 44 46\n\n## Tenor\n\n1\\. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 22.08.2023 - 1 K 1270\u002F21 aufgehoben. 2\\. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt. 3\\. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt. 4\\. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt. 5\\. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2012 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt. 6\\. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist unter anderem die Herausgabe von Tageszeitungen. Die Klägerin ist außerdem Organträgerin der X-GmbH. \n\n2\\. Die Klägerin gab in den Streitjahren (2009 bis 2012) die A-Zeitung heraus. Die X-GmbH war Herausgeberin der B-Zeitung. Die Herausgabe der Tageszeitungen erfolgte zunächst nur auf Papier, unter anderem im Abonnement (nachfolgend: Print-Abo). \n\n3\\. In den Streitjahren wurden beide Zeitungen sowohl auf Papier als auch als inhaltsgleiches E-Paper (im PDF-Format) herausgegeben, und zwar ohne Hyperlinks oder ähnliche Dynamik, allerdings mit Suchfunktion über einen PDF-Reader. \n\n4\\. Bereits seit dem Jahr 2010 war daneben ein Abonnement des E-Papers der A-Zeitung (nachfolgend: E-Abo) für 13,99 € pro Monat möglich. Bis März 2012 führten diese E-Abos nach den geltenden Vorgaben der Informationsgemeinschaft zur Feststellung der Verbreitung von Werbeträgern e.V. nicht zu einer Erhöhung der Auflagenzahl. \n\n5\\. Abonnenten der Printausgabe der A-Zeitung erhielten vom 01.01.2009 bis zum 28.02.2012 und Abonnenten der Printausgabe der B-Zeitung vom 01.01.2010 bis mindestens zum 31.12.2012 die Möglichkeit, ohne Zuzahlung auch auf das E-Paper zuzugreifen; erforderlich für den kostenlosen Zugriff war aber eine elektronische Registrierung für das E-Abo auf der Internetseite der jeweiligen Zeitung. Diese Registrierung nahm die weit überwiegende Zahl der Print-Abonnenten nicht vor. \n\n6\\. Nach dem 28.02.2012 mussten Inhaber eines Print-Abos der A-Zeitung für das zusätzliche E-Abo eine zusätzliche Zahlung entrichten, die anfänglich bei 0,99 € pro Monat lag. Dieser Betrag erhöhte sich (erst) nach den Streitjahren. Bei der B-Zeitung begann die Zahlungspflicht erst nach den Streitjahren. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung seither ist nicht streitig. \n\n7\\. Die Klägerin wendete in den Streitjahren auf ihre Leistungen an die Print-Abonnenten, die keine Zuzahlungen für das E-Abo leisteten, den in § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter anderem für Zeitungen vorgesehenen ermäßigten Steuersatz an. Sie nahm an, das zusätzliche, für Print-Abonnenten kostenlose E-Abo sei keine selbständige Leistung gegen Entgelt neben der entgeltlichen Lieferung der Papier-Zeitungen im Print-Abo. Den Steuererklärungen wurde, soweit erforderlich, vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zugestimmt. \n\n8\\. Im Rahmen einer Außenprüfung, die sich auch auf die Umsatzsteuer 2009 bis 2012 bezog, nahm der Prüfer an, dass die Bereitstellung des E-Abos neben dem Print-Abo eine selbständige Leistung gegen Entgelt sei, auf die der Regelsteuersatz (19 %) Anwendung finde. Der Abonnementpreis sei daher aufzuteilen. Der Prüfer schätzte die anteilige Bemessungsgrundlage für das E-Abo auf 1,99 € und nahm anhand der Gesamtanzahl der Print-Abos (unabhängig davon, wie viele der Print-Abonnenten sich für das E-Abo registriert hatten) eine Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz und eine Minderung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz vor. \n\n9\\. Die Prüfungsfeststellungen wurden vom FA in auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 09.10.2018 umgesetzt. Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22.07.2021). \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1663 veröffentlicht. \n\n11\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler. \n\n12\\. Das FG habe zu Unrecht keine einheitliche Leistung (zum ermäßigten Steuersatz) bejaht. Den Kunden sei es bei den streitigen Umsätzen vor allem auf das Print-Abo angekommen. Jedenfalls sei nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Deco Podeste - Editores vom 05.10.2023 - C-505\u002F22 (EU:C:2023:731) die Einräumung des E-Abos eine Nebenleistung. Nach der EuGH-Rechtsprechung müsse man auch die Verschaffung eines elektronischen Zugangs zu dem Printmedium als Nebenleistung betrachten, die keinen eigenständigen Zweck habe, sondern nur dazu diene, den Anreiz für den Abschluss eines Abonnements zu schaffen. \n\n13\\. Außerdem habe das FG zu Unrecht die kostenlose Einräumung des E-Paper-Bezugs beziehungsweise der E-Paper-Bezugsmöglichkeit für Print-Abonnenten als steuerbare Leistung gegen Entgelt angesehen. Für die kostenfreie Einräumung (der Möglichkeit) des Bezugs des E-Papers sei kein Entgelt vereinbart und geleistet worden. Zivilrechtlich werde ein Anspruch eines Unternehmers (hier: der Klägerin) gegen einen Verbraucher (hier: die Print-Abonnenten) für die Erbringung einer sonstigen Leistung nicht begründet, wenn der Verbraucher diese Leistungen nicht bestellt habe. Mit dem Angebot zum kostenlosen E-Paper-Bezug sei, wie bei einer \"invitatio ad offerendum\", noch keine Leistungszusage der Klägerin zu sehen. Der Anspruch der Klägerin auf Zahlung des Entgelts ergebe sich nur aus der Lieferung der Zeitung (Print-Abo), nicht aus der Einräumung des Zugangs zum E-Paper (E-Abo). Mit der Einräumung der Möglichkeit zum Abschluss eines kostenlosen E-Abos habe die Klägerin nicht den Preis der Zeitung anteilig reduziert. Entsprechend habe der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit seinem Erkenntnis vom 22.11.2018 - Ra 2017\u002F15\u002F0091 (https:\u002F\u002Fwww.ris.bka.gv.at) unter Beachtung der unionsrechtlichen und umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze dem E-Paper kein anteiliges Entgelt zugeordnet. Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a UStG scheide aus, da die unentgeltliche Wertabgabe aus unternehmerischen Gründen erfolgt sei und eine dem § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vergleichbare Vorschrift nicht existiere. Außerdem sei die Leistungsbereitschaft der Klägerin nicht als Leistung anzusehen. Hätte die Klägerin den Zugang nicht eingeräumt, wäre das Gesamtentgelt nicht abzusenken gewesen. Wie bei § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG n.F. werde die Leistung erst mit Überlassung des E-Papers erbracht. \n\n14\\. Hilfsweise rügt die Klägerin einen Verstoß gegen die Neutralität der Mehrwertsteuer sowie eine Verletzung der Nichtbeanstandungsregelung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) für Umsätze, die vor dem 01.07.2014 ausgeführt wurden. \n\n15\\. Darüber hinaus sei die Ermittlung der Bemessungsgrundlage unzutreffend erfolgt. Über 80 % der Abonnenten hätten sich nicht registriert. Mit Einführung eines Zusatzentgelts von 0,99 € seien die Registrierungen um 98 % zurückgegangen. Deshalb sei das Entgelt nur für registrierte Abonnenten anzusetzen und betrage 0 €. \n\n16\\. Zudem habe das FG verfahrensfehlerhaft eine für die Entscheidung bedeutsame Beweiserhebung unterlassen. \n\n17\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndie Vorentscheidung aufzuheben sowie unter Änderung der Bescheide wegen Umsatzsteuer vom 27.06.2025 die Umsatzsteuer für 2009, 2010, 2011 und 2012 herabzusetzen, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. \n\n18\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n19\\. Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und macht ergänzend geltend, das EuGH-Urteil Deco Podeste - Editores vom 05.10.2023 - C-505\u002F22 (EU:C:2023:731) betreffe eine andere Situation als den Streitfall. Das E-Paper sei keine Abo-Prämie und kein Anreiz für den Abschluss eines Print-Abos. \n\n20\\. Hinsichtlich der Frage des Entgelts verweist das FA zunächst auf die Abonnenten, die ein Abo neu abgeschlossen haben. Aber auch bestehende Abonnenten hätten das E-Abo nicht bekommen, wenn sie das Entgelt nicht bezahlt hätten. Das zeige den direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen E-Abo und dem Preis des Abos. Das nationale Zivilrecht sei für den Streitfall ohne Bedeutung, weil das Abo zugunsten der Kunden gewährt worden sei. \n\n21\\. Der gerügte Verfahrensfehler greife nicht durch, weil das FG einen Gerichtsbescheid erlassen und die Klägerin keine mündliche Verhandlung beantragt, sondern Revision eingelegt habe. \n\n22\\. Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 27.06.2025 für alle Streitjahre aus hier nicht streitigen Gründen Änderungsbescheide erlassen. Die Beteiligten haben mitgeteilt, dass sich hierdurch der Streitgegenstand nicht verändert habe. Die Klägerin hat ihren Antrag angepasst. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n23\\. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat teilt für die besondere Situation der Streitjahre im Streitfall die Auffassung des Österreichischen VwGH, dass die Annahme der Klägerin, dass für das E-Abo in den Streitjahren aufgrund der damaligen Situation noch kein Entgelt anzusetzen war, damals sachgerecht war. \n\n24\\. 1\\. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die Änderungsbescheide des FA vom 27.06.2025, die die zuvor ergangenen Bescheide ersetzt haben (§ 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO); daher kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 23.01.2019 - XI R 21\u002F17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 16 f.). Allerdings ist der Senat an einer Sachentscheidung nicht im Sinne des § 127 FGO gehindert, da sich zum Streitpunkt keine Änderungen ergeben haben, die Klägerin keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat und die Verfahrensrüge nicht durchgreift (§ 126 Abs. 6 FGO). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden daher unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (zu dieser Verfahrenskonstellation z.B. Senatsurteile vom 21.10.2015 - XI R 28\u002F14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550; vom 23.01.2019 - XI R 21\u002F17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 18; vom 29.04.2020 - XI R 39\u002F18, BFHE 269, 34, BStBl II 2021, 517, Rz 14). \n\n25\\. 2\\. Der Senat teilt zunächst die Auffassung des FG im Urteil vom 22.08.2023 - 1 K 1270\u002F21 (EFG 2023, 1663, Rz 36 ff.) sowie des Österreichischen VwGH (Erkenntnis vom 22.11.2018 - Ra 2017\u002F15\u002F0091, https:\u002F\u002Fwww.ris.bka.gv.at, Rz 25), dass es sich nach den insoweit maßgeblichen Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile CPP vom 25.02.1999 - C-349\u002F96, EU:C:1999:93; Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581\u002F19, EU:C:2021:167; Digital Charging Solutions vom 17.10.2024 - C-60\u002F23, EU:C:2024:896, m.w.N.) und des BFH (vgl. dazu Urteile vom 14.11.2018 - XI R 16\u002F17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461; vom 17.07.2024 - XI R 8\u002F21, BFHE 283, 559; Beschluss vom 10.01.2024 - XI R 11\u002F23 (XI R 34\u002F20), BFHE 283, 491, BStBl II 2024, 601, m.w.N.) bei der Lieferung der Zeitung und der Einräumung der Möglichkeit zum Abruf des E-Papers um zwei selbständige Hauptleistungen handelt. \n\n26\\. a) Der Print-Abonnent als identifizierbarer Leistungsempfänger hat von der Klägerin \\--unabhängig davon, ob dieses Leistungsversprechen zivilrechtlich wirksam erfolgt ist oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2009 - V R 1\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 1869, unter II.1.c; vom 16.01.2014 - V R 22\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 736, Rz 22; vom 26.01.2022 - XI R 19\u002F19 (XI R 12\u002F17), XI R 19\u002F19 (XI R 12\u002F17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz 35; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 - VIII ZR 260\u002F10, Umsatzsteuer-Rundschau 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.)-- die Möglichkeit zum Abruf des E-Papers als verbrauchsfähigen Vorteil erhalten, wobei der Senat im Streitfall offenlassen kann, ob dies für alle Abonnenten oder nur für die registrierten Abonnenten gilt. \n\n27\\. b) Es scheidet aus, diesen Vorteil nach dem von der Klägerin angesprochenen EuGH-Urteil Deco Proteste - Editores vom 05.10.2023 - C-505\u002F22 (EU:C:2023:731, Rz 25 ff.) wie eine Abo-Prämie als Nebenleistung anzusehen, weil der Print-Abonnent, dem beide Ausgaben zur Verfügung stehen, nach seinen persönlichen Präferenzen sowie nach den Umständen des Einzelfalls wählt, welche Zeitung er liest, ohne dass einer der beiden Ausgaben eine Vorrangstellung vor der anderen Ausgabe zukäme (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 22.11.2018 - Ra 2017\u002F15\u002F0091, https:\u002F\u002Fwww.ris.bka.gv.at, Rz 25). Dies schließt es aus anzunehmen, das E-Paper habe für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stelle nur das Mittel dar, um die Hauptleistung des Leistungserbringers (Lesen des Print-Abos) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Vielmehr wird der Leser des E-Papers im Regelfall nicht auch noch die Zeitung auf Papier lesen. Das PDF der Zeitung dient nicht dazu, das Papierexemplar der Zeitung (unter optimalen Bedingungen) zu lesen. \n\n28\\. c) Diese Beurteilung wird nach Auffassung des Senats dadurch bestätigt, dass der Kunde im Einzelkauf die Wahl hat, entweder nur eine Papier-Zeitung oder nur ein E-Paper oder eine Kombination hiervon als Abo zu erwerben. Jeder der Bestandteile hat danach für ihn einen eigenen Zweck und ist daher keine Nebenleistung (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Companhia União de Crédito Popular vom 18.04.2024 - C-89\u002F23, EU:C:2024:333, Rz 37, m.w.N.). Daraus ergibt sich zugleich, dass beide Bestandteile auch nicht so eng miteinander verbunden sind, dass objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung vorliegt (vgl. dazu EuGH-Urteile Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581\u002F19, EU:C:2021:167, Rz 38 f., 45; Deco Proteste - Editores vom 05.10.2023 - C-505\u002F22, EU:C:2023:731, Rz 20). Zuletzt entspricht diese Annahme dem aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) folgenden Grundsatz, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (vgl. EuGH-Urteile Q-GmbH (Versicherungsschutz für besondere Risiken) vom 25.03.2021 - C-907\u002F19, EU:C:2021:237, Rz 20; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519\u002F21, EU:C:2023:106, Rz 58). \n\n29\\. d) Hat der Leistungsempfänger die Möglichkeit, eine bestimmte Leistung in Anspruch zu nehmen, liegt --anders als die Klägerin meint-- eine steuerbare Leistung auch dann vor, wenn der Leistungsempfänger sie nicht tatsächlich in Anspruch nimmt (vgl. EuGH-Urteil rhtb vom 28.11.2024 - C-622\u002F23, EU:C:2024:994; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - XI R 11\u002F23 (XI R 34\u002F20), BFHE 283, 491, BStBl II 2024, 601; BFH-Urteil vom 13.11.2024 - XI R 5\u002F23, BStBl II 2025, 469, Rz 39; alle m.w.N.). Ob ein (gegebenenfalls für das zusätzliche E-Abo registrierter) Print-Abonnent den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat, ist danach unerheblich, da die Klägerin zur Leistung an ihn bereit war. \n\n30\\. e) Nur beiläufig weist der Senat darauf hin, dass bei anderer Sichtweise, das heißt bei Annahme einer einheitlichen Leistung, eine einheitliche Leistung mit zwei Hauptelementen (Print-Abo und E-Abo, s. dazu unter II.2.b) vorgelegen hätte, von denen in den Streitjahren (vor Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG) eines (das E-Abo) noch dem Regelsteuersatz unterlag, was dazu geführt hätte, dass die gesamte Leistung dem Regelsteuersatz unterlegen hätte (vgl. EuGH-Urteil Baštová vom 10.11.2016 - C-432\u002F15, EU:C:2016:855, Rz 72 ff.). Von diesem Ergebnis geht auch die Klägerin nicht aus. \n\n31\\. 3\\. Der Senat pflichtet dem Österreichischen VwGH ferner darin bei, dass es in den Streitjahren noch nicht gerechtfertigt war, der Einräumung der Möglichkeit zur Nutzung der E-Paper einen Entgeltanteil zuzuweisen. Da die Leistung der Klägerin an ihre Print-Abonnenten mit dem vollen Abonnementpreis als Entgelt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, ist der Klage stattzugeben. \n\n32\\. a) Entgelt war in den Streitjahren nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. alles, was der Leistungsempfänger aufwendete, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. \n\n33\\. aa) Diese Vorschrift setzte in den Streitjahren Art. 73 MwStSystRL in nationales Recht um; danach ist Besteuerungsgrundlage \"… alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.\" \n\n34\\. bb) Trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede führten die genannten Regelungen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (grundlegend Urteil vom 19.10.2001 - V R 48\u002F00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 06.05.2010 - V R 15\u002F09, BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142, Rz 11; vom 03.07.2014 - V R 1\u002F14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 22; vom 22.02.2017 - XI R 17\u002F15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 24 und 26; vom 10.06.2020 - XI R 25\u002F18, BFHE 270, 181, Rz 29) zum selben Ergebnis: Eine Zahlung\u002FAufwendung war auch damals schon grundsätzlich (nur) dann Entgelt\u002FGegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie \"für die Leistung\" beziehungsweise \"für diese Umsätze\" gewährt wurde beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhielt. \n\n35\\. cc) Entscheidend dafür, ob eine Zahlung \"für die Leistung\" beziehungsweise \"Umsätze\" gewährt wird beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhält, ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - C-16\u002F93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; SAWP vom 18.01.2017 - C-37\u002F16, EU:C:2017:22, Leitsatz 2, m.w.N.; BFH-Urteile vom 16.10.2013 - XI R 39\u002F12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; vom 15.04.2015 - V R 46\u002F13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 22.02.2017 - XI R 17\u002F15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26; vom 31.05.2017 - XI R 2\u002F14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024). \n\n36\\. b) Das FG ist im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Gesamtpreis auf (mindestens) zwei Umsätze aufgeteilt werden muss, und hat weiter zu Recht angenommen, dass die erforderliche Aufteilung nicht immer nach (gegebenenfalls fiktiven) Einzelverkaufspreisen (Marktwertmethode) erfolgen muss. Ausnahmen hiervon sind möglich. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen dazu auf sein Urteil vom 22.01.2025 - XI R 19\u002F23 (BStBl II 2025, 583, Rz 30 bis 39). Notwendige Voraussetzung hierfür ist aber jedenfalls, dass die angewendete Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die grundsätzlich vorzunehmende Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen. \n\n37\\. c) Das FG hat die vom FA im Wege der Schätzung vorgenommene Entgeltaufteilung des FA (1,99 € pro Monat) gebilligt. Das FA hatte für die Leistungen der Jahre 2009 bis 2012 einen Mittelwert für Leistungen der Jahre 2012 bis 2014 angesetzt. Einen Entgeltanteil von 0 € haben beide als nicht sachgerecht angesehen, weil dadurch eine zutreffende Besteuerung dieses Leistungsgegenstandes vollständig vermieden werde. Letztlich komme dies einer Nicht-Aufteilung des Gesamtkaufpreises gleich, was aus Sicht des FG unter anderem nicht der Rechtsprechung entsprechen dürfte. \n\n38\\. d) Dies hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung schon deshalb nicht stand, weil FA und FG dabei die wirtschaftliche und geschäftliche Realität als ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. allgemein dazu EuGH-Urteile ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 - C-734\u002F19, EU:C:2020:919, Rz 48; Fenix International vom 28.02.2023 - C-695\u002F20, EU:C:2023:127, Rz 72; Credidam vom 04.07.2024 - C-179\u002F23, EU:C:2024:571, Rz 45; BFH-Urteile vom 21.04.2022 - V R 18\u002F19, BFHE 276, 493, Rz 17; vom 15.03.2022 - V R 35\u002F20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; vom 29.11.2022 - XI R 18\u002F21, BFHE 279, 298, BStBl II 2025, 265, Rz 26) nicht hinreichend mit in den Blick genommen haben. \n\n39\\. aa) Insbesondere hat das FG nicht begründet, weshalb das bei der A-Zeitung anzusetzende anteilige Entgelt vor dem 01.03.2012 höher gewesen sein soll als das ab 01.03.2012 bei der A-Zeitung für die Einräumung zum parallelen Bezug des E-Papers verlangte Entgelt (0,99 € pro Monat). Es widerspricht aus Sicht des Senats der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, dass eine Preiserhöhung dazu führen soll, dass das ab dem 01.03.2012 für die Möglichkeit zur Nutzung des E-Papers verlangte Entgelt niedriger sein soll als das vor dem 01.03.2012 nicht gesondert verlangte Entgelt. Das E-Paper der A-Zeitung ist zum 01.03.2012 allenfalls teurer und nicht, wie das FA und das FG meinen, billiger geworden. Der Ansatz eines höheren Betrags als (dem Nettobetrag aus) 0,99 € (0,83 €) pro Monat schiede daher insoweit von vorneherein aus. \n\n40\\. bb) Auch die Einschätzung, dass ab dem 01.03.2012 das E-Paper der B-Zeitung, deren Kunden dafür keine Zahlung leisten mussten, teurer gewesen sein könnte als das E-Paper der A-Zeitung, hält der Senat für nicht sach- und realitätsgerecht. Die Abonnenten der B-Zeitung haben für das E-Paper der B-Zeitung nicht mehr, sondern allenfalls weniger gezahlt als die Abonnenten der A-Zeitung für das E-Paper der A-Zeitung, wenn sie ein solches weiter bezogen haben. Der Ansatz eines höheren Betrags als (dem Nettobetrag aus) 0,99 € (0,83 €) pro Monat schiede daher insoweit ebenfalls aus. \n\n41\\. e) Außerdem hat das FG nicht beachtet, dass es der Österreichische VwGH in seinem Erkenntnis vom 22.11.2018 - Ra 2017\u002F15\u002F0091 (www.ris.bka.gv.at, Rz 26) für einen vergleichbaren Streitfall und die vergleichbare Rechtslage in Österreich im Hinblick auch auf die Interessenslage der Kunden des Print-Abonnements an dem in Rede stehenden Online-Zugang für sachgerecht gehalten hat, keinen Teil des von der dortigen Zeitungsverlegerin im gewöhnlichen Geschäftsverkehr verlangten Print-Abonnementpreises der Zugänglichmachung der Online-Ausgabe zuzurechnen, da es sich um eine ohne Aufpreis eingeräumte Nutzungsmöglichkeit ohne nennenswerten Aufwand gehandelt habe. \n\n42\\. f) Der Senat teilt aufgrund der Gegebenheiten der Streitjahre (nur) für die damalige Zeit diese Auffassung. Einer EuGH-Vorlage (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23.08.2023 - XI R 10\u002F20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 68, m.w.N.) bedarf es daher nicht. \n\n43\\. aa) Zwar wird ein \"Gratis-Zugriff\" an sich ebenso wenig wie ein \"Gratis-Smartphone\" oder \"Gratis-Tablet\" (vgl. dazu EuGH-Urteil Deco Proteste - Editores vom 05.10.2023 - C-505\u002F22, EU:C:2023:731) von einem Verlag unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Deshalb ist an sich gemäß den unter II.2.b genannten Grundsätzen eine Entgeltaufteilung vorzunehmen, bei der ein anteiliges Entgelt von 0 € im Regelfall nicht sachgerecht ist. \n\n44\\. bb) Allerdings teilt der Senat die Auffassung des Österreichischen VwGH, dass weder die Print-Abonnenten einer Zeitung zur damaligen Zeit eine Zahlung für das im Abo kostenlos mitenthaltene E-Paper geleistet haben noch die Klägerin eine Zahlung hierfür (vom Abonnenten oder Dritten) erhalten hat. Dies zeigt sich im Streitfall in der Gesamtschau daran, dass sich, worauf die Klägerin mehrfach unwidersprochen hingewiesen hat, nur 10 % bis 15 % der Print-Abonnenten überhaupt für den zusätzlich eingeräumten Zugriff auf das E-Paper registriert haben, und dass nachdem die Klägerin ab dem 01.03.2012 ein gesondertes Entgelt in Höhe 0,99 € pro Monat erhoben hat, über 95 % der registrierten Print-Abonnenten der A-Zeitung ihr paralleles E-Abo beendet (und den erneut unverändert gebliebenen Preis --nun-- nur für das Print-Abo weiter gezahlt) haben. Diese Kunden haben vor, während und nach der Einführung der zusätzlichen Möglichkeit zur Nutzung der E-Paper denselben Betrag für ihr Print-Abo gezahlt und die Klägerin denselben Betrag hierfür erhalten. Dies bestätigt, dass die Einschätzung des Österreichischen VwGH, auf die sich die Klägerin hilfsweise berufen hat, zutreffend ist. Daher war die damalige Schätzung der Klägerin, dass kein Anteil des (bei Einführung des E-Papers und nach Erhebung des Zusatzentgelts unverändert gebliebenen) Preises des Print-Abonnements auf das E-Paper entfiel, sachgerecht. Die Schätzung der Klägerin ist folglich nicht zu beanstanden. \n\n45\\. g) Freiwillige Zahlungen für die Leistung sind nicht erfolgt (s. dazu das anhängige Revisionsverfahren V R 10\u002F25). Auf die Frage, ob die Zustimmung zur Verarbeitung von Nutzerdaten durch einen Kunden ein Entgelt für eine \"kostenlose\" Bereitstellung elektronischer Dienstleistungen sein könnte, kommt es im Streitfall ebenfalls nicht an, da eine solche Situation nicht vorliegt. \n\n46\\. 4\\. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 27.06.2025 sind antragsgemäß zu ändern. Die Erhöhung der Umsatzsteuer für die E-Paper (gemäß Tz. 3.3.6 i.V.m. Tz. 3.2.1 des Betriebsprüfungsberichts der Klägerin) ist rückgängig zu machen. Dies führt zur Festsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre auf die im Tenor genannten Beträge (§ 100 Abs. 2 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO). \n\n47\\. 5\\. Auf die geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es nicht mehr an. \n\n48\\. 6\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.","Kostenloser erstmaliger Zugang zum E-Abo einer Zeitung in den Jahren 2009 bis 2012","2026-07-08T22:55:52.407Z","2026-07-10T22:10:53.757Z",{"id":183,"ecli":184,"slug":185,"caseNumber":186,"courtId":5,"decisionDate":177,"fullText":187,"summary":188,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":177,"parsedAt":180,"updatedAt":189},"5711","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520368","ecli-de-neuris-stre202520368","XI R 32\u002F22","#  (Zum Vorsteuerabzug aus zur Sanierung einer (ehemaligen) Burg bezogenen Eingangsleistungen) \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Ein Anspruch auf Abzug der Vorsteuer aus den zur Sanierung einer (ehemaligen) Burg bezogenen Eingangsleistungen besteht, wenn und soweit bei Leistungsbezug die Absicht, künftig steuerpflichtige Vermietungsumsätze auszuführen, die mit diesen bezogenen Leistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehen, durch objektive Anhaltspunkte belegt ist.30 34 Hängen die Eingangsleistungen mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, ist ein Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen.32 61\n\n2\\. NV: Dem Vorsteuerabzug steht außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes nicht entgegen, dass die bezogenen Leistungen zugleich dem Erhalt des Familienbesitzes dienen.45 51\n\n3\\. NV: Bei Eingangsleistungen, die ausschließlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen, ist die Art der Finanzierung (zum Beispiel durch Spenden oder durch Zuschüsse) für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang.44\n\n4\\. NV: Für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist nicht erforderlich, dass eine Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist; ein typisch unternehmerisches, marktübliches Verhalten ist auch im Verlustfall unternehmerisch.26\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 23.11.2022 - 3 K 75\u002F22 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertrag\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Nachfahre der Familie, in deren Besitz sich eine Burg einst befand. Die Burg ist seit … ein nationales Kulturdenkmal. Der Kläger konnte im Jahr … unter anderem die Burg sowie den alten Kornspeicher und Pferdestall des vormaligen landwirtschaftlichen Guts, das in der sowjetischen Besatzungszeit enteignet worden war, von der Gemeinde zurückerwerben. \n\n2\\. Im Januar 2008 wurde für die Burg im Rahmen eines Fördermittelantrags eine Maßnahmenbeschreibung nebst Kostenschätzung von einem Architekten erstellt. Die Burg sollte danach in Teilschritten nach den Anforderungen, Genehmigungen und Auflagen des zuständigen Landesamtes für Denkmalpflege saniert und modernisiert werden. Zur Realisierung der Gesamtmaßnahme, die überwiegend durch Fördermittel und Spenden finanziert werden sollte, war ein Zeitraum von zehn Jahren vorgesehen. Insgesamt sollten rund … € investiert werden. Diese Konzeption sah vor, den Anbau der Burg zu einem Gästehaus mit Gästezimmern für Tagungsteilnehmer, Seminargäste und sonstige Gäste von öffentlichen und privaten Veranstaltungen umzubauen und zu vermieten. Ferner sollte das Erdgeschoss der Burg als Wohnung für die Familie des Klägers sowie für die Verwaltung des Anwesens genutzt werden. Das erste Obergeschoss der Burg sollte mit historisch wertvollen Wand- und Deckenmalereien ausgestaltet werden, um als Öffentlichkeitsbereich für kulturelle Veranstaltungen, Vorträge, Konzerte, Seminare und Hochzeiten genutzt werden zu können. Das zweite Obergeschoss der Burg sollte mit einfachen Gästezimmern hergerichtet werden. Für das Dachgeschoss war in einem kleinen Teilbereich ein Museum geplant. \n\n3\\. Im Zuge der Sanierungsmaßnahmen wurde in den Jahren 2012 und 2013 eine erhebliche gesundheitsgefährdende Schadstoffbelastung der Burg festgestellt. Die Baumaßnahmen mussten hierauf unterbrochen werden. In den folgenden Jahren stockte die weitere Sanierung des Gebäudes, da es erst im Jahr 2017 gelang, neue Fördermittel einzuwerben. \n\n4\\. Daneben hat der Kläger in den Jahren 2014 bis 2019 die Sanierung des Pferdestalles fertigstellen und die des Kornspeichers maßgeblich voranbringen können. Es war vorgesehen, den bislang als landwirtschaftliche Maschinenhalle verwendeten Pferdestall künftig für Großveranstaltungen zu nutzen. Der Kornspeicher sollte als Tagungs- und Konferenzzentrum mit Hotellerie und Gastronomie sowie Evolutioneum im Dachgeschoss mit einer umfassenden Sammlung von Fossilien dienen. Der Vorsteuerabzug aus den für die Sanierung dieser Gebäude bezogenen Eingangsleistungen, dem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt \\--FA--) nicht widersprochen hat, steht vorliegend nicht im Streit. \n\n5\\. Aus den zur Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen machte der Kläger in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre) Vorsteuern in Höhe von insgesamt … € geltend. Das FA setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre zunächst jeweils erklärungsgemäß fest. Die Bescheide über Umsatzsteuer für 2010, 2011, 2012 und 2013 vom 13.04.2012, 27.05.2013, 20.05.2014 sowie 19.06.2015 standen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. \n\n6\\. Eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung gelangte unter anderem zu der Feststellung, dass die Sanierung der Burg ausschließlich privat veranlasst und hinsichtlich der geltend gemachten Vorsteuer nicht objektiv erkennbar sei, dass diese zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze verwendet hätte werden sollen. Die Umsatzsteuer für die Streitjahre wurde dementsprechend mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 16.12.2016 (für 2010 und 2011) und 20.01.2017 (für 2012 und 2013), in denen die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus der zur Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen keine Berücksichtigung mehr fanden, entsprechend höher festgesetzt. Außerdem hat das FA unter dem 20.01.2017 gegen den Kläger und dessen Ehefrau, mit der er zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, zur Umsetzung des Ergebnisses der Außenprüfung Einkommensteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2008 bis 2014 erlassen. \n\n7\\. Die hiergegen erhobenen Einsprüche hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 07.12.2018). Hinsichtlich der Umsatzsteuer führte das FA aus, dass der Kläger anhand objektiver Anhaltspunkte seine Absicht, die von ihm bezogenen Eingangsleistungen ausschließlich für steuerpflichtige Vermietungsumsätze verwenden zu wollen, nicht habe belegen können. \n\n8\\. Das Finanzgericht (FG) hat in den von ihm verbundenen Verfahren zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer durch in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 504 veröffentlichten Gerichtsbescheid vom 14.12.2021 - 3 K 10\u002F19 entschieden; wegen der Umsatzsteuer gilt dieser jedoch als nicht ergangen (§ 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), denn das FA hat innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheids wegen Umsatzsteuer mündliche Verhandlung beantragt. Das FG gab der Klage, soweit sie sich gegen die angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide und Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer richtete, statt. Die Klage gegen die angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide wies es ab. Die Revision wurde vom FG im Gerichtsbescheid zugelassen. Der Kläger hat hinsichtlich des Verfahrens wegen Einkommensteuer Revision eingelegt, über die mit Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.05.2025 - III R 45\u002F22 (BFHE 289, 451) entschieden worden ist. \n\n9\\. Das FG gab der Klage wegen Umsatzsteuer mit in EFG 2024, 164 veröffentlichtem Urteil vom 23.11.2022 - 3 K 75\u002F22 erneut statt. Es führte im Wesentlichen aus, dass der Kläger von Anbeginn beabsichtigt habe, die im Zusammenhang mit der Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden. \n\n10\\. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Es ist der Ansicht, das FG habe die Unternehmereigenschaft des Klägers rechtsfehlerhaft angenommen. Die fehlende Absicht des Klägers, im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG a.F.) mit einer nachhaltig ausgeübten Tätigkeit Einnahmen zu erzielen, ergebe sich ebenso wie die vom FG dagegen zu Recht festgestellte fehlende Gewinnerzielungsabsicht aus dem Umstand, dass dieser nicht über ausreichende finanzielle Mittel verfügt habe, um die Burg innerhalb eines fremdüblichen Zeitraums zu sanieren. Dies gelte ebenso für den mehrjährigen Stillstand nach der festgestellten Schadstoffbelastung und der damit verbundenen Herausforderung, weitere finanzielle Mittel zu sichern. Die Unternehmereigenschaft im Rahmen des Umsatzsteuerrechts und die Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Einkommensteuerrechts seien zwar getrennt voneinander zu beurteilen. Es müsse jedoch auch für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung berücksichtigt werden, wenn die Umstände einkommensteuerrechtlich keinen unternehmerischen Plan erkennen ließen. Kein Unternehmer mit ernsthaften unternehmerischen Absichten würde sich jahrelang in einer Vorbereitungsphase befinden. Der Kläger beabsichtige, den Familiensitz zu erhalten und in den ursprünglichen Zustand zurückzuversetzen. Dafür sei er von Anfang an auf Spendengelder und Fördermittel angewiesen gewesen. Es sei widersprüchlich und rechtsfehlerhaft, dass das FG vor diesem Hintergrund zwar hinsichtlich der Einkommensteuer von \"Liebhaberei\" ausgegangen sei, hinsichtlich der Umsatzsteuer jedoch die Unternehmereigenschaft des Klägers angenommen habe. Innerhalb von 14 Jahren seien im Zusammenhang mit der Burg, soweit das Herrenhaus mit Anbau betroffen sei, keine Einnahmen erzielt worden. Die eingeworbenen Spenden seien auf ein eigens für die Burg eingerichtetes Konto eingezahlt worden und stellten kein Entgelt aus einer nachhaltig ausgeübten Tätigkeit dar. Der tatsächliche Nutzungsumfang der Räume der Burg sei nicht nachprüfbar, weil unternehmensfremde und mutmaßlich unternehmerische Nutzungsbereiche aufgrund des historischen Gebäudezuschnitts nahezu nahtlos ineinander übergingen. Das FG habe bei seiner umsatzsteuerrechtlichen Würdigung nicht berücksichtigt, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Gebäude ursprünglich um eine mittelalterliche Burg mit jahrhundertealtem Bezug zur Familie des Klägers mit einem enormen Sanierungsstau und hierdurch bedingten vielfältigen Unwägbarkeiten handele. \n\n11\\. Außerdem sei entgegen dem FG die Absicht des Klägers bei Leistungsbezug, die Burg für sein Unternehmen vorsteuerunschädlich nutzen zu wollen, nicht durch objektive Anhaltspunkte belegt. Neben der Verwendungsabsicht sei auch von Belang, inwieweit durch die Überlassung der Räume für kulturelle Veranstaltungen, Seminare, Hochzeiten, Konzerte und das Betreiben eines Museums vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze hätten überhaupt generiert werden können. Gegen die ursprüngliche Absicht zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung spreche zumindest, dass Angehörige des Klägers später in den Anbau eingezogen seien. Der Kläger habe die beabsichtigte Nutzung der Burg jedenfalls nicht konkretisieren können. Es sei nicht absehbar, ob überhaupt eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung jemals stattfinden werde, da eine Fertigstellung dergestalt vermietbarer Räumlichkeiten bisher nicht erfolgt sei. Das FG habe als Beleg für die objektive Verwendungsabsicht allein auf das ursprüngliche Konzept des Architekten abgestellt, ohne die Entwicklungen in den darauf folgenden Jahren zu würdigen. Es widerspreche einer zunächst möglicherweise tatsächlich vorliegenden objektiven Absicht zur umsatzsteuerpflichtigen Nutzung, wenn der Vorbereitungszeitraum über viele Jahre hinweg ohne absehbares Ende andauere. \n\n12\\. Jedenfalls sei der Abzug der streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge entgegen dem FG nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG a.F. als Repräsentationsaufwand ausgeschlossen, da die aufwendige Sanierung einer Burg ein nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ähnlicher Zweck sei. Ähnlich seien Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segel- oder Motoryachten bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation dienten. Der Kläger sei im Laufe der Jahre mit der Burg immer wieder in der Öffentlichkeit präsent gewesen. Soweit das Vorsteuerabzugsverbot nicht nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG a.F. i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greife, komme zumindest das nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG a.F. i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG in Betracht. Die Aufwendungen für die Sanierung der Burg berühren jedenfalls die Lebensführung des Klägers und seiner Familie und seien nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen. \n\n13\\. Das FA macht darüber hinaus Verfahrensfehler geltend und rügt, das FG habe unter Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ein Großteil seines Vorbringens nicht gewürdigt und gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen. Es sei darüber hinaus seiner Pflicht, den Sachverhalt aufzuklären, nicht nachgekommen, da es den angebotenen Beweis zu den privaten Motiven des Klägers und das Fehlen einer unternehmerischen Absicht durch Sichtung eines angebotenen Videos nicht nachgekommen sei. Im Übrigen rügt das FA die unvollständige Abfassung des Urteils, da unter anderem sein die Höhe der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge betreffender Hilfsantrag weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen einen Niederschlag gefunden habe. \n\n14\\. Hilfsweise macht das FA ferner geltend, dass der Vorsteuerabzug nicht in der vom Kläger ursprünglich angesetzten Höhe zu gewähren sei. Die Beteiligten seien sich im weiteren Verlauf des Verfahrens über die Höhe der möglicherweise anzusetzenden Vorsteuerbeträge einig gewesen. Vor der Außenprüfung habe der vom Kläger angesetzte unternehmerische Nutzungsanteil 89 % betragen. Soweit der Vorsteuerabzug dem Grunde nach zu gewähren sei, sei davon abweichend jedenfalls von einem unternehmerischen Nutzungsanteil in Höhe von höchstens 81 % auszugehen. \n\n15\\. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2010, 2011, 2012 und 2013 auf … €, … €, … € beziehungsweise … € festzusetzen. \n\n16\\. Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n17\\. Der Kläger tritt der Revision entgegen und verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Er führt im Wesentlichen aus, dass er als Unternehmer ein Recht auf sofortigen Abzug der geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer für Investitionsausgaben habe, die er für Zwecke seiner beabsichtigten und das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt habe. In den Streitjahren seien keine begründeten und objektiv belegbaren Zweifel an seiner Absicht, von der er im Übrigen bisher nicht abgerückt sei, vorhanden gewesen, umsatzsteuerpflichtige Einkünfte aus der gewerblichen Vermietung der Burg zu erzielen. Das FA verkenne die Maßstäbe, die umsatzsteuerrechtlich an eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen zu stellen seien, soweit es meine, dass die von ihm beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit nicht nachhaltig im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. sei. Das Hervorheben der kultur- und familienhistorischen Bedeutung des Objektes in der Öffentlichkeit sei nicht geeignet, Zweifel an der Ernsthaftigkeit seiner unternehmerischen Absichten zu begründen. Die Annahmen des FA, dass eine gewerbliche Vermietung von Räumlichkeiten der Burg nicht mehr beabsichtigt sei, treffe nicht zu; inzwischen würden umsatzsteuerpflichtige Einnahmen entsprechend des derzeitigen Sanierungszustands der Burg erzielt. Selbst wenn diese Annahme des FA richtig wäre, wäre dies für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Streitjahren, in denen die Absicht zur gewerblichen Vermietung von Räumlichkeiten der Burg jedenfalls bestanden habe, irrelevant. Der Vorsteuerabzug sei entgegen der Ansicht des FA auch nicht wegen übermäßigem Repräsentationsaufwands ausgeschlossen, da keine Aufwendungen zur übermäßigen Repräsentation getätigt worden seien. \n\n18\\. Der Kläger bringt ferner vor, dass der auf die Fläche der Burg bezogene ursprüngliche Aufteilungsschlüssel 11 % für die private Nutzung und 89 % für die gewerbliche Vermietung nebst Betriebsbüro betragen habe. Aufgrund der bei Abgabe der ursprünglichen Nutzungsaufteilung nicht abzusehenden Familiengründung und Geburt von … Kindern sowie der Aufnahme von Angehörigen sei es zu einer veränderten Nutzungsaufteilung gekommen, da mehr Räume als ursprünglich geplant privat hätten genutzt werden müssen. Die geänderte Nutzflächenaufteilung sei in dem geänderten Betriebskonzept, das dem FA vorliege, berücksichtigt worden. Die für die gewerbliche Vermietung und das Betriebsbüro vorgesehene Fläche der Burg belaufe sich nunmehr auf 83 %. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n19\\. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). \n\n20\\. Zwar ist die Auffassung des FG, dass der Kläger entgegen der vom FA vertretenen Auffassung als Unternehmer zum anteiligen Abzug der Vorsteuerbeträge aus den von ihm in den Streitjahren für die Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen dem Grunde nach berechtigt sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Urteil der Vorinstanz ist jedoch nicht mit Gründen versehen und verletzt daher Bundesrecht, soweit es die Höhe der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge (und eventuelle Berichtigungen) betrifft. Es kann danach keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht zu entscheiden, in welcher Höhe der Kläger die Vorsteuer aus den von ihm in den Streitjahren für die Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen anteilig abziehen kann und ob Vorsteuerberichtigungen durch eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse in diesen Besteuerungszeiträumen vorzunehmen sind. \n\n21\\. 1\\. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger auch hinsichtlich der für die Sanierung der Burg in den Streitjahren bezogenen Eingangsleistungen wirtschaftlich tätig wurde und daher auch insoweit als Unternehmer zum Abzug der Vorsteuer dem Grunde nach berechtigt ist. \n\n22\\. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG a.F. kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. \n\n23\\. aa) Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie \\--MwStSystRL--). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Dazu muss der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG a.F., Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG a.F., Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.02.2012 - V R 40\u002F10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--; vom 15.04.2015 - V R 44\u002F14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 - XI R 28\u002F14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 - V R 15\u002F15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 18.09.2019 - XI R 19\u002F17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15; vom 20.10.2021 - XI R 10\u002F21, BFHE 274, 342, Rz 30; vom 29.09.2022 - V R 29\u002F20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 21). \n\n24\\. bb) Der sowohl nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht erforderliche Leistungsbezug für das Unternehmen setzt daher voraus, dass der Kläger, der bereits aus anderen Gründen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ist, mit den bezogenen Eingangsleistungen beabsichtigt, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. und eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 9 MwStSystRL auszuüben. \n\n25\\. (1) Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. \n\n26\\. (2) Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2021 - XI R 19\u002F18, BFHE 275, 401, Rz 31; vom 17.04.2024 - XI R 13\u002F21, BStBl II 2024, 801, Rz 57). Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL gelten als \"wirtschaftliche Tätigkeit\" alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, und zwar unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL). Es spielt daher insbesondere keine Rolle, ob die Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist; ein typisch unternehmerisches, marktübliches Verhalten ist auch im Verlustfall unternehmerisch (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 - C-219\u002F12, EU:C:2013:413, Rz 25; Lajver vom 02.06.2016 - C-263\u002F15, EU:C:2016:392, Rz 35; Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 48 ff.; BFH-Urteil vom 17.04.2024 - XI R 13\u002F21, BStBl II 2024, 801, Rz 60). \n\n27\\. (3) Für die Feststellung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, sind alle Umstände zu prüfen, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist. Dabei sind die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringt, und die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.06.2022 - XI R 35\u002F19, BFH\u002FNV 2023, 39, Rz 17; BFH-Urteil vom 29.09.2022 - V R 29\u002F20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 25; EuGH-Urteile Enkler vom 26.09.1996 - C-230\u002F94, EU:C:1996:352, Rz 28; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 - C-219\u002F12, EU:C:2013:413, Rz 21). Der Vergleich erfolgt, indem darauf abgestellt wird, worin die typische Tätigkeit eines in dem betreffenden Bereich tätigen Unternehmers bestehen würde (vgl. EuGH-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 - C-616\u002F21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 - C-612\u002F21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38). Das nationale Gericht hat unter anderem festzustellen, ob die Vermietung eines körperlichen Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen unter Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, vorgenommen wird (vgl. EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 - C-230\u002F94, EU:C:1996:352, Rz 28 und 30). Unter anderem können die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte sein, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können (vgl. EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 - C-230\u002F94, EU:C:1996:352, Rz 29). \n\n28\\. (4) Die Bewirtschaftung von Bauten durch eine nicht gewinnorientierte Person, die eine gewerbliche wirtschaftliche Tätigkeit nur ergänzend ausübt, ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, unbeschadet dessen, dass diese Bauten in erheblichem Maße mit staatlichen Beihilfen finanziert wurden und ihre Bewirtschaftung lediglich Einnahmen aus der Erhebung einer geringfügigen Gebühr erbringt, soweit diese Einnahmen aufgrund der vorgesehenen Dauer der Gebührenerhebung nachhaltig sind (vgl. EuGH-Urteil Lajver vom 02.06.2016 - C-263\u002F15, EU:C:2016:392, Leitsatz 1; ferner BFH-Urteil vom 17.04.2024 - XI R 13\u002F21, BStBl II 2024, 801, Rz 62). \n\n29\\. (5) Die unternehmerische Tätigkeit beginnt bereits mit der ersten, nach außen und auf die Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung. Der Beginn der unternehmerischen Tätigkeit ist anzunehmen, wenn Handlungen des Unternehmers gegenüber Dritten auf die Ausführung entgeltlicher Umsätze gerichtet sind und\u002Foder wenn dafür von Dritten Lieferungen oder sonstige Leistungen bezogen werden, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.09.1998 - V R 28\u002F98, BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.; vom 18.11.1999 - V R 22\u002F99, BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241, unter II.2.c; vom 21.04.2021 - XI R 12\u002F19, BFHE 273, 334, Rz 15; BFH-Beschluss vom 23.05.2002 - V B 104\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 1351, unter II.3.a). Damit zählen konkrete Vorbereitungshandlungen in Form von Leistungsbezügen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zur unternehmerischen Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 17.09.1998 - V R 28\u002F98, BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.; vom 18.11.1999 - V R 22\u002F99, BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241, unter II.2.c; vom 21.04.2021 - XI R 12\u002F19, BFHE 273, 334, Rz 15; BFH-Beschluss vom 23.05.2002 - V B 104\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 1351, unter II.3.a). \n\n30\\. cc) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, soweit der Leistungsempfänger die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, besteuerte Verwendungsumsätze auszuführen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Sveda vom 22.10.2015 - C-126\u002F14, EU:C:2015:712, Rz 20; BFH-Urteile vom 11.07.2012 - XI R 17\u002F09, BFH\u002FNV 2013, 266, Rz 66; BFH-Beschluss vom 28.10.2020 - XI B 26\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 536, Rz 17). Kommt es aufgrund von Umständen, die vom Willen des Leistungsempfängers unabhängig sind, nicht zu den beabsichtigten Umsätzen, bleibt der Vorsteuerabzug sogar endgültig bestehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile INZO vom 29.02.1996 - C-110\u002F94, EU:C:1996:67, Rz 20; Ghent Coal Terminal vom 15.01.1998 - C-37\u002F95, EU:C:1998:1, Rz 19 und 20; Imofloresmira - Investimentos Imobiliários vom 28.02.2018 - C-672\u002F16, EU:C:2018:134, Rz 40; BFH-Beschluss vom 28.10.2020 - XI B 26\u002F20, BFH\u002FNV BFH\u002FNV 2021, 536, Rz 17). \n\n31\\. dd) Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht unter anderem, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren (hier: beabsichtigten) Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, besteht und die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden (hier: beabsichtigten) Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132\u002F16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405\u002F19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH-Urteile vom 07.05.2020 - V R 1\u002F18, BFHE 270, 146, Rz 23; vom 16.12.2020 - XI R 13\u002F19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59; vom 17.04.2024 - XI R 13\u002F21, BStBl II 2024, 801, Rz 70). \n\n32\\. ee) Hängen die Eingangsleistungen hingegen mit (hier: beabsichtigten) steuerfreien Umsätzen oder mit (hier: beabsichtigten) nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 - C-29\u002F08, EU:C:2009:665, Rz 59; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249\u002F17, EU:C:2018:834, Rz 29; Finanzamt R vom 08.09.2022 - C-98\u002F21, EU:C:2022:645, Rz 48; BFH-Urteile vom 07.12.2023 - V R 15\u002F21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 14; vom 17.04.2024 - XI R 13\u002F21, BStBl II 2024, 801, Rz 72). \n\n33\\. b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der Kläger als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer die streitgegenständlichen Vorsteuern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG a.F. dem Grunde nach zum Abzug bringen kann. \n\n34\\. aa) Das FG hat angenommen, dass die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht des Klägers, nach abgeschlossener Sanierung in der Burg unter anderem Gästezimmer an Seminarteilnehmer und sonstige Gäste öffentlicher und privater Veranstaltungen zur kurzfristigen Beherbergung fortlaufend entgeltlich zu überlassen und insoweit steuerbare und steuerpflichtige Umsätze auszuführen, bezogen auf die Streitjahre vorliege. Es sei im Streitzeitraum nach den vom FG getroffenen Feststellungen erkennbar, dass der Kläger auch dergestalt eine nachhaltige Tätigkeit angestrebt habe, um hierdurch im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. Einnahmen zu erzielen. \n\n35\\. bb) Diese tatsächliche Würdigung ist auf Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Da konkrete Vorbereitungshandlungen in Form von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Leistungsbezügen, von denen das FG ausgegangen ist, ausreichen, um eine unternehmerische Tätigkeit anzunehmen (s. dazu unter II.1.a bb (5)), ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG davon ausgegangen ist, dass der Kläger bereits vor der beabsichtigten Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze auch insoweit schon als Unternehmer gehandelt hat. \n\n36\\. cc) Die Einwendungen des FA führen zu keiner anderen Beurteilung. \n\n37\\. (1) Soweit das FA der Auffassung ist, dass sich die fehlende Absicht des Klägers, im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. mit einer nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen aus der teilweisen steuerpflichtigen Vermietung der Burg zu erzielen, unter anderem aus der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht und den unzureichenden eigenen finanziellen Mitteln sowie des überlangen Sanierungszeitraums ergebe, setzt es seine eigene Wertung des Sachverhalts an die Stelle der Würdigung des FG. Dies kann der Revision des FA jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Die tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Frage, welche objektiven Nachweise für die Absicht, eine (konkrete) unternehmerische Tätigkeit aufzunehmen, zu verlangen sind, kann in der Regel nur unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls beantwortet werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.07.1997 - V B 115\u002F96, BFH\u002FNV 1998, 227; vom 23.05.2002 - V B 104\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 1351). \n\n38\\. (2) Entgegen der Ansicht des FA ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass das FG auf das Gesamtkonzept aus dem Jahr 2008 abgestellt hat, das darauf schließen lasse, dass die vom Kläger dargelegte Absicht, ergänzend zu der vorsteuerunschädlichen Überlassung des sanierten Kornspeichers und Pferdestalls künftig Gästezimmer in der sanierten Burg entgeltlich kurzfristig an Übernachtungsgäste (insbesondere an solche, die an einer Veranstaltung auf dem Anwesen der Burg teilgenommen haben) zur Beherbergung zu überlassen, tatsächlich bestand und ernsthaft verfolgt wurde. \n\n39\\. (3) Den Umstand, dass der Kläger neben der Burg auch den Kornspeicher und Pferdestall sanierte, bei denen der Abzug der auf diese Sanierungsmaßnahmen entfallenden Vorsteuerbeträge zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, um diese Gebäude für öffentliche und private Veranstaltungen zu nutzen und damit steuerbare und steuerpflichtige Umsätze auszuführen, hat das FG als unternehmerisches \"Gesamtkonzept\" gewürdigt. \n\n40\\. (4) Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich im Streitfall auch aus der langjährigen und am Tag der mündlichen Verhandlung vor dem FG im Jahr 2022 noch nicht abgeschlossenen Sanierung der Burg hinsichtlich der vom FG in den Streitjahren festgestellten Vermietungsabsicht nichts anderes. \n\n41\\. (a) Zwar können nach der zur Vermietung und Verpachtung ergangenen Rechtsprechung des IX. Senats des BFH bei der Frage, ob eine behauptete Vermietungsabsicht bestand, spätere Tatsachen und Ereignisse indiziell berücksichtigt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31.07.2007 - IX R 30\u002F05, BFH\u002FNV 2008, 202, unter II.1.b; vom 11.08.2010 - IX R 3\u002F10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166, Rz 24; vom 16.06.2015 - IX R 27\u002F14, BFHE 250, 489, BStBl II 2016, 144, Rz 47; vom 01.12.2015 - IX R 9\u002F15, BFHE 252, 401, BStBl II 2016, 335, Rz 32, m.w.N.). Es obliegt dem zukünftigen Vermieter bei vorübergehender Unvermietbarkeit des Mietobjekts im eigenen wirtschaftlichen Interesse, aber auch zum Beleg seiner Vermietungsabsicht, das Vermietungsobjekt zügig und innerhalb eines überschaubaren Zeitraums so herzurichten, dass eine Vermietung wieder möglich erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2015 - IX R 9\u002F15, BFHE 252, 401, BStBl II 2016, 335, Rz 32, m.w.N.). Die Vermietungsabsicht kann durch bloßen Zeitablauf und Untätigkeit des Steuerpflichtigen entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2012 - IX R 14\u002F12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279, Rz 12; vom 09.07.2013 - IX R 48\u002F12, BFHE 241, 572, BStBl II 2013, 693, Rz 12; vom 13.01.2015 - IX R 46\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 668, Rz 25; vom 16.06.2015 - IX R 27\u002F14, BFHE 250, 489, BStBl II 2016, 144, Rz 47). Betreibt der Steuerpflichtige die Herrichtung der Immobilie nur zögerlich, ohne dass hierfür steuerlich anzuerkennende Gründe vorliegen, kann es unter Berücksichtigung des Zeitablaufs gerechtfertigt sein, auf das Fehlen der Vermietungsabsicht zu schließen oder Zweifel hinsichtlich der Vermietungsabsicht als endgültig anzusehen, wenn die behauptete beabsichtigte Vermietung über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht realisiert wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 - IX R 27\u002F14, BFHE 250, 489, BStBl II 2016, 144, Rz 47, m.w.N.). Bei einem unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung jedoch großzügiger gehandhabt werden (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2015 - IX R 9\u002F15, BFHE 252, 401, BStBl II 2016, 335, Rz 32). Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Annahme der Bebauungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen. Erforderlich ist allerdings, dass der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und dass er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2015 - IX R 9\u002F15, BFHE 252, 401, BStBl II 2016, 335, Rz 25, m.w.N.). Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die (behauptete) Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat. \n\n42\\. (b) Das FG hat allerdings bei seiner Würdigung, ob der Kläger in den Streitjahren eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen beabsichtigt hat, unter anderem auch berücksichtigt, dass die Sanierung der Burg aufgrund der vorgefundenen Schadstoffbelastung gestockt hat und erst außerhalb der Streitjahre fortgesetzt werden konnte. Das FG hat angenommen, dass der Kläger auch während dieser Zeit sein Konzept weiterverfolgt und die Sanierung der übrigen Gebäude vorangetrieben habe. Daher ist es auch im Lichte der zur Vermietung und Verpachtung ergangenen Rechtsprechung des IX. Senats des BFH revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen der ihm obliegenden Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gelangt ist, dass (jedenfalls) in den vorliegend allein zu beurteilenden Streitjahren (noch) die Absicht bestand, nach der Sanierung der Burg steuerpflichtige Vermietungsleistungen auszuführen. \n\n43\\. (5) Da eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht voraussetzt (s. dazu unter II.1.a bb), kommt es entgegen der vom FA vertretenen Ansicht nicht darauf an, ob der Kläger ertragsteuerrechtlich mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat. Eine wirtschaftliche Tätigkeit wäre nach den dort genannten Grundsätzen nur dann zu verneinen, wenn sich der Kläger nicht typisch unternehmerisch und marktüblich verhält. Dies hat das FG in den Streitjahren in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Ob die tatsächliche Würdigung des FG zwingend oder naheliegend ist, hat der Senat nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.2021 - XI R 29\u002F18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz 28; vom 18.10.2023 - XI R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 182, Rz 43). \n\n44\\. (6) Anders als das FA ferner meint, ist der Umstand, dass der Kläger die streitgegenständlichen Eingangsleistungen für die Sanierung der Burg teilweise durch Zuschüsse in Gestalt von Spenden und Fördermitteln finanzieren musste, ohne Belang, soweit das FG angenommen hat, dass sie in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit beabsichtigten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen des Klägers stehen (vgl. EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 45; BFH-Urteil vom 17.04.2024 - XI R 13\u002F21, BStBl II 2024, 801). \n\n45\\. (7) Da die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringt beziehungsweise zu erbringen beabsichtigt, und die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen sind (s. dazu unter II.1.a bb (3)), steht entgegen der Ansicht des FA der wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers nicht entgegen, dass es sich bei dem vorliegenden Gebäude nicht um ein sanierungsbedürftiges Gästehaus oder leerstehendes Hotel im herkömmlichen Sinne handelt, sondern um eine Burg, die sich nach zwischenzeitlicher Enteignung wieder im Besitz der Familie des Klägers befindet und die er erhalten sowie in ihren ursprünglichen Zustand zurückversetzen will. Das FG hat im Ergebnis angenommen, dass sich die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers, die Burg zu sanieren und unter anderem Gästezimmer zur kurzfristigen Beherbergung zu vermieten, in den Streitjahren nicht von der eines anderen Unternehmers unterscheidet, der ein gleichermaßen sanierungsbedürftiges Gebäude in einen Stand versetzt, um Räume in diesem zur kurzfristigen Beherbergung zu marktüblichen Entgelten zu vermieten und hierdurch Umsätze im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG a.F. ausführen zu können. Ob der Kläger auch in den Folgejahren erwiesenermaßen noch die Absicht hat, die Burg zu vermieten (vgl. EuGH-Urteil Imofloresmira - Investimentos Imobiliários vom 28.02.2018 - C-672\u002F16, EU:C:2018:134, Rz 53) und sich weiterhin wie ein typischer Vermietungsunternehmer verhält, der seine Immobilie zeitnah vermieten will (vgl. dazu EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 56), spielt auf Basis der Auffassung des FG für die Streitjahre noch keine Rolle (vgl. EuGH-Urteil Imofloresmira - Investimentos Imobiliários vom 28.02.2018 - C-672\u002F16, EU:C:2018:134, Rz 42, 47 ff.). Sollten das FA und gegebenenfalls das FG feststellen, dass die typische Tätigkeit des Klägers nicht mehr der eines in dem betreffenden Bereich tätigen Unternehmers in einer solchen Situation entspricht (vgl. EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 - C-87\u002F23, EU:C:2024:570, Rz 46), könnten die Folgen nicht nur in der Versagung des Vorsteuerabzugs in Folgejahren, sondern auch einer Vorsteuerberichtigung bestehen (vgl. dazu EuGH-Urteil Vittamed technologijos vom 06.10.2022 - C-293\u002F21, EU:C:2022:763). \n\n46\\. 2\\. Das FG ist weiter zutreffend davon ausgegangen, dass die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die auf die Sanierung entfallenden Aufwendungen nicht gemäß § 15 Abs. 1a UStG a.F. ausgeschlossen ist. \n\n47\\. a) Nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG a.F. sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt, entfallen. \n\n48\\. b) Anders als das FA vorbringt, greifen hinsichtlich der streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge die allein in Betracht kommenden Abzugsverbote nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG a.F. i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG und § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG a.F. i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, § 12 Nr. 1 EStG nicht ein. \n\n49\\. aa) Soweit Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen entfallen, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen, greift dieses Abzugsverbot vorliegend nicht ein, da die Aufwendungen für die Sanierung der Burg zu dem Zweck, künftig Gästezimmer zur kurzfristigen Beherbergung vermieten zu können, schon keine --was vorliegend allein in Betracht kommt-- ähnlichen Zwecke im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind. Unter den Begriff der Aufwendungen für \"ähnliche Zwecke\" fallen Aufwendungen, die der sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2015 - I R 74\u002F13, BFHE 252, 39, BStBl II 2017, 222, Rz 8, m.w.N.). \n\n50\\. bb) Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sowie die Anwendung des § 12 Nr. 1 EStG hat das FG in nicht zu beanstandender Weise verneint. \n\n51\\. (1) Das FG hat angenommen, dass die Sanierung der Burg in den Streitjahren nicht typischerweise einen Zusammenhang mit der Lebensführung (Freizeitgestaltung) des Klägers und\u002Foder seiner Geschäftsfreunde aufweise; sie sei vielmehr Teil eines unternehmerischen Gesamtkonzeptes des Klägers gewesen. Von der Burg sei lediglich ein ganz kleiner Teil für die private Nutzung vorgesehen, für die der Kläger keine Vorsteueransprüche geltend gemacht habe. Allein die Tatsache, dass das streitbefangene Objekt seit Jahrhunderten der Familie des Klägers gehöre und seiner Art nach … ein Gebäude besonderer Qualität sei, führt nicht zu einer anderen Betrachtung. \n\n52\\. (2) Auch diese tatsächliche Würdigung ist aufgrund der festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie ist für den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Ob ein unangemessener betrieblicher oder beruflicher Aufwand im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger --ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen-- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1985 - I R 20\u002F82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458, unter II.2.c; vom 29.04.2014 - VIII R 20\u002F12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27; vom 19.01.2017 - VI R 37\u002F15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 21). Dies hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise getan. \n\n53\\. cc) Der Senat kann daher offenlassen, ob die Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch § 15 Abs. 1a UStG a.F. unionsrechtskonform ist (vgl. dazu z.B. Hartman in Offerhaus\u002FSöhn\u002FLange, § 15 UStG Rz 181 ff.). \n\n54\\. 3\\. Das Urteil der Vorinstanz ist jedoch nicht mit Gründen versehen und verletzt daher Bundesrecht, soweit es die Höhe der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge betrifft. Es kann danach keinen Bestand haben. \n\n55\\. a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Entscheidung im Sinne des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen, wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergeht oder einen bestimmten Sachverhaltskomplex überhaupt nicht berücksichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.11.2000 - I R 16\u002F00, BFH\u002FNV 2001, 626, unter II.2.; vom 24.04.2008 - IV R 69\u002F05, BFH\u002FNV 2008, 1550, unter II.B.2.b; vom 18.06.2009 - V R 4\u002F08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.1.a; vom 09.02.2012 - V R 40\u002F10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 38; vom 03.08.2022 - XI R 44\u002F20, BFHE 277, 46, Rz 16). Dies ist hier der Fall. \n\n56\\. b) Das FG hat der Klage vollumfänglich stattgegeben und der vom Kläger nach einem Flächenschlüssel entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG a.F. vorgenommenen Vorsteueraufteilung, die in den Streitjahren jeweils zu einem abziehbaren Anteil in Höhe von 89 % und einem nicht abziehbaren Anteil in Höhe von 11 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge führte, entsprochen. Das Urteil der Vorinstanz verhält sich jedoch nicht dazu, dass nach Ansicht des FA die geänderte Nutzflächenaufteilung, nach der die Vorsteuerbeträge entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil entgegen der vom Kläger vorgenommenen Vorsteueraufteilung nur zu 81 % abziehbar und zu 19 % nicht abziehbar seien, bereits in den Streitjahren berücksichtigt werden müsse. In diesem Fall wäre der Klage nur teilweise stattzugeben gewesen. Der Vorentscheidung ist nicht zu entnehmen, aus welchen Gründen das FG dem Vorbringen des Klägers folgend in den Streitjahren jeweils von einem anteiligen Vorsteuerabzug in Höhe von 89 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge ausgegangen ist. \n\n57\\. c) Das FA hat diesen Verfahrensfehler, auf dem das FG-Urteil beruht (§ 119 Nr. 6 FGO), in seiner Revisionsbegründung hinreichend gerügt. Es hat eingewendet, dass das Urteil des FG, das seinen die vom Kläger ursprünglich angesetzte Höhe des abziehbaren Anteils der Vorsteuerbeträge betreffenden Hilfsantrag weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen berücksichtigt habe, unvollständig abgefasst sei. \n\n58\\. d) Ein Ausnahmefall, bei dem ein solcher Verfahrensfehler unbeachtlich ist, da das übergangene Angriffs- oder Verteidigungsmittel ungeeignet war und eine erneute Entscheidung des FG deshalb nur zu einer Bestätigung des Urteils führen könnte (vgl. BFH-Urteile vom 18.06.2009 - V R 4\u002F08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.1.c; vom 03.08.2022 - XI R 44\u002F20, BFHE 277, 46, Rz 18), liegt nicht vor. \n\n59\\. 4\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht zu entscheiden, in welcher Höhe der Kläger die Vorsteuer aus den von ihm in den Streitjahren für die Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen anteilig abziehen kann. Die Feststellungen des FG lassen ebenso wenig eine Entscheidung darüber zu, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe Vorsteuerberichtigungen vorzunehmen sind. \n\n60\\. a) Der Senat kann zwar abstrakt ausführen, dass zwischen den vom Kläger für die Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen und der unter anderem beabsichtigten Ausführung von Umsätzen aus der Vermietung zur kurzfristigen Beherbergung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG a.F.), die das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnen, ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht, soweit sie auf die Schaffung der geplanten Gästezimmer und das zur Erbringung dieser Leistungen dienende Betriebsbüro entfallen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass für den Vorsteuerabzug nicht nur die Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen maßgeblich ist, sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes, da dieser ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 07.12.2022 - XI R 16\u002F21, BFHE 279, 314, BStBl II 2025, 580, Rz 16, m.w.N.). Welcher Anteil der Vorsteuerbeträge danach abziehbar sein soll, hat das FG aber nicht in einer für den Senat nachvollziehbaren Weise festgestellt. \n\n61\\. b) Ebenso abstrakt kann der Senat entscheiden, dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, soweit die für das Unternehmen bezogenen Eingangsleistungen mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammenhängen (s. dazu unter II.1.a ee). Dies kann der Fall sein, soweit der Kläger Flächen auf Dauer leerstehen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2011 - XI R 29\u002F09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430) oder für private Wohnzwecke nutzt. Ebenso nichtwirtschaftlich ist zum Beispiel die Verwendung der Burg, um sie der Öffentlichkeit unentgeltlich zu zeigen (zum Beispiel am Tag des offenen Denkmals). Außerdem könnte § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG a.F. Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug haben. Die Höhe des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge steht zwischen den Beteiligten im Streit (s. dazu unter II.2. und II.3.). Jedoch ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach unstreitig, dass die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Sanierung der Burg vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, soweit sie nicht auf die Verwendung für Zwecke des Unternehmens entfällt (§ 15 Abs. 1b Satz 1 UStG a.F.). \n\n62\\. c) Ausgehend davon kommt in Bezug auf die Vorsteuern aus den in den Streitjahren bezogenen Eingangsleistungen zur Sanierung der Burg --zwischen den Beteiligten unstreitig-- ein vollumfänglicher Vorsteuerabzug nicht in Betracht, soweit der Kläger beabsichtigte, Räume der Burg auch für eigene Wohnzwecke privat und außerhalb des Anwendungsbereichs des Mehrwertsteuerrechts zu nutzen. Aus diesem Grund ist bei Leistungsbezug analog § 15 Abs. 4 UStG a.F. jeweils eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen (vgl. zur Verwendung bezogener Eingangsleistungen für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten BFH-Urteile vom 06.04.2016 - V R 6\u002F14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577, Rz 38; vom 21.10.2015 - XI R 28\u002F14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29; vom 20.10.2021 - XI R 10\u002F21, BFHE 274, 342, Rz 49). Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Diese sind nachzuholen. \n\n63\\. d) Für den zweiten Rechtsgang weist der erkennende Senat auf die nachfolgenden Grundsätze hin, die bei einer Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden zu beachten sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 10.08.2016 - XI R 31\u002F09, BFHE 254, 461, BStBl II 2022, 736, Rz 31 ff.; vom 11.11.2020 - XI R 7\u002F20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 13 ff.; EuGH-Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 09.06.2016 - C-332\u002F14, EU:C:2016:417, Rz 26 ff.): \n\n64\\. aa) In einer ersten Phase müssen zur Bestimmung der Höhe des Rechts auf Vorsteuerabzug die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, möglichst (direkt und unmittelbar) zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2020 - XI R 7\u002F20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 14). Das betrifft die vom Kläger im Rahmen der Sanierung der Burg bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die unmittelbar und direkt einerseits den Flächen dieses Gebäudes, die für die beabsichtigte steuerpflichtige Vermietung vorgesehen waren, und andererseits denen, die privaten Wohnzwecken des Klägers und seiner Familie oder gegebenenfalls steuerfreien Ausgangsumsätzen dienen sollten, zuzuordnen sind. \n\n65\\. bb) In einer zweiten Phase, die die Aufteilung der in der ersten Phase nicht direkt und unmittelbar zugeordneten Vorsteuerbeträge betrifft, ist bei der Errichtung\u002FSanierung eines gemischt genutzten Gebäudes im Regelfall grundsätzlich eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel vorzunehmen. Bestehen aber erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, soweit es um Flächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht, oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist, sind die Vorsteuerbeträge nach einem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2016 - XI R 31\u002F09, BFHE 254, 461, BStBl II 2022, 736, Rz 46, 48 ff.; vom 11.11.2020 - XI R 7\u002F20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 17; BFH-Beschluss vom 27.03.2019 - V R 43\u002F17, BFH\u002FNV 2019, 719, Rz 9). Bei zeitlich abwechselnder Nutzung derselben Flächen kann auch eine Aufteilung nach Nutzungszeiten erforderlich sein (vgl. BFH-Urteile vom 26.04.2018 - V R 23\u002F16, BFHE 261, 444, BStBl II 2022, 743, Rz 22 und 23; vom 11.11.2020 - XI R 7\u002F20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 17). \n\n66\\. cc) Im Übrigen muss das FG (und mit ihm die Beteiligten) beachten, dass \"Wirtschaftsgut\" im Sinne des § 15a UStG a.F. und damit Berichtigungsobjekt bei einem in Abschnitten errichteten Gebäude der Teil ist, der entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2020 - XI R 14\u002F19, BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613). Die Aufteilung in verschiedene Berichtigungsobjekte bei Gebäudeerrichtung und Sanierung nach Bau- beziehungsweise Sanierungsfortschritt entspricht auch der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 2 Satz 1 bis 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 01.10.2010). \n\n67\\. dd) Es ist daher, was das FG bisher unterlassen hat, zu allererst zu untersuchen, welche Teile der Gesamtanlage (welche Flächen der Burg, des Anbaus, der Reithalle und des Kornspeichers) von wann bis wann für welche Zwecke (Land- und Fortwirtschaft, Museum, Büro, Hotel, Veranstaltungen, privat, Leerstand) genutzt werden sollten, wann sich diese Absicht gegebenenfalls für welche Flächen geändert hat, welche Flächen wann konkret fertiggestellt wurden, wann welche Flächen der Gesamtanlage wozu erstmalig verwendet worden sind beziehungsweise wann mit ihrer erstmaligen Verwendung zu rechnen war und ist. Ohne diese konkrete Feststellung ist eine Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge auch in den Streitjahren nicht möglich. Sodann sind die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach den unter II.4.d aa und bb genannten Grundsätzen den einzelnen Flächen zuzuordnen. Mit den dem Senat vorliegenden Akten möglich und nachvollziehbar ist dies bisher nicht; zur weiteren Aufklärung sind die Beteiligten heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). \n\n68\\. ee) Das FG wird in diesem Rahmen auch festzustellen haben, ob und wann sich unter anderem durch die Geburt von … Kindern und der Aufnahme von Angehörigen des Klägers der private Nutzungsanteil erhöht und sich dementsprechend der Anteil der abziehbaren Vorsteuer für den unternehmerischen Nutzungsanteil verringert hat. Hierbei sind auch Feststellungen dazu zu treffen, ob und inwieweit das im Erdgeschoss der Burg geplante Betriebsbüro für die Ausführung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachter Umsätze, die nach Durchschnittssätzen im Sinne des § 24 UStG a.F. besteuert werden, vorgesehen war. Der Vorsteuerabzug aus den vom Kläger insoweit bezogenen Eingangsleistungen zur Schaffung dieses Büros wäre in diesem Fall nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG a.F. ausgeschlossen. Ebenso wird zu verfahren sein, soweit sich bereits in den Streitjahren ergeben sollte, dass das Museum nicht mehr in der Burg realisiert werden soll oder statt Gästezimmern in der Burg nun der Kornspeicher zur Ausführung von Beherbergungsleistungen genutzt werden soll. \n\n69\\. e) Das FG wird im zweiten Rechtsgang ferner Feststellungen dazu zu treffen haben, ob bereits in den Streitjahren die Voraussetzungen für Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG a.F. vorgelegen haben und in welcher Höhe der vom Kläger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug zu berichtigen ist. \n\n70\\. aa) Es ist durch die Rechtsprechung des BFH zwar bereits geklärt, dass Absichtsänderungen grundsätzlich nicht zurückwirken und deshalb nicht dazu führen, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.2021 - XI B 24\u002F20, BFH\u002FNV 2021, 549, Rz 13, m.w.N.). \n\n71\\. bb) Wenn der Steuerpflichtige endgültig nicht mehr beabsichtigt, bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen zur Ausführung besteuerter Ausgangsumsätze zu verwenden, oder sie zur Ausführung steuerbefreiter Umsätze verwendet, was zu prüfen Sache des FG ist, ist der enge und unmittelbare Zusammenhang, der zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Ausführung beabsichtigter besteuerter Umsätze bestehen muss, unterbrochen; der in den Art. 184 bis 187 MwStSystRL vorgesehene Berichtigungsmechanismus ist anzuwenden (vgl. EuGH-Beschluss Skellefteå Industrihus vom 18.05.2021 - C-248\u002F20, EU:C:2021:394, Rz 45 und 46; EuGH-Urteil Vittamed technologijos vom 06.10.2022 - C-293\u002F21, EU:C:2022:763, Rz 48). Soweit ein Verkauf zu einer anderen Beurteilung führen könnte (vgl. EuGH-Urteil Vittamed technologijos vom 06.10.2022 - C-293\u002F21, EU:C:2022:763, Rz 50 ff.), ist eine Absicht zu einem solchen Verkauf im Streitfall nicht erkennbar. \n\n72\\. 5\\. Auf die vom FA geltend gemachten Verfahrensrügen kommt es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.08.2013 - XI R 4\u002F11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 56). \n\n73\\. 6\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","(Zum Vorsteuerabzug aus zur Sanierung einer (ehemaligen) Burg bezogenen Eingangsleistungen)","2026-07-10T22:10:54.041Z",{"id":191,"ecli":192,"slug":193,"caseNumber":194,"courtId":5,"decisionDate":195,"fullText":196,"summary":197,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":195,"parsedAt":198,"updatedAt":199},"5745","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520340","ecli-de-neuris-stre202520340","XI R 36\u002F23","2025-07-08T00:00:00.000Z","#  Zur Umsatzsteuerbefreiung von Krankenhausbehandlungsleistungen eines nicht zugelassenen privaten Krankenhauses \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Unternehmer, der ein nicht nach § 108 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassenes privates Krankenhaus betreibt, kann sich jedenfalls bis zum 31.12.2019 hinsichtlich der von ihm erbrachten Krankenhausleistungen unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) berufen.14 18\n\n2\\. Die Krankenhausleistungen eines nicht nach § 108 SGB V zugelassenen privaten Krankenhauses sind nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL umsatzsteuerfrei, wenn sie nicht unter Bedingungen erbracht werden, die mit den Bedingungen für zugelassene Krankenhäuser in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, das heißt wenn das private Krankenhaus nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung wie zugelassene Krankenhäuser bietet.14 19 29\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 18.10.2023 - 3 K 317\u002F18 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Krankenhaus, das nicht nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) in der im Jahr 2014 (Streitjahr) geltenden Fassung (a.F.) als Universitäts-, Plan- oder Vertragskrankenhaus zugelassen war, so dass gesetzlich Krankenversicherte gemäß § 39 Abs. 1 Satz 2 SGB V a.F. keinen Anspruch hatten, dort behandelt zu werden. Die Klägerin ist im Besitz einer Konzession für den Betrieb einer privaten Krankenanstalt nach § 30 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbeordnung. Sie führte im Streitjahr … Behandlungen durch, von denen 4,51 % auf Schönheitsoperationen entfielen. Die durchschnittliche Auslastung ihres Krankenhauses betrug im Streitjahr 39,36 %. \n\n2\\. Das Krankenhaus der Klägerin verfügte im Streitjahr über insgesamt … Betten (… Einbettzimmer, … Suiten und … Zweibettzimmer). Alle Zimmer waren standardmäßig unter anderem mit Schreibtisch, Safe, Kühlschrank und Klimaanlage sowie Multimediasystem mit kostenlosem Internet, Telefon und TV-Gerät ausgestattet. Außerdem waren Räume für das Personal sowie Operationssäle, ein Aufwachraum und Überwachungszimmer für die postoperative Patientenüberwachung vorhanden. Zur medizinischen Versorgung der Patienten war im Streitjahr bis einschließlich März 2014 ein Arzt fest angestellt. Ab April 2014 wurde die fachärztliche Versorgung durch Belegärzte sichergestellt, für deren Leistungen die Klägerin \"ein Entgelt entsprechend einem Chefarzt\" zahlte. Die Klägerin stellte den Belegärzten, die in ihrem Haus operiert haben, die zur stationären Behandlung erforderliche Infrastruktur (Patientenzimmer, Operationssaal, Patientenverpflegung, medizinische Gerätschaften, Pflege, Assistenz, nichtärztliches sowie administratives Personal und Sachmittel) gegen eine monatliche Nutzungspauschale in Höhe von 25 % der von ihnen nach der Gebührenordnung für Ärzte den Patienten gesondert in Rechnung gestellten Honorare für ärztliche Leistungen zur Verfügung. Entsprechend wurde auch mit den bei Operationen tätigen Anästhesisten verfahren. \n\n3\\. Bei stationärer Behandlung wurde mit den Patienten, denen die Klägerin ihre Klinikleistungen (Unterbringung, Krankenpflege, Heil- und Arzneimittel) unmittelbar in Rechnung stellte, ein \"Klinikaufnahmevertrag\" abgeschlossen und auf Basis der Diagnosis-Related-Group-(DRG)-Fallpauschalen unter Zugrundelegung eines selbst festgelegten Krankenhaus-Basisfallwerts \"von bis zu 4.998 €\" abgerechnet. Der Landesbasisfallwert in dem Bundesland, in dem die Klägerin ihre Klinik betreibt, betrug für das Streitjahr dagegen 3.188 €. Die Patienten konnten nach einer \"Wahlleistungsvereinbarung - stationär\" bestimmte Wahlleistungen für sich oder ihre Begleitpersonen hinzubuchen, welche die Klägerin gesondert in Rechnung stellte. \n\n4\\. Das Leistungsangebot der Klägerin richtete sich auch an gesetzlich Versicherte oder nicht versicherte Personen, die ihre Kosten selbst zu tragen hatten. Die Klägerin behandelte im Streitjahr zu 83,19 % Privatpatienten (69,28 % Privatversicherte und 13,91 % Beihilfeberechtigte). Bei den übrigen Patienten handelte es sich um selbstzahlende internationale und nationale Patienten. Die Private Krankenversicherung (PKV) sowie die beamtenrechtliche Beihilfe übernahmen zumindest anteilig die Kosten der stationären Behandlung der medizinisch indizierten Leistungen. Die Kostenübernahme seitens der PKV erfolgte teilweise oder vollständig. Bei der Beihilfe verblieb ein Selbstbehalt des beihilfeberechtigten Patienten. \n\n5\\. Sofern die Behandlung medizinisch indiziert war, rechnete die Klägerin ihre Leistungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer ab. Schönheitsoperationen und vereinzelte Übernachtungen von Begleitpersonen sowie deren Verpflegung wurden seitens der Klägerin dagegen zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Die entsprechende Umsatzsteuer wurde beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angemeldet und abgeführt. \n\n6\\. In ihrer im Jahr 2016 beim FA eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr berechnete die Klägerin eine Umsatzsteuer in Höhe von … €. Sie erklärte unter anderem steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) in Höhe von … €. Das FA erkannte die Steuerfreiheit der Klinikleistungen nicht an und setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid aus 2016 auf … € fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung aus 2018). \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin mit ihrem Begehren, die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf den ursprünglich selbst errechneten Betrag herabzusetzen, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 599 veröffentlichten Urteil ab. Es führte im Wesentlichen aus, die streitbefangenen Umsätze seien nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei, da es sich bei der Klägerin weder um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. handele, noch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG a.F. erfüllt seien. Die Steuerfreiheit der Krankenhausleistungen ergebe sich auch nicht aus einer unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--), auf die sich die Klägerin berufen könne. Die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen seien nicht unter Bedingungen erbracht worden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar seien. \n\n8\\. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie bringt unter anderem vor, das FG habe die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Krankenhausleistungen nach dem für das Streitjahr unmittelbar anzuwendenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL zu Unrecht abgelehnt. Das FG habe zwar richtigerweise angenommen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Krankenhausleistungen um Umsätze im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL handele und sie, die Klägerin, eine ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung sei. Die Leistungen seien --entgegen der rechtsfehlerhaften Annahme des FG-- auch unter Bedingungen erbracht worden, welche mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar seien. \n\n9\\. Die soziale Vergleichbarkeit ergebe sich für das Streitjahr bereits daraus, dass ihre Einrichtung die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung geboten habe. Das FG habe rechtsfehlerhaft verkannt, dass nicht nur eine leistungsfähige, sondern auch eine wirtschaftliche Krankenhausbehandlung gewährleistet gewesen sei. Diese sei anzunehmen, wenn zwischen den zu erbringenden Leistungen und den zu erwartenden Kosten ein ausgewogenes Verhältnis bestehe. Einfluss auf die Kostensituation könne die personelle und sächliche Ausstattung sowie Organisationsstruktur und Behandlungsweise haben. Die Ausstattung der Klinik entspreche in personeller und sächlicher Hinsicht derjenigen von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft, die diese für die Behandlung von Privatpatienten vorhielten. Die Kosten stünden in einem angemessenen Verhältnis zu den angebotenen Leistungen, was sich auch daraus ergebe, dass die PKV die Behandlungskosten übernommen habe und die Umsatzrendite niedrig sei. Das Vorhalten von Einbettzimmern und der gebotene Chefarztstandard könne die Vergleichbarkeit nicht entfallen lassen, da Privatpatienten auch in öffentlich-rechtlichen Kliniken darauf Anspruch hätten. Das über den gesetzlichen Pflegeschlüssel hinausgehende Vorhalten von Pflegepersonal sei relativ gering und falle bei der Abwägung in Bezug auf die Wirtschaftlichkeit nicht wesentlich ins Gewicht. Außerdem könne es nicht zum Nachteil gereichen, wenn angemessene pflegerische Versorgung der Patienten angeboten und dadurch mehr Pflegepersonal als in den insoweit unterversorgten öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern vorgehalten werde. Höhere Entgelte von Privatkliniken seien nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.10.2014 - V R 20\u002F14 (BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 27) aufgrund ihrer abweichenden Finanzierungsform für die soziale Vergleichbarkeit und damit auch für die Wirtschaftlichkeit der Krankenhausbehandlung unschädlich. Obgleich es danach nicht darauf ankomme, ob der konkrete Unterschiedsbetrag der Vergütungssätze durch den fehlenden Investitionskostenzuschuss oder den geringeren Auslastungsgrad gerechtfertigt sei, wirke sich die fehlende öffentliche Investitionskostenförderung und der im Vergleich zu Krankenhäusern mit sozialversicherungsrechtlicher Zulassung deutlich niedrigere Auslastungsgrad, der etwa dem Schnitt aller Privatkliniken entspreche, auf die Kostenstruktur aus. Bei der Belegungsquote handele es sich um eine wirtschaftliche Gegebenheit, die entgegen dem FG bei der Prüfung der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung zu berücksichtigen sei. Die Steuerbefreiung aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL diene dazu, Heilbehandlungskosten im Gesundheitswesen zu senken, und rechtfertige daher keine Differenzierung nach unterschiedlichen Vergütungssätzen, wenn ein dual strukturiertes Krankenversicherungssystem wie in der Bundesrepublik Deutschland aufgrund abweichender Finanzierungsmöglichkeiten und Wettbewerbssituationen systembedingt zu unterschiedlichen Kosten und damit zu höheren Preisen bei bestimmten Anbietern führe. Das angemessene Kosten-Leistungs-Verhältnis ergebe sich entgegen dem FG bereits daraus, dass insbesondere die PKV als Einrichtung der sozialen Sicherheit die Behandlungskosten der Patienten in 69,28 % der Fälle oftmals auch vollständig übernommen habe. Soweit das FG darauf abziele, dass die erbrachten Leistungen über das in der Grundversorgung geltende Minimalprinzip hinausgegangen seien, verkenne es, dass dies zum Wesen einer Privatklinik gehöre. Privat krankenversicherte Patienten könnten gerade Leistungen beanspruchen, die als \"Wahlleistungen\" in gewissem Umfang über das absolut notwendige Mindestmaß hinausgingen. Auch öffentlich-rechtliche Kliniken rechneten Wahlleistungen wie Chefarzt oder Unterkunft gegenüber Privatpatienten umsatzsteuerfrei ab. Anders als das FG meine, sei die mit einem Durchschnittswert von 2 % niedrige Umsatzrentabilität bei der Beurteilung, ob das Kosten-Leistungs-Verhältnis angemessen sei, zu beachten. Darin spiegele sich wider, dass die von den Patienten gezahlten Beträge für die Erbringung von Behandlungsleistungen und nicht zur Erwirtschaftung einer erhöhten Rendite genutzt worden seien, so dass eine kostengünstige und qualitative Behandlung gewährleistet gewesen sei. \n\n10\\. Selbst unter Einbeziehung der weiteren in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) entwickelten Kriterien sei die soziale Vergleichbarkeit der Leistungserbringung gegeben. Das FG habe bei seiner Würdigung rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt, dass nach denselben regulatorischen Bedingungen verfahren werde, die auch öffentlich-rechtliche Krankenhäuser beachten müssten, um eine qualitativ hochwertige Krankenhausbehandlung sicherzustellen. Das Ziel einer qualitativ hochwertigen Krankenhausbehandlung werde bei öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern durch den Abschluss von Qualitätsverträgen nach § 110a SGB V a.F. sowie einer Qualitätsprüfung nach § 113 SGB V a.F. erreicht und bei ihr, der Klägerin, durch eine dementsprechende ISO 9001-Zertifizierung, die eine regelmäßig wiederkehrende Prüfung der Anforderungen voraussetze, gewährleistet. Die Abrechnungsmodalitäten seien mit denen öffentlich-rechtlicher Krankenhäuser vergleichbar, da ihre Abrechnungsweise das für Krankenhäuser gesetzlich vorgesehene Vergütungssystem nachvollziehe. Die Krankenhausleistungen würden einheitlich nach dem pauschalierenden Entgeltsystem für DRG-Krankenhäuser im Sinne des § 17b des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) und nicht in freier Preisgestaltung abgerechnet. Entgegen der Ansicht des FG komme es hierbei nicht darauf an, ob sämtliche auf DRG-Krankenhäuser zugeschnittene Detailregelungen angewendet würden. Es habe daher keine umsatzsteuerrechtliche Auswirkung, dass sie entgegen einem öffentlich-rechtlichen Krankenhaus einen höheren Basisfallwert und eine höhere nicht für Belegabteilungen vorgesehene Bewertungsrelation verwendet habe. Auch in öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern werde ein Zuschlag für die Unterbringung in einem Zweibett- oder Einbettzimmer erhoben. Einen Abschlag für die Finanzierung der Krankenhäuser mit Notfallversorgung habe sie in ihren Abrechnungen nicht vornehmen müssen. Ihre Patienten hätten bei Vornahme eines solchen Abschlags zwar weniger zahlen müssen, der Notfallversorgung wäre dies aber nicht zugutegekommen. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL komme es allein auf die Bedingungen der Leistungsbewirkung an. Es müsse daher unberücksichtigt bleiben, dass sie einen gegenüber dem Landesbasisfallwert höheren Basisfallwert und eine höhere Bewertungsrelation, die zu einem höheren Entgelt für ihre Leistungen geführt hätten, bei ihren Abrechnungen zum Ansatz gebracht habe. Die Leistungen könnten nicht zu den Preisen der Plankrankenhäuser angeboten werden, da sie höhere Kosten zu tragen habe und der Auslastungsgrad unterschiedlich sei. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung aus 2018 aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids aus 2016 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf den ursprünglich selbst errechneten Betrag festzusetzen. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n14\\. Die Entscheidung des FG, dass die streitgegenständlichen Krankenhausbehandlungen nicht umsatzsteuerfrei sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin kann sich zwar unmittelbar auf die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen. Der Steuerbefreiung nach dieser Richtlinienbestimmung steht jedoch entgegen, dass sie ihre Leistungen nicht unter Bedingungen erbracht hat, die mit denen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. \n\n15\\. 1\\. Eine Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze war --was das FG zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- im Streitjahr dem nationalen Recht nicht zu entnehmen. \n\n16\\. a) Die Umsätze aus Krankenhausbehandlungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht wurden, waren unter anderem nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. steuerfrei. Diese sonstigen Leistungen waren darüber hinaus nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Buchst. aa UStG a.F. unter anderem auch dann steuerfrei, wenn sie von zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V a.F. erbracht wurden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelte, auf die sich die Zulassung jeweils bezog. Dies waren Krankenhäuser, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt (§ 108 Nr. 1 SGB V a.F.), als Plankrankenhäuser in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen waren (§ 108 Nr. 2 SGB V a.F.) oder die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen hatten (§ 108 Nr. 3 SGB V a.F.). \n\n17\\. b) Diese Voraussetzungen erfüllte die Klägerin im Streitjahr nicht. Die Klägerin betrieb kein Krankenhaus, das im Streitjahr als Krankenhaus im Sinne von § 108 SGB V a.F. zugelassen gewesen war. \n\n18\\. 2\\. Das FG hat zutreffend erkannt, dass sich die Klägerin zur Inanspruchnahme der begehrten Steuerbefreiung ihrer im Streitjahr erbrachten Krankenhausleistungen grundsätzlich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, auf dem die nationale Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. im Streitjahr beruhte, berufen kann, da der darin enthaltene sozialversicherungsrechtliche Bedarfsvorbehalt unionsrechtswidrig war (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2014 - V R 20\u002F14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 19 ff.; vom 18.03.2015 - XI R 38\u002F13, BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, Rz 39 f.; vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 54, Rz 74 f.; EuGH-Urteil I [Exonération de TVA des prestations hospitalières; im Folgenden: Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 70). Es ist daher Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 - C-141\u002F00, EU:C:2002:473, Rz 61; Zimmermann vom 15.11.2012 - C-174\u002F11, EU:C:2012:716, Rz 32; BFH-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 543, Rz 76). \n\n19\\. 3\\. Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die Steuerfreiheit der streitbefangenen Krankenhausleistungen auch nicht aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL folgt. \n\n20\\. a) Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL unter anderem Umsätze von der Steuer aus Krankenhausbehandlungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden. Es müssen danach zwei kumulative Voraussetzungen vorliegen, damit unter anderem Krankenhausbehandlungen, die von einer Einrichtung angeboten werden, die keine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist, von der Mehrwertsteuer befreit werden können (vgl. EuGH-Urteil I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 37). \n\n21\\. aa) Die erste Voraussetzung bezieht sich auf die erbrachten Leistungen und verlangt, dass diese unter Bedingungen erbracht werden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind (vgl. EuGH-Urteile Idealmed III vom 05.03.2020 - C-211\u002F18, EU:C:2020:168, Rz 20 f.; I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 37). \n\n22\\. (1) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ist für eine erfolgreiche Berufung eines Krankenhauses auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL die Einhaltung der in §§ 108 f. SGB V a.F. genannten Kriterien der Leistungsfähigkeit (personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung im Sinne des § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V a.F.) und Wirtschaftlichkeit (angemessenes Kosten-Leistungs-Verhältnis im Sinne des § 2 Abs. 4, § 12 Abs. 1 SGB V a.F.) entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 543, Rz 87). Ausreichend ist, dass die private Einrichtung ihre Heil- und Krankenhausleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht hat wie Krankenhäuser, die nach §§ 108 f. SGB V a.F. zugelassen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2014 - V R 20\u002F14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 25; vom 18.03.2015 - XI R 38\u002F13, BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, Rz 57; vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 543, Rz 88). Als Element einer leistungsfähigen und wirtschaftlichen Krankenhausbehandlung ist auch Teil der Zulassungsvoraussetzungen nach §§ 108 f. SGB V a.F., dass in diesem Zusammenhang auf die personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung und die Angemessenheit des Entgelts abgestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 543, Rz 88). \n\n23\\. (2) Diese Rechtsprechung des BFH hat der EuGH auf Vorlage eines FG als unionsrechtskonform bestätigt: Bei der Feststellung, ob Heilbehandlungen, die von einem privaten Krankenhaus erbracht werden, unter Bedingungen durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, ist von den nationalen Gerichten die Leistungsfähigkeit des privaten Krankenhauses in Sachen Personal, Räumlichkeiten und Ausstattung sowie der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung zu berücksichtigen, wenn die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser vergleichbaren Betriebsführungsindikatoren unterliegen und diese zur Erreichung des Ziels beitragen, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Behandlung zugänglicher zu machen (vgl. EuGH-Urteil I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 83). \n\n24\\. (3) Ferner können nach der Rechtsprechung des EuGH die Modalitäten der Berechnung der Tagessätze sowie die Kostenübernahme für die von dem betreffenden Krankenhaus des privaten Rechts erbrachten Leistungen im Rahmen des Systems der sozialen Sicherheit oder im Rahmen von mit Behörden geschlossenen Vereinbarungen berücksichtigt werden. Einbezogen werden darf, ob die Kosten den Kosten nahekommen, die der Patient eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses für gleichartige Leistungen trägt (vgl. EuGH-Urteil I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 83). \n\n25\\. bb) Die zweite Voraussetzung bezieht sich auf die Eigenschaft der Einrichtung, die diese Leistungen erbringt, und verlangt, dass der Wirtschaftsteilnehmer eine Krankenanstalt, ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder eine andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art ist (vgl. EuGH-Urteil I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 38). \n\n26\\. b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL zu Recht versagt. Aus revisionsrechtlicher Sicht ist es jedenfalls nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen der nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL vorzunehmenden Beurteilung, ob die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen unter Bedingungen erbracht wurden, die mit denen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, zu dem Ergebnis gelangt ist, dass diese Voraussetzung für die Steuerbefreiung der fraglichen Leistungen nicht gegeben ist. \n\n27\\. aa) Das FG hat bei seiner Würdigung hinsichtlich der sozialen Vergleichbarkeit der Bedingungen zugunsten der Klägerin zu Recht erkannt, dass das von ihr betriebene private Krankenhaus zwar die für die soziale Vergleichbarkeit relevante Leistungsfähigkeit aufweist. Es hat festgestellt, dass das Krankenhaus der Klägerin über die insoweit erforderlichen Mindeststandards, welche auf den gesetzlichen Bestimmungen sowie den Festlegungen und Empfehlungen der obersten Gesundheitsbehörden beruhen, verfügte. Es hat dies widerspruchsfrei daraus geschlossen, dass die Garantie für eine ausreichende und dem jeweiligen medizinischen Standard entsprechende Rund-um-die-Uhr-Versorgung der Patienten in räumlicher, personeller und medizinisch-technischer Hinsicht gerade Gegenstand der gewerberechtlichen Zulassung war. \n\n28\\. Diese tatrichterliche Würdigung des FG ist verfahrensrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommen und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze; sie bindet den Senat im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.06.2023 - VI R 17\u002F21, BFHE 280, 568, BStBl II 2024, 274, Rz 13; vom 03.12.2024 - IX R 2\u002F24, BStBl II 2025, 423, Rz 12; jeweils m.w.N.). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es die Leistungsfähigkeit nicht entfallen lässt, sondern diese steigert, wenn die Klägerin in ihrem Krankenhaus über mehr Pflegepersonal und keine Mehrbettzimmer verfügt und hinsichtlich der Ausstattung ihrer Zimmer gegebenenfalls bessere Bedingungen aufweist als Einrichtungen des öffentlichen Rechts. \n\n29\\. bb) Es begegnet auch keinen revisionsrechtlichen Bedenken, dass das FG im Streitfall davon ausgegangen ist, dass die von ihm erkannte fehlende Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung gegen eine soziale Vergleichbarkeit spricht. \n\n30\\. (1) Zu Recht hat das FG hinsichtlich der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung darauf abgestellt, dass die von § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V a.F. nach den für Leistungen von öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern geltenden regulatorischen Bedingungen verlangte Gewähr für eine wirtschaftliche Krankenhausbehandlung Ausdruck des Wirtschaftlichkeitsgebots des § 12 SGB V a.F. ist. \n\n31\\. Danach müssen die Leistungen ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sein; sie dürfen das Maß des Notwendigen nicht überschreiten (§ 12 Abs. 1 Satz 1 SGB V a.F.). Der vorrangige Zweck des Wirtschaftlichkeitsgebots wird in § 4 Abs. 4 Satz 1 SGB V a.F. verdeutlicht, wonach die Krankenkassen bei der Durchführung ihrer Aufgaben und in ihren Verwaltungsangelegenheiten sparsam und wirtschaftlich zu verfahren und dabei ihre Ausgaben so auszurichten haben, dass Beitragssatzerhöhungen ausgeschlossen werden, es sei denn, die notwendige medizinische Versorgung ist auch nach Ausschöpfung von Wirtschaftlichkeitsreserven ohne Beitragssatzerhöhungen nicht zu gewährleisten. Damit soll eine kostengünstige und gleichsam qualitative Behandlung durch ein Krankenhaus gewährleistet werden. \n\n32\\. (2) Das FG hat im rechtlichen Ausgangspunkt danach zutreffend erkannt, dass es bei der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung nicht um ein ausgewogenes Verhältnis von Leistung und Kosten (und damit nicht um die Angemessenheit der Kosten an sich) geht, sondern darum, inwieweit die Leistungen und die hierdurch bedingten Kosten im Hinblick auf die medizinische Versorgung erforderlich sind. Daher kommt es auf den Einwand der Klägerin, dass die vergleichsweise geringe Umsatzrendite der Klägerin für eine Angemessenheit der Kosten spreche, nicht an. Ebenso mag hinsichtlich der im Rahmen der sozialen Vergleichbarkeit der Bedingungen, unter denen die Leistungen erbracht werden, vorzunehmenden Beurteilung der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung dahinstehen, ob --wie die Klägerin meint-- die (gegebenenfalls nur teilweisen) Kostenerstattungen seitens der privaten Krankenversicherungen und der Beihilfestellen für ein ausgewogenes Kosten-Nutzen-Verhältnis sprechen. \n\n33\\. (3) Davon ausgehend hat das FG weiter ohne Rechtsfehler festgestellt, dass mit dem erhöhten Pflegeschlüssel und der Versorgung eines Chefarztstandards einerseits und dem --abgesehen von einem Doppelzimmer-- Vorhalten von medizinisch nicht notwendigen Einzelzimmern andererseits sowohl die personelle als auch die sächliche Ausstattung des Krankenhauses der Klägerin erheblich aufwendiger war, als es der Versorgungsauftrag erfordert, und die Betriebsführung der Klägerin deshalb aus sozialrechtlicher Sicht als nicht wirtschaftlich anzusehen ist. \n\n34\\. cc) Ebenfalls zu Recht hat das FG bei seiner Würdigung, ob die streitgegenständlichen Leistungen unter Bedingungen bewirkt wurden, die mit denen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, als gegen eine solche Vergleichbarkeit sprechend zutreffend berücksichtigt, dass die Klägerin von ihren Patienten deutlich höhere Vergütungssätze verlangte, als dies einem zugelassenen Krankenhaus möglich gewesen wäre. Das Abstellen auf die Angemessenheit des Entgelts ist als Element einer leistungsfähigen und wirtschaftlichen Krankenhausbehandlung auch Teil der Zulassungsvoraussetzungen der §§ 108 f. SGB V a.F. (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 543, Rz 88). Im Rahmen der Vergleichbarkeit der Bedingungen in sozialer Hinsicht ist zu berücksichtigen, ob die von der Klägerin abgerechneten Kosten den Kosten nahekommen, die der Patient eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses für gleichartige Leistungen zu tragen hat (vgl. EuGH-Urteil I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 83). \n\n35\\. (1) Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin (mehr als) doppelt so hohe Kosten abgerechnet hat als jene, die nach der vorgenommenen Gegenüberstellung in zugelassenen (öffentlich-rechtlichen) Krankenhäusern anfallen. Dies hat das FG zu Recht als nicht mehr in sozialer Hinsicht vergleichbar angesehen. Dem Umstand, dass höhere Vergütungssätze als zum Beispiel von einem vergleichbaren Universitätsklinikum verlangt werden, kommt zwar --worauf die Klägerin mit ihrer Revision zutreffend hinweist-- im Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern allein keine Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2014 - V R 20\u002F14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 27). Allerdings ist dem FG darin zu folgen, dass unter Berücksichtigung der Zielsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL im Lichte der hierzu ergangenen EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteil I [Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen] vom 07.04.2022 - C-228\u002F20, EU:C:2022:275, Rz 83) nicht jegliche Kostenüberschreitung ohne Rücksicht auf deren Ursache und Begrenzung der Höhe nach zulässig ist. Dies ist mit der durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL bezweckten Kostenreduzierung und der daher vom EuGH geforderten Vergleichbarkeit der Höhe der geltend gemachten Entgelte mit denen öffentlicher Einrichtungen nicht in Einklang zu bringen. Die fehlende Vergleichbarkeit der Bedingungen in sozialer Hinsicht folgt im Streitfall aus dem Umstand, dass es aufgrund der von der Klägerin gewählten Abrechnungsmodi (insbesondere durch die Anhebung des für das Streitjahr von ihr selbst festgelegten Basisfallwerts) zu einer deutlichen Teuerung kam. Daher hat das FG zu Recht angenommen, dass die von der Klägerin zur Abrechnung gebrachten Kosten nicht mehr als vergleichbar angesehen werden können. \n\n36\\. (2) Der Senat folgt dem FG auch darin, dass eine Anhebung des Basisfallwerts im Streitjahr um 1.810 € durch einen fehlenden öffentlich-rechtlichen Investitionskostenzuschuss nicht zu rechtfertigen ist. Das FG hat hierzu unwidersprochen festgestellt, dass unter Berücksichtigung der in diesem Besteuerungszeitraum durchgeführten … Operationen der Basisfallwert jeder Behandlung lediglich um 123,68 € hätte erhöht sein dürfen, selbst wenn man zugunsten der Klägerin von einer erhöhten Pauschalförderung ausgehen würde. Im Übrigen hat das FG festgestellt, dass der Klägerin förderfähige Kosten nicht entstanden sind, die unter der fiktiven Betrachtung, dass sie ein förderfähiges Plankrankenhaus gewesen wäre, zu einer Einzelförderung im Streitjahr berechtigt hätte. Daher ist auch insoweit eine weitere Erhöhung des Basisfallwerts nicht zu rechtfertigen. \n\n37\\. (3) Da das DRG-Fallpauschalen-System keine Möglichkeit vorsieht, die abrechenbaren Kosten aufgrund einer geringeren Auslastung zu erhöhen, und die Vergleichsgruppe der öffentlich-rechtlichen beziehungsweise zugelassenen Kliniken insoweit keine erhöhten Kosten verlangen können, kann die Auslastungsquote der Klägerin im Rahmen des Vergleichs der Bedingungen in sozialer Hinsicht nicht zugunsten höherer Vergütungssätze der Klägerin angeführt werden. \n\n38\\. (dd) Das FG hat ebenso zu Recht erkannt, dass der Umstand, dass die Kosten der Leistungen der Klägerin nicht zu einem großen Teil von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen wurden, ebenso gegen eine Vergleichbarkeit der Bedingungen in sozialer Hinsicht spricht. Dies spricht gleichfalls gegen die Wirtschaftlichkeit und ist daher bei der Würdigung zu berücksichtigen. \n\n39\\. (1) Der Senat lässt dabei offen, ob --wie das FG meint-- zwischen den einzelnen Kostenträgern der Gesetzlichen Krankenversicherung (GKV), PKV und Beihilfestellen unterschieden werden muss und es sich --entgegen der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23.10.2014 - V R 20\u002F14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 23; ebenso FG Köln, Urteil vom 13.04.2016 - 9 K 3310\u002F11 (EFG 2016, 1302, Rz 30)-- bei der Beihilfe um eine ergänzende Fürsorgeleistung des Dienstherrn handelt, so dass die Beihilfestellen keine Einrichtungen der sozialen Sicherheit wären. \n\n40\\. (2) Jedenfalls wurden nach den vom FG getroffenen Feststellungen die von der Klägerin abgerechneten Kosten von der GKV nicht, auch nicht anteilig, übernommen, so dass gesetzlich versicherte Patienten der Klägerin keine Kostenerstattung hinsichtlich der in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen erhielten. Das FG hat weiter bindend festgestellt, dass die Beihilfestellen bei einem Vomhundertsatz von 50 % etwa 25 % und bei einem Vomhundertsatz von 70 % maximal 35 % der von der Klägerin in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen übernommen haben. Dagegen hat nach den weiteren Feststellungen des FG die PKV die von der Klägerin in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen in Abhängigkeit der im Einzelfall geltenden Tarifbestimmungen ganz oder anteilig übernommen. Selbst wenn man die Kostenübernahmen durch die PKV in die Betrachtung einbezieht, ist insoweit nur auf die Versorgung abzustellen, die als medizinisch erforderlich gilt und auch Patienten, die in der GKV versichert oder beihilfeberechtigt sind, zusteht. Eine weitergehende Kostenübernahme, die zuvor mit erhöhten Versicherungsprämien \"erkauft\" worden ist, ist im Hinblick auf den mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verfolgten Zweck, die Kosten der Krankenhausbehandlung im Interesse der Patienten zu reduzieren, nicht zu berücksichtigen. Soweit erhöhte Prämien erforderlich sind, um sich die Krankenhausleistungen leisten zu können, widerspricht dies dem genannten Zweck. Es macht in Bezug auf die Kostenbelastung keinen Unterschied, ob der Patient die Kosten der Krankenhausbehandlung selbst vollständig oder teilweise zu tragen hat, weil die Leistung nicht erforderlich ist, oder eine vollständige oder teilweise Erstattung erhält, weil er vorab höhere Versicherungsprämien für die Erstattung nicht erforderlicher Leistungen gezahlt hat. Danach kann auch nach der Rechtsprechung des BFH im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass die Kosten \"zum großen Teil\" von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen wurden. \n\n41\\. ee) Dem FG ist auch darin zu folgen, dass bei der Betrachtung insoweit eine Beschränkung auf den Teilbereich der Patienten, der von ihrer PKV eine Erstattung erhält, nicht möglich ist. Bei der Prüfung von \"Sozialquoten\" sind alle Fälle zu berücksichtigen (vgl. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG n.F., § 4 Nr. 16 Buchst. n UStG n.F.). Der Nachweis, dass die Leistungen mit denen der anerkannten Einrichtungen, die alle Patienten behandeln, in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, würde durch eine selektive Prüfung gerade nicht erbracht. Gleiches gilt für den Nachweis der Leistungsfähigkeit und Wirtschaftlichkeit der erbrachten Krankenhausbehandlung. \n\n42\\. 4\\. Die Sache ist spruchreif; denn die Leistungen der Klägerin sind auch nicht teilweise nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG a.F., Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL steuerfrei. \n\n43\\. a) Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH bereits mehrfach entschieden, dass auch Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin in einem Krankenhaus unter § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG a.F. fallen können (vgl. EuGH-Urteil Peters vom 18.09.2019 - C-700\u002F17, EU:C:2019:753, Rz 27; BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 23\u002F19 (XI R 23\u002F15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984; vom 21.04.2021 - XI R 12\u002F19, BFHE 273, 334, Rz 26; vom 18.10.2023 - XI R 18\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 927; vom 19.12.2024 - V R 10\u002F22, BFH\u002FNV 2025, 806; s.a. bereits BFH-Urteile vom 18.08.2011 - V R 27\u002F10, BFHE 235, 58; vom 23.01.2019 - XI R 15\u002F16, BFHE 263, 543, Rz 45 f.). \n\n44\\. b) Das FG hat jedoch nicht tatsächlich festgestellt, dass die Klägerin im Rahmen der streitgegenständlichen Krankenhausleistungen solche umsatzsteuerfreien Leistungen erbracht hätte. Die Klägerin hat dazu in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat, in der der Senat auf diese Rechtsprechung hingewiesen hat, keine Einwendungen erhoben und nicht beantragt, das angefochtene Urteil deshalb aufzuheben und die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. \n\n45\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur Umsatzsteuerbefreiung von Krankenhausbehandlungsleistungen eines nicht zugelassenen privaten Krankenhauses","2026-07-08T22:56:22.526Z","2026-07-10T22:10:57.189Z",{"id":201,"ecli":202,"slug":203,"caseNumber":204,"courtId":5,"decisionDate":205,"fullText":206,"summary":207,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":205,"parsedAt":208,"updatedAt":209},"6181","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520294","ecli-de-neuris-stre202520294","XI R 7\u002F22","2025-06-04T00:00:00.000Z","#  Vorsteuerberichtigung bei Rückzahlung von Einfuhrumsatzsteuer nach insolvenzrechtlicher Anfechtung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer in die Insolvenzmasse aufgrund einer insolvenzrechtlichen Anfechtung führt zur Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).31\n\n2\\. Der Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unionsrechtskonform dahin zu verstehen, dass allein die tatsächliche Rückzahlung auf der Zahlungsebene gemeint ist. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die ursprüngliche Zahlung ohne rechtlichen Grund im Sinne des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung erfolgt ist.25\n\n3\\. Der Begriff \"geschuldet\" in Art. 168 Buchst. e der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist dahin zu verstehen, dass er voraussetzt, dass der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer hat, deren Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für noch nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen.30 51\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.12.2021 - 15 K 3144\u002F20 U aufgehoben.\n\nDie Klage wird abgewiesen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nA.\n\n1\\. Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob die erfolgreiche Anfechtung einer Einfuhrumsatzsteuerzahlung im Insolvenzverfahren zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führt. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, stellte im Januar 2019 beim Amtsgericht (Insolvenzgericht) einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens und beantragte zugleich Eigenverwaltung. Noch am selben Tag bestellte das Insolvenzgericht einen vorläufigen Sachwalter und ordnete an, dass die Klägerin berechtigt ist, ihr Vermögen unter Aufsicht des vorläufigen Sachwalters weiter zu verwalten. \n\n3\\. Für die Monate Januar und Februar 2019 setzte das Hauptzollamt gegen die Klägerin Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … € fest, welche die Klägerin beglich und als Vorsteuer bei den Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 2019 abzog. \n\n4\\. Im April 2019 wurde über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Insolvenzgericht ordnete Eigenverwaltung (§ 270 Abs. 1 der Insolvenzordnung --InsO--) an und bestellte einen Sachwalter, der die Kassenführung nicht an sich zog. \n\n5\\. Im Oktober 2019 focht der Sachwalter die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer für die Monate Januar und Februar 2019 nach §§ 129 ff. InsO an, woraufhin das Hauptzollamt die Einfuhrumsatzsteuer noch im Oktober 2019 in die Insolvenzmasse erstattete und sie zur Insolvenztabelle anmeldete. \n\n6\\. Mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2019 vom 19.12.2019 kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug für den Voranmeldungszeitraum um die in die Masse erstattete Einfuhrumsatzsteuer. Zur Begründung stützte sich das FA auf § 17 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Vergütung der Vorsteuer bezwecke die Entlastung von einer Belastung. Wenn die Belastung wegfalle, sei auch die Entlastung rückgängig zu machen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.10.2020). \n\n7\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 372 veröffentlichten Urteil ab. Es entschied, dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung vorlägen; denn der Begriff \"erstattet\" im Sinne des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG sei dahingehend zu verstehen, dass es allein auf den tatsächlichen Vorgang der Rückzahlung --hier in die Insolvenzmasse-- ankomme. \n\n8\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. \n\n9\\. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht erfüllt seien. Der Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG erfordere die Minderung oder Rechtsgrundlosigkeit der Einfuhrumsatzsteuerschuld. Jedenfalls aber sei die Einfuhrumsatzsteuer (erneut) nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer zu berücksichtigen. Der Berichtigung des Vorsteuerabzugs stünde ein betragsmäßig übereinstimmendes Recht auf Vorsteuerabzug gegenüber, das durch die Anfechtung der Einfuhrumsatzsteuerzahlung nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sei. \n\n10\\. Unter dem 15.02.2022 --während des Revisionsverfahrens-- hat das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid 2019 erlassen. Weitere Streitpunkte sind dadurch in das Verfahren nicht eingeführt worden. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndie Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerjahresbescheid 2019 vom 15.02.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € herabgesetzt wird,  \nhilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB.\n\n13\\. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. \n\n14\\. I. Die Entscheidung kann im Verfahren gemäß § 126a FGO ergehen. \n\n15\\. 1\\. Dass sich die Richterbank gegenüber der Sitzung vom 19.03.2025 geändert hat, steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 15.09.2021 - XI R 12\u002F21 (XI R 25\u002F19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 21; vom 07.07.2022 - V R 10\u002F20, BFHE 276, 445, Rz 9; vom 18.10.2023 - XI R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2024, 182, Rz 18). Der Senatsvorsitzende, der in der Sitzung vom 19.03.2025 wegen Urlaubs verhindert war, wirkt gemäß IV. Nr. 1 Buchst. b, Nr. 2 des senatsinternen Geschäftsverteilungsplans für das Jahr 2025 am Beschluss mit, da er nicht mehr verhindert ist. \n\n16\\. 2\\. Entgegen der Auffassung der Klägerin war es nicht geboten, die wesentlichen Gründe für eine Entscheidung nach § 126a FGO vorab darzulegen. Die Anhörungsmitteilung nach § 126a Satz 2 FGO bedarf keiner besonderen Begründung dazu, weshalb der Senat die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich hält (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 08.01.2014 - VII S 45\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 563, Rz 4, m.w.N.; vom 20.10.2021 - XI R 19\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 429, Rz 26; vom 04.11.2021 - VI R 48\u002F18, BFH\u002FNV 2022, 120, Rz 41; vom 22.11.2023 - XI R 1\u002F20, BFHE 283, 136, BStBl II 2024, 530, Rz 18; s.a. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 08.12.1992 - 1 BvR 326\u002F89, Betriebs-Berater 1993, 1409, unter 1.; vom 05.11.1986 - 1 BvR 706\u002F85, Neue Juristische Wochenschrift 1987, 1192; vom 04.12.1992 - 1 BvR 1411\u002F89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung \\--HFR-- 1993, 202). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Entscheidung --wie im Streitfall-- nicht auf einen im bisherigen Verfahrensverlauf nicht angesprochenen tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkt gestützt wird und sich so nicht als Überraschungsentscheidung darstellt (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 22.07.2014 - XI B 103\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1761, Rz 15; vom 03.02.2016 - XI B 53\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 954, Rz 23, m.w.N.). Insbesondere die von der Klägerin angesprochenen unionsrechtlichen Fragestellungen sind von den Beteiligten im Revisionsverfahren schriftsätzlich ausführlich diskutiert worden. \n\n17\\. 3\\. Die Vorschrift des § 126a FGO ist auch dann anwendbar, wenn das angefochtene Urteil \\--wie im Streitfall-- wegen Auswechslung des Verfahrensgegenstandes im Revisionsverfahren aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist, der erkennende Senat bei seiner in der Sache selbst zu treffenden Entscheidung aber einstimmig das Revisionsbegehren materiell-rechtlich für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.06.2014 - VIII R 48\u002F11, BFH\u002FNV 2014, 1568, Rz 2; vom 27.09.2017 - XI R 18\u002F16, BFH\u002FNV 2018, 244, Rz 16). \n\n18\\. a) Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Denn ihm liegt ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde, weshalb es keinen Bestand haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 03.11.2005 - V R 63\u002F02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 79\u002F07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 23; vom 24.04.2013 - XI R 3\u002F11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25). \n\n19\\. Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid für 2019 vom 15.02.2022 hat den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Oktober 2019, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen ist, im Sinne von § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.11.2005 - V R 63\u002F02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 79\u002F07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 24 f.; vom 24.04.2013 - XI R 3\u002F11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheides 2019 vom 15.02.2022. \n\n20\\. b) Die Sache ist spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2019 vom 15.02.2022 rechtmäßig ist (vgl. Schallmoser in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 68 FGO Rz 74). Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage, ob aufgrund der Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer durch das Hauptzollamt in die Insolvenzmasse die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung vorliegen, hat sich durch Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheides für 2019 nichts geändert. Die Beteiligten haben auf Anfrage mitgeteilt, dass hierdurch keine weiteren Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind. \n\n21\\. II. Das FG hat die Klage der Klägerin, die wegen angeordneter Eigenverwaltung (§§ 270 ff. InsO) Inhaberin der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse blieb und daher zutreffend Adressatin des angefochtenen Bescheides ist, zu Recht abgewiesen. \n\n22\\. 1\\. Im Oktober 2019 ist nach § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug der Klägerin zu berichtigen. \n\n23\\. a) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen, falls Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist. Nach § 17 Abs. 3 Satz 2 UStG ist § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, wonach die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. \n\n24\\. b) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beruht unionsrechtlich auf Art. 184 ff. der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2017 - XI R 5\u002F16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 18; vom 06.12.2023 - XI R 5\u002F20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316, Rz 24; BFH-Beschluss vom 13.11.2018 - V B 60\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 134, Rz 4). Nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung unter anderem dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. \n\n25\\. c) Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer, die das Hauptzollamt im Oktober 2019 nach Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse vorgenommen hat, die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG erfüllt; denn der Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG verlangt lediglich die (Rück-)Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer, nicht aber deren Rechtsgrundlosigkeit. \n\n26\\. aa) Der Wortlaut des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG (\"… erstattet …\") lässt es zwar zunächst als naheliegend erscheinen, dass er --wie bei § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)-- einen Vorgang betrifft, bei dem ein Betrag ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt wird, und nicht allein die tatsächliche (Rück-)Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer entscheidend ist. Dem Normtext ist jedoch nicht zu entnehmen, dass es auf Rechtsgrundlosigkeit ankäme. Der Blick auf den Wortlaut der beiden weiteren Fälle des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG (\"herabgesetzt\", \"erlassen\"), die erkennbar die Minderung der Steuerfestsetzung beziehungsweise den Billigkeitserlass erfassen, spricht eher dafür, dass der Fall \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG entsprechend die (bloße) Zahlungsebene (und nicht den Grund der Zahlung) betrifft. \n\n27\\. bb) Diese Auslegung des nationalen Rechts trägt außerdem den unionsrechtlichen Vorgaben für den Vorsteuerabzug Rechnung. \n\n28\\. (1) Der Vorsteuerabzug wie auch seine Berichtigung sind darauf ausgerichtet, ein Gleichgewicht zwischen Steuer und Vorsteuer zu gewährleisten. Wesentlicher Zweck des Vorsteuerabzugs ist es, die Neutralität der Mehrwertsteuer hinsichtlich sämtlicher Wirtschaftsteilnehmer zu gewährleisten, indem der Unternehmer vollständig von der von ihm geschuldeten und entrichteten Umsatzsteuer entlastet wird (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- NCC Construction Danmark vom 29.10.2009 - C-174\u002F08, EU:C:2009:669, Rz 27; Humda vom 13.10.2022 - C-397\u002F21, EU:C:2022:790, Rz 18; Schütte vom 07.09.2023 - C-453\u002F22, EU:C:2023:639, Rz 19; Senatsurteil vom 18.09.2019 - XI R 19\u002F17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 20; BFH-Beschluss vom 20.06.2024 - V R 30\u002F23, BStBl II 2024, 750, Rz 55). \n\n29\\. (2) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebietet außerdem die Gleichbehandlung der Wirtschaftsteilnehmer. Insbesondere lässt es die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht zu, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Umsatzsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. EuGH-Urteile JP Morgan u.a. vom 28.06.2007 - C-363\u002F05, EU:C:2007:391, Rz 29; A vom 19.07.2012 - C-33\u002F11, EU:C:2012:482, Rz 32, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22.06.2016 - V R 42\u002F15, BFHE 254, 264, Rz 36). Eine Subventionierung der Unternehmer im Sinne einer Bereicherung durch die Umsatzsteuer sieht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nicht vor. \n\n30\\. (3) Dient der Vorsteuerabzug dazu, die Steuerpflichtigen von einer Belastung mit Mehrwertsteuer zu entlasten, ist er zu berichtigen, wenn die Belastung später wieder wegfällt. Die Mehrwertsteuer wird nur dann im Sinne des Art. 168 Buchst. e MwStSystRL geschuldet, wenn der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung des entsprechenden Mehrwertsteuerbetrags hat, dessen Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 58). \n\n31\\. Dies gilt auch für § 17 Abs. 3 UStG. Die Belastung fällt für den Unternehmer weg, wenn die Zollverwaltung die Einfuhrumsatzsteuer zurückzahlt. Das Recht zur Entlastung der importierten Ware von der Einfuhrumsatzsteuer soll sich nämlich auf den Betrag beschränken, der von dem Unternehmer für den Einfuhrvorgang effektiv entrichtet worden ist (vgl. Kessens in Offerhaus\u002FSöhn\u002FLange, § 17 UStG Rz 159). Zu einer Rückzahlung kommt es auch dann, wenn die Zahlung erfolgreich insolvenzrechtlich angefochten wurde (so auch Stadie in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 529; Pull in Reiß\u002FKraeusel\u002FLanger, UStG § 17 Rz 171). \n\n32\\. (4) Diese Auslegung ist außerdem zur Vermeidung von Wettbewerbsnachteilen für Wettbewerber, die die Einfuhrumsatzsteuer entrichten, geboten. Ein Unternehmer würde sonst --anders als die Klägerin meint-- unter Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer von der Umsatzsteuer beziehungsweise Einfuhrumsatzsteuer entlastet, obwohl er sie nicht getragen hat (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 54 und 56) und dadurch gegenüber seinen Wettbewerbern bevorzugt, würde keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs erfolgen. Darin läge ein Verstoß gegen die Gleichbehandlung der Wirtschaftsteilnehmer. Ebenso wenig wie beim Erlöschen der Steuerforderung des Staates besteht bei fehlender Durchsetzbarkeit dieser Forderung ein Bedürfnis, den Steuerpflichtigen von etwas zu entlasten, das er --wie die Klägerin-- tatsächlich gar nicht mehr tragen muss. \n\n33\\. (5) Soweit es bei dem Begriff \"erstattet\" in § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG demnach nur auf die Zahlung selbst ankommt --und insbesondere nicht auf die Frage, ob diese Zahlung rechtsgrundlos erfolgt ist--, ist diese Auslegung Folge der Besonderheiten des Vorsteuerabzugs. Diesen Besonderheiten ist bei unionsrechtskonformer Auslegung Rechnung zu tragen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.04.1998 - V R 34\u002F97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Rz 22; vom 12.07.2023 - XI R 41\u002F20, BFHE 282, 10, Rz 49). \n\n34\\. d) Die Einwendungen der Revision greifen nicht durch. \n\n35\\. aa) Soweit die Klägerin sinngemäß darauf verweist, dass der insolvenzrechtliche Anspruch auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern (§ 143 Abs. 1 InsO) nach der Rechtsprechung des BFH kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 Abs. 2 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch ist (vgl. BFH-Beschluss vom 05.09.2012 - VII B 95\u002F12, BFHE 238, 325, BStBl II 2012, 854, Rz 9 f.; BFH-Urteil vom 12.11.2013 - VII R 15\u002F13, BFHE 243, 309, BStBI II 2014, 359, Rz 6), ist dies zwar zutreffend. Daraus kann aber nicht abgeleitet werden, dass § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG auf den Streitfall nicht anzuwenden wäre. \n\n36\\. Die Klägerin übersieht, dass § 37 Abs. 2 AO und das Steuerschuldverhältnis betroffen ist, soweit es nicht um § 143 Abs. 1 InsO, sondern um das Aufleben einer zunächst erloschenen Steuerschuld gemäß § 144 Abs. 1 InsO geht (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.2021 - VII R 15\u002F19, BFHE 274, 515, Rz 31; vom 14.12.2020 - VII R 61\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 614, Rz 32). Diese Konstellation hat auch der Streitfall zum Gegenstand. \n\n37\\. bb) Die Verordnung (EU) Nr. 952\u002F2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK) steht dem hier gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Der Senat folgt der Klägerin nicht, wenn diese die Maßstäbe des Art. 116 Abs. 1 UZK auf § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG übertragen möchte. \n\n38\\. (1) Zwar sind Einfuhrmehrwertsteuer und Zölle nach der Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale insofern vergleichbar, als sie durch die Einfuhr der Waren in die Union und deren anschließenden Eintritt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstehen (z.B. EuGH-Urteile Hauptzollamt Braunschweig vom 18.01.2024 - C-791\u002F22, EU:C:2024:59, Rz 23; Hauptzollamt Hamburg vom 08.09.2022 - C-368\u002F21, EU:C:2022:647, Rz 25; vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts Sanchez-Bordona vom 12.01.2016 in der Rechtssache Eurogate Distribution GmbH C-226\u002F14, EU:C:2016:1, Rz 90 f.). Dies hat zur Folge, dass die Einfuhrumsatzsteuer insoweit eine besondere Steuer ist, als sie in bestimmten Bereichen aus dem sachlichen Regelungsbereich des Umsatzsteuergesetzes ausgewiesen und durch das gemeinschaftsrechtliche Zollrecht bestimmt wird, was wiederum bedeutet, dass insoweit die nach § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß geltenden Zollvorschriften zur Anwendung gelangen können (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 - VII R 44\u002F08, BFHE 226, 205, BStBl II 2010, 334, unter II.2. und II.2.a). \n\n39\\. (2) Jedoch ist der Vorsteuerabzug und seine Berichtigung für die Einfuhrumsatzsteuer durch das Umsatzsteuergesetz selbst geregelt (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 - VII R 44\u002F08, BFHE 226, 205, BStBl II 2010, 334, unter II.2.). Maßgeblich für die Auslegung dieser Regelungen sind insbesondere Art. 168, 184 ff. MwStSystRL; denn der Vorsteuerabzug ist dem Zollrecht fremd; er ist insbesondere von der Entstehung der Steuer zu unterscheiden. Hinsichtlich solcher Besonderheiten der Umsatzsteuer scheidet eine sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften regelmäßig aus (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.2023 - VII R 10\u002F21, BFHE 283, 117, Rz 34 ff.). Soweit demnach zollrechtlich unter \"Erstattung\" stets die Minderung der Einfuhrumsatzsteuerschuld verstanden wird (vgl. hierzu Jatzke in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 21 Rz 86; Weymüller in Dorsch, Zollrecht, § 21 UStG Rz 106 ff.) ist dies für Zwecke der Vorsteuerberichtigung nicht maßgeblich. \n\n40\\. cc) Auch den weiteren unionsrechtlichen Einwendungen der Revision bleibt der Erfolg versagt. \n\n41\\. (1) Zwar mag die Berichtigung des Vorsteuerabzugs regelmäßig damit einhergehen, dass sich die Bemessungsgrundlage oder der geschuldete Steuerbetrag ändert, doch ist zum Beispiel auch im Falle der Uneinbringlichkeit eine Berichtigung der Umsatzsteuer und der Vorsteuer vorzunehmen. \n\n42\\. (2) Auch die Ausführungen der Klägerin, dass das hier gefundene Auslegungsergebnis zu § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG zu einer Gläubigerbenachteiligung im Insolvenzverfahren führe, gehen ins Leere. Das Unionsrecht stünde selbst einer nationalen Rechtsvorschrift und Rechtspraxis nicht entgegen, die der Befriedigung der Gläubiger der Umsatzsteuer in der Insolvenz einen Vorrang vor den Gläubigern anderer Forderungen einräumte (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2024 - XI R 1\u002F22, BFH\u002FNV 2025, 587, Rz 37; Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Syndyk Masy Upadłości A vom 11.04.2024 - C-709\u002F22, EU:C:2024:310, Rz 50). \n\n43\\. (3) In diesem Zusammenhang hat auch der Bundesgerichtshof (BGH) --anders als die Klägerin meint-- nichts Abweichendes entschieden. In der von der Klägerin erwähnten Entscheidung hat der BGH vielmehr betont, dass die hier im Streit stehende Rechtsfrage höchstrichterlich ungeklärt ist (BGH-Urteil vom 08.02.2024 - IX ZR 2\u002F22, Deutsches Steuerrecht 2024, 778, Rz 28). \n\n44\\. (4) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin überdies auf das EuGH-Urteil Véleclair vom 29.03.2012 - C-414\u002F10 (EU:C:2012:183). \n\n45\\. Zwar hat der EuGH dort entschieden, dass es den Mitgliedstaaten nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77\u002F388\u002FEWG (nunmehr Art. 168 Buchst. e MwStSystRL) verwehrt ist, das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer von der vorherigen Zahlung dieser Steuer durch den Steuerschuldner abhängig zu machen, wenn dieser auch der zum Abzug Berechtigte ist (EuGH-Urteil Véleclair vom 29.03.2012 - C-414\u002F10, EU:C:2012:183, Rz 35). Der deutsche Gesetzgeber hat daraufhin § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG geändert (vgl. Art. 10 Nr. 9 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes, BGBl I 2013, 1809) und macht nunmehr nicht mehr die Zahlung, sondern nur noch die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer zur Voraussetzung des Vorsteuerabzugs. \n\n46\\. Daraus lässt sich aber nicht im Umkehrschluss ableiten, dass --anders als die Klägerin meint-- es auch nicht auf die Rückzahlung der Einfuhrumsatzsteuer ankommen könne, diese insbesondere nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führen dürfe. Bei erloschener oder nicht mehr durchsetzbarer Steuerforderung ist ein Vorsteuerabzug jedenfalls abzulehnen (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 51 ff.). \n\n47\\. 2\\. Der Klägerin steht auch kein (neuerlicher) Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zu. \n\n48\\. a) Zutreffend geht die Revision zwar davon aus, dass ein insolvenzrechtliches Anfechtungsrecht hinsichtlich der durch die Klägerin an die Zollverwaltung gezahlten Einfuhrumsatzsteuer wegen Gläubigerbenachteiligung tatsächlich bestand, weshalb die Rückzahlung der Steuer nach § 144 Abs. 1 InsO zum Wiederaufleben der Forderung führte (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2020 - VII R 61\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 614, Rz 29; BGH-Urteil vom 08.02.2024 - IX ZR 194\u002F22, HFR 2024, 371). Der Annahme einer mittelbaren Gläubigerbenachteiligung durch die Zahlung von Einfuhrumsatzsteuer steht insbesondere weder das von der Entstehung der Steuer abhängige Recht zum Vorsteuerabzug noch die --nunmehr vom hiesigen Senat bestätigte-- Pflicht zur Berichtigung des getätigten Vorsteuerabzugs entgegen (vgl. BGH-Urteil vom 08.02.2024 - IX ZR 194\u002F22, HFR 2024, 371). \n\n49\\. b) Als Rechtsfolge ergibt sich aus § 144 Abs. 1 InsO aber nicht, dass --was die Klägerin sinngemäß geltend macht-- (abermals) \"entstandene Einfuhrumsatzsteuer\" im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vorläge, die wiederum zum Vorsteuerabzug berechtigte. \n\n50\\. aa) Der (erneute) Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG scheitert schon am Vorliegen von Tatbestandsmerkmalen. Die Einfuhrumsatzsteuer ist aufgrund der Anfechtung nicht im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (erneut) entstanden. Steuertatbestand und Steueranspruch treten bei der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 70 MwStSystRL, § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Die Einfuhrumsatzsteuer entsteht, wenn die betreffenden Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet für das Unternehmen der Klägerin in das Inland eingeführt worden waren (vgl. dazu etwa Oelmaier in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 425 ff.; Bunjes\u002FHeidner, UStG, 24\\. Aufl., § 15 Rz 201 ff.; Hartman in Offerhaus\u002FSöhn\u002FLange, § 15 UStG Rz 151 f.). Hierzu kam es im Oktober 2019 nicht erneut. \n\n51\\. bb) Unabhängig davon wird die Mehrwertsteuer nur dann im Sinne des Art. 168 Buchst. e MwStSystRL geschuldet, wenn der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung des entsprechenden Mehrwertsteuerbetrags hat, dessen Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Véleclair vom 17.11.2011 - C-414\u002F10, EU:C:2011:748, Rz 58). \n\n52\\. cc) Greift § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG demnach schon im Tatbestand nicht ein, fehlt es an einem Konkurrenzverhältnis zu § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG. Die Angriffe der Revision dahingehend, das FG habe ohne Stütze im Gesetz eine \"Sperrwirkung\" des § 17 Abs. 3 Satz 1 UStG gegenüber dem --vermeintlich-- tatbestandlich erfüllten § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG angenommen, gehen ins Leere. Einer Äußerung des Senats zu der vom FG angenommenen Sperrwirkung bedarf es nicht; darauf kommt es nicht an. \n\n53\\. dd) Inwieweit eine erneute Berichtigung des Vorsteuerabzugs --zeitlich nach dem hier maßgeblichen Streitzeitraum-- in entsprechender Anwendung des § 17 UStG in Betracht kommt, sollte die Einfuhrumsatzsteuer, etwa nach Abschluss des Insolvenzverfahrens, (quotal) von der Klägerin gezahlt worden sein beziehungsweise gegen diese durchsetzbar gewesen sein, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Allerdings wäre dann die Umsatzsteuer insoweit im Sinne des Art. 168 Buchst. e MwStSystRL \"entrichtet\". \n\n54\\. 3\\. Masseverbindlichkeiten können auch im Eigenverwaltungsverfahren (§§ 270 ff. InsO) begründet werden (vgl. BGH-Urteil vom 05.05.2022 - IX ZR 142\u002F21, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2022, 1293, Rz 16; BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 45\u002F16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 24 ff.). Dies verlieh dem FA die Befugnis, die Berichtigung durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid festzusetzen. \n\n55\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Vorsteuerberichtigung bei Rückzahlung von Einfuhrumsatzsteuer nach insolvenzrechtlicher Anfechtung","2026-07-08T23:01:04.267Z","2026-07-10T22:11:42.218Z",{"id":211,"ecli":212,"slug":213,"caseNumber":214,"courtId":5,"decisionDate":215,"fullText":216,"summary":217,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":215,"parsedAt":218,"updatedAt":219},"6500","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520286","ecli-de-neuris-stre202520286","V R 23\u002F24","2025-05-15T00:00:00.000Z","#  Umsatzsteuerbefreiung für Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an allgemein- und berufsbildenden Einrichtungen \n\n## Leitsatz\n\nEin selbständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.30\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 23.05.2023 - 2 K 23\u002F21 aufgehoben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit geändert, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.\n\nDie bis zum 14.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu X % und der Beklagte zu X % und die ab dem 15.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu X % zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ab dem 20.08.2010 eine Fahrschule. Sie war außerdem in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) als selbständige Fahrlehrerin für die Weiterbildungseinrichtung G tätig. \n\n2\\. Die Weiterbildungseinrichtung G war laut Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde eine in den Streitjahren anerkannte Bildungseinrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) für Lehrgangsveranstaltungen zur beruflichen Aus- und Weiterbildung\u002FFortbildung und Umschulung als Fahrschule und Fahrlehrerausbildungsstätte. Sie führte Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen der Führerscheinklassen C und D (\"LKW- und Bus-Führerschein\") durch, die von der Bundesagentur für Arbeit nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch gefördert wurden. \n\n3\\. Die Klägerin erbrachte an Fahrschüler der Weiterbildungseinrichtung G, die Teilnehmer an diesen von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahmen waren, praktischen Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B (\"PKW-Führerschein\"), der notwendige Voraussetzung für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D ist. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen den Fahrschülern und der Weiterbildungseinrichtung G. Die Kostenübernahme für den Führerschein der Klasse B sagte die Bundesagentur für Arbeit im Rahmen der Genehmigung der beruflichen Weiterbildung für den jeweiligen Fahrschüler gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G zu und erstattete die Kosten demgemäß an die Weiterbildungseinrichtung G. \n\n4\\. Ihre Fahrlehrerstunden stellte die Klägerin der Weiterbildungseinrichtung G unter Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung und erfasste diese Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre \\--neben den mit dem Regelsteuersatz zu versteuernden Umsätzen aus ihrem eigenen Fahrschulbetrieb-- als steuerfreie Unterrichtsleistungen. \n\n5\\. Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung erhöhte der Prüfer unter anderem wegen formeller Mängel in den Aufzeichnungen die Umsätze aus der Fahrschule und nahm geringfügige weitere Umsatzerhöhungen und Vorsteuerkorrekturen vor. Die Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G behandelte die Betriebsprüfung als steuerpflichtig und setzte insoweit zusätzliche Umsätze zum Regelsteuersatz für 2010 in Höhe von … €, für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € an. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend. \n\n7\\. Im anschließenden Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin ausschließlich gegen die Behandlung der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G als steuerpflichtige Umsätze. Es lägen insoweit steuerfreie Umsätze vor, so dass die Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 gerundet um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € zu mindern sei. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. \n\n8\\. Im nachfolgenden Klageverfahren beantragte die Klägerin, die nach der Betriebsprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide insgesamt aufzuheben, rügte in ihrem Klagevortrag jedoch ausschließlich die Steuerpflicht der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klägerin habe als freie Fahrlehrerin durch den an die Weiterbildungseinrichtung G geleisteten praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erbracht. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfülle, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Erheblich sei zudem, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werde. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht steuerfrei. Es sei somit nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Klägerin habe mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung G zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G bewirkt. Dies reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen. Die Klägerin könne sich weder auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) noch auf Buchstabe j dieser Bestimmung berufen, da der Fahrunterricht als \"spezialisierter Unterricht\" keinen Schul- und Hochschulunterricht darstelle. Unerheblich sei, dass die vermittelten Kenntnisse und der Führerschein der Klasse B für den Erwerb weiterer Führerscheinklassen erforderlich sei, denen kein bloßer Freizeitzweck zugrunde liege. \n\n9\\. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler. Der von ihr erteilte --hier streitige-- praktische Fahrunterricht sei vollständig in das Aus- und Weiterbildungsangebot der Weiterbildungseinrichtung G integriert gewesen und habe sich zeitlich und räumlich nach den Stundenplänen der Fahrschüler bei der Weiterbildungseinrichtung G gerichtet. Der praktische Fahrunterricht sei unmittelbar an die Fahrschüler erbracht worden, bei denen der Bildungserfolg ohne weitere Zwischenschritte eingetreten sei. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG setze nach seinem Wortlaut verschiedene vertragliche Beziehungen zwischen Schüler und Schule einerseits sowie Schule und Lehrer andererseits voraus. Die Rechtsauffassung des FG, dass das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG eine Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fahrschüler voraussetze, sei zu eng und führe dazu, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG letztlich keinen Anwendungsbereich habe. Soweit das FG auf die BFH-Urteile vom 26.10.1989 - V R 25\u002F84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 - V R 52\u002F89 (BFH\u002FNV 1994, 203) und vom 26.05.2021 - V R 25\u002F20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) abstelle, lägen diesen nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. In diesen Fällen hätten die Auszubildenden im Rahmen ihrer Ausbildung entgeltliche Leistungen an Dritte bewirkt; im vorliegend zu entscheidenden Fall bestünden solche Leistungsbewirkungen der Fahrschüler an Dritte jedoch gerade nicht. Auch den BFH-Urteilen vom 27.07.2021 - V R 39\u002F20 (BFHE 174, 182, BStBl II 2021, 964) und vom 23.08.2007 - V R 10\u002F05 (BFHE 217, 332) könne keine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass der selbständige Lehrer nur dann steuerbefreite Leistungen erbringe, wenn er vertragliche Verpflichtungen gegenüber den Schülern erfülle. Das FG habe sich außerdem nicht mit den Befreiungstatbeständen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282\u002F2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befasst. Darüber hinaus habe das FG seiner Entscheidung verfahrensfehlerhaft den falschen Sachverhalt zugrunde gelegt. Obwohl sie, die Klägerin, die Fahrschüler persönlich unterrichtet habe, sei das FG davon ausgegangen, dass sie keine unmittelbare Ausbildungsleistung erbracht habe. Zudem habe das FG ohne Feststellungen zu Inhalt, Stofftiefe und Spektrum des bei der Weiterbildungseinrichtung G durchgeführten Unterrichts unterstellt, dass ein spezialisierter Unterricht vorliege. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird. \n\n11\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n12\\. Das FA verweist auf die Ausführungen des FG. Der Fahrunterricht der Führerscheinklasse B diene der Allgemeinbildung und nicht der Berufsausbildung. Er sei als eigenständige Leistung an die Weiterbildungseinrichtung G zu qualifizieren und erfülle keinen unmittelbaren Schulzweck. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei für Fahrschulen nicht einschlägig, da keine sozialen Dienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift erbracht würden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision der Klägerin ist begründet. Unter Aufhebung des Urteils des FG ist der Klage im zuletzt beantragten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat die Steuerbefreiung für die steuerbaren Unterrichtsleistungen der Klägerin an die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG rechtsfehlerhaft wegen eines fehlenden Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G verneint. Die Sache ist spruchreif. \n\n14\\. 1\\. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen, von der Umsatzsteuer befreit. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die private Schule oder die andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG). \n\n15\\. 2\\. Der erkennende Senat hatte bislang noch nicht über die Frage der unionsrechtlichen Grundlage von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu entscheiden. Er sieht diese in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, nicht aber im Buchstaben j dieser Bestimmung. \n\n16\\. a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Steuer. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ist der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer zu befreien. \n\n17\\. b) Die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL hängt von zwei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen ab, die sich zum einen auf die Art der erbrachten Leistung und zum anderen auf die Person des leistenden Unternehmers beziehen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Happy Education vom 28.04.2022 - C-612\u002F20, EU:C:2022:314, Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hält mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den hierdurch unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen ein. \n\n18\\. aa) Der selbständige Lehrer, der an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers unterrichtend tätig ist, erfüllt die leistungsbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. \n\n19\\. (1) Der Senat kann dabei offenlassen, ob sich aus dem Erfordernis, dass die Steuerfreiheit des Unterrichts neben der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an Schüler auch eine Gesamtheit von Elementen voraussetzt, zu denen neben denjenigen, die die zwischen dem Unterrichtenden und den Schülern zustande kommenden Beziehungen betreffen, auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der fraglichen Einrichtung ausmachen (vgl. EuGH-Urteile Horizon College vom 14.06.2007 - C-434\u002F05, EU:C:2007:343, Rz 18 bis 20; Eulitz vom 28.01.2010 - C-473\u002F08, EU:C:2010:47, Rz 30, und A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449\u002F17, EU:C:2019:202, Rz 24), folgt, dass eine Unterrichtsleistung nur dann steuerfrei ist, wenn ihr ein zwischen dem Unterrichtenden und dem Schüler (oder seinen Eltern) bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das Leistung und Entgelt miteinander verknüpft. Ein derartiges Rechtsverhältnis wäre dann auch Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Leistungen zwischen Unterrichtendem und Schüler in den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert genannten Bereichen der \"Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung\". \n\n20\\. Denn selbst wenn die vom EuGH genannte \"Gesamtheit der Elemente\" im Sinne eines Rechtsverhältnisses zu den Schülern zu verstehen wäre, ist die Leistung, die ein selbständiger Lehrer an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers erbringt, ohne dass ein Rechtsverhältnis zwischen dem selbständigen Lehrer und den Schülern besteht, jedenfalls eine mit der Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eng verbundene Dienstleistung. Daher bedarf es im Streitfall keiner Vorlage an den EuGH zur Klärung der Frage, was im Einzelnen unter einer \"Gesamtheit von Elementen\" zu verstehen sein soll. \n\n21\\. Hierfür spricht, dass eine eng verbundene Dienstleistung dann vorliegt, wenn sie es ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen, wobei es nicht erforderlich ist, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat (EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 - C-434\u002F05, EU:C:2007:343, Rz 30 und 32). \n\n22\\. Kann danach eine entgeltliche Lehrergestellung an eine Unterrichtseinrichtung als eng verbundene Dienstleistung steuerfrei sein, gilt dies erst recht (\"argumentum a minore ad maius\") auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen eines selbständigen Lehrers gegenüber dieser Unterrichtseinrichtung. Denn der Lehrer, der aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die von der Unterrichtseinrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der insoweit bestehenden Leistungsidentität dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Es ist kein Sachgrund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, einerseits die entgeltliche Gestellung eines Lehrers als steuerfrei anzusehen und andererseits die \"Selbstgestellung\" eines Lehrers, der sich nicht durch einen Dritten als Lehrkraft (im Rahmen einer Personalgestellung) an eine Unterrichtseinrichtung vermitteln lässt, sondern sich selbst als selbständig tätige Lehrkraft dieser Einrichtung zur Verfügung stellt, als steuerpflichtig anzusehen. Daher ist auch die Leistung eines selbständigen Lehrers an einer Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers, die in der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten besteht, die aber selbst nicht als Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen ist, eine mit der Unterrichtsleistung des Einrichtungsträgers eng verbundene Dienstleistung. \n\n23\\. (2) Ohne dass dies nach den Verhältnissen des Streitfalls einer weitergehenden Auseinandersetzung mit der EuGH-Rechtsprechung bedürfte, ist auch das zusätzliche Kriterium der Unerlässlichkeit (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL) zu bejahen. Hierfür spricht bereits die auch im Rahmen des Art. 132 MwStSystRL zu beachtende Freiheit des Organisationsmodells (BFH-Urteil vom 22.06.2016 - V R 46\u002F15, BFHE 254, 272, BStBl II 2023, 776, Rz 40 und 41), die es der Unterrichtseinrichtung ermöglichen muss, ihre Leistungen steuerfrei unter Einsatz selbständig tätiger Lehrer erbringen zu können, ohne dass dies durch das Entstehen einer für die Unterrichtseinrichtung nicht abzugsfähigen Vorsteuer für die Leistung des selbständig tätigen Lehrers beeinträchtigt wird. \n\n24\\. (3) Die Steuerbefreiung ist zudem nicht nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen, der eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität enthält. Denn die Steuerbefreiung kann jedem selbständigen Lehrer, der Unterricht an einer Unterrichtseinrichtung erteilt, gewährt werden (vgl. auch zu Art. 134 MwStSystRL EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 - C-699\u002F15, EU:C:2017:344, Rz 26 ff.). \n\n25\\. bb) Der selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst natürliche Personen (EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 - C-216\u002F97, EU:C:1999:390, Rz 17 und 18; zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL EuGH-Urteil Administration de l'Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 - C-846\u002F19, EU:C:2021:277, Rz 73). \n\n26\\. Selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind weiter auch \"andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung\". Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die nach ihrem Ermessen die Regeln aufstellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 - C-612\u002F20, EU:C:2022:314, Rz 29 bis 32). \n\n27\\. Danach war der nationale Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz berechtigt, die Anerkennung, die sich aus Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für denjenigen Unternehmer ergibt, der Unterrichtsleistungen anbietet, auch auf diejenigen Personen zu erstrecken, die für diesen Unternehmer den Unterricht tatsächlich erteilen. \n\n28\\. cc) Ein Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Denn der BFH verneinte für die Leistungen von freien Mitarbeitern, die an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen Unterricht erteilten, nur die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG in der bis zum 31.03.1999 gültigen Fassung (a.F.) und damit die des heutigen § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1998 - V R 73\u002F97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 20.10.2005 - V R 75\u002F03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147, unter III.1.a bb; BFH-Urteile vom 27.09.2007 - V R 75\u002F03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, unter II.2.b; vom 23.08.2007 - V R 4\u002F05, BFHE 217, 327, unter II.2.b; vom 17.04.2008 - V R 58\u002F05, BFHE 221, 489, unter II.2.b), ohne sich mit der Bedeutung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu befassen. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sollte die bis dahin nur im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer erfassen (vgl. BTDrucks 14\u002F23, S. 197, und BTDrucks 14\u002F443, S. 38), die die vorgenannte BFH-Rechtsprechung gerade wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage abgelehnt hatte. \n\n29\\. c) Es kommt nicht in Betracht, § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzusehen. Denn der dort genannte Begriff \"Privatlehrer\" ermöglicht keine Steuerfreiheit für Leistungen, die ein Lehrer als selbständige Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung erbringt (EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 - C-473\u002F08, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.; BFH-Urteil vom 20.03.2014 - V R 3\u002F13, BFHE 245, 391, Rz 24). Demnach ist einer im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG die Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei (Püschner in Hartmann\u002FMetzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21, Rz 15; Alvermann\u002FEsteves Gomes in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 9 f.; unter Hinweis auf eine nicht entsprechend den Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfolgte Umsetzung: Kulmsee in Reiß\u002FKraeusel\u002FLanger, UStG § 4 Nr. 21 Rz 86; Tehler in Rau\u002FDürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 322, und wohl auch Handzik in Offerhaus\u002FSöhn\u002FLange, § 4 Nr. 21 UStG Rz 9; offenlassend: Monfort in Birkenfeld\u002FWäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 21 Rz 8), nicht zu folgen. Im Übrigen kann offenbleiben, welche Bedeutung den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers zur unionsrechtlichen Grundlage bei der Schaffung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG durch Art. 7 Nr. 4 Buchst. d des Steuerentlastungsgesetzes 1999\u002F2000\u002F2002 vom 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) --StEntlG 1999\u002F2000\u002F2002-- zukommt (vgl. BTDrucks 14\u002F23, S. 197, und BTDrucks 14\u002F443, S. 38). Es kommt für die Auslegung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auch nicht auf die --erst nach den Streitjahren erfolgte-- Einfügung des § 4 Nr. 21 Buchst. c UStG durch Art. 25 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) an, die nach der Gesetzesbegründung ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL finden soll (BTDrucks 20\u002F13419, S. 235). \n\n30\\. 3\\. Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben hat das FG den Begriff der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Denn ein selbständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet. \n\n31\\. a) Das leistungsbezogene Tatbestandsmerkmal \"unmittelbar\" in § 4 Nr. 21 UStG bezieht sich --wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat-- nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 26.05.2021 - V R 25\u002F20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 26; vom 15.12.2021 - XI R 3\u002F20, BFHE 275, 427, Rz 19; vom 23.08.2007 - V R 10\u002F05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 - V R 28\u002F04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 - V R 83\u002F84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile vom 23.08.2007 - V R 10\u002F05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 - V R 28\u002F04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 - V R 83\u002F84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). \n\n32\\. Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, ist hierfür ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Einrichtungen die Ausbildung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert, so dass die Steuerfreiheit nicht voraussetzt, dass sich der Unternehmer dem Schüler gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet (BFH-Urteil vom 10.06.1999 - V R 84\u002F98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa). Für das leistungsbezogene Merkmal der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kommt es daher --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- nicht darauf an, ob der Schüler oder eine für ihn handelnde Person umsatzsteuerrechtlich Empfänger der vom Lehrer erbrachten Unterrichtsleistung ist (im Ergebnis ebenso: Abschn. 4.21.3. Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses \\--UStAE--; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.05.1999, BStBl I 1999, 579, unter B. (6); Oelmaier in Sölch\u002FRingleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 21 Rz 77; Püschner in Hartmann\u002FMetzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 66; Kulmsee in Reiß\u002FKraeusel\u002FLanger, UStG § 4 Nr. 21 Rz 56, 86, 91 und 101). \n\n33\\. Jede andere Auslegung lässt sich im Übrigen mit dem gesetzgeberischen Ziel (BTDrucks 14\u002F443, S. 38), die Leistungen selbständiger Lehrer an von anderen Unternehmern betriebenen Unterrichtseinrichtungen --entsprechend einer früheren Verwaltungsregelung (Abschn. 112a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996) und trotz einer die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG) verneinenden BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.b cc)-- gleichwohl von der Steuer zu befreien, nicht vereinbaren. Zudem ist eine Beschränkung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auf Leistungen, die auf Grundlage von zivilrechtlichen Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden, weder dem Wortlaut dieser Vorschrift zu entnehmen noch ist eine derartige Auslegung aus Gründen des Unionsrechts erforderlich (s. oben II.2.b). \n\n34\\. b) Entgegen der Auffassung des FG ist den BFH-Urteilen vom 26.10.1989 - V R 25\u002F84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 - V R 52\u002F89 (BFH\u002FNV 1994, 203) und vom 26.05.2021 - V R 25\u002F20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) nichts anderes zu entnehmen. Zwar ist das Unmittelbarkeitserfordernis im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG danach nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (vgl. zu § 4 Nr. 21 UStG 1967 BFH-Urteil vom 26.10.1989 - V R 25\u002F84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3., und zu § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 25\u002F20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27). \n\n35\\. Hierfür ist aber im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG, der für die Steuerbefreiung sowohl nach seinem Buchstaben a als auch nach seinem Buchstaben b ein Unmittelbarkeitserfordernis enthält, maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Somit scheidet die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG aus, wenn der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 25\u002F20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27). Dies ist --entgegen dem FG (Urteil, S. 10)-- nicht dahingehend zu verstehen, dass für das Unmittelbarkeitserfordernis der Leistung eigenständig auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen abzustellen und nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu unterscheiden ist und eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bereits im Hinblick hierauf verneint werden kann. \n\n36\\. 4\\. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 sind dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festzusetzen ist. \n\n37\\. a) Das FG hat zu Unrecht entschieden, die Klägerin habe keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen erbracht. \n\n38\\. aa) Der von der Klägerin persönlich erteilte, praktische Fahrunterricht kam den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G unmittelbar zugute und hat die berufliche Weiterbildung dieser Fahrschüler im arbeitsteiligen Zusammenwirken mit der Weiterbildungseinrichtung G ermöglicht und ergänzt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang --entgegen der Auffassung des FG--, dass die Klägerin separate, von dem Schul- und Bildungszweck zu trennende Leistungen an die Weiterbildungseinrichtung G als umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger erbracht hat. Für die Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht entscheidend, wer Leistungsempfänger und zivilrechtlicher Vertragspartner des Lehrers ist. \n\n39\\. bb) Mit ihrer Leistung bezweckte die Klägerin auch keinen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G. Denn die Klägerin verfolgte im Leistungsverhältnis zu der Weiterbildungseinrichtung G gerade keinen anderen Zweck als den Schul- und Bildungszweck gegenüber den Fahrschülern und die Weiterbildungseinrichtung G erhielt durch die Unterrichtsleistungen keinen über die Ausbildung ihrer Fahrschüler hinausgehenden eigenständigen Vorteil. Im Unterschied dazu haben die Ausbildungsbetriebe in den vom BFH entschiedenen Verfahren vom 26.10.1989 - V R 25\u002F84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 - V R 52\u002F89 (BFH\u002FNV 1994, 203) und vom 26.05.2021 - V R 25\u002F20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) an die Kunden des Friseursalons, an das Krankenhaus oder an die Krankenkasse entgeltliche Leistungen --beispielsweise in Form von Haarschnitten, der Personalgestellung und von Behandlungsleistungen-- erbracht, die gegenüber den Schul- und Bildungsleistungen verschiedenartig waren. Denn sie bezweckten einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf der einen Seite in Form des Entgelts dem Ausbildungsbetrieb und auf der anderen Seite bezüglich der erbrachten Leistung dem Kunden, dem Krankenhaus oder der Krankenkasse unmittelbar zugutekam. \n\n40\\. b) Die Klägerin hat weiter --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- als selbständige Lehrerin Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung erbracht, da der Weiterbildungseinrichtung G die nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Bescheinigungen vorlagen. \n\n41\\. c) Der praktische Fahrunterricht diente außerdem den Schul- und Bildungszwecken an einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG. \n\n42\\. aa) § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erfasst auch den Unterricht an berufsbildenden Schulen oder Einrichtungen. Dies sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (BFH-Urteile vom 10.06.1999 - V R 84\u002F98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, und vom 18.12.2003 - V R 62\u002F02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.2.). Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die beruflich genutzt werden können und damit für die Berufsausbildung geeignet sind (BFH-Urteil vom 22.01.2025 - XI R 9\u002F22, BFHE 289, 9, Rz 30). Damit erstreckt sich § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Bereiche der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung. \n\n43\\. bb) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass die Unterrichtsleistung nicht das tatsächliche Anforderungsprofil der Bescheinigung erfüllte. Zwar können sich solche aus der Zielsetzung der Leistung --beispielsweise bei Leistungen mit typischem Freizeitcharakter-- und dem Teilnehmerkreis ergeben (s. dazu BFH-Urteil vom 24.01.2008 - V R 3\u002F05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb). Verwenden aber --wie vorliegend-- alle Schüler die Schulungsmaßnahme beruflich, ist die erforderliche Eignung der Schulungsmaßnahme für den Erwerb und zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse zu unterstellen (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 17.11.2022 - V R 33\u002F21 (V R 26\u002F18), BFHE 279, 253, Rz 35) und damit von der Erfüllung des Anforderungsprofils der Bescheinigung auszugehen. \n\n44\\. cc) Der praktische Fahrunterricht, den die Klägerin den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G erteilte, entspricht auch den Schul- und Bildungszwecken, für den die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der zuständigen Landesbehörde anerkannt wurde. Denn die Anerkennung erfolgte für berufliche Ausbildung im Straßenwesen und damit auch für die Ausbildung im Rahmen der Führerscheinklassen C und D, die im vorliegenden Fall aufgrund der Förderung der Maßnahmen durch die Bundesagentur für Arbeit auch ausschließlich der Berufsausbildung der einzelnen Fahrschüler diente. Die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen waren fester Bestandteil dieser beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen, da die Fahrerlaubnis der Führerscheinklasse B nicht nur zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Fahrerlaubnis der Führerscheinklassen C und D ist, sondern auch die Kosten hierfür im Rahmen der Maßnahme der beruflichen Weiterbildung von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. Die Unterrichtsleistungen dienten somit dem Schul- und Bildungszweck der Weiterbildungseinrichtung G als anerkannter Einrichtung. \n\n45\\. Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass es sich bei dem praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B --worauf das FA dem Grunde nach zu Recht hingewiesen hat-- üblicherweise um allgemeinbildenden Unterricht handelt, der breiten Schichten der Bevölkerung zur Erweiterung ihrer privaten Mobilität erteilt wird. Entgegen der Auffassung des FA ist der praktische Fahrunterricht aber vorliegend nicht schon deshalb als ein abgrenzbarer Teilbereich der Weiterbildungsmaßnahme anzusehen, der umsatzsteuerpflichtig wäre. Denn nach der Zielsetzung des erteilten Fahrunterrichts und dem Teilnehmerkreis erfolgte der praktische Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B ausschließlich gegenüber Fahrschülern, die an einer von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahme der beruflichen Weiterbildung teilnahmen, so dass die Eignung der Unterrichtsleistung für den Erwerb beruflicher Kenntnisse vorlag. Soweit Abschn. 4.21.2. Abs. 6 Satz 4 UStAE dahin zu verstehen sein sollte, dass auch für den Fall einer einheitlich geförderten und durchgeführten beruflichen Weiterbildungsmaßnahme keine Steuerbefreiung für Ausbildungsleistungen, die auf den Führerschein der Klasse B entfallen, zu gewähren ist, schließt sich der Senat dem nicht an. \n\n46\\. d) Schließlich ist es unerheblich, dass der Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B grundsätzlich einen spezialisierten Unterricht darstellt, der für sich allein nicht die einen Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnende Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen umfasst (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449\u002F17, EU:C:2019:202, Leitsatz und Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG gilt nicht nur für den von selbständigen Lehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, sondern auch --wie im Streitfall-- für den an berufsbildenden Einrichtungen erbrachten Unterricht, der auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; vgl. auch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG im StEntlG 1999\u002F2000\u002F2002, BTDrucks 14\u002F443, S. 38). \n\n47\\. 5\\. Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen begründet und der Klage stattzugeben ist, kann der Senat offenlassen, ob die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen. Ist § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG im Übrigen als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen (s. oben II.2.), ist der Frage nach dem Bestehen eines Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht nachzugehen (vgl. EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 - C-460\u002F07, EU:C:2009:254, Rz 70). \n\n48\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.","Umsatzsteuerbefreiung für Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an allgemein- und berufsbildenden Einrichtungen","2026-07-08T23:04:13.573Z","2026-07-10T22:12:12.964Z",20]