[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-corporate-tax-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":26,"total":16,"page":25,"limit":212},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},408,"corporate-tax-de","Corporate Tax","DE","2026-07-08T22:45:13.954Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},47,{"min":18,"max":19},"2025-03-12T00:00:00.000Z","2026-03-11T00:00:00.000Z",[21],{"provisionId":22,"code":23,"article":24,"count":25},"111602","Handelsgesetzbuch","",1,[27,37,47,55,65,74,84,94,102,110,120,128,136,146,156,166,176,184,192,202],{"id":28,"ecli":29,"slug":30,"caseNumber":31,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":32,"summary":33,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":35,"updatedAt":36},"2787","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610105","ecli-de-neuris-stre202610105","I R 13\u002F23","#  BFH, Urteil vom 11. März 2026 - I R 13\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Einer US-amerikanischen sogenannten S-Corporation, die in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, aus deutscher Sicht aber eine Kapitalgesellschaft ist, steht als nutzungsberechtigter Gesellschaft für die Ausschüttungen einer deutschen Kapitalgesellschaft das sogenannte Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 zu, soweit die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 26.06.2013 \\- I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367).15 17\n\n2\\. Daran ändert § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes materiell-rechtlich nichts. Aus der Anwendung der Vorschrift auf die Ausschüttungen an eine S-Corporation ergibt sich lediglich, dass nicht diese selbst, sondern deren Gesellschafter den Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern geltend zu machen haben.24 28 29\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.11.2022 \\- 2 K 750\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Klägerin zu 1. trägt für das Revisionsverfahren ihre außergerichtlichen Kosten selbst sowie 50 % der bis zum 26.02.2026 entstandenen Gerichtskosten.\n\nDer Beklagte trägt für das Revisionsverfahren die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 2. bis 17. sowie die Gerichtskosten bis zum 26.02.2026 zu 50 % und ab dem 27.02.2026 zu 100 %.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Sie hat nach US-amerikanischem Steuerrecht für die Besteuerung als sogenannte S-Corporation optiert und ist daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden stattdessen unmittelbar bei den in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert (Subchapter S, §§ 1361 bis 1378 des Internal Revenue Code). Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind ausschließlich natürliche Personen, die in den USA ansässig sind, sowie nach US-amerikanischem Recht errichtete und in den USA ansässige Trusts, deren Begünstigte wiederum ausschließlich in den USA ansässige natürliche Personen sind. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. bis 17. (Kläger zu 2\\. bis 17.). \n\n2\\. Die Klägerin zu 1. hält seit mehreren Jahren eine 100 %-Beteiligung an der … GmbH mit Sitz im inländischen X (GmbH). Aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses vom …2013 schüttete die GmbH am …2013 eine Dividende in Höhe von … € brutto an die Klägerin zu 1. aus. Hiervon zählt nach Abzug des Anteils, für den Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten, ein Betrag in Höhe von … € zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die GmbH behielt hierauf Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit insgesamt … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) ein und führte diese an das Finanzamt Y ab. \n\n3\\. Mit Schreiben vom 14.03.2014 beantragte die Klägerin zu 1. formlos die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von … € und reichte mit Schreiben vom 21.05.2014 unter anderem ein ausgefülltes Antragsformular \"Antrag auf Erstattung der deutschen Abzugsteuern von Kapitalerträgen\" ein, wobei sie als Erstattungsberechtigten \"… Corp. (S-Corporation) für ihre Gesellschafter\" eingetragen hatte. Die Gesellschafter ergaben sich aus dem ebenfalls beigefügten Dokument \"Form 6166\" für das Tax Year 2013. \n\n4\\. Mit Bescheid vom 04.09.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den zu erstattenden Betrag gegenüber der Klägerin zu 1. als Erstattungsberechtigte auf … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) fest. Dies entspricht einer Quellensteuerreduktion auf 15 %. Eine weitergehende Erstattung versagte das BZSt mit der Begründung, dass aufgrund der Geltung des § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes in der geänderten Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) --EStG a.F.-- die Vergünstigung nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989\u002F2008-- nicht beansprucht werden könne. Die Reststeuer betrage 15 %, da auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter der Klägerin zu 1. abgestellt werden müsse. \n\n5\\. Mit Schreiben vom 11.09.2014 legte die Klägerin zu 1. Einspruch gegen den Bescheid des BZSt vom 04.09.2014 ein. Das BZSt erließ keine Einspruchsentscheidung, sondern wies zuletzt im Jahr 2018 darauf hin, dass die Auslegung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. noch im Bundesministerium der Finanzen (BMF) diskutiert werde. Zudem sei der ursprüngliche Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer vom 21.05.2014 unter dem Titel \"… Corp. (S-Corporation für ihre Gesellschafter)\" eingereicht worden, während der angefochtene Bescheid an die Klägerin zu 1. ohne Bezugnahme auf die Anteilseigner gerichtet worden sei und deshalb aufgehoben und an die Gesellschaft als Empfänger für ihre Gesellschafter erneut bekanntgegeben werden müsse. \n\n6\\. Nachdem die Klägerin zu 1. entgegnet hatte, dass es möglich sei, den gestellten Antrag als Antrag der Klägerin zu 1. auszulegen, erhob diese am 20.03.2019 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG) Köln. Diese nahm sie zurück, nachdem das BZSt am 21.04.2020 unter Hinweis auf die von ihm zuvor angekündigte verbösernde Einspruchsentscheidung den Bescheid vom 04.09.2014 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) aufgehoben und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin zu 1. einen zusammengefassten Bescheid über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag vom 21.04.2020 erlassen hatte. \n\n7\\. Nach erfolglosem Einspruch gegen diesen Bescheid erhoben sowohl die Kläger zu 2. bis 17\\. als auch die Klägerin zu 1. Klagen auf Erstattung der vollständigen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag, die durch das FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden. Mit Urteil vom 16.11.2022 - 2 K 750\u002F19 (Entscheidungen der Finanzgerichte \\--EFG-- 2023, 658) gab das FG der Klage der Kläger zu 2. bis 17. statt, während es die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet abwies. \n\n8\\. Dagegen richtet sich die Revision des BZSt, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt. Die ursprünglich von der Klägerin zu 1. ebenfalls eingelegte Revision hat diese am 26.02.2026 zurückgenommen. \n\n9\\. Das BZSt beantragt,  \ndas Urteil des FG Köln vom 16.11.2022 - 2 K 750\u002F19 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit es unter Änderung des zusammengefassten Freistellungsbescheids vom 21.04.2020 betreffend die Kläger zu 2. bis 17. und Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 14.04.2021 gegenüber den Klägern zu 2. bis 17. den Beklagten verpflichtet hat, den zusammengefassten Freistellungsbescheid bezüglich weiterer Abzugsteuern in Höhe von insgesamt … € --und damit in vollständiger Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €)-- zu erlassen und den Betrag an die Kläger zu 2\\. bis 17. zu erstatten. \n\n10\\. Die Kläger zu 2. bis 17. beantragen,  \ndie Revision des Beklagten zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision des BZSt ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass den Klägern zu 2. bis 17. ein vollständiger Erstattungsanspruch in Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) --und damit gegenüber der Festsetzung des BZSt eine Erstattung von zusätzlich … €-- zusteht, da sie nach § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. verfahrensrechtlich befugt sind, den originär bei der Klägerin zu 1. entstandenen Erstattungsanspruch geltend zu machen. \n\n12\\. 1\\. Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet des Abkommens anzuwenden (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG a.F.). Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.). Die Erstattung erfolgt nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge. Ist der Gläubiger der Kapitalerträge eine Person, der die Kapitalerträge nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht gemäß § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zu, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989\u002F2008 erlaubt dem Quellenstaat, seine Abzugsteuern (Quellensteuern) entsprechend seinem innerstaatlichen Recht ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Abkommens zu erheben. Gleichzeitig wird der Quellenstaat gemäß Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 verpflichtet, die im Abzugsweg erhobene Steuer auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird. Verfahrensrechtliche Grundlage der Steuererstattung ist der Freistellungsbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem über die Höhe des unbesteuert bleibenden Teils der Vergütung --und damit zugleich des Erstattungsanspruchs-- entschieden wird (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2000 - I R 34\u002F99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291). \n\n13\\. 2\\. Das FG ist ausgehend von seinen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen zutreffend davon ausgegangen, dass in der Person der Klägerin zu 1. die Voraussetzungen eines Erstattungsanspruchs gemäß Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG dem Grunde nach gegeben waren. \n\n14\\. a) Ein derartiger Erstattungsanspruch setzt zunächst voraus, dass steuerpflichtige Einkünfte vorliegen (Senatsurteil vom 10.11.2021 - I R 27\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 708). Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Klägerin zu 1. in Form der im Abzugsjahr vollzogenen Ausschüttung der GmbH beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. erzielt hat, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen. Die Kapitalertragsteuer ist --wie im Streitfall auch erfolgt-- vom inländischen Ausschüttenden bei der zuständigen Finanzbehörde anzumelden und abzuführen (§ 44 Abs. 1 EStG a.F.). \n\n15\\. b) Die Klägerin zu 1. erfüllt mit dem FG auch die sich aus Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG ergebenden Voraussetzungen für eine vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags; es gelangt zu ihren Gunsten --trotz ihrer Qualifikation als sogenannte hybride Gesellschaft in Form einer S-Corporation-- Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 zur Anwendung (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). \n\n16\\. aa) Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989\u002F2008 können Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die Dividenden von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person als Nutzungsberechtigtem bezogen werden, 5 % des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, der unmittelbar über mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden Gesellschaft gehören. In allen anderen Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989\u002F2008 das Besteuerungsrecht dieses Staats (Quellenstaat) auf 15 % des Bruttobetrags der Dividenden begrenzt. Gemäß Art. 10 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989\u002F2008 werden ungeachtet von Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, gänzlich nicht besteuert, wenn der Nutzungsberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Dividendenanspruchs seit einem Zeitraum von zwölf Monaten unmittelbar Anteile in Höhe von mindestens 80 % der Stimmrechte an der die Dividenden auszahlenden Gesellschaft hält und die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989\u002F2008 erfüllt, vorausgesetzt, die Gesellschaft erfüllt hinsichtlich der Dividenden die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 4 DBA-USA 1989\u002F2008. \n\n17\\. bb) Die Klägerin zu 1. ist zwar keine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\u002F2008, weil sie nach dem Recht dieses Staats dort weder aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Als \"S-Corporation\" erfüllt sie diese Ansässigkeitsmerkmale in den USA nicht, weil sie nach US-amerikanischem Recht nicht selbst der amerikanischen Ertragsbesteuerung unterliegt. Der Besteuerung unterliegen dort nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG vielmehr ihre Gesellschafter, die Kläger zu 2. bis 17. Die fehlende Ansässigkeit wird nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367), an denen der Senat festhält, allerdings durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 substituiert. \n\n18\\. cc) Gemäß Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 gelten Einkünfte oder Gewinne, welche von einer oder über eine Person erzielt werden, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind bei einer S-Corporation erfüllt (Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Die an die S-Corporation geleisteten Dividendenzahlungen der inländischen Tochtergesellschaft sind zwar nach dem Recht der USA dort nicht steuerpflichtig, sie werden aber fiktiv als solche angesehen, die insoweit von einer in den USA ansässigen Person erzielt werden, als sie im Ergebnis in den USA ansässigen Personen als Einkünfte oder Gewinne zugerechnet werden. Derartige in den USA ansässige Personen sind die Gesellschafter der Klägerin zu 1., also die Kläger zu 2. bis 17. \n\n19\\. dd) Durch die Fiktion der abkommensrechtlichen Zuordnung der Einkünfte oder Gewinne nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 wird gewährleistet, dass diese Personen mit den betreffenden Einkünften oder Gewinnen in den Abkommensschutz einbezogen werden. Gleichzeitig bewirkt die Norm nach ihrem unmissverständlichen Wortlaut, dass die Einkünfte oder Gewinne als \"von einer in den USA ansässigen Person\" erzielt anzusehen sind. Auch das Zurechnungssubjekt und dessen Ansässigkeit werden also abweichend von den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989\u002F2008 im Sinne einer einkünftebezogenen Ansässigkeitsfiktion von der Fiktion erfasst (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Soweit das BZSt dagegen einwendet, Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 müsse zu einer Qualifikationsverkettung führen, da die Gewährung des Schachtelprivilegs gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 ein unangemessener oder --nach den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung-- sogar missbräuchlicher Abkommensvorteil sei, den Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 vermeiden wolle, kommt dies im Abkommenswortlaut gerade nicht zum Ausdruck (dagegen auch Wassermeyer\u002FLinn, DBA USA Art. 1 Rz 49) und ist es insoweit unerheblich, dass sich die Gewährung des Schachtelprivilegs für hybride Gesellschaften aus Sicht des BZSt nicht aus den einschlägigen Empfehlungen des OECD-Partnership-Report ergibt. Soweit nach Angabe des BZSt in der Denkschrift zum Änderungsprotokoll zum DBA-USA vom 01.06.2006 die Bestimmung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 den Empfehlungen des OECD-Partnership-Report entsprechen soll, lässt sich aus einer solchen pauschalen Äußerung --die sich zudem im Änderungsprotokoll selbst nicht widerspiegelt-- für die Anwendung der Vorschrift auf den konkreten Fall der S-Corporation nichts gewinnen. Ebenfalls ohne Relevanz für die Auslegung des DBA-USA 1989\u002F2008 sind die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung benannten Regelungen in dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) und Verlautbarungen hierzu (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). \n\n20\\. c) Die Klägerin zu 1. hat die in Rede stehenden Dividenden auch als nutzungsberechtigte Gesellschaft im Sinne von Art. 10 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989\u002F2008 erzielt, weil für die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs des Nutzungsberechtigten allein das nationale Recht des Quellenstaats, hier also Deutschlands, maßgebend ist. Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 verweist insoweit für den hier gegebenen Fall, dass eine Definition im Abkommen fehlt und auch kein vorrangiger Abkommenszusammenhang gegeben ist, auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats (Senatsurteile vom 20.08.2008 - I R 39\u002F07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234; vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Der Senat hat dabei ausdrücklich klargestellt, dass sowohl der Sinn und Zweck von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 als auch die systematische Stellung der Norm die Unabhängigkeit dieser Regelung im Hinblick auf die Bestimmung der nutzungsberechtigten Gesellschaft gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 stützt. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 legt insoweit gerade nicht fest, welcher Person die Einkünfte konkret zuzurechnen sind, und ordnet auch keine sogenannte Qualifikationsverkettung an, welche den Quellenstaat an die steuerliche Qualifizierung des Rechtsträgers im Ansässigkeitsstaat binden könnte. Für einen derartig weitgehenden Regelungsgehalt gibt wiederum der Wortlaut der Abkommensregelung nichts her (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). \n\n21\\. d) Nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligter erfüllt die Klägerin zu 1. schließlich auch die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989\u002F2008 sowie die Anforderungen des Active-Business-Tests gemäß Art. 28 Abs. 4 DBA-USA 1989\u002F2008. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n22\\. 3\\. An dem vorstehenden Ergebnis ändert auch § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. nichts. \n\n23\\. a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz eingeführten und erstmals auf Zahlungen, die --wie auch die streitbefangene Ausschüttung vom 11.12.2013-- nach dem 30.06.2013 erfolgt sind, anzuwendenden (§ 52 Abs. 59a Satz 7 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG) § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. sind erfüllt, denn Gläubigerin der hier streitigen Kapitalerträge ist die Klägerin zu 1., und diese Kapitalerträge werden nach US-amerikanischem Steuerrecht den Klägern zu 2. bis 17. zugerechnet. \n\n24\\. b) Als Rechtsfolge ordnet § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. an, dass der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zusteht, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Es ist dabei umstritten, ob dieser Rechtsfolgenausspruch --so wie es auch das FG vertritt-- im Sinne einer \"verfahrensrechtlichen Wirkung\" die Person bestimmt, die den abkommensrechtlich entstandenen Anspruch tatsächlich geltend machen kann (so etwa Viebrock\u002FLoose\u002FOskamp, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2013, 765, 767; Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Jacob\u002FKlein, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 121, 129; Häck\u002FSpierts, IStR 2014, 58, 63; Hagemann\u002FKahlenberg, Betriebs-Berater --BB-- 2014, 1623, 1630; Kudert\u002FHagemann\u002FKahlenberg, Internationale Wirtschaftsbriefe 2014, 892, 893; Hagemann\u002FKahlenberg, BB 2014, 1623, 1630 sowie IStR 2016, 834, 835 f. und IStR 2020, 17, 23; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 375 ff.; Scheuch\u002FSchiefer, Ubg 2016, 263, 270; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Korff\u002FRüsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2023, 164, 166; Helde, EFG 2023, 663, 664; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot\u002FPaar, Recht der Finanzinstrumente \\--RdF-- 2024, 32, 34; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44. Aufl., § 50d Rz 69; Brandis\u002FHeuermann\u002FWagner, § 50d EStG Rz 179 ff.; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; offengelassen bei Hagena in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 50d EStG Rz 146b und ISR 2014, 83, 85; Linn\u002FPignot in Haase, AStG\u002FDBA, 4. Aufl., Art. 4 MA Rz 58; Dremel\u002FLicht in Schönfeld\u002FDitz, DBA, 3\\. Aufl., Art. 1 OECD-MA Rz 63) oder einen materiell-rechtlichen \"Nutzungsberechtigtenwechsel\" auslöst (so etwa BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.1.2, Bsp. 1; Jochum, IStR 2014, 1, 4; Sternberg in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 50d Rz H 3; Frotscher in Lüdicke\u002FMellinghoff\u002FRödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 105 und in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 50d Rz 288). Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. \n\n25\\. aa) Bereits der Wortlaut des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. spricht dafür, dass durch die Norm das Recht auf die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs verlagert wird. Wenn es dort heißt, dass \"der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag ... nur der Person zu[steht], der die Kapitalerträge ... nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats ... zugerechnet werden\", setzt dies mit dem FG einen bereits entstandenen Anspruch voraus (Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 375 f.; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot\u002FPaar, RdF 2024, 32, 34). Wer als \"Nutzungsberechtigter\" beziehungsweise als Einkünfteerzieler gelten soll, wird demgegenüber nicht ausgeführt. \n\n26\\. bb) Für diese Auslegung spricht auch die systematische Stellung der Norm im Gesetz (vgl. Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 376; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Pignot\u002FPaar, RdF 2024, 32, 34), denn in Absatz 1 des § 50d EStG a.F. wird insgesamt das Verfahren für den Steuerabzug und die Steuererstattung geregelt. Für den Erstattungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach haben die dortigen Regelungen keine Bedeutung, sondern wird das Bestehen eines abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs vorausgesetzt. Soweit § 50d Abs. 3 EStG a.F. materiell-rechtliche Anordnungen enthält, steht das der vorgenannten Annahme nicht entgegen, denn es handelt sich insoweit um einen anderen Normabsatz. \n\n27\\. cc) Für die vorgenannte Auslegung sprechen auch die Gesetzesmaterialien (vgl. Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 376; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835; Baltes, IStR 2024, 937, 940), denn in der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, \"der nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bestehende Anspruch ... auf Entlastung\" gehe \"für Zwecke seiner Geltendmachung\" über (vgl. BTDrucks 17\u002F13033, S. 72). Dass der Gesetzgeber eine darüber hinausgehende materiell-rechtliche Wirkung hätte anordnen wollen, lässt sich der Begründung hingegen nicht entnehmen. Dies würde gerade voraussetzen, dass der Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. abkommensüberschreibende Wirkung zukommt, was weder aus dem Normwortlaut noch aus der Gesetzesbegründung erkennbar ist (vgl. Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; auch Hagemann\u002FKahlenberg, BB 2014, 1623, 1630). Dem steht nach der zuvor wiedergegebenen Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 (Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) auch nicht entgegen, dass die Klägerin zu 1. aufgrund der Besonderheiten des US-amerikanischen Steuerrechts dort nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. kann im Übrigen schon deshalb nicht als \"Nichtanwendungsgesetz\" gegen das vorgenannte Senatsurteil verstanden werden, weil dieses erst am 30.10.2013 veröffentlicht wurde, während das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz bereits am 06.06.2013 vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist (BRDrucks 477\u002F13). Nicht mehr als eine bloße Meinungsäußerung eines an einer späteren Gesetzgebung beteiligten Organs ist schließlich die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene, im Regierungsentwurf zu einem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 22.01.2021 (BRDrucks 50\u002F21, S. 50) enthaltene Bemerkung, dass es sich unter anderem bei § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. um eine Bestimmung \"zur materiellen Anwendung von DBA\" handele, die (als neuer Abs. 11a) in § 50d EStG verbleibe und nicht in den neu formulierten § 50c EStG überführt werde. Zur Ermittlung der Vorstellungen des Gesetzgebers des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes ist diese Bemerkung nicht tauglich. \n\n28\\. dd) Soweit der Gesetzgeber mit § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. das Leerlaufen von Erstattungsansprüchen infolge von Qualifikationskonflikten bei hybriden Gesellschaftsformen verhindern wollte, besteht eine solche Gefahr in Fällen von S-Corporations gerade wegen der anwenderstaatsorientierten Betrachtungsweise im Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) nicht (Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 377 f.; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835 f.). Die Gesetzesbegründung befasst sich vielmehr nur mit der \"umgekehrten\" Konstellation, in der durch den Übergang des Anspruchs der Gesellschafter auf die hybride Gesellschaft das sogenannte Leerlaufen verhindert wird. Dort wird ausdrücklich auf die Grundsätze in Nr. 5 zu Art. 1 des OECD-Musterkommentars verwiesen, die den Fall einer steuerlich als transparent behandelten Personengesellschaft betreffen. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. zielt insoweit darauf ab, möglichen Doppelerstattungen vorzubeugen, zieht aber keine innerstaatliche oder abkommensrechtliche Zurechnungsverschiebung nach sich. Dass sich die Norm ausweislich der Gesetzesbegründung an den OECD-Musterkommentar und die dort angeordnete materielle Qualifikationsverknüpfung hat anlehnen wollen, widerstreitet dem nicht, weil die beschriebenen normativen Zusammenhänge das Gegenteil belegen und ein etwaiger entgegenstehender Regelungswille keinen zulänglichen Niederschlag im Wortlaut gefunden hat (vgl. Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d, m.w.N.). Allein aus der Tatsache, dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. bezogen auf S-Corporations und ihre Gesellschafter als missglückt angesehen wird, folgt noch nicht, dass die Norm teleologisch zu reduzieren wäre (so aber Port in Mössner\u002FLampert u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Aufl., Rz 10.46), denn es fehlen mit dem FG Anhaltspunkte dafür, dass das Ergebnis vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein könnte. \n\n29\\. ee) Soweit teilweise vertreten wird, Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 führe zum Ausschluss von § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. (vgl. etwa Jacob\u002FKlein, IStR 2014, 121, 129; Frotscher in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 50d Rz 278; s. auch Hagena in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 50d EStG Rz 146b sowie ISR 2014, 83, 85), ist dem nicht zu folgen. Beide Regelungen dienen zwar der Auflösung internationaler Qualifikationskonflikte bei hybriden Gesellschaftsformen, allerdings setzt § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. einen bereits bestehenden abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch voraus, der sodann wegen der rein \"verfahrensrechtlichen Wirkung\" der Norm lediglich von einer anderen Person als Erstattungsberechtigter geltend zu machen ist (Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 379; Baltes, IStR 2024, 937, 941). Dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 verdrängt würde, folgt weder aus den genannten Normen noch sonstigen Abkommensvorschriften. \n\n30\\. 4\\. Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das FG den am 22.05.2014 beim BZSt eingegangenen Antrag als wirksamen Erstattungsantrag der Klägerin zu 1. für ihre Gesellschafter verstanden hat. Das FG weist hierzu darauf hin, dass sich \\--unabhängig davon, dass die Kläger zu 2. bis 17. zeitnah bestätigt haben, dass der Anspruch durch sie beziehungsweise in ihrem Interesse geltend gemacht werden sollte-- aus der Formulierung des Antrags \"für ihre Gesellschafter\" eine solche Auslegung ergebe. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt --wie auch im Streitfall-- jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.09.2023 - VI R 27\u002F21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38; vom 17.06.2025 - VI R 15\u002F23, BStBl II 2025, 965). \n\n31\\. 5\\. Soweit das BZSt zuletzt --allerdings ohne jeden Nachweis-- den auf \"neuere rechtliche Erkenntnisse\" gestützten Verdacht vorgetragen hat, die GmbH könne infolge des sogenannten Check-the-box-Verfahrens aus US-amerikanischer Sicht eine disregarded entity sein, ist derartiges vom FG nicht festgestellt worden. Soweit das BZSt hiermit die Verfahrensrüge erheben wollte, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen, kann diese Rüge keinen Erfolg haben. Diese Rüge ist bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2012 - X R 14\u002F10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Hieran fehlt es. \n\nIII.\n\n32\\. Da die Klägerin zu 1. ihre Revision zurückgenommen hat, bewirkt dies den Verlust des eingelegten Rechtsmittels (§ 125 Abs. 2 FGO). \n\nIV.\n\n33\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und § 136 Abs. 2 FGO, wobei das Datum der Revisionsrücknahme der Klägerin zu 1. zu berücksichtigen ist.","BFH, Urteil vom 11. März 2026 - I R 13\u002F23","jurionline_de","2026-07-08T22:25:44.436Z","2026-07-10T22:05:59.164Z",{"id":38,"ecli":39,"slug":40,"caseNumber":41,"courtId":5,"decisionDate":42,"fullText":43,"summary":44,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":42,"parsedAt":45,"updatedAt":46},"2890","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610078","ecli-de-neuris-stre202610078","IX R 33\u002F23","2026-03-03T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - IX R 33\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Eine Transferentschädigung (Ablöse), die im Zusammenhang mit dem Wechsel eines Fußball-Lizenzspielers vom aufnehmenden Club gezahlt wird, ist als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut \"exklusive Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler\" (Spielerlaubnis) zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 12 ff.).19\n\n2\\. Ein Handgeld, das im Rahmen eines ablösepflichtigen Transfers anlässlich der Unterzeichnung des Arbeitsvertrags an den Spieler gezahlt wird, ist den aktivierungspflichtigen Anschaffungs(-neben-)kosten des Wirtschaftsguts \"Spielerlaubnis\" zuzuweisen.16 22 Dies gilt nicht für ein Handgeld, das bei einem ablösefreien Transfer oder einer vorzeitigen Vertragsverlängerung gezahlt wird.25\n\n3\\. Für ein nicht als Wirtschaftsgut zu aktivierendes Handgeld, das nur für den Abschluss des Arbeitsvertrags (\"signing fee\") gezahlt wird und bei vorzeitiger Beendigung oder Anpassung dieses Vertrags keine zumindest anteilige Rückzahlungspflicht des Spielers auslöst, ist in der Bilanz des Clubs kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.30 31 32 33 36 40\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 \\- 7 K 414\u002F22 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Im Streit steht die bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Handgeldern, die für die Unterzeichnung von Arbeitsverträgen an Fußball-Lizenzspieler gezahlt wurden. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft und unterhält eine Fußball-Lizenzspielerabteilung. \n\n3\\. Die Klägerin traf mit mehreren transferablösepflichtigen und -ablösefreien Lizenzspielern Vereinbarungen über die Zahlung eines Handgelds anlässlich des Abschlusses oder der Verlängerung von deren Arbeitsverträgen. Die Vereinbarungen, die jeweils in gesonderten Verträgen getroffen wurden, hatten auszugsweise folgenden oder einen ähnlichen Wortlaut: \"Der Spieler erhält für den Abschluss des Vertrages eine einmalige Sonderzahlung in Höhe von (…) brutto, zahlbar mit der Gehaltsabrechnung (…), wenn der Spieler am (…) einen wirksamen Arbeitsvertrag mit dem Club hat.\" \n\n4\\. Eine (anteilige) Rückzahlungspflicht des Spielers bei einer vorzeitigen Vertragsbeendigung oder -anpassung bestand nicht. \n\n5\\. Die Klägerin zog die Zahlungen als Betriebsausgaben für das Wirtschaftsjahr ab, in dem der jeweilige Spieler den Arbeitsvertrag mit ihr abschloss oder verlängerte. \n\n6\\. Nach einer bei der Klägerin für die Jahre 2015 bis 2018 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass für die Handgeldzahlungen Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu aktivieren seien und der Aufwand auf die jeweils vereinbarte Dauer des Arbeitsverhältnisses zu verteilen sei. Die Arbeitsverträge und die Handgeld-Vereinbarungen seien eng miteinander verknüpft. Das Handgeld sei Gegenleistung für die Bindung des Spielers an den Club für die Dauer des Arbeitsverhältnisses. \n\n7\\. Aufgrund der hiermit einhergehenden Gewinnerhöhung erließ das FA geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 2016 bis 2018. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. \n\n8\\. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 954 veröffentlichtem Urteil vom 17.04.2023 - 7 K 414\u002F22 statt. Nach Maßgabe der getroffenen Vereinbarungen sei das jeweils gezahlte Handgeld eine sofort abziehbare Betriebsausgabe. \n\n9\\. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --EStG--). Es vertritt die Auffassung, der Arbeitsvertrag und die Handgeld-Vereinbarung seien wirtschaftlich als Einheit zu werten. Die Klägerin habe das Handgeld in der grundsätzlichen Erwartung gezahlt, dass der Arbeitsvertrag vollständig erfüllt werde und sich daher über die gesamte Vertragsdauer amortisiere. Hieraus folge, dass die vom Spieler für den Erhalt des Handgelds zu erbringende Gegenleistung zeitraumbezogenen Charakter habe. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndas angefochtene Urteil vom 17.04.2023 - 7 K 414\u002F22 aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n12\\. Die Klägerin verweist auf die tatrichterlichen Feststellungen und Würdigungen zum Verhältnis des Arbeitsvertrags zur Handgeld-Vereinbarung. Dies binde den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht. \n\n13\\. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten und unterstützt die Rechtsauffassung des FA. Das BMF hebt ergänzend hervor, aus Sicht der Klägerin bestehe lediglich eine rein theoretische Möglichkeit, dass dem von ihr gezahlten Handgeld keine spätere Gegenleistung gegenüberstehe und es daher zu einem wirtschaftlichen Ausfall komme. Sollte der Arbeitsvertrag vorher aufgrund eines Wechsels des Spielers zu einem anderen Club aufgehoben werden, wäre der noch nicht verdiente Teil des Handgelds Teil der vom aufnehmenden Club zu zahlenden Transferentschädigung. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n14\\. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben. \n\n15\\. Das FG hat rechtsfehlerhaft keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Abschluss eines Arbeitsvertrags zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fußball-Lizenzspieler im Streitzeitraum notwendige Voraussetzung für dessen Einsatz im Lizenzspielbetrieb war. Sollte dies der Fall sein, wäre jedenfalls das Handgeld, das im Zuge eines ablösepflichtigen Spielertransfers gezahlt wurde, den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts zuzuordnen (dazu unter 1.). Soweit die Handgelder nicht als Anschaffungskosten zu aktivieren wären, lägen im Einklang mit der Entscheidung des FG sofort abziehbare Betriebsausgaben vor (dazu unter 2.). Die nicht spruchreife Sache geht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurück (dazu unter 3.). \n\n16\\. 1\\. Das angefochtene Urteil unterliegt einem zu dessen Aufhebung führenden Rechtsfehler. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Abschluss eines wirksamen Arbeitsvertrags zwischen der Klägerin und dem Lizenzspieler, dem ein Handgeld gezahlt worden war, nach den im Streitzeitraum einschlägigen verbandsrechtlichen Statuten Voraussetzung für die Erteilung einer Spielerlaubnis war. Sollte dies der Fall gewesen sein, wäre dasjenige Handgeld, das anlässlich des Abschlusses eines Arbeitsvertrags mit einem ablösepflichtig zum Club der Klägerin gewechselten Spieler gezahlt worden war, als Anschaffungsnebenkosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren und auf die Laufzeit des Arbeitsvertrags zu verteilen gewesen. Dies ginge der Bildung von aktiven RAP vor (dazu unter a). Hätte die Zahlung eines Handgelds dagegen im Zusammenhang mit einem ablösefreien Transfer gestanden (dazu unter b) oder wäre ein solches im Rahmen einer Vertragsverlängerung beziehungsweise -anpassung an den Spieler gezahlt worden (dazu unter c), fehlte es an den Voraussetzungen einer Aktivierung des Aufwands als oder bei einem Wirtschaftsgut. \n\n17\\. a) Gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Die Aktivierung von Ausgaben als Anschaffungskosten geht der Bildung eines RAP vor (BFH-Urteil vom 16.03.2021 - X R 34\u002F19, BFHE 272, 423, BStBl II 2021, 844, Rz 12; Brandis\u002FHeuermann\u002FKrumm, § 5 EStG Rz 703). \n\n18\\. aa) Es entspricht herkömmlichen Rechtsgrundsätzen, denen auch die Vorinstanz gefolgt ist, dass der Begriff der Anschaffungskosten wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich weit gefasst ist. Er beinhaltet \\--unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen. Allerdings können \"Anschaffungs\"-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft (\"angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand\") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (statt vieler BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 44\u002F17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44, Rz 18 f., m.w.N.). \n\n19\\. Mit Blick hierauf hat der BFH bereits entschieden, dass eine Transferentschädigung (Ablöse), die im Zusammenhang mit dem Wechsel eines Fußball-Lizenzspielers vom aufnehmenden Club gezahlt wird, als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut \"exklusive Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler\" (Spielerlaubnis) zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben ist (vgl. ausführlich hierzu BFH-Urteil vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 12 ff., m.w.N.). Diese Auffassung wird im handels- und steuerbilanziellen Schrifttum weitgehend geteilt (z.B. Korn\u002FStrahl in Korn, § 6 EStG Rz 73; Schulz in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach --HHR--, § 5 EStG Rz 908; HHR\u002FAnzinger, § 5 EStG Rz 1787c; Schmidt\u002FWeber-Grellet, EStG, 44. Aufl., § 5 Rz 193 sowie Rz 270 \"Spielererlaubnis\u002FSpielerwert\"; Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490; Schiffers\u002FFeldgen, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2015, 500, 501; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584; Freidank, DStR 2023, 1898, 1900 f.; Bonnecke\u002FWallbruch, StuB 2024, 655, 656; a.A. Koether, FinanzRundschau --FR-- 2012, 631). \n\n20\\. Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass die von einem Club an einen Spielervermittler gezahlte Provision zu den Anschaffungsnebenkosten im Sinne von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zählt, soweit sie im Zusammenhang mit einem ablösepflichtigen Spielerwechsel steht. Es handelt sich um Aufwendungen, die anfallen, um das immaterielle Wirtschaftsgut erwerben zu können. Erfolgt der Wechsel dagegen ablösefrei, ist eine hiermit im Zusammenhang stehende Vermittlerprovision steuerbilanziell nicht zu aktivieren. Der I. Senat des BFH hat hierzu ausgeführt, in einem solchen Fall werde die Nutzungsmöglichkeit an diesem Spieler nicht im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG entgeltlich erworben. Das Entgelt müsse sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen. Aufwendungen, die --so der I. Senat des BFH-- nur \"gelegentlich\" des Erwerbs anfielen, führten für sich betrachtet nicht zu einem entgeltlichen Erwerb und unterlägen steuerrechtlich daher dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG (zum Ganzen BFH-Urteil vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 31, 34; ebenso Kopp in Hachmeister\u002FKahle\u002FMock\u002FSchüppen, Bilanzrecht, 4. Aufl., § 255 HGB Rz 50 \"Spielervermittlungsprovision\"; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584, 586 ff.; Korn\u002FStrahl in Korn, § 6 EStG Rz 73; HHR\u002FSchulz, § 5 EStG Rz 908; a.A. Koether, FR 2012, 631, 634). \n\n21\\. Hieran anknüpfend wird in der Literatur überwiegend vertreten, dass auch ein Handgeld, das im Rahmen eines ablösepflichtigen Wechsels zwischen dem aufnehmenden Club und dem Spieler vereinbart wird, den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zuzuweisen ist, sofern die Zahlung --nur-- für den Abschluss des Arbeitsvertrags (\"signing fee\") erfolgt (z.B. Schiffers\u002FFeldgen, StuB 2015, 500, 502; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584, 587; Huwer, Der Jahresabschluss von Fußballunternehmen, S. 198 f.; Weber, Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball, S. 57 f.; wohl auch Freidank, DStR 2023, 1958, 1959; a.A. Bonnecke\u002FWallbruch, StuB 2024, 655, 657; Schröder\u002FSpecht, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 2020, 959, 960). \n\n22\\. Steht fest, dass der Abschluss des Arbeitsvertrags, für dessen Unterzeichnung der Spieler mit einem Handgeld vergütet wird, verbandsrechtliche Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis ist, zählt ein Handgeld zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. In diesem Fall handelt es sich aus Sicht des Clubs um erwerbsbezogene Aufwendungen, die dem immateriellen Wirtschaftsgut \"Spielerlaubnis\" direkt zuzuordnen sind. Sie fallen an, um das Wirtschaftsgut nutzbar zu machen und stehen daher in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zur Anschaffung. Dies gilt unbeschadet davon, ob die Zahlung eines Handgelds an den Spieler verbandsrechtlich verpflichtend ist, um den Transfer abzuwickeln oder nicht. Denn die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungsnebenkosten hängt nicht davon ab, ob sie für den Erwerb des Wirtschaftsguts objektiv notwendig waren. Maßgebend ist nur, dass der Erwerber die Aufwendungen in seine Anschaffungsentscheidung einbezogen hat (u.a. Werndl in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 6 Rz B 81; Brandis\u002FHeuermann\u002FKrumm, § 6 EStG Rz 266). Unerheblich ist zudem, dass es sich bei dem Handgeld aus Sicht des begünstigten Spielers um einen Gehaltsbestandteil und damit um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 11.04.2018 - I R 5\u002F16, BFHE 261, 27, BStBl II 2018, 761, Rz 21). Für die Einordnung als Anschaffungsnebenkosten kommt es nur auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen aus Sicht des Bilanzierenden an (u.a. BFH-Urteil vom 20.04.2011 - I R 2\u002F10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, Rz 15, m.w.N.). \n\n23\\. bb) Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz genügen allerdings nicht, um abschließend erkennen zu können, ob nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze die gezahlten Handgelder bei ablösepflichtigen Transfers Anschaffungsnebenkosten sind. Das FG hat zwar bindend nach § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass die Handgelder nur der Begründung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses gedient hätten. Ausschließlicher Zweck sei gewesen, den Spieler zu motivieren, einen Arbeitsvertrag mit der Klägerin abzuschließen. \n\n24\\. Allerdings fehlen Feststellungen dazu, ob nach den für die Streitjahre einschlägigen Statuten des DFL Deutsche Fußball Liga e.V. der Abschluss eines Arbeitsvertrags, für den das Handgeld gezahlt wurde, zwingende Voraussetzung dafür war, dass die Klägerin den Spieler im Lizenz-Spielbetrieb einsetzen konnte und damit eine konkrete Nutzungsmöglichkeit \"an\" diesem Spieler beziehungsweise an dem hiermit verbundenen Wirtschaftsgut erhielt. Eine solche --durchaus naheliegende-- Erkenntnis kann der BFH als Revisionsgericht nicht selbst treffen, da die nationalen rechtlichen Grundlagen zum Fußball-Lizenzspielbetrieb nicht zum revisiblen Bundesrecht und daher zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO gehören, die dem FG obliegen (vgl. insoweit Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 118 Rz 42, m.w.N.). Eine nicht ausreichende Entscheidung des FG über das Bestehen und den Inhalt irrevisiblen Rechts ist ein materieller Mangel (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 50\u002F14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61; Lange in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 118 FGO Rz 69). \n\n25\\. b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG dagegen Handgelder, die auf den Wechsel von ablösefreien Lizenzspielern entfielen, nicht den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten zugeordnet. Es fehlt insoweit an einem entgeltlichen Erwerb im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG (zutreffend insoweit Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen --OFD NRW--, Verfügung vom 20.04.2015, Der Betrieb --DB-- 2015, 1013). \n\n26\\. Der erkennende Senat knüpft an die bereits aufgezeigte Entscheidung des I. Senats des BFH vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238) zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Spielervermittlungsprovision bei einem ablösefreien Transfer an (dort Rz 34) und überträgt die dort vertretenen Rechtsgrundsätze auf die Zahlung eines Handgelds anlässlich eines solchen Transfers. Dies ist deshalb gerechtfertigt, da sich das Handgeld ebenso wenig wie eine Vermittlungsprovision auf den Vorgang des Erwerbs der exklusiven Spielernutzungsmöglichkeit als solche bezieht. Es handelt sich um eine Kostenposition, die nicht *für* den Erwerb der des immateriellen Wirtschaftsguts, sondern lediglich *bei* jenem Erwerb anfällt. Sie betrifft das Arbeitsverhältnis zwischen Spieler und Club, ist aber keine für die Aktivierung von Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG erforderliche geldwerte Gegenleistung für den Erwerb der exklusiven Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler (Spielerlaubnis). \n\n27\\. c) Ebenfalls nicht als Anschaffungskosten aktivierbar sind Handgelder, die die Klägerin im Zuge vorzeitiger Vertragsverlängerungen an ursprünglich ablösepflichtig gewechselte Spieler zahlte. \n\n28\\. aa) Im Zeitpunkt der Zahlung des Handgelds erfolgte kein erneuter entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts \"Spielerlaubnis\". Durch die Vertragsverlängerung wurde lediglich der Verbleib des Spielers im Club über die ursprüngliche Vertragslaufzeit hinaus gesichert, ohne dass eine Ablöse an einen anderen Club gezahlt werden musste. Damit wurde zwar die Nutzungsmöglichkeit \"an\" dem Spieler für einen neuen Zeitraum erworben. Es fand aber kein neuerlicher entgeltlicher Erwerb statt. \n\n29\\. bb) Es liegen auch keine nachträglichen Anschaffungskosten vor, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem ursprünglichen entgeltlichen Erwerb fehlt. Die Klägerin zahlte die Handgelder bei einer vorzeitigen Vertragsverlängerung nicht, um den ursprünglichen Erwerb zu ermöglichen oder zu fördern. Ebenso wenig handelt es sich um (zwingende) Folgekosten des ursprünglichen Erwerbs. Die Vertragsverlängerung hatte für sich genommen keinen Einfluss auf den ursprünglichen Erwerb oder die sich daraus ergebende Nutzungsmöglichkeit \"an\" dem Spieler. Ob, wann und unter welchen Bedingungen eine Vertragsverlängerung erfolgte, war bei Abschluss des erstmaligen Vertrags nicht absehbar. \n\n30\\. 2\\. Soweit die Handgelder nach vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht als Anschaffungsnebenkosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren wären, hat das FG zu Recht entschieden, dass die Zahlungen sofort abziehbare Betriebsausgaben sind. Die Voraussetzungen für die Bildung von aktiven RAP liegen unter Berücksichtigung der Feststellungen des FG nicht vor. \n\n31\\. a) Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind auf der Aktivseite der Bilanz RAP (nur) anzusetzen für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Dies ist der Fall, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht, wobei keine im schuldrechtlichen Synallagma stehenden Leistungen betroffen sein müssen. Ausreichend ist, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 22.06.2011 - I R 7\u002F10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870, Rz 14, und vom 27.07.2011 - I R 77\u002F10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, Rz 11, jeweils m.w.N.). \n\n32\\. Wesentliche Bedeutung für die Beurteilung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, kommt dem Umstand zu, ob der Empfänger die Zahlung im Fall einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat. Darf er sie dagegen behalten, ist dies ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine \"Richtigkeitsgewähr\" in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 12.08.1982 - IV R 184\u002F79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696, unter II.A.1.a; nachfolgend u.a. BFH-Urteile vom 22.06.2011 - I R 7\u002F10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870, Rz 17; vom 27.07.2011 - I R 77\u002F10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, Rz 13, sowie vom 15.05.2013 - I R 77\u002F08, BFHE 241, 282, BStBl II 2013, 730, Rz 12). \n\n33\\. Die Finanzverwaltung qualifiziert Handgeldzahlungen an ablösefrei wechselnde Lizenz-Fußballspieler als aktive RAP. Die Vereinbarung über das Handgeld und der mit dem Spieler geschlossene Arbeitsvertrag seien --so die Begründung-- in einer Weise miteinander verknüpft, dass die Handgeldzahlung durch den Club die Gegenleistung für die Bindung des Spielers über die Dauer des Arbeitsverhältnisses an den Club darstelle (OFD NRW, Verfügung vom 20.04.2015, DB 2015, 1013; ebenso Schröder\u002FSpecht, WPg 2020, 959, 960; Bonnecke\u002FWallbruch, StuB 2024, 655, 657). Dagegen differenziert das überwiegende Schrifttum --nach Ansicht des erkennenden Senats zutreffend-- nach dem Grund für die Handgeldzahlung. Liegt dieser in einer Gehaltsvorauszahlung, sei die Zahlung aktiv abzugrenzen und auf die Vertragslaufzeit zu verteilen. Erschöpft sich die vom Spieler erwartbare Gegenleistung allerdings in der Vertragsunterzeichnung, fehle es an der Zeitraumbezogenheit und damit an den Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven RAP (vgl. Schiffers\u002FFeldgen, StuB 2015, 500, 503; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584, 587; Freidank, DStR 2023, 1958, 1959; Weber, Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball, S. 57; Reddig in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz 237 \"Handgeldzahlung\"). \n\n34\\. Ob nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze im konkreten Einzelfall eine zeitraumbezogene Gegenleistung vorliegt, ist aus der Sicht der Vertragsparteien vom FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen --erforderlichenfalls durch Auslegung-- heranzuziehen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen, den BFH grundsätzlich bindenden Feststellungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO (Senatsurteil vom 18.10.2011 - IX R 58\u002F10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286, Rz 14, m.w.N.). Der BFH prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Verstößt die Würdigung des FG hiergegen nicht, ist sie für den BFH selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). \n\n35\\. b) Nach diesen Maßstäben ist das FG auf Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Erkenntnis gekommen, dass den Handgeldzahlungen keine zeitraumbezogenen Gegenleistungen der Lizenzspieler gegenüberstanden. \n\n36\\. aa) Das FG hat ausgeführt, dass die betroffenen Arbeitsverträge und die Handgeld-Vereinbarungen getrennt voneinander zu betrachten gewesen seien. Hierzu hat es festgestellt, dass sich die von dem jeweiligen Spieler für die Zahlung des Handgelds zu erbringende Gegenleistung nicht auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses erstreckt, sondern sich auf die Unterzeichnung des Arbeitsvertrags beschränkt habe. Allein die Unterzeichnung dieses Vertrags habe die Pflicht zur Zahlung des Handgelds ausgelöst. Das Fehlen einer Rückzahlungsklausel bei vorzeitiger Beendigung oder Anpassung des Arbeitsvertrags indiziere, dass die Gegenleistung des Spielers für den Bezug des Handgelds nicht zeitraumbezogen ausgestaltet gewesen sei. Zudem hätten die Vertragsparteien unter Berücksichtigung der branchenspezifischen Usancen im professionellen Fußballsport bei Abschluss des Arbeitsvertrags ernsthaft ins Kalkül gezogen, das Arbeitsverhältnis vorzeitig zu beenden oder anzupassen. \n\n37\\. bb) Diese Feststellungen, die das FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat, binden den BFH als Revisionsinstanz. Die materiell-rechtlichen Einwendungen des FA und des BMF begründen nicht die Annahme eines Verstoßes gegen Denkgesetze; sie überzeugen auch in der Sache nicht. \n\n38\\. Soweit das FA eine wirtschaftliche Betrachtungsweise der Vereinbarungen vermisst, führt eine solche zu keinem anderen Ergebnis. Auch in dieser Hinsicht sind die gezahlten Handgelder keine Vorleistung für eine zeitraumbezogene (Gegen-)Leistung der begünstigten Spieler. Die Handgelder dienten vielmehr dazu, die Attraktivität des eigenen Vertragsangebots gegenüber konkurrierenden Clubs zu erhöhen und so eine Signalwirkung im Vertragswettbewerb zu entfalten. Die Klägerin verfolgte den Zweck, den Spieler an den Club zu binden und so die Chance zu erwerben, künftig mit ihm sportliche und wirtschaftliche Erfolge zu erzielen. Dabei trug sie das Risiko, dass sich der Spieler nach Vertragsschluss verletzen oder aus sonstigen Gründen die erwartete sportliche Leistung nicht erbringen würde, da er das Handgeld unabhängig von seinen konkreten Arbeitsstunden, Spieleinsätzen oder sportlichen Erfolgen erhalten und in voller Höhe behalten durfte. In Ermangelung einer leistungsbezogenen Anpassungsmöglichkeit fehlte den Handgeldern ein wirtschaftlicher Bezug zur laufenden Arbeitsleistung des Spielers. \n\n39\\. Das Argument des FA, die Zahlung eines Handgelds sei ohne Abschluss des Arbeitsvertrags nicht denkbar, trifft --auch auf Grundlage der Feststellungen der Vorinstanz-- zu, erklärt aber nicht, dass die vom Spieler (nur) hierfür zu erbringende Gegenleistung zeitraumbezogen ausgestaltet gewesen sein soll. \n\n40\\. Entscheidend gegen diese Sichtweise spricht der Umstand, dass die Klägerin die Handgeld-Vereinbarungen ohne Rückzahlungsklausel für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung oder -anpassung konzipiert hatte. Das Handgeld verblieb dem Spieler, gleich ob er den Arbeitsvertrag ordnungsgemäß erfüllte oder nicht, ob der Vertrag über die anfänglich vereinbarte Laufzeit Bestand hatte oder ob er später einvernehmlich aufgehoben oder angepasst würde. Dass eine vorzeitige Vertragsaufhebung oder -anpassung nur ein theoretisch beachteter Umstand hätte sein sollen, hat das FG gerade nicht festgestellt, sondern \\--frei von Verfahrensrügen-- nachvollziehbar ausgeführt, dass im professionellen Fußballsport einvernehmliche vorzeitige Vertragsaufhebungen\u002F-anpassung gängige Praxis sind. Die Klägerin konnte sich bei Vertragsschluss daher nicht darauf verlassen, dass der jeweilige Spieler für die gesamte vereinbarte Vertragslaufzeit für sie spielen würde. Dieses Risiko einer Vertragserfüllung ist der ausschlaggebende Grund dafür, dass das vom BFH in seiner Entscheidung vom 15.05.2013 - I R 77\u002F08 (BFHE 241, 282, BStBl II 2013, 730) gefundene Ergebnis nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragbar ist. \n\n41\\. Den Handgeldzahlungen steht auch nicht deshalb eine zeitraumbezogene Gegenleistung gegenüber, weil sich der abgebende Club im Fall eines vorzeitigen Transfers durch die hierfür einzufordernde Ablöse vom aufnehmenden Club auch für das an den Spieler seinerzeit gezahlte Handgeld entschädigen lassen würde. Nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG besteht keine solche kausale Verknüpfung zwischen der Höhe der an den abgebenden Club zu zahlenden Ablöse und einem von diesem an den Spieler bei Vertragsschluss gezahlten Handgeld. \n\n42\\. 3\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe des Betriebsausgabenabzugs für die gezahlten Handgelder befinden. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der oben genannten rechtlichen Erwägungen erneut darüber zu befinden haben, ob die Handgelder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind. Hierzu wird es zunächst die für die Streitjahre geltenden und maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten des DFL Deutsche Fußball Liga e.V. festzustellen haben. Sollten hiernach die im Zusammenhang mit ablösepflichtigen Transfers gezahlten Handgelder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sein, wird das FG zudem festzustellen haben, in welchem Umfang die streitigen Handgelder auf jene Transfers entfielen. Soweit eine Aktivierung als Wirtschaftsgut ausgeschlossen ist, liegen die Voraussetzungen für einen sofortigen Betriebsausgabenabzug vor. \n\n43\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - IX R 33\u002F23","2026-07-08T22:26:46.316Z","2026-07-10T22:06:08.845Z",{"id":48,"ecli":49,"slug":50,"caseNumber":51,"courtId":5,"decisionDate":42,"fullText":52,"summary":53,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":42,"parsedAt":45,"updatedAt":54},"2894","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610104","ecli-de-neuris-stre202610104","IX R 1\u002F25","#  Vergütung für die Fortführung des Geschäftsführeramts beim Verkauf von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft - Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Arbeitslohn \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Ob ein anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gezahlter (Teil-)Betrag für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit durch den veräußernden Gesellschafter den Einkünften aus § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder denjenigen aus § 19 EStG zuzuordnen ist, bestimmt sich danach, zu welcher Einkunftsart der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang besteht.23\n\n2\\. Entscheidend ist hierbei, ob der im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarten Leistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Anschluss an Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 31\u002F17, Rz 13).21\n\n3\\. Die Qualität und Stabilität des Managements ist in der Regel ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor und damit ein unselbständiger Kalkulationsfaktor für die Bildung des Kaufpreises für die Beteiligung.27\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.12.2024 \\- 12 K 1271\u002F23 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob ein Teil eines anlässlich der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gezahlten Kaufpreises den Einkünften gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen ist. \n\n2\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 2020 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. \n\n3\\. Der Kläger war zu 50 % an der … GmbH (X GmbH) beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Er bezog ein jährliches Geschäftsführergehalt von 180.000 € zuzüglich Weihnachtsgeld von 8.000 € und Tantieme. Die übrigen Geschäftsanteile hielt Herr … (B), der ebenfalls Geschäftsführer der Gesellschaft war. \n\n4\\. Im Streitjahr veräußerten der Kläger und B ihre Anteile an der X GmbH an die … (Y GmbH). Der Kaufpreis von 4,5 Mio. € entfiel zur Hälfte auf die Beteiligung des Klägers. \n\n5\\. Bestandteil des Kaufpreises war ein Betrag von 1,25 Mio. €, den der Kläger und B --jeweils zur Hälfte (= 625.000 €)-- für die Fortsetzung der Geschäftsführung der X GmbH über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nach dem Anteilskauf erhielten. Diese Zahlung stand unter dem Vorbehalt anteiliger Erstattung bei vorzeitiger Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Zur Besicherung eines Erstattungsanspruchs hatten der Kläger und B jeweils eine Bankbürgschaft zu stellen. \n\n6\\. Das im Zuge des Anteilskaufvertrags neu vereinbarte Geschäftsführergehalt des Klägers betrug jährlich 140.000 € zuzüglich Tantieme und eines monatlichen Altersversorgungszuschusses von 240 €. \n\n7\\. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger für die Veräußerung der Geschäftsanteile einen nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 17 EStG steuerpflichtigen Gewinn von 1.005.852 €. Dieser Gewinn beinhaltete die für die Fortführung der Geschäftsführung gezahlten 625.000 €. Die für die Bürgschaftsgestellung insgesamt anfallenden Avalprovisionen zog der Kläger als Veräußerungskosten ab (18.767 €). Die erklärten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit betrugen 235.729 €. \n\n8\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) ordnete die Zahlung der 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Avalprovision berücksichtigte das FA nur im Umfang der im Streitjahr tatsächlich geleisteten Zahlungen (3.143 €) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dies hatte zur Folge, dass das FA im Einkommensteuerbescheid für das 2020 vom 21.10.2022 die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf 857.586 € erhöhte und gegenläufig den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG auf 642.112 € herabsetzte. \n\n9\\. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023). \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 567 veröffentlichtem Urteil vom 04.12.2024 - 12 K 1271\u002F23 ab. \n\n11\\. Mit ihrer Revision rügen die Kläger zum einen die Verletzung von Bundesrecht. Die Y GmbH habe als Dritte ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Zahlung der 625.000 € gehabt; bereits dies schließe die Annahme von Arbeitslohn aus. Die Vorinstanz habe zudem rechtsfehlerhaft nicht das \"subjektiv Gewollte\" der Vertragsbeteiligten einbezogen und hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Zahlung von 625.000 € sei Gegenleistung gewesen für ein \"Wirtschaftsgut\" bestehend aus dem Spezialwissen der Mitarbeitenden und der Möglichkeit, das Geschäft mit einem lebendigen Betrieb fortzuführen. Die Erstattungspflicht habe die Wirkung einer Vertragsstrafe bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Das Gehalt des Klägers sei bei einer Einordnung als Arbeitslohn utopisch hoch. Zum anderen rügen die Kläger Verfahrensfehler. \n\n12\\. Die Kläger beantragen (sinngemäß),  \ndas Urteil des FG Köln vom 04.12.2024 - 12 K 1271\u002F23 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 21.10.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers gemäß § 17 EStG von 1.005.852 € und Einkünfte des Klägers gemäß § 19 EStG von 234.729 € berücksichtigt werden. \n\n13\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Das FA ist der Auffassung, das FG habe den finalen Zusammenhang zwischen dem Arbeitsverhältnis und der Zahlung von 625.000 € in seiner Gesamtwürdigung zutreffend festgestellt. Selbst wenn diese Zahlung der Werterhaltung der Beteiligung hätte dienen sollen, sei dies durch die operative Tätigkeit des Klägers und des B gewährleistet worden. Maßgeblich für die Einkünftequalifikation sei nicht das Motiv des Zahlenden, sondern die objektive Verknüpfung der Zahlung mit einer Dienstleistung. Entgegen des Vorbringens der Kläger könne auch bei einem eigenwirtschaftlichen Interesse der Y GmbH Arbeitslohn anzunehmen sein. Das FG habe sich in seiner Gesamtwürdigung auch ausreichend mit dem Willen der Vertragsbeteiligten auseinandergesetzt. Zudem habe das FG die Höhe des Gehalts des Klägers hinreichend berücksichtigt, indem es festgestellt habe, dass sich die Geschäftsführertätigkeit nach der Veräußerung \"erheblich verändert\" habe. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n15\\. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n16\\. Das FG hat ohne ausreichende Tatsachenfeststellungen entschieden, dass der von der Y GmbH an den Kläger gezahlte Betrag von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen ist (dazu unter 1. und 2.). Gleiches gilt für die Zuweisung der vom Kläger gezahlten Avalprovisionen zu den Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (dazu unter 3.). Beide Rechtsfehler führen zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Deren Feststellungen genügen für eine abschließende Entscheidung im Revisionsverfahren nicht (dazu unter 4.). \n\n17\\. 1\\. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden \"für\" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen gewährt wird (statt vieler Senatsurteil vom 04.10.2016 - IX R 43\u002F15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 20 f.). \n\n18\\. Arbeitslohn können auch Zuwendungen eines Dritten sein, wenn sie Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt. Auch hier muss der Zusammenhang zwischen der Leistung des Dritten und dem Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber gewahrt sein. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 20). Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis besteht, wenn sich die Zuwendung des Dritten für den Arbeitnehmer wirtschaftlich als Frucht seiner Arbeit darstellt (BFH-Urteil vom 23.04.2009 - VI R 39\u002F08, BFHE 224, 571, BStBl II 2009, 668, unter II.1.a). Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung nach einer wertenden Betrachtung auf eigenen unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen des Steuerpflichtigen zum Dritten beruht, wobei ein eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten an der Zuwendung der Zuordnung zu den Lohneinkünften für sich allein nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 16, 33). \n\n19\\. Ob eine Einnahme für den Steuerpflichtigen Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, ist aufgrund einer alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einbeziehenden Würdigung zu entscheiden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 04.10.2016 - IX R 43\u002F15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 22). Ausschlaggebend ist nicht das formal Erklärte oder das formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsachengericht zu würdigen sind. Auf persönliche Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 18). \n\n20\\. b) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Dabei ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Veräußerungspreis ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts erlangt. Dazu gehört alles, was er aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (statt vieler Senatsurteil vom 11.04.2017 - IX R 46\u002F15, Rz 16). \n\n21\\. Nach Sinn und Zweck des § 17 EStG soll der gesamte Wertzuwachs der Beteiligung steuerlich erfasst werden (BFH-Urteil vom 01.03.2005 - VIII R 25\u002F02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436, unter II.2.e). Bei der Anteilsübertragung begründete Ansprüche für andere Leistungen sind Bestandteil des Veräußerungspreises, wenn sie Element der Gesamtpreisbildung und damit nur unselbständiger Kalkulationsfaktor sind. Ob ein Entgelt für eine im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarte Leistung Veräußerungspreis ist oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, hängt davon ab, ob der Zusatzleistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 31\u002F17, Rz 13). \n\n22\\. Letzteres hat der erkennende Senat zum Beispiel für ein in einem Kaufvertrag vereinbartes Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot verneint, da dieses lediglich dazu dient, das Ziel der Veräußerung, dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen. Demnach geht ein solches Verbot regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert auf. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kann nur bestehen, wenn mit dem --gesondert vereinbarten-- Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs-\u002FGeschäftsanteils noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden soll (Senatsurteil vom 11.03.2003 - IX R 76\u002F99, BFH\u002FNV 2003, 1161, unter II.2.a aa bb). \n\n23\\. c) Auch die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere --wirtschaftlich vorrangige-- Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich aufgrund einer der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). Eine tatrichterliche Würdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 23.08.2023 - X R 15\u002F22, Rz 34, m.w.N.). \n\n24\\. 2\\. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, die Zahlung von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, rechtsfehlerhaft und bindet den erkennenden Senat nicht. \n\n25\\. a) Das FG hat zwar dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass eine Zuwendung durch die Y GmbH als Dritte zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hätte führen können. Denn abweichend zur Rechtsansicht der Kläger stünde einer Zuordnung der Zahlung zu den Lohneinkünften nicht schon entgegen, dass die Y GmbH hiermit auch ein eigenwirtschaftliches Interesse verfolgte (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 33). Frei von Rechtsfehlern ist auch die Wertung des FG, dass es nicht auf die persönliche Auffassung der an der Zuwendung Beteiligten ankommt. Demnach war es entbehrlich, weitere Feststellungen zum \"subjektiv Gewollten\" zu treffen. Das wirtschaftlich Gewollte ist anhand der objektiven Tatumstände und nicht durch Feststellung des \"subjektiv Gewollten\" zu ergründen. \n\n26\\. b) Allerdings verletzt die Würdigung der Vorinstanz insoweit Denkgesetze, als sie es für unerheblich hält, dass das Management einer Gesellschaft im Regelfall ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor ist. \n\n27\\. aa) Die vom FG hervorgehobene rechtliche und tatsächliche Verknüpfung der Zahlung des Teilbetrags von 625.000 € mit der Fortführung der Geschäftsführertätigkeit ist kein geeigneter Gesichtspunkt für eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für die Frage des vorrangigen Veranlassungszusammenhangs zu den beiden in Betracht zu ziehenden Einkunftsarten ist vielmehr entscheidend, ob die Y GmbH als Käuferin diese Zahlung dem Kläger als Gegenleistung für den in dem übertragenen Geschäftsanteil ruhenden Unternehmenswert der X GmbH oder als Frucht seiner fortzuführenden Arbeit als deren Geschäftsführer gezahlt hat. Hierbei hätte das FG --losgelöst von der Stellung des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH-- berücksichtigen müssen, dass die Qualität und Stabilität des Managements eines erworbenen Unternehmens für den Käufer im Regelfall ein unselbständiger Kalkulationsfaktor im Rahmen der Gesamtpreisbildung ist und somit regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert aufgeht. Diese Erkenntnis lag bereits deshalb nahe, da der Geschäftsführer der Y GmbH, der Zeuge Herr …, nachvollziehbar bekundet hatte, dass die Y GmbH die Geschäftsanteile ohne weitere Bindung des Klägers und B an das Unternehmen nicht erworben hätte, da andernfalls der beabsichtigte Knowhow-Transfer nicht ermöglicht worden wäre. \n\n28\\. bb) Um zu bestimmen, was nach den objektiven Umständen von den Vertragsbeteiligten gewollt war, hätte das FG den wirtschaftlichen Gehalt der Zahlung von 625.000 € in den Blick nehmen müssen. Zur Ermittlung, ob das auslösende Moment für diese Zahlung nach den objektiven Umständen --ausnahmsweise-- die zu erbringende Arbeitsleistung des Klägers als Geschäftsführer war, hätte das FG erwägen müssen, ob der auf die Beteiligung des Klägers entfallende Kaufpreis von 2,25 Mio. € dem Verkehrswert dieser Beteiligung entsprach. Übersteigt der Kaufpreis diesen Wert, kommt in Betracht, die streitige Zahlung von 625.000 € als Arbeitslohn zu qualifizieren. Geht der Teilbetrag dagegen wirtschaftlich in dem Verkehrswert der Beteiligung auf, dient die Zahlung eher dem Ziel, der Y GmbH als Käuferin --gerade wegen der Beibehaltung des Managements-- die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen und auf Dauer sicherzustellen. In diesem Fall ist eine Zuordnung zu den Einkünften gemäß § 17 EStG indiziert, da der vertraglichen Verpflichtung, für den vereinbarten Zeitraum die Geschäftsführertätigkeit fortzuführen, keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung beizumessen gewesen sein dürfte. \n\n29\\. Darüber hinaus fehlt eine Würdigung des FG, ob die Y GmbH dem Kläger den Betrag von 625.000 € auch dann gezahlt hätte, wenn er nicht selbst, sondern ein nicht kapitalmäßig beteiligter Dritter Geschäftsführer der X GmbH gewesen wäre und dieser sich zur weiteren Mitarbeit verpflichtet hätte oder --andersherum gewertet-- die streitige Zuwendung auch erhalten hätte, wenn er nicht zugleich veräußernder Gesellschafter gewesen wäre. Hiergegen spricht, dass sich das Geschäftsführergehalt des Klägers bei einer Einordnung des Teilbetrags als Arbeitslohn von 140.000 € auf 265.000 € (= 140.000 € + 1\u002F5 von 625.000 €) erhöht hätte. Im Vergleich zu dem vor der Anteilsveräußerung gezahlten Gehalt von 180.000 € (ohne Tantieme) führte dies zu einer Gehaltssteigerung um etwa 50 %. Hierfür fehlt es an Feststellungen des FG, aus denen ein schlüssiger Grund für eine derartige Gehaltssteigerung erkennbar wird. \n\n30\\. c) Rechtsfehlerhaft ist auch die Würdigung des FG, es liege kein das Arbeitsverhältnis überlagernder Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften nach § 17 EStG vor, weil der Anteilskaufvertrag in Bezug auf den Teilbetrag von 625.000 € nicht selbständig und losgelöst von dem Arbeitsverhältnis habe bestehen können. \n\n31\\. aa) Zwischen dem Kläger und der Y GmbH bestand ein eigenständiges und von der Geschäftsführerstellung des Klägers bei der X GmbH losgelöstes Rechtsverhältnis in Form des Anteilsverkaufs. Es handelte sich um zwei voneinander unabhängige Erwerbsgrundlagen. Der Kläger konnte den Anteilsveräußerungsvertrag (nur deshalb) schließen, weil er Gesellschafter der X GmbH war. Die Anteilsveräußerung resultierte nicht aus der Bestellung des Klägers als Geschäftsführer. Sie hätte auch ohne diese Stellung des Klägers Bestand haben können. \n\n32\\. bb) Auch die (anteilige) Rückzahlungspflicht des Betrags von 625.000 € im Fall einer vorzeitig durch den Kläger initiierten Beendigung der Geschäftsführertätigkeit rechtfertigt für sich betrachtet nicht die Annahme von Arbeitslohn. Eine solche Vereinbarung kann als Ausdruck der besonderen Wertsicherung beim Kauf einer Beteiligung von einem Gesellschafter-Geschäftsführer verstanden werden. Die Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer ermöglicht eine besondere vertragliche Absicherung des erworbenen Unternehmenswerts. Hätte der Kläger den Unternehmenswert durch einen vorzeitigen Entzug eines stabilen Managements geschmälert, trüge die hiermit einhergehende Pflicht zur Rückerstattung den Charakter eines verschuldensabhängigen vertraglichen Schadensersatzanspruchs. \n\n33\\. 3\\. Aus den vorgenannten Gründen tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Avalprovision um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Zahlung des Betrags von 625.000 € Arbeitslohn darstellen würde. \n\n34\\. 4\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, welcher Einkunftsart die Zahlung des Betrags von 625.000 € für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit zuzuordnen ist. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück, die die hierfür erforderlichen weiteren tatsächlichen Feststellungen zu treffen und eine hierauf aufbauende neue Gesamtwürdigung vorzunehmen hat, die den oben genannten Erwägungen Rechnung trägt. Hierfür bedarf es nicht zwingend einer sachverständigen Begutachtung, sondern in einem ersten --gegebenenfalls bereits genügenden-- Schritt nachvollziehbaren Beteiligtenvorbringens, welche Kalkulationsgrundlagen von Verkäufer- und Käuferseite bei der Festlegung des Kaufpreises eine Rolle gespielt haben. Von diesem Ergebnis hängt die Beantwortung der Folgefrage ab, bei welcher Einkunftsart und in welcher Höhe die Avalprovisionen abzuziehen sind. \n\n35\\. 5\\. Die geltend gemachten Verfahrensfehler sind nicht mehr entscheidungserheblich. \n\n36\\. 6\\. Der Anregung der Kläger, die Sache an einen anderen Spruchkörper des FG zurückzuverweisen, kommt der erkennende Senat nicht nach. \n\n37\\. Die nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung ermöglichte Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG setzt besondere sachliche Gründe voraus. Allein der Umstand, dass eine vorinstanzliche Entscheidung aufzuheben ist, reicht dazu grundsätzlich nicht aus. Hinzukommen muss vielmehr im Regelfall, dass ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Vorinstanz bestehen. Solche Zweifel können insbesondere dann ausgeschlossen werden, wenn die Vorinstanz ihre Entscheidung im Hinblick auf ihre eigene Unsicherheit über die Rechtmäßigkeit des von ihr gewählten Verfahrens durch Zulassung der Revision in besonderer Weise überprüfbar gemacht hat (BFH-Urteil vom 19.05.2020 - X R 27\u002F19, Rz 76, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Das FG hatte die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen und dies damit begründet, dass die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus § 17 und § 19 EStG noch nicht höchstrichterlich geklärt sei. \n\n38\\. 7\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Vergütung für die Fortführung des Geschäftsführeramts beim Verkauf von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft - Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Arbeitslohn","2026-07-10T22:06:09.386Z",{"id":56,"ecli":57,"slug":58,"caseNumber":59,"courtId":5,"decisionDate":60,"fullText":61,"summary":62,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":60,"parsedAt":63,"updatedAt":64},"2922","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650079","ecli-de-neuris-stre202650079","IV R 26\u002F23","2026-02-26T00:00:00.000Z","#  Hinzurechnung von Entgelt für DDR-Wasserbezugsrecht \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sind Immaterialgüterrechte, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition --ein Abwehrrecht-- besteht. Ungeschützte Positionen, die kein Abwehrrecht gegenüber nicht berechtigten Personen gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht von diesem Begriff umfasst (Bestätigung der Rechtsprechung).18\n\n2\\. NV: Zeitlich befristet überlassen im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist ein Recht, soweit und solange sein Verbleib bei dem Berechtigten ungewiss ist. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind, oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag (Bestätigung der Rechtsprechung).39\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.12.2022 - 11 K 11252\u002F17 aufgehoben, soweit es die Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011 betrifft.\n\nDie Sache wird insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung eines Entgelts für die Entnahme von Grundwasser zum Zwecke der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die B GmbH. Zu den Kommanditisten der Klägerin gehörte in den Jahren 2009 bis 2011 (Streitjahre) die Stadt Z. Die Klägerin betreibt in der Stadt Z und Umgebung die Versorgung mit Wasser und die Entsorgung von Abwasser. \n\n3\\. Mit Bescheid vom 11.03.1970 erteilte die Wasserwirtschaftsdirektion X dem Volkseigenen Betrieb H (VEB) eine wasserrechtliche Nutzungsgenehmigung zur Entnahme von Grundwasser durch die Brunnengalerien I bis V zum Zweck der Trinkwasserversorgung. \n\n4\\. Mit einem als \"1. Nachtrag zur wasserrechtlichen Nutzungsgenehmigung vom 11.03.1970\" bezeichneten Bescheid vom 28.05.2001 wurde \"das mit o.g. Befugnis erteilte Recht zur Grundwasserentnahme\" nunmehr gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin des VEB teilweise widerrufen. Gestützt auf § 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 des Wasserhaushaltsgesetzes in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung (WHG a.F.) wurde der Umfang der Gewässerbenutzung anderweitig (niedriger) festgesetzt. Zudem wurden einige Nebenbestimmungen angeordnet (Messungen der Grundwasserstände, Überwachung der Grundwasserbeschaffenheit). Weiterhin wurde der Hinweis erteilt, dass die im Rahmen der wasserrechtlichen Befugnis erlaubte Gewässerbenutzung gemäß §§ 40 ff. des Brandenburgischen Wassergesetzes (BbgWG) entgeltpflichtig sei. \n\n5\\. Die Klägerin entrichtete in den Streitjahren nach Maßgabe des § 40 Abs. 1 BbgWG Wassernutzungsentgelte in Höhe von … € (2009), … € (2010) und … € (2011). \n\n6\\. Das Finanzamt Y führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Neben im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Fragen betreffend die Bildung einer Rückstellung wegen einer Grundstücksverunreinigung nahm der Prüfer in dem Prüfungsbericht vom 26.03.2015 an, dass die Wassernutzungsentgelte einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterlägen. Bei dem Wassernutzungsentgelt handele es sich um eine Gegenleistung für ein Recht oder eine Befugnis zur Inanspruchnahme eines Gewässers. Der Wasserkörper eines Gewässers stelle eine öffentliche Sache dar, über die die wasserrechtliche Nutzungsbefugnis eine Aneignungsbefugnis verschaffe. \n\n7\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte dem Bericht der Außenprüfung und änderte am 29.10.2015 die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2009, 2010 und 2011 für die Klägerin entsprechend. \n\n8\\. Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg blieben erfolglos. Das FG bejahte die Rechtmäßigkeit sowohl der (im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen) Auflösung der Rückstellung wegen Grundstücksverunreinigungen als auch der (streitigen) Hinzurechnungen auf Grundlage von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Bei der wasserrechtlichen Nutzungsgenehmigung zur Entnahme von Grundwasser für die Trinkwasserversorgung handele es sich um eine öffentlich-rechtliche Erlaubnis und damit um ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Die streitigen Aufwendungen in Form des Wassernutzungsentgelts seien der Klägerin für die zeitlich befristete Überlassung dieser Erlaubnis entstanden. Denn mit dem Wassernutzungsentgelt nach § 40 Abs. 1 BbgWG werde der in der Eröffnung der Benutzungsmöglichkeit liegende Vorteil abgeschöpft. Das Wassernutzungsentgelt stelle kein Entgelt für eine konkrete Grundwasserentnahme, sondern eine Vorteilsabschöpfungsabgabe für die Befugnis dar, ein Gut der Allgemeinheit nutzen zu dürfen. Der in der Eröffnung der Nutzungsmöglichkeit liegende Vorteil werde nicht nach seinem rechtlichen, sondern nach seinem tatsächlichen Umfang abgeschöpft. \n\n9\\. Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. \n\n10\\. Sie beantragt,  \ndas Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.12.2022 - 11 K 11252\u002F17, soweit es den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 bis 2011 betrifft, und insoweit auch die Einspruchsentscheidung vom 02.08.2017 aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 vom 29.10.2015 dahin zu ändern, dass das von der Klägerin gezahlte Wassernutzungsentgelt in Höhe von … € (2009), … € (2010) und … € (2011) nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegt. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n12\\. Die zulässige Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt im Umfang der eingelegten Revision betreffend die Gewerbesteuermessbeträge für 2009 bis 2011 (dazu unter 1.) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass es sich bei der Genehmigung zur Wasserentnahme der Klägerin um ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG handele (dazu unter 2.). Die Sache ist mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen, da die bisherigen Feststellungen des FG dem Bundesfinanzhof (BFH) nicht die Entscheidung ermöglichen, ob die Klägerin in den Streitjahren über ein Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG verfügte, die übrigen Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten dem Grunde nach aber gegeben sind (dazu unter 3.). \n\n13\\. 1\\. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge in den Gewerbesteuermessbescheiden für 2009 bis 2011 vom 29.10.2015 und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.08.2017. \n\n14\\. Nicht zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind hingegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 bis 2011 sowie die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für 2009 bis 2011, da die Klägerin insoweit keine Revision eingelegt hat. \n\n15\\. 2\\. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), da es ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG angenommen hat, ohne ausreichende Feststellungen zu Art und Umfang der der Klägerin beziehungsweise dem VEB erteilten Genehmigung zur Wasserentnahme zu treffen. \n\n16\\. a) Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung werden dem Gewinn bestimmte Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete (\"objektivierte\") Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines \"Finanzierungsanteils\" als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden. Zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (z.B. BFH-Urteile vom 19.12.2019 - III R 39\u002F17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 32; vom 17.10.2024 - III R 33\u002F22, BFHE 286, 459, BStBl II 2025, 318, Rz 23). \n\n17\\. Hinzugerechnet wird dabei nach § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ein Viertel aus einem Viertel --also ein Sechzehntel-- der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern (dazu die Hinzurechnungstatbestände in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG), sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen. Der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag (\"ein Viertel der Aufwendungen\") der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet (BFH-Urteile vom 26.04.2018 - III R 25\u002F16, BFHE 261, 549, BStBl II 2024, 768, Rz 27; vom 29.06.2022 - III R 2\u002F21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 18; BFH-Beschluss vom 31.01.2012 - I R 105\u002F10, Rz 9). \n\n18\\. Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition --ein Abwehrrecht-- besteht (BFH-Urteile vom 29.06.2022 - III R 2\u002F21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 20; vom 23.02.2023 - IV R 37\u002F18, BFHE 280, 300, BStBl II 2023, 917, Rz 33; vom 17.10.2024 - III R 33\u002F22, BFHE 286, 459, BStBl II 2025, 318, Rz 26). Ungeschützte Positionen, die kein Abwehrrecht gegenüber nicht berechtigten Personen gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Begriff des Rechts in § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst (BFH-Urteile vom 26.04.2018 - III R 25\u002F16, BFHE 261, 549, BStBl II 2024, 768, Rz 30; vom 23.02.2023 - IV R 37\u002F18, BFHE 280, 300, BStBl II 2023, 917, Rz 34; vom 17.10.2024 - III R 33\u002F22, BFHE 286, 459, BStBl II 2025, 318, Rz 26). Unerheblich für die Qualifizierung als Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist, ob es sich hierbei um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt (BFH-Beschluss vom 31.01.2012 - I R 105\u002F10, Rz 13). \n\n19\\. b) Für die Würdigung, ob ein solches Recht der Klägerin gegeben ist, fehlt es an hinreichenden Feststellungen des FG zu der der wasserrechtlichen Nutzungsgenehmigung der Klägerin zugrunde liegenden Rechtsposition. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (z.B. BFH-Urteil vom 02.10.2025 - IV R 14\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 45). \n\n20\\. Das FG hat entschieden, dass die mit Bescheid vom 11.03.1970 erteilte wasserrechtliche Nutzungsgenehmigung zur Entnahme von Grundwasser durch die Brunnengalerien I bis V zum Zweck der Trinkwasserversorgung \"eine öffentlich-rechtliche Erlaubnis und damit ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG dar[stellt]\" (Ziff. II.2.a der Entscheidungsgründe des angefochtenen FG-Urteils). Feststellungen, die diese Schlussfolgerung tragen, fehlen jedoch. Das Urteil war daher aufzuheben. \n\n21\\. 3\\. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Es fehlt die Spruchreife, da die bisherigen Feststellungen des FG dem BFH nicht die Entscheidung ermöglichen, ob die Klägerin in den Streitjahren über ein Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG verfügte (dazu unter a), die übrigen Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten aber gegeben sind (dazu unter b). \n\n22\\. a) Die Entnahme von Wasser bedarf grundsätzlich einer Genehmigung (dazu unter aa). Im Streitfall geht es allerdings um ein sogenanntes Altrecht, das noch im Geltungsbereich der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik (DDR) erteilt wurde (dazu unter bb). Da die insoweit anzuwendenden Rechtsvorschriften dem (nicht revisiblen) Landesrecht zugeordnet sind, ist der BFH als Revisionsgericht an einer eigenständigen Auslegung der der Genehmigung zugrunde liegenden Rechtsvorschriften gehindert (dazu unter cc). \n\n23\\. aa) Die Entnahme von Grundwasser bedarf grundsätzlich einer Erlaubnis oder Bewilligung durch die zuständige Behörde (§ 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 5, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Wasserhaushaltsgesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung --WHG--; § 15 WHG regelt die gehobene Erlaubnis). Nach § 10 Abs. 1 WHG gewährt die wasserrechtliche Erlaubnis die Befugnis, die Bewilligung das Recht, ein Gewässer zu einem bestimmten Zweck in einer nach Art und Maß bestimmten Weise zu benutzen. Erlaubnis und Bewilligung unterscheiden sich insoweit nicht nach dem Gegenstand und Umfang der genehmigten Wassernutzung, sondern in Art und Umfang der durch sie gewährten Rechtsstellung. Unterschiede bestehen etwa in dem Verfahren, das zu einer Erteilung von Erlaubnis oder Bewilligung führt. So ist nur im Bewilligungsverfahren die Beteiligung Dritter vorgesehen (§ 11 Abs. 2 WHG), nur dort sind Regeln für die Berücksichtigung der Interessen Dritter bei der Erteilung vorgesehen. Ist eine Bewilligung erteilt, sind privatrechtliche Abwehransprüche Betroffener auf Beseitigung einer Störung, auf Unterlassung der Benutzung, Herstellung von Vorkehrungen oder Schadenersatz eingeschränkt oder ausgeschlossen (§ 16 Abs. 2 und 3 WHG; § 16 Abs. 1 und 3 WHG zur gehobenen Erlaubnis). Für den Widerruf einer Bewilligung bestehen nach § 18 Abs. 2 WHG, § 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes eingeschränkte Möglichkeiten. Eine wasserrechtliche Bewilligung gewährt ihrem Inhaber ein subjektives öffentliches Recht zur Gewässernutzung, das ein geschütztes, eigentumsähnliches Recht zur Gewässernutzung darstellt und ein Abwehrrecht begründet (Urteil des Bundesgerichtshofs \\--BGH-- vom 23.06.1983 - III ZR 79\u002F82, BGHZ 88, 34, unter II.2.a bb [Rz 20]; Verwaltungsgericht Düsseldorf, Beschluss vom 04.04.2002 - 6 L 638\u002F02 [Rz 15]). \n\n24\\. Eine Erlaubnis ist demgegenüber jederzeit widerruflich (§ 18 Abs. 1 WHG) und gegen Ansprüche Dritter nicht abgesichert (Peine in Ehlers\u002FFehling\u002FPünder, Besonderes Verwaltungsrecht, Bd. II, 4. Aufl., § 48 Wasserrecht Rz 90). § 28 BbgWG regelt dementsprechend, dass die Erlaubnis unbeschadet der Rechte Dritter erteilt wird. Die Erlaubnis begründet nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung kein subjektiv-öffentliches Recht, sondern lediglich eine öffentlich-rechtliche Befugnis (BGH-Urteil vom 23.06.1983 - III ZR 79\u002F82, BGHZ 88, 34, unter II.2.a bb [Rz 21]). \n\n25\\. bb) Keiner Erlaubnis oder Bewilligung zur Gewässerbenutzung bedarf jedoch, wer über ein sogenanntes Altrecht nach § 20 WHG (§ 15 WHG a.F.) verfügt. \n\n26\\. (1) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 WHG ist, soweit die Länder nichts anderes bestimmen, keine Erlaubnis oder Bewilligung für Gewässerbenutzungen erforderlich auf Grund von Rechten, die nach den Landeswassergesetzen erteilt oder durch sie aufrechterhalten worden sind. Dies gilt jedoch nur, wenn zur Ausübung der Benutzung am 12.08.1957, im Beitrittsgebiet am 01.07.1990 oder zu einem anderen von den Ländern bestimmten Zeitpunkt rechtmäßige Anlagen vorhanden waren (§ 20 Abs. 1 Satz 2 WHG). Das insoweit im Streitfall maßgebliche Brandenburgische Wassergesetz bestimmt für alte Rechte und Befugnisse in § 147 Abs. 1 BbgWG, dass am Stichtag 16.06.1994 bestehende alte Rechte und Befugnisse aufrechterhalten bleiben. Eine Erlaubnis, Bewilligung oder Genehmigung ist nicht erforderlich für Benutzungen und die Errichtung von Anlagen, die nach dem Wassergesetz der DDR vom 02.07.1982 (Gesetzblatt der Deutschen Demokratischen Republik \\--GBl DDR-- I 1982 Nr. 26, S. 467) --WasserG-DDR 1982-- zugelassen oder deren Zulassungen durch das vorgenannte Gesetz aufrechterhalten worden sind und zu deren Ausübung am 01.07.1990 rechtmäßige Anlagen vorhanden waren. § 147 Abs. 2 BbgWG regelt weiter, dass Inhalt und Umfang der alten Rechte und Befugnisse sich nach einem besonderen Titel bestimmen, soweit sie darauf beruhen, im Übrigen nach den bisherigen Gesetzen. Es ist mithin im Beitrittsgebiet für die Feststellung des Bestehens und des Inhalts von Altrechten auf die Wassergesetze der DDR abzustellen (Oberverwaltungsgericht --OVG-- des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 24.04.2018 - 2 L 116\u002F16, Rz 16; zur Entwicklung im Bereich der neuen Bundesländer Zöllner in Sieder\u002FZeitler\u002FDahme\u002FKnopp, WHG AbwAG, § 20 WHG Rz 22). \n\n27\\. (2) Die auf die Klägerin übergeleitete Genehmigung datiert vom 11.03.1970. Zu diesem Zeitpunkt galt in der (ehemaligen) DDR das Wassergesetz vom 17.04.1963 (GBl DDR I 1963 Nr. 5, S. 77) --WasserG-DDR 1963--. § 12 WasserG-DDR 1963 sah unter anderem vor, dass Nutzungen der Gewässer (wozu nach § 10 WasserG-DDR 1963 auch das Grundwasser gehörte) durch Wasserentnahme, die sich auf bestimmte Gemeinwohlbelange auswirken konnten, der Genehmigung bedurften. Auch das nachfolgende Wassergesetz der DDR vom 02.07.1982 sah in § 17 eine Genehmigungspflicht unter anderem für eine Wasserentnahme vor. Nach § 46 Satz 1 WasserG-DDR 1982 behielten auf Grund früherer wasserrechtlicher Vorschriften getroffene Entscheidungen ihre Gültigkeit. \n\n28\\. Der nach der deutschen Wiedervereinigung (Beitritt) an die Klägerin gerichtete Änderungsbescheid vom 28.05.2001 über die Wasserentnahme hob das vorhandene Altrecht nicht auf, sondern änderte es nur teilweise. Dies folgt aus dem maßgeblichen Erklärungsinhalt des Bescheids vom 28.05.2001, der eine Änderung der jährlichen Entnahmemengen vornimmt und damit einen teilweisen Widerruf der wasserrechtlichen Nutzungsgenehmigung vom 11.03.1970 enthält. Die Erteilung eines neuen Rechts in Gestalt einer (gehobenen) Erlaubnis oder Bewilligung nach Maßgabe des im Mai 2001 geltenden Rechts erfolgte nicht. \n\n29\\. Für eine Aufrechterhaltung des Altrechts aus der Genehmigung vom 11.03.1970 spricht auch der in dem Bescheid vom 28.05.2001 als Rechtsgrundlage genannte § 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 WHG a.F., dem zufolge die alten Rechte und Befugnisse ohne Entschädigung widerrufen werden können, soweit die Benutzung im bisher zulässigen Umfang für den Unternehmer nicht mehr erforderlich ist, insbesondere, wenn der zulässige Umfang drei Jahre lang erheblich unterschritten wurde. Dementsprechend setzte der Änderungsbescheid vom 28.05.2001 die Entnahmemengen herab. \n\n30\\. (3) Demnach ist entscheidend, ob es sich bei der im Jahr 1970 erteilten und als Altrecht fortgeltenden wasserrechtlichen Nutzungsgenehmigung um ein Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG handelt. Der erkennende Senat ist als Revisionsgericht jedoch daran gehindert, das auf Landesrecht (dazu unter (a)) beruhende Altrecht darauf zu überprüfen, ob es die Anforderungen an ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfüllt, insbesondere, ob ihm die dafür erforderliche Eigenschaft eines Abwehrrechts zukommt (dazu unter (b)). \n\n31\\. (a) Das Wasserrecht der DDR, das der Erteilung der wasserrechtlichen Nutzungsgenehmigung zugrunde lag, gilt nach dem Beitritt der DDR zur Bundesrepublik Deutschland als Landesrecht fort (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 15.12.2011 - 8 B 57.11, Rz 6; BFH-Urteile vom 08.01.1998 - V R 32\u002F97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410, unter II.2.b [Rz 14]; vom 08.11.2007 - V R 20\u002F05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, unter II.1.d [Rz 34]; Zöllner in Sieder\u002FZeitler\u002FDahme\u002FKnopp, WHG AbwAG, § 20 WHG Rz 22). Denn nach Art. 9 Abs. 1 Satz 2 des Einigungsvertrags vom 31.08.1990 (BGBl II 1990, 889) gilt das Recht der DDR als Landesrecht fort, das Recht enthält, welches nach der Kompetenzordnung des Grundgesetzes (GG) Bundesrecht ist und das nicht bundeseinheitlich geregelte Gegenstände betrifft. Dies trifft auf das Recht über den Wasserhaushalt zu, das zur Zeit des Inkrafttretens des Einigungsvertrags in Art. 75 Nr. 4 GG in der Fassung vom 18.03.1971 der Rahmengesetzgebung unterlag. Mit Inkrafttreten der Föderalismusreform am 01.09.2006 wurde die Zuordnung zur konkurrierenden Gesetzgebung vorgenommen (Art. 74 Abs. 1 Nr. 32, Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 GG). \n\n32\\. (b) Die Feststellung des Inhalts von Landesrecht obliegt jedoch dem FG als Tatsachengericht (z.B. BFH-Urteile vom 26.03.2002 - VI R 26\u002F00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.2. [Rz 9 f.]; vom 26.03.1991 - IX R 39\u002F88, BFHE 163, 514, BStBl II 1991, 439, unter 2.). Entsprechende Feststellungen sind dem BFH als Revisionsgericht daher verwehrt. \n\n33\\. b) Unterstellt, es handelt sich bei der der Klägerin erteilten wasserrechtlichen Genehmigung um ein Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (im Folgenden: unterstelltes Recht), sind die übrigen Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten im Sinne dieser Norm gegeben. \n\n34\\. aa) Bei den gezahlten Entgelten handelt es sich um Aufwand für die Überlassung des unterstellten Rechts. \n\n35\\. Insoweit hat das FG ausgeführt, dass die von der Klägerin gezahlten Entgelte auf Grundlage der Regelung in § 40 Abs. 1 BbgWG erhoben wurden. Danach werden von dem Benutzer eines Gewässers Abgaben in Form von Gebühren unter anderem für das Entnehmen, Zutagefördern und Ableiten von Grundwasser erhoben (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BbgWG). Die Höhe des Entgelts bemisst sich gemäß § 40 Abs. 1 Satz 4 BbgWG nach der durch kontinuierliche Messungen nachgewiesenen tatsächlich entnommenen Wassermenge. Das FG hat hierzu festgestellt, dass das Wassernutzungsentgelt den in der Eröffnung der Benutzungsmöglichkeit liegenden Vorteil abschöpfe. Hierbei sei unschädlich, dass die Höhe des Wassernutzungsentgelts an die Menge des entnommenen Wassers anknüpfe, denn anders als Immaterialgüterrechte, die privatrechtlich erworben würden, müssten öffentlich-rechtliche Abgaben finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben standhalten. Um die Abgrenzung zur Steuer zu ermöglichen, müsse das Wassernutzungsentgelt gegenleistungsabhängig sein und dürfe den Wert der öffentlichen Leistung nicht übersteigen. Abgeschöpft werde der in der Eröffnung der Nutzungsmöglichkeit liegende Vorteil nicht nach seinem rechtlichen, sondern nach seinem tatsächlichen Umfang. \n\n36\\. Diese nicht revisibles Landesrecht betreffende und damit durch den BFH nur eingeschränkt überprüfbare Auslegung des § 40 Abs. 1 BbgWG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie wird insbesondere auch durch die zur Begründung seiner Auslegung vom FG herangezogenen Entscheidungen und Verlautbarungen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 07.11.1995 - 2 BvR 413\u002F88, 2 BvR 1300\u002F93, BVerfGE 93, 319, Rz 165; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.01.2009 - OVG 2 B 20.07; Landtag Brandenburg, Drucks 1\u002F2769, S. 148; s. ferner auch BVerfG-Beschlüsse vom 18.12.2002 - 2 BvR 591\u002F95, Rz 72; vom 20.01.2010 - 1 BvR 1801\u002F07, 1 BvR 1878\u002F07, Rz 30) bestätigt. \n\n37\\. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin kein Entgelt hätte zahlen müssen, wenn sie kein Grundwasser entnommen hätte. Denn dieser Umstand schließt es nicht aus, das Entgelt als eine verbrauchsabhängige Gegenleistung für die Nutzung eines Rechts, ähnlich einer umsatzabhängigen Lizenzzahlung, einzuordnen. \n\n38\\. bb) Die Überlassung des unterstellten Rechts erfolgte zeitlich befristet. \n\n39\\. (1) Zeitlich befristet überlassen im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist ein Recht, soweit und solange sein Verbleib bei dem Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann. Eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten liegt auch dann noch vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind, oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag. Nicht zeitlich befristet überlassen, sondern endgültig übertragen ist ein Recht hingegen dann, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten übergeht, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (sogenannte verbrauchende Rechteüberlassung; zum Ganzen BFH-Urteil vom 23.02.2023 - IV R 37\u002F18, BFHE 280, 300, BStBl II 2023, 917, Rz 49 f., m.w.N.). \n\n40\\. (2) Im Ergebnis zutreffend hat das FG diese Voraussetzungen im Streitfall bejaht. Denn nach dem --bundesgesetzlichen und damit revisiblen-- Wasserhaushaltsgesetz in der im Streitzeitraum geltenden Fassung bestand auch für Altrechte, die im Geltungsbereich der ehemaligen DDR vergeben worden waren, gemäß § 20 Abs. 2 WHG unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zum Widerruf. Tatsächlich war es, wie dargelegt, bereits durch den Teilwiderruf vom 28.05.2001 auf Grundlage einer Vorgängerregelung des § 20 Abs. 2 WHG zu einer teilweisen Aufhebung der erteilten Genehmigung gekommen. \n\n41\\. (3) Entgegen der Annahme der Klägerin ist das unterstellte Recht auch nicht dadurch verbraucht, dass das entnommene Wasser von den Verbrauchern, die an die öffentliche Trinkwasserversorgung angeschlossen waren, verbraucht wurde. Wie oben dargelegt, wird das Wassernutzungsentgelt nicht für die tatsächlich entnommene (und verbrauchte) Wassermenge gezahlt, sondern für das Recht zur Entnahme von Wasser. \n\n42\\. (4) Eine Hinzurechnung wäre nicht nach der in § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG vorgesehenen \"Ausnahme\" ausgeschlossen. Diese schließt eine Hinzurechnung aus für die zeitlich befristete Überlassung von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen. \n\n43\\. Unter einer Lizenz ist die von dem Lizenzgeber dem Lizenznehmer privatrechtlich eingeräumte Befugnis zu verstehen, Rechte oder Werte zu nutzen (BFH-Urteil vom 29.06.2022 - III R 2\u002F21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 21). Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, liegen bei sogenannten Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt oder verändert oder bearbeitet und er stattdessen die Rechte unverändert weitergibt. Nur für diesen Fall ist die in dem Gesetzgebungsverfahren herangezogene Gleichstellung mit einem Handelsvertreter erreicht (BFH-Urteil vom 29.06.2022 - III R 2\u002F21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 26). \n\n44\\. Es kann dahinstehen, ob eine Hinzurechnung nicht nur bei Vertriebslizenzen unterbleiben muss, sondern auch bei anderen in vergleichbarer Weise \"durchgeleiteten\" Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (so Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 41; Brandis\u002FHeuermann\u002FBaldauf, § 8 GewStG Rz 291; Güroff in Glanegger\u002FGüroff, GewStG, 11. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 10; Keß in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 26; Desens\u002FTappe\u002FMohr, GewStG, § 8 Rz 1402; Rode in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 33). \n\n45\\. Denn im Streitfall liegt keine unveränderte Überlassung des (zeitlich befristeten) Wasserentnahmerechts durch die Klägerin vor. Die Klägerin hat kein Recht an ihre Kunden weitergegeben, sondern das entnommene Wasser. \n\n46\\. (5) Schließlich stünde einer Hinzurechnung auch der Sinn und Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht entgegen. \n\n47\\. Der Gesetzgeber ging bei Einfügung des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG davon aus, dass dem Gewerbebetrieb bei der zeitlichen Überlassung von Rechten Sachkapital überlassen werde. In den Aufwendungen für die Überlassung dieser Rechte sei auch ein Finanzierungsanteil enthalten. Mit der (teilweisen) Hinzurechnung dieser Aufwendungen sei der Gleichstellung von Unternehmen gedient, die mit Eigen- und Fremdkapital finanziert seien (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs vom 27.03.2007 zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BTDrucks 16\u002F4841, S. 31, 80; BFH-Beschluss vom 31.01.2012 - I R 105\u002F10, Rz 9). Zugleich wollte der Gesetzgeber mit den neu geschaffenen Hinzurechnungsregeln auch Gewinnverlagerungen in das Ausland eindämmen und die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage verbreitern (BTDrucks 16\u002F4841, S. 31; BFH-Urteil vom 23.02.2023 - IV R 37\u002F18, BFHE 280, 300, BStBl II 2023, 917, Rz 66, m.w.N.). \n\n48\\. Dieser Regelungszweck wird im Streitfall nicht verfehlt, obwohl die Klägerin wegen der eingeschränkten Verkehrsfähigkeit des öffentlich-rechtlich geschützten Grundwassers (§ 4 Abs. 2 WHG) nicht originär eine Bezugsquelle zu Eigentum erwerben konnte. Denn gleichwohl verleiht ihr das erworbene Recht doch eine Art Sachkapital für ihr Unternehmen. Insoweit ist auch die gesetzgeberische Entscheidung zu berücksichtigen, die Überlassung von Rechten unter Hinweis auf eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit als Sachkapitalausstattung zu behandeln (vgl. BFH-Beschluss vom 31.01.2012 - I R 105\u002F10, Rz 17). \n\n49\\. (6) Der Senat teilt nicht die von der Klägerin geäußerten gleichheitsrechtlichen Bedenken mit Blick auf das für das Land Berlin ergangene (rechtskräftige) Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.02.2017 - 6 K 6104\u002F15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 741). Aus jener Entscheidung, der zufolge im dortigen Streitfall keine Hinzurechnung von Wassernutzungsentgelten nach dem Berliner Wassergesetz erfolgte, folgt kein Anspruch der Klägerin, dass auch in ihrem Fall, der die Hinzurechnung von Wassernutzungsentgelten nach dem Brandenburgischen Wassergesetz betrifft, eine Hinzurechnung zu unterbleiben habe. \n\n50\\. 4\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Wegen der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung hat das FG die Entscheidung über das gesamte Verfahren zu treffen \\- auch soweit es nicht bei dem Revisionsgericht anhängig war (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.2011 - IV R 2\u002F09, Rz 50; vom 28.11.2019 - IV R 43\u002F16, Rz 43).","Hinzurechnung von Entgelt für DDR-Wasserbezugsrecht","2026-07-08T22:27:17.417Z","2026-07-10T22:06:12.365Z",{"id":66,"ecli":67,"slug":68,"caseNumber":69,"courtId":5,"decisionDate":70,"fullText":71,"summary":72,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":70,"parsedAt":63,"updatedAt":73},"2958","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650040","ecli-de-neuris-stre202650040","IV B 31\u002F25","2026-02-25T00:00:00.000Z","#  Zur erweiterten Kürzung in den Fällen einer Betriebsaufspaltung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung schließt eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes aus (Bestätigung der Rechtsprechung).7\n\n2\\. NV: Eine Betriebsaufspaltung ist auch dann kürzungsschädlich, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und die Betriebsgesellschaft diese ausschließlich für Leistungen gegenüber der Besitzgesellschaft verwendet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Betriebsgesellschaft jenseits dessen noch umfangreiche weitere Leistungen am Markt erbringt.9\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.06.2025 - 12 K 1075\u002F22 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor. \n\n2\\. 1\\. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. \n\n3\\. a) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, hat er zunächst eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche, abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 07.02.2017 - X B 79\u002F16, Rz 11; vom 05.03.2020 - VIII B 30\u002F19, Rz 3). Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage nicht schon dann, wenn sie noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen ist. Vielmehr ist erforderlich, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (z.B. BFH-Beschluss vom 12.05.2010 - IV B 19\u002F09, Rz 13, m.w.N.). Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung können grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung führen (z.B. BFH-Beschluss vom 13.03.2019 - XI B 97\u002F18, Rz 9). \n\n4\\. b) Danach ist die grundsätzliche Bedeutung der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen zu verneinen. \n\n5\\. aa) Dies gilt zunächst für die von der Klägerin als grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, \"ob das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung fortzuentwickeln ist, indem es zwar auf den Gegenstand der Geschäftstätigkeit der potenziellen Betriebsgesellschaft nicht ankommt, aber die Leistungsrichtung der Betriebsgesellschaft zurück zur Besitzgesellschaft zu beachten ist und dies zu einer anderen Beurteilung führen kann\". Die Klägerin sieht es insoweit als Kernfrage an, \"ob der über das Betriebsunternehmen gerichtete einheitliche geschäftliche Betätigungswille zur Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit auch dann vorliegen kann, wenn das Besitzunternehmen der alleinige Leistungsempfänger der Leistungen des potenziellen Betriebsunternehmens ist\". Sie meint, eine kürzungsschädliche Betriebsaufspaltung liege nicht vor, wenn die Betriebsgesellschaft (hier: X-GmbH - nachfolgend: GmbH) mit der überlassenen Betriebsgrundlage nur gegenüber der Besitzgesellschaft (hier: Klägerin) tätig werde. \n\n6\\. bb) Die Beantwortung der Frage gibt unter Heranziehung der von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für den Streitfall keinen Anlass zu Zweifeln. \n\n7\\. Nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist unter anderem der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt und schließt eine erweiterte Kürzung aus (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2009 - IV R 80\u002F06, BFH\u002FNV 2009, 1279, unter II.1.a, m.w.N.; vom 22.06.2016 - X R 54\u002F14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21; vom 20.05.2021 - IV R 31\u002F19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 19). \n\n8\\. Ausschlaggebend ist dementsprechend, dass aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen besteht, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4\u002F17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24, m.w.N.). \n\n9\\. Auf die \"Richtung der Leistung\" der Betriebsgesellschaft kommt es --entgegen der Auffassung der Klägerin-- indes nicht an. Auch dann, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und die Betriebsgesellschaft diese ausschließlich für Leistungen gegenüber der Besitzgesellschaft verwendet, ist die Nutzungsüberlassung auf eine Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und eine Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Betriebsgesellschaft --wie im Streitfall die GmbH-- jenseits dessen noch umfangreiche weitere Leistungen am Markt erbringt (vgl. S. 28 des Urteils des Finanzgerichts --FG--). In diesem Fall kauft die Besitzgesellschaft (hier: Klägerin) nicht nur --wie sie meint-- im Rahmen ihrer Vermietungstätigkeit Leistungen der Betriebsgesellschaft (hier: GmbH) ein und stellt ihr für diesen Zweck Flächen zur Verfügung. Vielmehr nimmt sie in Anbetracht der bestehenden sachlichen und personellen Verflechtung über die GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und an der durch die GmbH verwirklichten Wertschöpfung teil. Ihre Tätigkeit geht damit über eine nur vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus. \n\n10\\. cc) Auch der von der Klägerin aufgeworfenen Frage, \"ob das Kriterium der wesentlichen Betriebsgrundlage bei einer Betriebsaufspaltung nicht erfüllt ist, wenn Grundstücke räumlich und funktional für die Betriebsgesellschaft nicht erforderlich sind und lediglich im Zusammenhang mit bloßen unternehmerischen Rand- und Nebenaktivitäten stehen\", kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. \n\n11\\. aaa) Die Klägerin führt zwar unter anderem aus, es bedürfe der Klarstellung, dass ein Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage entweder betrieblich notwendig sein, auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten sein oder durch die Lage die Betriebsführung bestimmen muss. Im Umkehrschluss dürften Überlassungen substituierbarer Grundstücke im Zusammenhang mit unternehmerisch untergeordneten Aktivitäten regelmäßig nicht zur Begründung einer Betriebsaufspaltung führen. Jedoch kann den Darlegungen der Klägerin nicht entnommen werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist. Auch fehlt es an hinreichenden Ausführungen dazu, dass die Frage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem hat die Klägerin die Klärbarkeit der Frage nicht dargetan, denn das FG hat nicht festgestellt, dass die Grundstücke \"im Zusammenhang mit bloßen unternehmerischen Rand- oder Nebenaktivitäten stehen\". \n\n12\\. bbb) Zudem ist geklärt, welche Eigenschaften ein Wirtschaftsgut besitzen muss, um eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Betriebsaufspaltung darstellen zu können. Die Beantwortung der Frage, ob die vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen sind, richtet sich außerdem nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Streitfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.06.2007 - X B 69\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 1707, unter 1.a [Rz 5], m.w.N.). \n\n13\\. ccc) Im Kern wendet sich die Klägerin mit ihren Ausführungen gegen die Würdigung des FG, nach der die GmbH es zu ihrem Geschäftsmodell gemacht hat, mit eigenem Personal Hausmeisterleistungen vor Ort zu erbringen und eine dauerhafte Ansprechstelle für Mieter der Mietobjekte zu errichten. In diesem konkreten Geschäftsmodell --so das FG-- seien die Räume vor Ort als funktional wesentlich einzuordnen. Die Klägerin zeigt insoweit zwar auf, aus welchen Gründen sie die Würdigung des FG sowie dessen Rechtsanwendung für unzutreffend erachtet. Damit kann sie die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung jedoch nicht erreichen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 02.08.2024 - IV B 1\u002F24, Rz 14). \n\n14\\. dd) Aus den gleichen Gründen können auch die Ausführungen der Klägerin zu der von ihr als grundsätzlich bedeutsam erachteten Frage, \"ob eine Betriebsaufspaltung ausnahmsweise nicht schädlich für die erweiterte Kürzung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ff. GewStG ist, wenn diese der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dient und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundbesitzverwaltung und Grundstücksnutzung anzusehen ist\", keine Zulassung der Revision begründen. \n\n15\\. aaa) Die Tatsache, dass die Rechtsprechung eine Betriebsverpachtung unter bestimmten Maßgaben als kürzungsunschädlich erachtet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.12.2023 - IV R 5\u002F21, BFHE 283, 354, BStBl II 2024, 845; vom 30.10.2024 - IV R 19\u002F22; vom 25.09.2025 - IV R 31\u002F23, BStBl II 2026, 68), rechtfertigt nicht die Annahme, dass es auch kürzungsunschädliche Betriebsaufspaltungen geben muss. Dies ergibt sich aus den unterschiedlichen Begründungen für die Kürzungsschädlichkeit einer Betriebsverpachtung einerseits und einer Betriebsaufspaltung andererseits. Die Betriebsverpachtung wird als grundsätzlich kürzungsschädlich angesehen, weil hier nicht nur im Sinne einer typischen Vermögensverwaltung Grundbesitz, sondern der lebende Organismus des Betriebs, das heißt typischerweise gerade auch Vermögen anderer Art, verwaltet und genutzt wird und somit eine gewerbliche Leistung vorliegt. Die erweiterte Kürzung ist bei einer Betriebsverpachtung somit grundsätzlich nicht zu gewähren, weil hier im Regelfall auch andere Vermögensgegenstände als der eigene Grundbesitz (mit-)vermietet werden. Werden hingegen ausnahmsweise ausschließlich eigener Grundbesitz vermietet und andere, nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubte Tätigkeiten ausgeübt, liegt keine kürzungsschädliche Betriebsverpachtung vor (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 19.12.2023 - IV R 5\u002F21, BFHE 283, 354, BStBl II 2024, 845, Rz 69 ff.; vom 25.09.2025 - IV R 31\u002F23, BStBl II 2026, 68, Rz 54). Dementsprechend ist eine Betriebsverpachtung auch dann nicht begünstigungsschädlich, wenn es sich bei der --über die Grundstücksüberlassung hinausgehenden-- zusätzlichen Nutzung um eine Nebentätigkeit handelt, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.06.2005 - VIII R 3\u002F03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II.2.b [Rz 21]; vom 19.12.2023 - IV R 5\u002F21, BFHE 283, 354, BStBl II 2024, 845, Rz 73; vom 30.10.2024 - IV R 19\u002F22, Rz 40). \n\n16\\. Demgegenüber wird im Fall der Betriebsaufspaltung --wie dargelegt-- die Tätigkeit der Besitzgesellschaft als eigengewerblich beurteilt, weil diese die Möglichkeit hat, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen. Dies ist auch dann der Fall, wenn die von der Betriebsgesellschaft an die Besitzgesellschaft erbrachten Leistungen beziehungsweise Tätigkeiten --hätte sie die Besitzgesellschaft selbst erbracht-- kürzungsunschädlich wären, weil sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienten und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundbesitzverwaltung und Grundstücksnutzung anzusehen wären. \n\n17\\. bbb) Soweit die Klägerin meint, eine Betriebsaufspaltung zu einer Tochtergesellschaft, die mangels Drittgeschäfts nicht am allgemeinen Verkehr teilnehme, weil sie ihre Leistung zurück an die Besitzgesellschaft erbringe, müsse kürzungsunschädlich sein, folgt hieraus ebenfalls keine Revisionszulassung. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Tochtergesellschaft (GmbH) nach den Feststellungen des FG sehr wohl ein \"Drittgeschäft\" hatte. Rechtsfragen, die sich nur stellen könnten, wenn von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgegangen wird, können in einem Revisionsverfahren nicht geklärt werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.02.2020 - XI B 69, 70\u002F19, Rz 17; vom 03.02.2021 - XI B 45\u002F20, Rz 38). Zudem ändert der Umstand, dass die GmbH Leistungen \"zurück\" an die Klägerin erbracht hat, nichts daran, dass diese die Möglichkeit hatte, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die GmbH zu nehmen und somit --nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH-- eine kürzungsschädliche Betriebsaufspaltung vorgelegen hat. \n\n18\\. ee) Schließlich ist auch die Frage, \"ob im Rahmen der angestrebten Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft Grundsätze der Zumutbarkeit der Sachverhaltsdarstellung zu entwickeln sind\", nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Die Frage ist bereits nicht hinreichend konkret. Eine ordnungsgemäße Konkretisierung erfordert regelmäßig, dass die Rechtsfrage mit \"Ja\" oder mit \"Nein\" beantwortet werden kann; das schließt nicht aus, dass eine Frage gestellt wird, die je nach den formulierten Voraussetzungen mehrere Antworten zulässt. Unzulässig ist jedoch eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt und damit auf die Antwort \"Kann sein\" hinausläuft (z.B. BFH-Beschluss vom 21.09.2016 - VI B 34\u002F16, Rz 5, m.w.N.), oder die so pauschal ist, dass sie auf eine gutachterliche Stellungnahme hinausläuft und eine weitere Ausdifferenzierung erfordert (BFH-Beschluss vom 29.03.2022 - VI B 61\u002F21, Rz 4). \n\n19\\. 2\\. Die Revision ist wegen der unter 1. aufgeführten Fragen auch nicht zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen. Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung stellt einen Spezialfall der grundsätzlichen Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dar und setzt ebenfalls --woran es im Streitfall fehlt-- die Darlegung und das Vorliegen einer klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage voraus (z.B. BFH-Beschluss vom 07.02.2019 - V B 68\u002F18, Rz 8, m.w.N.). \n\n20\\. 3\\. Auch eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO wegen einer Divergenz zu Entscheidungen des BFH oder anderer Gerichte kommt im Streitfall nicht in Betracht. \n\n21\\. a) Die schlüssige Rüge einer Divergenz erfordert die Darlegung, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG. Gleiches gilt für Entscheidungen eines anderen obersten Bundesgerichts. Dabei muss das FG seinem Urteil einen entscheidungserheblichen (tragenden) abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2020 - IX B 40\u002F20, Rz 7, m.w.N.). \n\n22\\. Im Einzelnen sind für die schlüssige Rüge einer Divergenz gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO die angeblichen Divergenzentscheidungen genau --mit Datum und Aktenzeichen oder Fundstelle-- zu bezeichnen sowie tragende, abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits gegenüberzustellen, um die Abweichung deutlich zu machen. Dies erfordert auch die Darlegung, dass es sich im Streitfall um einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt handelt, sodass sich in der angefochtenen Entscheidung und in der Divergenzentscheidung dieselbe Rechtsfrage stellt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2020 - IX B 40\u002F20, Rz 8, m.w.N.). \n\n23\\. b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Dies gilt auch für die Ausführungen der Klägerin zur Frage der \"Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage\" (S. 17 ff. der Beschwerdebegründung). \n\n24\\. Die Klägerin hat weder aus dem angefochtenen FG-Urteil noch aus den von ihr genannten, vermeintlichen Divergenzentscheidungen abstrakte Rechtssätze herausgearbeitet und so eine Abweichung im Grundsätzlichen deutlich gemacht. Auch fehlt es an der Darlegung, dass es sich um gleiche oder vergleichbare Sachverhalte gehandelt hat. Vielmehr rügt die Klägerin im Kern, das FG habe die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze unzutreffend auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt angewendet. Mit diesem Vorbringen legt sie jedoch keine Divergenz im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO dar (z.B. BFH-Beschluss vom 26.05.2000 - XI B 56\u002F99, unter 1. [Rz 2]). \n\n25\\. 4\\. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab. \n\n26\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur erweiterten Kürzung in den Fällen einer Betriebsaufspaltung","2026-07-10T22:06:15.919Z",{"id":75,"ecli":76,"slug":77,"caseNumber":78,"courtId":5,"decisionDate":79,"fullText":80,"summary":81,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":79,"parsedAt":82,"updatedAt":83},"3178","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650092","ecli-de-neuris-stre202650092","IV R 5\u002F24","2026-02-04T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 4. Februar 2026 - IV R 5\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird.35\n\n2\\. NV: Entsprechendes gilt, wenn es bei einer zunächst rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft infolge der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit zu einer \"Seitwärtsabfärbung\" kommt. Ein Wirtschaftsgut, bei dem bereits im Zeitpunkt der \"Seitwärtsabfärbung\" erkennbar ist, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird, wird nicht Betriebsvermögen der Gesellschaft.36\n\n3\\. NV: Maßgebend für den Beginn eines Gewerbebetriebs im Sinne von § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ist der Beginn der werbenden Tätigkeit.63 Im Fall einer \"Seitwärtsabfärbung\" setzt dies voraus, dass neben der nicht gewerblichen Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgenommen wird.66\n\n4\\. NV: Eine Personengesellschaft, die eine Photovoltaik-Anlage betreibt, ist erst dann sachlich gewerbesteuerpflichtig, wenn sie die Anlage in Betrieb genommen und mit der regelmäßigen Stromeinspeisung in das Stromnetz begonnen hat.65\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 12.12.2023 \\- 1 K 1572\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird, soweit der Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.12.2016 betroffen ist, an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nSoweit der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 vom 09.12.2016 betroffen ist, wird die Klage abgewiesen.\n\nDem Finanzgericht Nürnberg wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nA. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GbR-- ist Eigentümerin von Grundstücken, auf denen sich im Jahr 2010 (Streitjahr) eine Diskothek mit Außenanlagen befand, die sie vermietete. \n\n2\\. Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr die Brüder I --45,5 %--, K --45,5 %-- und J --9 %--. Ursprünglich waren an der Klägerin I, K und der weitere Bruder L zu je 1\u002F3 beteiligt gewesen. L war aufgrund seiner Kündigung zum 31.12.2009 aus der Gesellschaft ausgeschieden. \n\n3\\. Die Klägerin erzielte bis einschließlich 2009 als vermögensverwaltende GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie im Jahr 2008 auch aus Kapitalvermögen. \n\n4\\. In der Gewinnermittlung, die die Klägerin für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereicht hat, wies sie im Umlaufvermögen unter dem Bilanzposten Wertpapiere ein bei der X-Bank (nachfolgend Bank) geführtes Depot aus, das die Bank unter der Bezeichnung \"[I, L und K] …\" führte. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war das Depot, das nach Angabe der Klägerin im Jahr 2004 eröffnet worden ist, bereits seit 2008 in der Jahresbilanz der Klägerin enthalten. Dementsprechend habe \\--so das FG-- der Feststellungsbescheid für 2008 Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einnahmen: 3.100 €) ausgewiesen. Zum 31.12.2009 bilanzierte die Klägerin das Depot mit 64.407,25 €, was den historischen Anschaffungskosten (AK) der im Depot geführten Wertpapiere entsprach. Zum 31.12.2009 befanden sich im Depot börsennotierte Aktien und Fondsanteile der M\u002FN (1 000 Stück, AK: 35.080,31 €), der O (200 Stück, AK: 20.800 €) sowie der R (3 300 Stück, AK: 8.526,92 €). Der Depotauszug zum 31.12.2009 vom 10.01.2010 wies den Wert der M\u002FN-Aktien mit 22.000 € sowie der O-Anteile mit 19.290 € aus. Im Streitjahr erfolgten diverse An- und Verkäufe über das Depot. So wurden die R-Aktien am 22.02.2010 verkauft und im Februar 2010 erstmals S-Aktien angeschafft (insgesamt 2 630 Stück zu je 1,58 € beziehungsweise 1,63 €). M\u002FN-Aktien (Bestand am 31.12.2009: 1 000 Stück - Kurs 22 €) wurden am 22.02.2010 (50 Stück zu je 35 €), am 07.06.2010 (500 Stück zu je 24,95 €), am 01.10.2010 (4 050 Stück zu je 11,10 €), am 27.10.2010 (1 000 Stück zu je 5,80 €), am 29.10.2010 (1 000 Stück zu je 6,20 €) und am 03.11.2010 (1 000 Stück zu je 5,40 €) nachgekauft (Depotauszug 31.12.2010: 8 600 Stück zu je 0,75 € = 6.450 €). Zum 31.12.2010 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf die im Depot geführten Wertpapiere in Höhe von 108.440,81 € vor. Diese entfiel zum ganz überwiegenden Teil auf die M\u002FN-Aktien. \n\n5\\. Die Klägerin errichtete im Streitjahr eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage). Sie hatte am 16.03.2010 einen Bauantrag für die bauliche Unterkonstruktion der PV-Anlage bei der zuständigen Gemeinde eingereicht. Den Einspeisevertrag mit der T GmbH schloss die Klägerin im Dezember 2010. Einnahmen aus der PV-Anlage erzielte sie im Streitjahr nicht. Eine entgeltliche Stromeinspeisung erfolgte erstmals im Jahr 2011. \n\n6\\. Für das Streitjahr erklärte die Klägerin zunächst (nur) laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von .\u002F. 123.259,64 €. Das FA stellte die Einkünfte der Klägerin mit Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 06.11.2012 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. \n\n7\\. Im März 2014 reichte die Klägerin korrigierte Steuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2012 ein. Sie wies darauf hin, dass sie durch den Betrieb einer PV-Anlage ab 2010 insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele und von der Y GmbH ein Darlehen zur Finanzierung der PV-Anlage erhalten habe, dessen Zinsen bisher nicht erfasst gewesen seien. Nunmehr erklärte sie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 208.949,23 € und reichte erstmals eine Gewerbesteuererklärung ein. Hierauf erließ das FA am 30.04.2014 unter anderem einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, der sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auswies. Ein im Mai 2014 ergangener Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr erfasste demgegenüber lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt auch für den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 09.12.2016, der laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 100.509,23 € ausweist und der den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt. Hintergrund war, dass das FA die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Wertpapiere in Höhe von 108.440,81 € nicht mehr anerkannte. Dementsprechend erging zugleich ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 (Verlustfeststellungsbescheid), der einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 100.509 € feststellte. \n\n8\\. Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 und den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 vom 09.12.2016 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein *(* Einspruchsentscheidung vom 18.11.2020). \n\n9\\. Der nachfolgenden Klage gab das FG mit Urteil vom 19.07.2022 - 1 K 1572\u002F20 weitgehend statt. Wegen eines Verfahrensfehlers hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil mit Beschluss vom 16.03.2023 - IV B 61\u002F22 auf und verwies die Sache an das FG zurück. \n\n10\\. Mit Urteil vom 12.12.2023 - 1 K 1572\u002F20 hat das FG der Klage erneut im Wesentlichen stattgegeben. Es war der Auffassung, die Klägerin habe bereits 2010 einen Gewerbebetrieb gegründet und gewerbliche Einkünfte erzielt. Auch wenn die Klägerin im Streitjahr noch keine Einnahmen (\"Nettoumsatzerlöse\") aus dem originären Gewerbebetrieb \"Stromeinspeisung mit Hilfe einer PV-Anlage\" erzielt habe, sei es zu einer \"Seitwärtsabfärbung\" gekommen, da die von der Rechtsprechung entwickelte \"Bagatellgrenze\" nicht zulasten der Klägerin anzuwenden sei. Dementsprechend sei es im Streitjahr auch zur Umqualifizierung der von der Klägerin genutzten Wirtschaftsgüter in Betriebsvermögen gekommen. Das der Klägerin zuzurechnende Depot sei in das Betriebsvermögen überführt worden. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung seien gegeben. Diese sei lediglich der Höhe nach zu beanstanden. \n\n11\\. Seine hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung von Bundesrecht. Es rügt zudem Verfahrensmängel. Es meint insbesondere, das FG habe die Anwendung der Bagatellgrenze rechtsfehlerhaft abgelehnt. Es sei nicht zu einer Abfärbung gekommen. Zudem habe das FG verkannt, dass es sich bei den zum 31.12.2010 im Depot befindlichen Wertpapieren --selbst im Fall der gewerblichen Infektion-- nicht zwangsläufig um steuerliches Betriebsvermögen gehandelt habe. Die Folgerung des FG, bei der M\u002FN-Aktie habe es sich nicht um eine \"Schrottaktie\" gehandelt, stehe im Widerspruch zu den tatbestandlichen Feststellungen, nach denen spätestens bei den Nachkäufen im vierten Quartal des Streitjahres festgestanden habe, dass die Aktien keinen Nutzen, sondern Verluste bringen würden. Das angefochtene Urteil verstoße auch gegen § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Das FG habe das einkommensteuerliche Ergebnis vollständig auf die Gewerbesteuer übertragen und insoweit nicht berücksichtigt, dass die Begriffe des gewerblichen Unternehmens im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Gewerbebetriebs im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG Nürnberg vom 12.12.2023 - 1 K 1572\u002F20 aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n13\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Sie hält das FG-Urteil für zutreffend. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB. \n\n15\\. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist --soweit es den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr betrifft-- aufzuheben. Dies gilt, obwohl das FA mit seinen Einwendungen gegen die Qualifikation der Einkünfte der Klägerin keinen Erfolg haben kann, weil insoweit Bestandskraft eingetreten ist (hierzu unter I.1.). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, sämtliche im Depot geführten Wertpapiere seien im Streitjahr Betriebsvermögen der Klägerin gewesen und als solches dem Grunde nach einer Teilwertabschreibung zugänglich (hierzu unter I.2.). Mangels Spruchreife war die Sache insoweit an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, hierzu unter I.3.). Soweit das angefochtene Urteil den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr betrifft, ist es aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, es habe bereits im Streitjahr eine sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin bestanden (hierzu unter II.). \n\n16\\. I. Gegenstand des Revisionsverfahrens --wie schon des Klageverfahrens-- ist, soweit der Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr betroffen ist, allein die Höhe der von der Klägerin erzielten Gesamthandseinkünfte, nicht hingegen --wie das FG angenommen hat-- auch die Qualifikation der Einkünfte der Klägerin. Die insoweit vorgebrachten Einwendungen des FA gehen daher ins Leere. \n\n17\\. 1\\. Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns \\--verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben-- beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 - IV R 28\u002F22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). \n\n18\\. a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage nur die Höhe der im Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 vom 09.12.2016 festgestellten Gesamthandseinkünfte angefochten. Ihre Klage zielte allein darauf, diese um die von ihr vorgenommene Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in Höhe von 108.440,82 € zu mindern. Die in diesem Gewinnfeststellungsbescheid erfolgte Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb hat die Klägerin nicht angegriffen, denn sie selbst war und ist der Meinung, sie habe im Streitjahr infolge einer \"Seitwärtsabfärbung\" insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt. \n\n19\\. b) Damit steht bestandskräftig fest, dass die Klägerin im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Über die Richtigkeit der Einkünftequalifikation konnte das FG nicht entscheiden. Auch der Senat kann diese im Revisionsverfahren nicht überprüfen. Daher muss die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die sogenannte Bagatellgrenze im Streitfall \"zulasten\" der Klägerin Anwendung findet, offenbleiben. Ebenso muss unentschieden bleiben, ob die Klägerin infolge einer \"Seitwärtsabfärbung\" im gesamten Streitjahr ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt hat oder ob dies erst ab der Aufnahme der (möglicherweise) abfärbenden Tätigkeit --die nach Auffassung des FG am 16.03.2010 erfolgt ist-- der Fall war. \n\n20\\. 2\\. Hiervon ausgehend ist das FG zwar im Ergebnis zutreffend von gewerblichen Einkünften der Klägerin ausgegangen. Seine Entscheidung, der laufende Gesamthandsgewinn der Klägerin sei im Streitjahr in Höhe einer Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in Höhe von 87.669,74 € zu mindern, kann gleichwohl keinen Bestand haben. \n\n21\\. a) Zum Betriebsvermögen einer GbR gehören unter anderem die Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder nur wirtschaftlich zu ihrem (betrieblichen) Gesamthandsvermögen gehören (vgl. § 39 der Abgabenordnung --AO--). Auch Wertpapiere in Gestalt von Aktien sind (einzeln bewertbare) Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2005 - VIII R 26\u002F03, BFHE 210, 402, BStBl II 2006, 22, unter II.1.b bb; vom 11.12.2013 - IX R 45\u002F12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578, Rz 19 f.). Einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Wirtschaftsguts kann (steuerbilanziell) durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts Rechnung getragen werden (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2 Satz 2 EStG, vgl. auch BFH-Urteile vom 06.03.2003 - IV R 21\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1542, unter II.2.; vom 25.11.2004 - IV R 7\u002F03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter 1.a). \n\n22\\. b) Eine entsprechende, den laufenden Gesamthandsgewinn mindernde Teilwertabschreibung der im Depot verwahrten Wertpapiere (vgl. zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung bei börsennotierten Aktien z.B. BFH-Urteile vom 29.09.2021 - I R 40\u002F17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127, Rz 45; vom 21.09.2011 - I R 89\u002F10, BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612; bei Anteilen an offenen Immobilienfonds BFH-Urteil vom 13.02.2019 - XI R 41\u002F17, BFHE 263, 337, BStBl II 2021, 717, m.w.N.) setzte danach zunächst voraus, dass diese im Streitjahr Betriebsvermögen der Klägerin waren. Dies wäre nur dann der Fall, wenn sie zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehört hätten und diese Zugehörigkeit betrieblich veranlasst gewesen wäre. Allerdings hält weder die Würdigung des FG zur zivilrechtlichen Zuordnung der in dem Depot verwahrten Wertpapiere zum Gesamthandsvermögen der Klägerin (hierzu unter aa) noch seine Annahme, die (vermeintliche) Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen sei betrieblich veranlasst (hierzu unter bb und cc), der revisionsrechtlichen Prüfung stand. \n\n23\\. aa) Die Würdigung des FG, die im Depot verwahrten Wertpapiere stellten Gesamthandsvermögen der Klägerin dar, ist lückenhaft. \n\n24\\. aaa) Die Wertpapiere wären dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzurechnen, wenn sie Inhaberin des Depots gewesen wäre. Als solche wäre sie zivilrechtliche Eigentümerin der dort verwahrten Wertpapiere gewesen (vgl. § 39 Abs. 1 AO). Inhaber eines (Oder-)Depots ist derjenige, auf dessen Namen das Depot eröffnet und geführt wird. Es gilt der Grundsatz der formalen Kontenwahrheit, das heißt, ein Konto darf nicht auf einen falschen oder erdichteten Namen eröffnet werden (§ 154 AO). Zwar ist auch eine Depoteröffnung auf fremden Namen erlaubt. Voraussetzung ist allerdings, dass der Vertreter seine Legitimation nachweist. Bei Unklarheiten in der Bezeichnung eines Depots bestimmt sich nach dem Willen der an der Depoteröffnung Beteiligten, wem das Guthaben zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.3. [Rz 16]). Wird ein Depot nicht auf den Namen einer GbR, sondern auf den Familiennamen ihrer Gesellschafter geführt, spricht dies dafür, dass es sich um ein Privatdepot der Gesellschafter handelt. Behaupten die Gesellschafter, sie hätten das Depot lediglich als Treuhänder für die GbR eröffnet und geführt, muss dies nach § 159 Abs. 1 AO nachgewiesen werden. Bei der Prüfung ist ein strenger Maßstab anzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.3. [Rz 17]). Die im Depot verwahrten Wertpapiere gehörten ferner auch dann zum Gesamthandsvermögen der Klägerin, wenn sie deren wirtschaftliche Eigentümerin (vgl. § 39 Abs. 2 AO) gewesen wäre. \n\n25\\. bbb) Die Feststellung, ob ein Wirtschaftsgut zum Vermögen einer Personengesellschaft oder eines oder mehrerer Gesellschafter gehört, ist Gegenstand der Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG (BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.2. [Rz 14]; vgl. zur Feststellung wirtschaftlichen Eigentums z.B. BFH-Urteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18), die das Revisionsgericht nur daraufhin zu überprüfen hat, ob das FG von den zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und bei seiner Entscheidung nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. An die Würdigung des FG ist das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden, es sei denn, sie ist in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und\u002Foder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 - IV R 25\u002F19, BFHE 278, 142, BStBl II 2023, 695, Rz 25). \n\n26\\. ccc) Dies ist vorliegend der Fall. Die Würdigung des FG, die in dem Depot verwahrten Wertpapiere stellten Gesamthandsvermögen der Klägerin dar, ist jedenfalls lückenhaft. Das FG hat bedeutsame Begleitumstände, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen gewesen wären, weder hinreichend erforscht noch berücksichtigt. \n\n27\\. (1) Nach den tatrichterlichen Feststellungen wurde das Depot unter den Namen der ursprünglichen Gesellschafter der Klägerin --I, K und L--, nicht hingegen unter dem Namen der Klägerin eröffnet. Auch im Streitjahr lautete es --ungeachtet des Gesellschafterwechsels-- weiterhin auf I, K und L. Gleichwohl ist das FG davon ausgegangen, das Depot sei seit seiner Eröffnung und auch noch im Streitjahr der Klägerin zuzurechnen. Die im Depot verwahrten Wertpapiere hätten sich in deren Gesamthandsvermögen befunden. \n\n28\\. Zur Begründung hat das FG auf den engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Verpachtungsbetrieb und den Wertpapieren verwiesen. Nach den glaubhaften Ausführungen der Klägerin habe das Depot dazu gedient, Überschüsse der Vermietungsgesellschaft \"zwischenzuparken\". Jedenfalls sollten --so das FG-- die Gelder nicht an die ausgewiesenen Depotinhaber ausgereicht werden. Dies finde seine Bestätigung im notariellen Vertrag vom xx.xx.2010 über den Austritt des L, der keine eigenständige Regelung hinsichtlich des Depots enthalte. Das Depot sei auch nach dem Gesellschafterwechsel unverändert von der Klägerin genutzt und bilanziert worden. Für die Zuordnung des Depots zur Klägerin spreche neben der Mittelherkunft auch, dass es bereits seit 2008 in der Jahresbilanz der Klägerin enthalten sei. Entsprechend weise auch der Feststellungsbescheid für 2008 Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. Diesem Umstand komme --so das FG-- hohe Indizwirkung dafür zu, dass die Gesellschafter der Klägerin bereits ab 2008 das Depot dem Unternehmen der Klägerin zugeordnet hätten. Soweit I gegenüber der Bank erklärt habe, das Depot sei dem Privatbereich zugeordnet, stehe dies hierzu nicht im Widerspruch, da ein Gewerbebetrieb \\--in Abgrenzung zum Privatbereich-- zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden habe. Da es sich bei dem Depot ab Eröffnung des Gewerbebetriebs um notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gehandelt habe, sei der Gesellschafterwechsel in Bezug auf die betriebliche Zuordnung des Depots unbeachtlich. Das Depot sei mit I, K und L lediglich falsch bezeichnet; wirtschaftlich sei es ausschließlich der Klägerin als Gesamthandsvermögen zuzuordnen. Auf eine Personenidentität zwischen mehreren Gemeinschaften komme es deshalb nicht an. \n\n29\\. (2) Die Annahme, das auf die Namen der ursprünglichen Gesellschafter der Klägerin lautende Depot sei ein Depot der Klägerin, wird nicht von hinreichenden Feststellungen des FG getragen. Das FG hat sich weder mit den näheren Umständen der Depoteröffnung noch mit dem Willen der daran Beteiligten befasst. Dass I, K und L im Zusammenhang mit der Depoteröffnung als Vertreter der Klägerin beziehungsweise als deren Treuhänder aufgetreten sind, hat das FG ebenfalls nicht festgestellt. \n\n30\\. Die Feststellungen des FG genügen ebenfalls nicht für die Annahme, die Klägerin sei (jedenfalls) wirtschaftliche Eigentümerin der im Depot verwahrten Wertpapiere gewesen. Das FG hat keine tatsächlichen Umstände festgestellt, die belegen könnten, dass die Klägerin eine Rechtsposition innehatte, die ihr die Stellung einer wirtschaftlichen Eigentümerin der im Depot verwahrten Wertpapiere vermittelte. Entsprechendes kann nicht daraus hergeleitet werden, dass die Mittel für die Anschaffung der Wertpapiere von der Klägerin erwirtschaftet wurden, zumal sich das FG mit der naheliegenden Frage, ob I, K und L (beziehungsweise später eventuell auch J) die liquiden Mittel aus der Klägerin entnommen und sodann für die Anschaffung der in \"ihrem\" Depot verwahrten Wertpapiere verwendet haben (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.2. [Rz 13]), ebenfalls nicht befasst hat. Auf welcher tatsächlichen Grundlage das FG angenommen hat, die Gelder hätten nicht an die ausgewiesenen Depotinhaber ausgereicht werden sollen, erschließt sich ebenso wenig. Ob eine entsprechende Abrede mit der Bank bestanden hat, hat das FG nicht untersucht. \n\n31\\. Der Verweis des FG auf die fehlende eigenständige Regelung hinsichtlich des Depots im notariellen Vertrag vom xx.xx.2010 kann dessen Zuordnung zur Klägerin nicht begründen. Denn das Fehlen einer solchen Regelung kann auch dadurch veranlasst sein, dass die Beteiligten eine solche nicht treffen mussten, weil das Depot und die dort verwahrten Wertpapiere nicht zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehört haben. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund der im Notarvertrag enthaltenen Regelung zu dem im Gesamthandsvermögen der Klägerin befindlichen Grundvermögen. Wäre das Depot --wie der Grundbesitz-- Gesamthandsvermögen der Klägerin gewesen, hätte es nahegelegen, auch insoweit eine \"Umschreibung\" zu veranlassen. \n\n32\\. Schließlich kann auch der Umstand, dass das Depot seit 2008 in der \"Jahresbilanz\" der Klägerin erfasst war, keine zivilrechtliche oder wirtschaftliche Zuordnung der im Depot verwahrten Wertpapiere zum Gesamthandsvermögen der Klägerin begründen. Dies folgt bereits daraus, dass die buchmäßige Behandlung eine zivilrechtliche beziehungsweise wirtschaftliche Zuordnung des Depots lediglich nachvollziehen, aber nicht ersetzen kann. Zudem ist zu beachten, dass die buchmäßige Behandlung zwar unter Umständen den Willen des Steuerpflichtigen belegen kann, ein (ihm gehörendes) Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen einzulegen. Fehlt es indes an der objektiv sachlichen Voraussetzung für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen --hier der Zuordnung zum Gesamthandsvermögen der Klägerin-- ist die Buchung fehlerhaft und daher unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.3. [Rz 18]). \n\n33\\. bb) Darüber hinaus hält auch die Annahme des FG, die (vermeintliche) Zugehörigkeit der in dem Depot verwahrten Wertpapiere zum Gesamthandsvermögen sei betrieblich veranlasst gewesen, der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG hat unter zumindest teilweiser Verkennung der Rechtsprechungsgrundsätze zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft rechtsfehlerhaft angenommen, sämtliche im Depot verwahrten Wertpapiere seien im Streitjahr dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen. Dies gilt --worauf das FA zutreffend hingewiesen hat-- jedenfalls in Bezug auf die ab Oktober 2010 erworbenen M\u002FN-Aktien. Zudem fehlt es für die Würdigung des FG, nach der der Chartverlauf der M\u002FN-Aktie nicht belege, dass bereits Ende Oktober 2010 absehbar gewesen sei, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen kommen würde, an einer tragfähigen Tatsachengrundlage. \n\n34\\. aaa) Zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehört das Vermögen der Gesellschaft und das Vermögen der Gesellschafter, soweit es die Voraussetzungen von Sonderbetriebsvermögen erfüllt. Das Gesamthandsvermögen ist grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft. \n\n35\\. bbb) Unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, kommt nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern beziehungsweise der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht (mehr) zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht (mehr) betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.03.2003 - IV R 21\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1542, unter II.2.a; vom 25.11.2004 - IV R 7\u002F03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter II.1.b und c; vom 19.07.1984 - IV R 207\u002F83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, unter 1.a [Rz 17]; vom 15.11.1978 - I R 57\u002F76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, unter 1.b; vom 22.05.1975 - IV R 193\u002F71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804, unter 1. [Rz 27]; BFH-Beschluss vom 09.01.2009 - IV B 25\u002F08, BFH\u002FNV 2009, 754, unter II.1.a). Eine betriebliche Veranlassung ist zum Beispiel zu verneinen, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird. Die Anschaffung von Wirtschaftsgütern kann aber --je nach den Umständen des Einzelfalls-- auch aus anderen Gründen nicht betrieblich veranlasst sein (BFH-Urteil vom 15.11.1978 - I R 57\u002F76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, unter 1.b). Ist die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht betrieblich veranlasst, so gehört es ausnahmsweise zum notwendigen Privatvermögen der Mitunternehmerschaft. \n\n36\\. ccc) Entsprechendes gilt, wenn es bei einer zunächst rein vermögensverwaltenden GbR infolge der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit zu einer \"Seitwärtsabfärbung\" gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG kommt (zu den Folgen einer \"Abfärbung\" vgl. z.B. Stapperfend in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 15 EStG Rz 1455, m.w.N.) und (auch) das Gesellschaftsvermögen der GbR, das der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, zu Betriebsvermögen wird, weil für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte in diesem Fall die gleichen Grundsätze wie für gewerblich tätige Personengesellschaften gelten (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 10\u002F14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 21, zu gewerblich geprägten Personengesellschaften). Ein Wirtschaftsgut, bei dem im Zeitpunkt der \"Seitwärtsabfärbung\" bereits erkennbar ist, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird, wird nicht zu Betriebsvermögen der Gesellschaft. \n\n37\\. ddd) Ob die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, hat das FG als Tatsacheninstanz im Rahmen einer Würdigung des Einzelfalls zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 09.01.2009 - IV B 25\u002F08, BFH\u002FNV 2009, 754, unter II.1.a). Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung kann unter Umständen auch der buchtechnischen Behandlung Bedeutung zukommen. Dies gilt insbesondere für Unternehmen, an denen --wie im Streitfall-- nur Familienangehörige beteiligt sind. Werden in einem solchen Fall zum Beispiel Wertpapiergeschäfte über mehrere Jahre hinweg erst bei der Aufstellung der Jahresabschlüsse im Wege der \"Berichtigung\" buchmäßig erfasst und wird damit die Buchung erst zu einem Zeitpunkt vorgenommen, in dem bereits erkennbar war, dass die Wertpapiergeschäfte keine Überschüsse, sondern nur Verluste erbracht haben, spricht dies gegen eine betriebliche Veranlassung (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.1978 - I R 57\u002F76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, unter 2.). Dies gilt entsprechend, wenn ein Depot, über das Wertpapiergeschäfte abgewickelt werden, erst zu einem Zeitpunkt buchmäßig erfasst wird, in dem bereits erkennbar ist, dass jedenfalls einzelne der dort verwahrten Wertpapiere nur noch Verluste erwarten lassen. Die Wertpapiere, die nur noch Verluste erwarten lassen, werden durch die buchmäßige Erfassung des Depots nicht zu Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Die übrigen in dem Depot verwahrten Wertpapiere, sind --unabhängig von der buchmäßigen Erfassung-- notwendiges Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, wenn die allgemeinen Voraussetzungen hierfür vorliegen. \n\n38\\. cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Entscheidung des FG, bei den im Depot verwahrten Wertpapieren handele es sich um Betriebsvermögen der Klägerin, die (unter anderem) auf die M\u002FN-Aktien eine den Gesamthandsgewinn des Streitjahres mindernde Teilwertabschreibung habe vornehmen können, keinen Bestand haben. \n\n39\\. aaa) Zwar befasst sich das FG (auch) mit der Frage, ob es sich bei den im Depot verwahrten Wertpapieren um Betriebsvermögen der Klägerin handelt. Es gelangt zu dem Ergebnis, das Depot sei ab Eröffnung des Gewerbebetriebs notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gewesen. Die M\u002FN-Aktien seien --so das FG-- keine sogenannten Schrottaktien, die dem Geschäftsbetrieb der Klägerin nicht hätten dienen können. Anhand welcher Rechtsgrundsätze es zu seiner Einschätzung, die in dem Depot verwahrten Wertpapiere seien notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gewesen, gekommen ist, kann den Ausführungen des FG jedoch nicht entnommen werden. \n\n40\\. bbb) Zudem hat das FG --unterstellt, es wäre von den dargelegten Rechtsgrundsätzen ausgegangen-- rechtsfehlerhaft angenommen, auch die M\u002FN-Aktien seien notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gewesen. Seine Würdigung, die M\u002FN-Aktien seien keine sogenannten Schrottaktien, hält in Ermangelung einer tragfähigen Tatsachengrundlage der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Dies stellt einen Fehler in der Rechtsanwendung dar, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.2014 - IV R 32\u002F13, Rz 18). \n\n41\\. (1) Das FG hat angenommen, bei den M\u002FN-Aktien handele es sich nicht um sogenannte Schrottaktien, die dem Geschäftsbetrieb der Klägerin nicht hätten dienen können. Dem Chartverlauf der Aktie lasse sich nicht entnehmen, dass bereits Ende Oktober 2010 absehbar gewesen sei, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen kommen würde. Zwar sei es ab Mitte August 2010 zu Kurssenkungen unter 5 € je Aktie gekommen. Der Kurs habe sich allerdings bis Ende Oktober 2010 wieder auf über 10 € je Aktie erholt. Zwischen Mitte Januar 2010 und Mitte August 2010 habe der Kurs nahezu durchgängig bei 20 € je Aktie gelegen. \n\n42\\. (2) Zu den Ankäufen der M\u002FN-Aktien im Streitjahr hat das FG festgestellt, dass am 22.02.2010 50 Stück zu je 35 €, am 07.06.2010 500 Stück zu je 24,95 €, am 01.10.2010 4 050 Stück zu je 11,10 €, am 27.10.2010 1 000 Stück zu je 5,80 €, am 29.10.2010 1 000 Stück zu je 6,20 € und am 03.11.2010 weitere 1 000 Stück zu je 5,40 € nachgekauft wurden. Dementsprechend befanden sich am 31.12.2010 nach den Feststellungen des FG 8 600 Stück M\u002FN-Aktien im Depot. Deren Wert hat zu diesem Zeitpunkt ausweislich des Depotauszugs bei 0,75 € je Aktie (Gesamtwert = 6.450 €) gelegen. Zum 31.12.2009 hatte der Wert der Aktien noch 22 € je Aktie betragen. \n\n43\\. (3) Ausgehend von diesen Feststellungen fehlt es an einer hinreichenden Tatsachengrundlage für die Annahme des FG, dem Chartverlauf der Aktie lasse sich nicht entnehmen, dass bereits Ende Oktober 2010 absehbar gewesen sei, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen kommen würde. Denn der Wert der M\u002FN-Aktie hatte sich im Vergleich zum Jahresbeginn bereits bis Anfang Oktober 2010 mehr als halbiert (von 35 € je Aktie am 22.02.2010 auf 11,10 € je Aktie am 01.10.2010). Im Oktober sank der Kurs nochmals deutlich. Am 29.10.2010 betrug er noch 6,20 € je Aktie. In Anbetracht dieser Kursentwicklung ist nicht nachvollziehbar, warum das FG angenommen hat, Ende Oktober sei nicht absehbar gewesen, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen komme. Denn tatsächliche Umstände, die Anlass zu der Annahme gaben, der im Verlauf der ersten zehn Monate des Jahres eingetretene signifikante Kursverfall sei (zumindest) gestoppt, hat das FG nicht festgestellt. \n\n44\\. 3\\. Das FG-Urteil war somit aufzuheben, soweit es den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr betrifft. Allerdings kann der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG weder beurteilen, ob das Depot mit den dort verwahrten Wertpapieren dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzuordnen ist, obwohl es auf den Namen ihrer ursprünglichen Gesellschafter geführt wird, noch kann er darüber entscheiden, ob die M\u002FN-Aktien --wären sie Gesamthandsvermögen der Klägerin-- als deren Betriebsvermögen anzusehen sind. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen. \n\n45\\. Das FG wird im Zusammenhang mit der Prüfung der zivilrechtlichen Zuordnung des Depots und der darin verwahrten Wertpapiere auch die näheren Umstände der Depoteröffnung in den Blick nehmen müssen. Dabei sind einerseits die Abreden mit der depotführenden Bank relevant, aber auch etwaige seinerzeit zwischen den Brüdern getroffene (schriftliche) Abreden, nach denen diese als Treuhänder der Klägerin tätig geworden sind. Das FG wird sich in diesem Zusammenhang auch mit den Umständen des Ausscheidens des L im Streitjahr befassen müssen. Dabei muss es auch der Frage nachgehen, welche Vereinbarungen die Beteiligten in diesem Zusammenhang zu dem Depot getroffen haben. Zu klären ist auch, warum der Notarvertrag keine Regelung zu dem Depot enthält. Zudem wird das FG \\--unter Berücksichtigung seiner weiteren tatsächlichen Feststellungen-- gegebenenfalls die Frage prüfen müssen, ob die im Depot verwahrten Wertpapiere als wirtschaftliches Eigentum der Klägerin anzusehen waren. \n\n46\\. Gelangt das FG zu der Überzeugung, dass das Depot und die in ihm verwahrten Wertpapiere im Streitjahr Gesamthandsvermögen der Klägerin waren, wird es sich im Rahmen der sodann gebotenen Prüfung der Frage, ob die M\u002FN-Aktien Betriebsvermögen der Klägerin waren, näher damit auseinandersetzen müssen, ab wann absehbar war, dass die M\u002FN-Aktien keinen Nutzen mehr für die Klägerin haben konnten. Dabei wird es zu beachten haben, dass jedenfalls in Bezug auf die ab Oktober 2010 getätigten Nachkäufe der M\u002FN-Aktien der vorliegende Kursverlauf gegen eine betriebliche Veranlassung spricht. \n\n47\\. Ebenso muss das FG der Frage nachgehen, zu welchem Zeitpunkt das Depot und damit die darin verwahrten M\u002FN-Aktien buchtechnisch bei der Klägerin erfasst worden sind. Erfolgte die Erfassung erst zu einem Zeitpunkt, in dem schon absehbar war, dass die M\u002FN-Aktien nur noch Verluste bringen würden, wäre dies als Indiz dafür zu werten, dass kein Betriebsvermögen der Klägerin vorliegt. \n\n48\\. Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass die im Depot verwahrten Wertpapiere Betriebsvermögen der Klägerin waren, wird es auch die auf die O-Anteile vorgenommene Teilwertzuschreibung (von 15.432 € auf 20.984 €) daraufhin überprüfen müssen, ob diese rechtsfehlerhaft über die Bewertungsobergrenze, die regelmäßig durch die Anschaffungskosten beziehungsweise den Einlagewert bestimmt wird (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), hinausgeht. \n\n49\\. II. Soweit das FG über den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr entschieden hat, ist die Revision des FA ebenfalls begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n50\\. 1\\. Die Klage der Klägerin gegen den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr ist zulässig. Sie richtet sich zwar gegen die Höhe der durch das FA ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb und betrifft somit eine Frage, über die grundsätzlich im Gewerbesteuermessbescheid für 2010 zu entscheiden ist. Im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags sind die Einkünfte wegen der in § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --JStG 2010-- (zum zeitlichen Anwendungsbereich z.B. BFH-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 33\u002F18, Rz 24 ff.) angeordneten Bindungswirkung nicht mehr eigenständig zu ermitteln (z.B. BFH-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 7\u002F20, Rz 17). Gleichwohl liegt keine unzulässige Anfechtung eines Folgebescheids vor, da eine Klage gegen einen Folgebescheid selbst dann zulässig ist, wenn diese ausschließlich mit Einwendungen begründet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen. Entsprechendes gilt, wenn ein Bescheid --wie im Streitfall der Verlustfeststellungsbescheid-- lediglich wie ein Folgebescheid inhaltlich an einen anderen Bescheid gebunden ist (z.B. BFH-Urteile vom 10.02.2022 - IV R 33\u002F18, Rz 22; vom 17.03.2021 - IV R 7\u002F20, Rz 15; vom 20.03.2025 - IV R 27\u002F22, BStBl II 2025, 697, Rz 67). \n\n51\\. 2\\. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das FG ist bei der Prüfung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin, über die im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden ist (hierzu unter a), von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben (hierzu unter b). Die Sache ist spruchreif (hierzu unter c). Die Klägerin war im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig, so dass kein vortragsfähiger Verlust gemäß § 10a GewStG hätte festgestellt werden dürfen (hierzu unter d). Dies führt --unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots-- zur (antragsgemäßen) Abweisung der Klage (hierzu unter e). \n\n52\\. a) Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (§ 10a Satz 7 GewStG). \n\n53\\. Abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste im Sinne des § 10a GewStG können erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entstehen (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 18). Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbständig im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 6 GewStG zu entscheiden. Es besteht keine Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG gesondert festzustellen ist. Dieser Gewerbesteuermessbescheid ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht Bedeutung hat. Der Gewerbesteuermessbescheid entfaltet insoweit keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 20; vom 07.09.2016 - IV R 31\u002F13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 23, 28 ff.; vom 04.05.2017 - IV R 2\u002F14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28). Dies gilt auch nach der Änderung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG durch das JStG 2010 (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2016 - IV R 31\u002F13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 30; vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 20). \n\n54\\. b) Das FG ist bei der Prüfung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin von unzutreffenden rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. \n\n55\\. aa) Das FG hat --ohne dies näher zu begründen-- den im Verlustfeststellungsbescheid vom 09.12.2016 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 100.509 € \\--entsprechend der aus seiner Sicht zutreffenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in Höhe von 87.669,74 €-- auf 188.179 € erhöht. Dies beruht ersichtlich auf der Annahme, die Klägerin habe mit der Einreichung des Bauantrags für die bauliche Unterkonstruktion der PV-Anlage am 16.03.2010 nicht nur einkommensteuerrechtlich eine (abfärbende) gewerbliche Tätigkeit aufgenommen, sondern sie sei ab diesem Zeitpunkt auch sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen. \n\n56\\. bb) Zwar wäre eine (etwaige) Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in derselben Höhe, in der sie bei der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu erfassen wäre, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen. Sie würde deshalb in den Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG eingehen. Gemäß § 10a GewStG ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, das heißt der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. \n\n57\\. cc) Allerdings können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entstehen. Besteht --gewerbesteuerrechtlich-- (noch) kein Gewerbebetrieb, kann sich kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 18; vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 32). Dabei ist zu beachten, dass die Begriffe des gewerblichen Unternehmens im Sinne des § 15 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (z.B. BFH-Urteile vom 05.09.2023 - IV R 24\u002F20, BFHE 281, 374, BStBl II 2025, 778, Rz 120; vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 18). \n\n58\\. dd) Dies hat das FG verkannt. Es hat lediglich den sich aus seiner Sicht nach der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung ergebenden Verlust als abzugs- und vortragsfähigen Gewerbeverlust übernommen. Dabei hat es --hiervon muss der Senat mangels Begründung des FG ausgehen-- rechtsfehlerhaft angenommen, der Beginn der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin im Sinne des § 15 EStG am 16.03.2010 stelle zugleich den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht im Sinne des § 2 GewStG dar. Seine Entscheidung, den vortragsfähigen Gewerbeverlust des Streitjahres um 87.669,74 € zu erhöhen, kann somit keinen Bestand haben. \n\n59\\. c) Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann selbst entscheiden, auch wenn er auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht überprüfen kann, ob das FG bei seiner Entscheidung die in § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Bindungswirkung beachtet hat. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG war gleichwohl entbehrlich, da die Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid --unabhängig von dieser Frage-- unbegründet ist. \n\n60\\. d) Ausgehend von den Feststellungen des FG war die Klägerin im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie hat im Streitjahr lediglich Vorbereitungshandlungen zur Eröffnung des Betriebs der PV-Anlage vorgenommen, so dass kein gewerbesteuerlicher Verlust entstanden sein kann und kein vortragsfähiger Verlust gemäß § 10a GewStG hätte festgestellt werden dürfen. \n\n61\\. aa) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt ein stehender Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die konkret ausgeübte werbende Tätigkeit der Gewerbesteuer. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 13.04.2017 - IV R 49\u002F15, BFHE 257, 441, BStBl II 2022, 674; vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 22; vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 33). \n\n62\\. aaa) Ein Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder als selbständige Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 - GrS 1\u002F98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. [Rz 24]). Auch der mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betrieb einer PV-Anlage stellt eine gewerbliche Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG dar. Das gewerbliche Unternehmen ist darauf gerichtet, Strom mit Hilfe einer PV-Anlage zu produzieren und entgeltlich in das Stromnetz einzuspeisen (vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2012 - X R 36\u002F10, Rz 20, 30; vom 30.06.2022 - IV R 42\u002F19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 35). \n\n63\\. bbb) Maßgebend für den Beginn eines Gewerbebetriebs im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Dieser hängt davon ab, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Davon abzugrenzen sind bloße Vorbereitungshandlungen, die gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlich sind. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile vom 13.10.2016 - IV R 21\u002F13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 39 ff.; vom 12.05.2016 - IV R 1\u002F13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 26 ff.; vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 23; vom 15.06.2023 - IV R 30\u002F19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 47). \n\n64\\. (1) Bei einem auf Handel gerichteten Unternehmen liegt eine werbende Tätigkeit regelmäßig erst dann vor, wenn der Unternehmer seine Leistung am Markt anbietet (vgl. hierzu näher z.B. BFH-Urteil vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, Rz 36 ff., zum Grundstückshändler). Dementsprechend hat der BFH entschieden, dass bei einem Handelsunternehmen der Gewerbebetrieb erst mit der Eröffnung des Ladenlokals beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 19, unter Verweis auf BFH-Urteile vom 19.08.1977 - IV R 107\u002F74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 2. [Rz 16], und vom 30.08.2012 - IV R 54\u002F10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21). Bei einem Herstellungsunternehmen kommt es auf den Beginn der Produktion an (BFH-Urteil vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 19, unter Verweis auf BFH-Urteile vom 10.01.1964 - III 282\u002F61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 233, und vom 22.11.1994 - VIII R 44\u002F92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a). Beim Betreiber eines Windparks hat der BFH auf die Fertigstellung und Inbetriebnahme der Windkraftanlagen abgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 34). \n\n65\\. (2) Entsprechendes gilt für den Betrieb einer PV-Anlage. Die werbende Tätigkeit eines PV-Betriebs beginnt ebenfalls mit der Inbetriebnahme der Anlage und der damit verbundenen regelmäßigen Stromeinspeisung in das Stromnetz (vgl. Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 07.11.2022, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2023, 12, unter IV.2.; vgl. auch Franke in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 2 Rz 56). Das bloße Ingangsetzen der PV-Anlage im Rahmen eines Probebetriebs reicht demgegenüber grundsätzlich für die Annahme einer werbenden Tätigkeit noch nicht aus. Dies gilt selbst dann, wenn es in diesem Zusammenhang bereits zur Einspeisung geringer, noch nicht vergüteter Strommengen kommt (offengelassen, ob der Probebetrieb ausreicht, wenn eine Windkraftanlage vor der offiziellen Übergabe bereits erhebliche Mengen an Strom produziert und einspeist und die daraus erzielten Erlöse der dortigen Klägerin zugerechnet wurden, im BFH-Urteil vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 34). \n\n66\\. bb) Auch die Tätigkeit einer GbR, die zum einen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit und zum anderen einer originär gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG nachgeht, so dass deren gesamte Tätigkeit infolge einer \"Seitwärtsabfärbung\" gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG als gewerbliche zu qualifizieren ist, führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2001 - IV R 43\u002F00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152, unter 1.). In den Fällen des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG setzt der Beginn des Gewerbebetriebs voraus, dass neben der nicht gewerblichen Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgenommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 - XI R 8\u002F00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478, unter II.3.; Keß in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 4550). Solange die GbR (gewerbesteuerrechtlich) nur nicht gewerbliche Einkünfte (zum Beispiel aus Vermietung und Verpachtung) erzielt, ist sie nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig. \n\n67\\. cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze und ausgehend von den Feststellungen des FG war die Klägerin im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie hatte ihren auf die Erzeugung und Einspeisung von Strom gerichteten PV-Betrieb im Streitjahr noch nicht aufgenommen. Zwar hatte sie die Anlage errichtet und Ende Dezember 2010 einen Einspeisevertrag mit der T GmbH geschlossen. Eine entgeltliche Stromeinspeisung erfolgte jedoch nach den Feststellungen des FG erstmals im Jahr 2011. \n\n68\\. dd) Da die Klägerin im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig war, konnte ein gewerbesteuerlicher Verlust noch nicht entstehen. Somit hätte auch kein vortragsfähiger Verlust gemäß § 10a GewStG festgestellt werden dürfen. \n\n69\\. e) Dies führt --bei Beachtung des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)-- zur antragsgemäßen Abweisung der Klage. Die eigentlich --wie dargelegt-- gebotene Aufhebung des streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheids kommt demgegenüber nicht in Betracht. Diese würde die Klägerin --über die Abweisung ihrer Klage hinaus-- schlechterstellen, als dies nach dem angefochtenen Verlustfeststellungsbescheid der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1970 - VI R 313\u002F68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591 [Rz 15]). Eine Aufhebung des streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheids würde zudem über den Antrag des FA hinausgehen. \n\n70\\. III. Da die Revision insgesamt zur Urteilsaufhebung und zur Zurückverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung beziehungsweise zur Klageabweisung führt, ist über die vom FA erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2023 - X R 3\u002F22, BFHE 283, 66, BStBl II 2024, 329, Rz 92). \n\n71\\. IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, z.B. BFH-Urteile vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, Rz 62; vom 08.05.2025 - IV R 9\u002F23, BFHE 287, 190, BStBl II 2025, 610, Rz 69).","BFH, Urteil vom 4. Februar 2026 - IV R 5\u002F24","2026-07-08T22:29:52.045Z","2026-07-10T22:06:36.758Z",{"id":85,"ecli":86,"slug":87,"caseNumber":88,"courtId":5,"decisionDate":89,"fullText":90,"summary":91,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":89,"parsedAt":92,"updatedAt":93},"3414","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610085","ecli-de-neuris-stre202610085","III R 28\u002F24","2026-01-15T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 15. Januar 2026 - III R 28\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum (fiktiven) Anlagevermögen genügt es, dass sie nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs); sie müssen ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen, nicht zwingend erforderlich sein und nicht das Kerngeschäft betreffen.16\n\n2\\. Das Merkmal der das (fiktive) Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes kennzeichnenden Dauerhaftigkeit der Nutzung eines Wirtschaftsgutes kann nicht durch das Produkt, welches das Unternehmen erstellt, ersetzt werden. Ob Dauer und Häufigkeit der Anmietung die Annahme der Notwendigkeit einer ständigen Verfügbarkeit der Wirtschaftsgüter im Betrieb rechtfertigen, ist angesichts des von dem Steuerpflichtigen konkret verfolgten Geschäftskonzepts zu entscheiden.17 18 26 30 34 36\n\n3\\. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien --hier von Hotelzimmern im Rahmen von Veranstaltungen-- kommt eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn nach den speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den betrieblichen Gebrauch vorzuhalten sind und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien auch unter Berücksichtigung ihrer Lage untereinander austauschbar sind.18 19 21 29 30 33\n\n4\\. Für die Frage, ob und in welchem Umfang angemietete Hotelzimmer dazu bestimmt waren, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, ist die Kundensicht ohne Belang.26 29\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.07.2024 - 8 K 8027\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Jahr ... in C gegründet. Eingetragener Unternehmensgegenstand war im Erhebungszeitraum die Veranstaltung von Reisen und die Durchführung von Tagungen und Kongressen, die Vermittlung von Reisen und Fahraufträgen, die Betreuung von C-Gästen, die Durchführung von Messe und Auftragsdiensten und die Beratung von Firmen und Einzelpersonen im touristischen Bereich, sowie die Förderung des C-Tourismus. Die Klägerin buchte unter anderem im eigenen Namen insbesondere in sogenannten Konferenzhotels Zimmer, Veranstaltungsräume, Technik und Leistungen. Kunden der Klägerin waren die Veranstalter der Konferenzen und Kongresse, denen die Klägerin sämtliche Posten in Rechnung stellte. Im Streitjahr hat die Klägerin insgesamt x Veranstaltungen mit insgesamt y Teilnehmern durchgeführt. \n\n2\\. Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) veranlagt. Hierbei wurden für das Streitjahr 2011 Miet-\u002FPachtzinsen für Zwecke der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von ... € (bewegliche Wirtschaftsgüter) und in Höhe von ... € (unbewegliche Wirtschaftsgüter) berücksichtigt. \n\n3\\. Aufgrund einer für die Jahre 2011 bis 2013 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) unter anderem zu der Feststellung, dass die Anmietung von Hotelzimmern der Hinzurechnung unterliege, weil die einzelnen Leistungskomponenten einzeln zu betrachten seien. Der Anteil der hinzuzurechnenden Beträge sei durch Schätzung zu ermitteln. Die Schätzung nahm die Betriebsprüfung anhand der Werte aus 2013 für den gesamten Prüfungszeitraum vor. Nach der Betriebsprüfung änderte das FA den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag am 23.09.2016 und nahm nunmehr insgesamt Hinzurechnungen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von ... € und für unbewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von ... € vor. \n\n4\\. Der hiergegen von der Klägerin eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2021 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n5\\. Der hierauf eingereichten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1783 veröffentlichten Urteil vom 09.07.2024 statt. Die Aufwendungen für angemietete bewegliche und insbesondere unbewegliche Wirtschaftsgüter seien nicht einem fiktiven Anlagevermögen der Klägerin als Mieterin beziehungsweise Pächterin zuzuordnen. Es spreche für eine Behandlung als fiktives Umlaufvermögen und nicht als fiktives Anlagevermögen, wenn ein Konferenz- und Eventveranstalter Konferenzräume und Zimmer in Hotels sowie sonstige bewegliche Wirtschaftsgüter (Konferenztechnik, Schirme, Stühle et cetera) anmiete, um damit für die eigenen Kunden Reisepakete, Konferenzen, Veranstaltungen gleich einem Reiseveranstalter zusammen zu stellen (\"zu produzieren\") und sodann an die Kunden als Gesamtpaket in Rechnung zu stellen (\"zu verkaufen\"). Die wiederholte Anmietung gleichartiger Wirtschaftsgüter könne allein kein hinreichendes Unterscheidungsmerkmal sein. Ausgehend vom Unternehmenszweck könne nur das Produkt des Gewerbes entscheidende Abgrenzungsmerkmale geben. Dies ersetze die Dauerhaftigkeit der allgemeinen Anlagevermögensdefinition und sei nach Auffassung des FG notwendig, weil bei Nichtberücksichtigung der gegebenenfalls kurzfristigen Anmietung die Annahme von Umlaufvermögen den Verbrauch der Wirtschaftsgüter (als zu verkaufende Ware beziehungsweise einzusetzende Rohstoffe) beziehungsweise die Annahme von Anlagevermögen die dauerhafte Nutzung erfordere, vergleichbar mit einer Maschine. Die angemieteten Konferenzräume und Hotelzimmer seien Teil der Produkte der Klägerin und aus Sicht der Kunden Teil des Gesamtprodukts gewesen. Verkauftes Produkt sei die Organisation der Gesamtveranstaltung gewesen. Insoweit unterscheide sich das Produkt auch vom Konzertveranstalter, der bezogen auf den regulären Endkunden kaum Nebenleistungen (Anreise und Übernachtung) anbiete. Nach der Auffassung des Gerichts ähnele das Produkt der Klägerin trotz des Veranstaltungscharakters eher dem eines Reiseveranstalters, auch wenn es dem Endkunden eines Reiseveranstalters um ganz konkrete Räume gehe. \n\n6\\. Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. \n\n7\\. Das FA ist der Meinung, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin angemieteten Wirtschaftsgütern bereits dem Grunde nach um kein fiktives Anlagevermögen handeln könne. Diese Rechtsauffassung stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Urteilen vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20 (BFH\u002FNV 2023, 716) und vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11 (BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276). Im Urteil des FG fehle es an Feststellungen, für welche Dauer und mit welcher Häufigkeit bestimmte Wirtschaftsgüter angemietet worden seien. Soweit es sich um eine wiederholte Anmietung gleichartiger Wirtschaftsgüter gehandelt haben sollte, fehle es an einer Feststellung, woraus sich die Gleichartigkeit ergebe und weshalb die Dauer und Häufigkeit der Anmietung die Annahme der Notwendigkeit einer ständigen Verfügbarkeit im Betrieb rechtfertigten, so dass das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuweisen sei, damit das FG nach der Durchführung weiterer Ermittlungen eine eigene Schätzung durchführen könne. \n\n8\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. \n\n9\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n10\\. Die Klägerin ist der Ansicht, dass das FG den Sachverhalt nach den Vorgaben des Senatsurteils vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20 (BFH\u002FNV 2023, 716) aufgeklärt habe. Es sei davon ausgegangen, dass keine wiederholt zum Gebrauch angemieteten Wirtschaftsgüter vorhanden gewesen seien, was dem Geschäftszweck der Klägerin als \"Vermittlerin von Leistungen\" entspreche. Entscheidend sei, ob ein Wirtschaftsgut mitverbraucht werde. Die Klägerin sei eine Art \"Gelegenheitsvermittlerin\". Ihr Produkt sei die Organisationsleistung; mit der Durchführung der Events verbrauche sich alles Beschaffte und Organisierte. Die Kunden der Klägerin erwarteten etwas Neues und Einzigartiges von der Klägerin. Diese bündele auf Wunsch der Kunden jeweils individuelle Pakete mit Leistungen Dritter. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Mangels ausreichender Feststellungen des FG ist die Sache nicht spruchreif. Sie ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). \n\n12\\. 1\\. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2011 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt. \n\n13\\. a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat zum Beispiel im Urteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausführlich dargestellt. Daran ist festzuhalten und darauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. \n\n14\\. aa) Danach ist die Fiktion, dass der Steuerpflichtige der Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 11 ff.). \n\n15\\. bb) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, ist stets zu prüfen. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs (z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.; BFH-Urteile vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, und vom 29.11.1972 - I R 178\u002F70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.). \n\n16\\. (1) (Fiktives) Anlagevermögen ist nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 ff.). \n\n17\\. (2) Soweit der Senat ausgeführt hat, dass die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen spreche, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelege (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 16, und vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22), beschreibt er Kriterien zur Beantwortung der Frage, ob das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. In den Fällen, in denen sich das Wirtschaftsgut in keine dieser Kategorien einordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen), kommen die genannten Kriterien nicht zur Anwendung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 20), im Übrigen ersetzen sie das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtern lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung. \n\n18\\. (3) Auch im Fall der kurzzeitigen Anmietung von Wirtschaftsgütern ist Voraussetzung für eine Hinzurechnung, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut oder die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt, so dass sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellt (z.B. Senatsurteile vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f., 20; vom 17.08.2023 - III R 59\u002F20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 54; vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 18, und vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21). Dadurch wird sowohl dem in § 247 Abs. 2 HGB angelegten Merkmal der Dauerhaftigkeit Rechnung getragen als auch die in dieser Vorschrift vorgesehene Verbindung zum konkreten Betrieb (das heißt den betrieblichen Verhältnissen) hergestellt. Hingegen genügt es für eine Hinzurechnung nicht, dass das angemietete Wirtschaftsgut dem Betrieb dient und die Mietkosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wie dies die Argumentation des FA nahelegt. Denn würde man bereits jede kurze, anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal \"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens\" im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 25, m.w.N.). \n\n19\\. (4) Nach diesen Grundsätzen kommt auch bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien --hier insbesondere von Hotelzimmern im Rahmen von organisierten Reisen und Veranstaltungen-- eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nach seinen speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzzeitige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.08.2023 - III R 59\u002F20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70). Die Frage der Austauschbarkeit orientiert sich auch hier an der Zweckbestimmung der Hotelzimmer im konkreten Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss. \n\n20\\. Bei Immobilien ist für die Frage der Austauschbarkeit --neben (zum Beispiel) der Art der Immobilie, ihrer Ausstattung und möglichen Zusatzleistungen-- regelmäßig auch ihre Lage von maßgeblicher Bedeutung, denn Immobilien zeichnen sich insbesondere durch ihre Belegenheit aus. Ob hierbei die konkrete Belegenheit oder aber ein bestimmter Einzugsbereich oder Umkreis (zum Beispiel die Ausdehnung der politischen Gemeinde) entscheidend ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Nur in Ausnahmefällen kommt es nach den betrieblichen Verhältnissen auf die Lage einer Immobilie nicht an, etwa weil das Angebot darauf ausgerichtet ist, an beliebigen Orten (Lauf-)Kundschaft überall da zu gewinnen, wo die Ware oder Leistung angeboten wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.10.2023 - III R 39\u002F21, BFHE 281, 568, BStBl II 2024, 67, zur Anmietung von Standflächen für Imbissbetriebe im Reisegewerbe). \n\n21\\. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien (hier Anmietung von Hotelzimmern im eigenen Namen durch einen Veranstalter für Konferenzen, Events und Ausflüge beziehungsweise Reisen für seine Auftraggeber) ist deshalb regelmäßig nicht nur zu fragen, ob immer wieder (bundes- oder weltweit) überhaupt ihrer Art und Ausstattung nach vergleichbare Immobilien (Unterkünfte) benötigt und angemietet werden, sondern auch, ob entsprechende Immobilien (Unterkünfte) immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich oder Umkreis eines bestimmten Ortes benötigt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28 f.). Andernfalls würde man dem Tatbestandsmerkmal \"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens\" und dem darin liegenden Erfordernis, dass das Wirtschaftsgut dazu bestimmt sein muss, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB), nicht gerecht. \n\n22\\. Unterkünfte werden nicht ständig für den Gebrauch in einem Betrieb benötigt, wenn sie am jeweiligen Ort jeweils nur anlass- beziehungsweise auftragsbezogen für einen Tag oder einzelne Tage angemietet werden. Ein solcher Fall entspricht der gelegentlichen Anmietung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung zum Beispiel bei dem Besuch einer Fortbildungsveranstaltung oder Fachmesse (BTDrucks 16\u002F4841, S. 80). \n\n23\\. (5) Der Senat folgt nicht der Auffassung, dass Hotelzimmermieten im Hinblick auf eine Selbstbindung der Verwaltung in Rdnr. 29b der gleich lautenden Ländererlasse vom 06.04.2022 (hier Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, 06.04.2022, BStBl I 2022, 638) generell nicht hinzugerechnet werden dürfen. Denn an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen sind im Allgemeinen weder das FG noch der BFH gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 - VI R 7\u002F22, BFHE 286, 441, BStBl II 2025, 354, Rz 21). Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 11.05.2007 - IV B 28\u002F06, unter 1., ableiten. Hiernach können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (zum Beispiel bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung. Eine solche Ausnahme ist bei der Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG jedoch nicht einschlägig. \n\n24\\. b) Im Rahmen des daneben in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals \"Miet- und Pachtzinsen\" ist die Frage zu prüfen, welchen Einfluss mit der Vermietung von Zimmern in Hotels verbundene weitere Leistungen (Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück, Nutzung von Wellnessbereichen) auf die rechtliche Einordnung des Vertrages haben. Insoweit kommt es darauf an, ob es sich um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelt (s. dazu im Einzelnen Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 23 ff., m.w.N.). \n\n25\\. c) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R 57\u002F15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 15). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Überzeugung des FG ist jedoch nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Enthält das Urteil keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 - III R 50\u002F20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 16.01.2025 - III R 34\u002F22, BFHE 287, 81, BStBl II 2025, 386, Rz 23). \n\n26\\. 2\\. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat auf der Grundlage eines unzutreffenden Rechtsmaßstabs entschieden, dass es sich bei den von der Klägerin angemieteten Wirtschaftsgütern nicht um fiktives Anlagevermögen handele. Das FG hat den Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Klägerin nicht hinreichend berücksichtigt und sich nicht --wie es die Rechtsprechung verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1972 - I R 178\u002F70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2., und Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 26)-- so weit wie möglich an deren betrieblichen Verhältnissen orientiert. Außerdem hat das FG dabei zu Unrecht die Sicht des Kunden als maßgeblich erachtet. \n\n27\\. a) Das FG hat bei seiner Subsumtion unzutreffend darauf abgestellt, dass das entscheidende Abgrenzungsmerkmal zwischen Anlage- und Umlaufvermögen allein aus dem \"Produkt\", welches das Unternehmen herstellt oder vertreibt, abzuleiten sei und dieses Abgrenzungsmerkmal das Kriterium der Dauerhaftigkeit der allgemeinen Anlagevermögensdefinition ersetze. \n\n28\\. Für eine Behandlung als fiktives Umlaufvermögen statt als fiktives Anlagevermögen spricht nach Ansicht des FG, dass die Klägerin Konferenzräume und Zimmer in Hotels sowie sonstige bewegliche Wirtschaftsgüter (Konferenztechnik, Schirme, Stühle et cetera) angemietet habe, um damit für die eigenen Kunden Reisepakete, Konferenzen, Veranstaltungen gleich einem Reiseveranstalter zusammen zu stellen (\"zu produzieren\") und sodann an die Kunden als Gesamtpaket in Rechnung zu stellen (\"zu verkaufen\"). Auch aus Sicht der Kunden seien die hier relevanten Anmietungen und Überlassungen gegen Entgelt im Paket Teil des Gesamtprodukts gewesen, auch wenn es für die Kunden der Klägerin gegebenenfalls unerheblich gewesen sei, ob eine Übernachtung der Konferenzteilnehmer oder Ähnliches in dem einen oder anderen Hotel erfolgt. \n\n29\\. b) Damit hat das FG die Prüfung, zu welchem Zweck die angemieteten Wirtschaftsgüter im Betrieb dienen, zum einen unzulässig auf die Betrachtung des einzelnen \"Produkts\" (Organisation der Gesamtveranstaltung gleich einem Reiseveranstalter) verengt und die sonstigen betrieblichen Verhältnisse (Struktur des Geschäfts insgesamt, Art der Veranstaltungen, Beziehungen zu den Kunden, Art und Weise der Beschaffung der Vorleistungen, Vermarktung) unberücksichtigt gelassen. Hierdurch hat das FG den tatsächlich ausgeübten Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Klägerin nicht hinreichend berücksichtigt und sich nicht so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin orientiert. Zum anderen hat das FG auf die Sicht der Kunden auf das \"Produkt\" abgestellt. Indessen ist nach der Rechtsprechung für die Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts der \\--anhand objektiver Merkmale nachvollziehbare-- Wille des Steuerpflichtigen maßgeblich. Denn die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (z.B. Senatsurteil vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 16). \n\n30\\. c) Ausreichende Feststellungen zu der entscheidenden Frage, ob der Geschäftszweck in der Form, wie das konkrete Unternehmen tätig ist, das dauerhafte Vorhandensein bestimmter Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f.), hat das FG nicht getroffen. \n\n31\\. aa) Anders als die Klägerin meint, hat das FG gerade nicht festgestellt, dass die Klägerin kein Wirtschaftsgut wiederholt zum Gebrauch angemietet hat. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, weil diese nach seiner Ansicht nicht erforderlich waren. \n\n32\\. bb) Das FG hat weder die betrieblichen Verhältnisse der Klägerin noch die Bedeutung der gemieteten Wirtschaftsgüter, insbesondere der Hotelzimmer und der Veranstaltungstechnik, für den Geschäftszweck der Klägerin hinreichend aufgeklärt. Den Feststellungen lässt sich neben den Umsätzen der verschiedenen Geschäftsbereiche zwar entnehmen, dass die Klägerin als Dienstleistungsunternehmen fungierte, das für seine Kunden Konferenzen oder Tagungen organisiert und dabei unter anderem Räume und Technik angemietet hat. Auch ergibt sich aus dem Urteil, dass die Klägerin ihren Kunden die Gesamtkosten in Rechnung gestellt hat, ihnen folglich nicht lediglich die Gelegenheit zum Vertragsschluss vermittelte. \n\n33\\. Das FG hat aber nicht festgestellt, wie die Klägerin ihre Vertragsbeziehungen zu den Beherbergungsbetrieben und den sonstigen Vermietern (zum Beispiel von Technik) geregelt hatte. Dabei ist von Bedeutung, ob die Klägerin dieselben Wirtschaftsgüter langfristig oder zwar jeweils nur für kurze Zeit, aber immer wieder, gegebenenfalls sogar regelmäßig, angemietet hat und ob sich die Vereinbarungen auf die mehrfache kurzfristige Anmietung jeweils unterschiedlicher, aber gleichartiger beziehungsweise austauschbarer Wirtschaftsgüter bezogen. \n\n34\\. Ob Dauer und Häufigkeit der Anmietung die Annahme der Notwendigkeit einer ständigen Verfügbarkeit der Wirtschaftsgüter im Betrieb rechtfertigen, ist angesichts des von der Klägerin verfolgten Geschäftskonzepts zu entscheiden. Bedeutsam sein kann hierbei, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Klägerin regelmäßig etwa hinsichtlich des Veranstaltungsortes und bestimmter angemieteter Wirtschaftsgüter (zum Beispiel der Lautsprecheranlage) ähnlich ausgestaltete Veranstaltungen organisierte oder ob es sich insoweit jeweils um singuläre Veranstaltungen handelte, bei denen die Klägerin konkrete Weisungen ihrer Kunden umsetzte. Ein lediglich unterschiedliches Motto der Veranstaltungen ist hierbei ohne Belang. Feststellungen des FG etwa zu den Veranstaltungsorten und den Vertragsbeziehungen der Klägerin zu ihren Kunden fehlen jedoch. Nicht festgestellt hat das FG außerdem, dass es sich bei den von der Klägerin durchgeführten Veranstaltungen jeweils um eine neue einzigartige und einmalige Veranstaltung gehandelt hat, die individuell auf Wunsch des Kunden zusammengestellt wurde. \n\n35\\. 3\\. Das angefochtene Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO als richtig. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen zu den konkreten betrieblichen Verhältnissen der Klägerin getroffen, welche die Annahme rechtfertigen, dass es sich bei den angemieteten Wirtschaftsgütern im Falle des fiktiven Eigentums nicht um Anlagevermögen handeln würde. \n\n36\\. 4\\. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen, namentlich die speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin feststellen und im Lichte der hier dargestellten Rechtsgrundsätze würdigen müssen. Sofern das FG hinsichtlich einzelner Hotelzimmer die Anlagevermögenseigenschaft bejaht, bedürfte es zudem auch einer rechtlichen Einordnung der aufgrund der geschlossenen Verträge zu entrichtenden Entgelte in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal \"Miet- und Pachtzinsen\". \n\n37\\. 5\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 15. Januar 2026 - III R 28\u002F24","2026-07-08T22:31:57.261Z","2026-07-10T22:07:00.857Z",{"id":95,"ecli":96,"slug":97,"caseNumber":98,"courtId":5,"decisionDate":89,"fullText":99,"summary":100,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":89,"parsedAt":92,"updatedAt":101},"3413","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610083","ecli-de-neuris-stre202610083","III R 3\u002F23","#  Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.01.2026 III R 28\u002F24 - Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Mieten für Unterkünfte bei einem Personaldienstleistungsunternehmen \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Das Merkmal der das (fiktive) Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes kennzeichnenden Dauerhaftigkeit der Nutzung eines Wirtschaftsguts kann nicht durch das Kriterium der zwingenden Erforderlichkeit des Wirtschaftsguts für den Betrieb ersetzt werden.31 42 43\n\n2\\. Für die Frage, ob von einem Unternehmen angemietete Immobilien (hier: Mitarbeiterunterkünfte) dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, ist die Kundensicht ohne Belang.46\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2022 - 8 K 8102\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. In der Sache ist streitig, ob dem Gewerbeertrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, in den Streitjahren 2012 und 2013 gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Aufwendungen zur Unterbringung von Arbeitnehmern hinzuzurechnen sind. \n\n2\\. Die Klägerin, deren eingetragener Geschäftsgegenstand \"Service Dienstleistungen für ...\" lautete, beschäftigte gering entlohntes eigenes Personal, das sie bundesweit flexibel in verschiedenen Filialen ihrer Auftraggeber einsetzte. Es erbrachte überall da, wo gerade keine Arbeitskräfte durch die Auftraggeber der Klägerin zu erreichen waren, einfachste, zumeist körperliche Arbeiten wie Regale einsortieren, Ware auspacken und Inventurmaßnahmen. Das Geschäftsmodell der Klägerin bestand hiernach darin, bundesweit günstige Arbeitskräfte dahin zu bringen, wo sie gerade benötigt wurden. \n\n3\\. Um ihren Arbeitnehmern Übernachtungsmöglichkeiten da, wo sie gerade gebraucht wurden, zur Verfügung zu stellen, mietete die Klägerin in den Streitjahren an verschiedenen Tätigkeitsorten Unterkünfte an. Die Klägerin benötigte entsprechende Übernachtungsmöglichkeiten ständig. Die Unterkunftskosten rechnete sie nur zum Teil nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ihrem Gewinn hinzu. So rechnete die Klägerin im Kalenderjahr 2013 die Aufwendungen für \"Miete Wohnungen\" in Höhe von ... € hinzu. Eine Hinzurechnung der Aufwendungen für Pensions- und Hotelzimmeraufwand (Konto 4665 und 4666) nahm sie nicht vor. \n\n4\\. Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt worden war, fand bei ihr eine steuerliche Außenprüfung statt. In der Folge vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Anmietung der Mitarbeiterunterkünfte an den Tätigkeitsorten um Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handele, die im Eigentum eines anderen stehen und die gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewerbeertrag der Klägerin hinzuzurechnen seien. Es nahm bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Erhebungszeiträume 2012 und 2013 entsprechende Hinzurechnungen vor. Das FA erließ am 28.02.2019 (in der Vorentscheidung wohl infolge eines Schreibfehlers \"25.02.2019\") für die Besteuerungszeiträume 2012 und 2013 geänderte Gewerbesteuermessbescheide, mit denen es die Gewerbesteuermessbeträge 2012 und 2013 höher festsetzte. \n\n5\\. Einsprüche (Einspruchsentscheidung vom 15.04.2021) und Klage waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu Recht die streitgegenständlichen Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vorgenommen, weil die Unterkünfte fiktives Anlagevermögen im Sinne dieser Vorschrift darstellten; die Höhe der Beträge sei unstreitig. \n\n6\\. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 777 veröffentlicht. Es wurde der Klägerin ausweislich der in der FG-Akte abgelegten Zustellungsurkunde am 28.12.2022 zugestellt. \n\n7\\. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge 2012 und 2013 zugelassenen Revision. \n\n8\\. Sie legte am 29.01.2023 (Sonntag) per Telefax mit einem auf den 26.01.2023 datierten Schreiben Revision ein und teilte mit, dass der für die Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) erforderliche Registrierungscode durch die Steuerberaterkammer noch nicht übersandt worden sei. \n\n9\\. Mit Vorsitzendenschreiben vom 02.02.2023 wurde sie auf § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen, wonach seit dem 01.01.2023 auch für Steuerberater eine Verpflichtung bestanden habe, die Revision elektronisch einzureichen. Dieses Schreiben wurde der Klägerin am 09.02.2023 zugestellt. Am 21.02.2023 übermittelte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin das auf den 26.01.2023 datierende Schreiben erneut elektronisch. Ergänzend teilte sie mit, im Jahr 2022 nicht \"aktiv\" in der Kommunikation mit den Finanzgerichten gestanden zu haben. Am 04.01.2023 --unverzüglich nach Rückkehr aus dem Urlaub zum Jahreswechsel-- habe der für die Klägerin zuständige Steuerberater die Registrierung beantragt und unmittelbar nach Erhalt des Registrierungsschreibens seinen Systempartner mit der Einrichtung beauftragt. Diese sei erst am 21.02.2023 abgeschlossen worden. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2022 - 8 K 8102\u002F21 aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 und 2013 vom 28.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.04.2021 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine Hinzurechnung der Aufwendungen für Mitarbeiterunterkünfte nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG für 2012 in Höhe von ... € und für 2013 in Höhe von ... € unterbleibt. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unzulässig zu verwerfen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n12\\. Die Revision ist zulässig. \n\n13\\. 1\\. Die Revision wurde nicht verspätet eingelegt, auch wenn die Klägerin innerhalb der Revisionseinlegungsfrist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) die Revision nur per Telefax-Schreiben eingelegt hat. Ihr ist jedenfalls gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. \n\n14\\. a) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag und nach § 56 Abs. 2 Satz 4 FGO auch ohne Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten steht dem Verschulden des Beteiligten gleich (§ 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO). Der Antrag ist grundsätzlich binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO). \n\n15\\. b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. \n\n16\\. aa) Die Klägerin hat die Revision zwar zunächst nicht, wie es geboten gewesen wäre, gemäß § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument übermittelt. Sie traf jedoch jedenfalls kein Verschulden an der Säumnis. \n\n17\\. (1) Der für sie tätigen Prozessbevollmächtigten beziehungsweise den für diese tätigen Steuerberatern war nach ihrem Vortrag bis zum Ablauf der Frist zur Einlegung der Revision (30.01.2023) eine Nutzung des beSt aus tatsächlichen Gründen nicht möglich, weil dieses erst im Februar 2023 eingerichtet werden konnte. \n\n18\\. Der Vortrag, wonach der Prozessbevollmächtigten beziehungsweise den für sie tätigen Steuerberatern (\"uns\") bis zum Ablauf der Revisionseinlegungsfrist (30.01.2023) eine Nutzung des beSt aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hatten, nicht möglich war, ist glaubhaft. Sehr viele Steuerberater hatten den für die Erstanmeldung am beSt zwingend erforderlichen Registrierungsbrief nicht rechtzeitig vor dem 01.01.2023 erhalten. Im Streitfall war die Revisionseinlegungsschrift vor Ablauf der Revisionseinlegungsfrist fertig gestellt und unter Hinweis auf die Unmöglichkeit der Nutzung des beSt per Telefax übermittelt worden; die elektronische Übertragung wurde zeitnah nachgeholt. \n\n19\\. (2) Ein Verschulden der Prozessbevollmächtigten ist insbesondere auch nicht darin zu sehen, dass sie erst am 04.01.2023 die Erstregistrierung beantragt hat und nicht durch Nutzung des \"Fast Lane\"-Verfahrens aktiv auf eine vorgezogene Registrierung hingewirkt hatte. Das in § 52d Satz 2 FGO enthaltene Tatbestandsmerkmal, dass ein sicherer Übermittlungsweg \"zur Verfügung steht\", lässt nicht ohne Weiteres eine rechtliche Verpflichtung erkennen, sich vermittels der \"Fast Lane\" --entgegen dem im Gesetz vorgezeichneten Verfahren, wonach die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) von sich aus die Übersendung der Registrierungsbriefe bewirken sollte-- den Übermittlungsweg selbst zu beschaffen. Die BStBK als derjenige Hoheitsträger, der zur Einrichtung und zum Betrieb des beSt verpflichtet ist, hat allen Berufsträgern ausdrücklich mitgeteilt, dass die \"Fast Lane\" lediglich als Angebot zu verstehen sei, aber keine Rechtspflicht zu ihrer Nutzung bestehe. \n\n20\\. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718\u002F24 (Deutsches Steuerrecht 2025, 1698) und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.06.2024 - X R 13\u002F23 (BFH\u002FNV 2024, 1420) verwiesen. Die Rechtsprechung (das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20.03.2023 - 7 K 183\u002F22, EFG 2023, 643), auf die sich das FA für seine Ansicht, dass die Revision im Hinblick auf den Verstoß gegen § 52d FGO unzulässig sei, berufen hat, ist durch die Entscheidung des BVerfG überholt. \n\n21\\. (3) Ein Verschulden der Prozessbevollmächtigten ist auch im Übrigen nicht erkennbar. Sobald infolge der Zustellung der Vorentscheidung klar war, dass für das damit anstehende Revisionsverfahren das beSt benötigt werde, wurde unverzüglich ein Zugang zum beSt beantragt und --nachdem die Zugangsdaten mitgeteilt worden waren-- die technische Umsetzung beauftragt sowie noch an dem Tag der Freischaltung die Revisionseinlegungsschrift, die bereits per Telefax übermittelt worden war, noch einmal in elektronischer Form übermittelt. \n\n22\\. bb) Die versäumte Handlung wurde damit noch am Tag des Wegfalls des Hindernisses und somit innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO (i.V.m. § 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) nachgeholt. \n\n23\\. 2\\. Die Revisionsbegründung ist --entgegen der Auffassung des FA-- ausreichend. \n\n24\\. a) § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO erfordert die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.09.2013 - VI R 48\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 341, Rz 10, m.w.N.). Erforderlich ist auch eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, s. die Nachweise bei Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 120 Rz 58 ff., 65; Lange in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 120 FGO Rz 185). Eine vollständige Auseinandersetzung mit sämtlichen Entscheidungsgründen ist jedoch nicht notwendig (vgl. z.B. Senatsurteil vom 30.10.2003 - III R 23\u002F02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267, unter II.1., m.w.N.). \n\n25\\. b) Entgegen der Ansicht des FA genügt die Revisionsschrift diesen Anforderungen. Denn die Klägerin hat eine fehlerhafte Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gerügt und hinreichend dargelegt, weshalb aus ihrer Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll und weshalb ihre Aufwendungen für Mitarbeiterunterkünfte entgegen der Auffassung des FG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht hinzuzurechnen seien. Das FG habe nicht hinreichend berücksichtigt, dass das zeitlich begrenzte fiktive Eigentum an Hotel- und Pensionszimmern sowie Ferienwohnungen an stetig wechselnden unterschiedlichen Orten in der Bundesrepublik Deutschland im Streitfall nicht auf Dauer ihrer betrieblichen Tätigkeit diene, sondern nur für die Dauer des auszuführenden Auftrags. Weil die Orte stetig wechselten, müsse das Unternehmen die jeweilig angemieteten Übernachtungsmöglichkeiten nicht für den ständigen Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten. Die Klägerin hat unter anderem auch sinngemäß vorgetragen, dass das FG-Urteil damit im Widerspruch zu den im Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51) dargelegten Grundsätzen stehe. \n\nIII.\n\n26\\. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Mangels ausreichender Feststellungen des FG ist die Sache nicht spruchreif. Sie ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). \n\n27\\. 1\\. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG den Betrag von 100.000 € übersteigt. \n\n28\\. a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat zum Beispiel im Urteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausführlich dargestellt. Daran ist festzuhalten und darauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. \n\n29\\. aa) Danach ist die Fiktion, dass der Steuerpflichtige der Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 11 ff.). \n\n30\\. bb) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, ist stets zu prüfen. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs (z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.; BFH-Urteile vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, und vom 29.11.1972 - I R 178\u002F70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.). \n\n31\\. (1) (Fiktives) Anlagevermögen ist nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 ff.). \n\n32\\. (2) Soweit der Senat ausgeführt hat, dass die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen spreche, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelege (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 16, und vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22), beschreibt er Kriterien zur Beantwortung der Frage, ob das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. In den Fällen, in denen sich das Wirtschaftsgut in keine dieser Kategorien einordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen), kommen die genannten Kriterien nicht zur Anwendung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 20), im Übrigen ersetzen sie das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtern lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung. \n\n33\\. (3) Auch im Fall der kurzzeitigen Anmietung von Wirtschaftsgütern ist Voraussetzung für eine Hinzurechnung, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut oder die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt, so dass sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellt (z.B. Senatsurteile vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f., 20; vom 17.08.2023 - III R 59\u002F20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 54; vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 18, und vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21). Dadurch wird sowohl dem in § 247 Abs. 2 HGB angelegten Merkmal der Dauerhaftigkeit Rechnung getragen als auch die in dieser Vorschrift vorgesehene Verbindung zum konkreten Betrieb (das heißt den betrieblichen Verhältnissen) hergestellt. Hingegen genügt es für eine Hinzurechnung nicht, dass das angemietete Wirtschaftsgut dem Betrieb dient und die Mietkosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wie dies die Argumentation des FA nahelegt. Denn würde man bereits jede kurze, anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal \"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens\" im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 25, m.w.N.). \n\n34\\. (4) Nach diesen Grundsätzen kommt auch bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien --hier von Hotel- und Pensionszimmern als Mitarbeiterunterkünfte-- eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nach seinen speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzzeitige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.08.2023 - III R 59\u002F20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70). Die Frage der Austauschbarkeit orientiert sich auch hier an der Zweckbestimmung der Unterkünfte im konkreten Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss. \n\n35\\. Bei Immobilien ist für die Frage der Austauschbarkeit --neben (zum Beispiel) der Art der Immobilie, ihrer Ausstattung und möglichen Zusatzleistungen-- regelmäßig auch ihre Lage von maßgeblicher Bedeutung, denn Immobilien zeichnen sich insbesondere durch ihre Belegenheit aus. Ob hierbei die konkrete Belegenheit oder aber ein bestimmter Einzugsbereich oder Umkreis (zum Beispiel die Ausdehnung der politischen Gemeinde) entscheidend ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Nur in Ausnahmefällen kommt es nach den betrieblichen Verhältnissen auf die Lage einer Immobilie nicht an, etwa weil das Angebot darauf ausgerichtet ist, an beliebigen Orten (Lauf-)Kundschaft überall da zu gewinnen, wo die Ware oder Leistung angeboten wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.10.2023 - III R 39\u002F21, BFHE 281, 568, BStBl II 2024, 67, zur Anmietung von Standflächen für Imbissbetriebe im Reisegewerbe). \n\n36\\. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien (hier Unterkünften) ist deshalb regelmäßig nicht nur zu fragen, ob immer wieder (bundes- oder weltweit) überhaupt ihrer Art und Ausstattung nach vergleichbare Immobilien (Unterkünfte) benötigt und angemietet werden, sondern auch, ob entsprechende Immobilien (Unterkünfte) immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich oder Umkreis eines bestimmten Ortes benötigt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28 f.). Andernfalls würde man dem Tatbestandsmerkmal \"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens\" und dem darin liegenden Erfordernis, dass das Wirtschaftsgut dazu bestimmt sein muss, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB), nicht gerecht. \n\n37\\. Unterkünfte werden nicht ständig für den Gebrauch in einem Betrieb benötigt, wenn sie am jeweiligen Ort jeweils nur anlass- beziehungsweise auftragsbezogen für einen Tag oder einzelne Tage angemietet werden. Ein solcher Fall entspricht der gelegentlichen Anmietung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung zum Beispiel bei dem Besuch einer Fortbildungsveranstaltung oder Fachmesse (BTDrucks 16\u002F4841, S. 80). \n\n38\\. (5) Der Senat folgt nicht der Auffassung, dass Hotelzimmermieten im Hinblick auf eine Selbstbindung der Verwaltung in Rdnr. 29b der gleich lautenden Ländererlasse vom 06.04.2022 (hier Ministerium der Finanzen und für Europa des Landes Brandenburg, 06.04.2022, BStBl I 2022, 638) generell nicht hinzugerechnet werden dürfen. Denn an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen sind im Allgemeinen weder das FG noch der BFH gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 - VI R 7\u002F22, BFHE 286, 441, BStBl II 2025, 354, Rz 21). Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 11.05.2007 - IV B 28\u002F06, unter 1., ableiten. Hiernach können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (zum Beispiel bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung. Eine solche Ausnahme ist bei der Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG jedoch nicht einschlägig. \n\n39\\. b) Im Rahmen des daneben in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals \"Miet- und Pachtzinsen\" ist die Frage zu prüfen, welchen Einfluss mit der Vermietung von Zimmern in Pensionen oder Hotels verbundene weitere Leistungen (zum Beispiel Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück) auf die rechtliche Einordnung des Vertrages haben. Insoweit kommt es darauf an, ob es sich um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelt (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 23 ff., m.w.N.). \n\n40\\. c) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R 57\u002F15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 15). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Überzeugung des FG ist jedoch nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Enthält das Urteil keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 - III R 50\u002F20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 16.01.2025 - III R 34\u002F22, BFHE 287, 81, BStBl II 2025, 386, Rz 23). \n\n41\\. 2\\. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG ist von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. \n\n42\\. a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Merkmal der --das (fiktive) Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kennzeichnenden-- Dauerhaftigkeit durch die (zwingende) Erforderlichkeit der Räumlichkeiten für die während sämtlicher Arbeitseinsätze auswärts unterzubringenden Mitarbeiter ersetzt werden kann. Dabei verkennt das FG, dass nicht jedes Wirtschaftsgut, das zwingend erforderlich ist, um die Tätigkeit auszuüben (wie zum Beispiel ein tageweise angemieteter Leihwagen während der Inspektion des eigenen Wagens), dauerhaft im Betrieb genutzt wird. Umgekehrt kann auch ein nicht zwingend erforderliches Wirtschaftsgut (fiktives) Anlagevermögen darstellen. Es genügt, dass es oder austauschbare Wirtschaftsgüter zur dauerhaften betrieblichen Nutzung bestimmt sind beziehungsweise tatsächlich dauerhaft betrieblich genutzt werden. \n\n43\\. Bei der Prüfung, ob die Unterkünfte dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB), hätte das FG deshalb darauf abstellen müssen, ob und in welchem Umfang die Klägerin ständig bestimmte oder untereinander austauschbare Mitarbeiterunterkünfte angemietet hat. Dabei ist im Regelfall auch die Lage der Immobilien zu berücksichtigen. \n\n44\\. Dort, wo die Klägerin regelmäßig Personal zur Verfügung gestellt hat, ist es naheliegend, dass sie immer wieder bestimmte oder untereinander austauschbare Unterkünfte angemietet hat. Soweit das Personal an bestimmten Orten nur ausnahmsweise auf konkrete Kundenanforderung (zum Beispiel bei einem durch Krankheit beim dortigen Stammpersonal verursachten Personalmangel) tätig war und dafür für eine kurze Zeit Unterkünfte angemietet wurden, dürften diese regelmäßig nicht dazu bestimmt gewesen sein, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. \n\n45\\. b) Das FG ist auch unzutreffend davon ausgegangen, dass der BFH das Kriterium, ob ein Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, auf Dauer dem Geschäftsbetrieb zu dienen, durch die Frage ersetzt hat, ob das Wirtschaftsgut als Produktionsmittel anzusehen ist oder in das zu veräußernde Produkt eingegangen ist. Wie ausgeführt, stellt sich diese Frage in den Fällen nicht, in denen sich das Wirtschaftsgut keiner der Kategorien \"Produktionsmittel\" oder \"zu veräußerndes Produkt\" zuordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen). Im Übrigen ersetzt die Frage das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtert lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 16). \n\n46\\. c) Das FG durfte auch nicht ergänzend berücksichtigen, dass es aus Kundensicht irrelevant war, ob die Klägerin Räumlichkeiten zur Unterbringung ihrer Mitarbeiter angemietet hat. Für die Frage, ob und in welchem Umfang ständig bestimmte oder untereinander austauschbare Mitarbeiterunterkünfte angemietet wurden und ob sie somit dazu bestimmt waren, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, ist die Kundensicht ohne Belang. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs. \n\n47\\. 3\\. Das angefochtene Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO als richtig; eine Entscheidung in der Sache ist mangels Feststellung der konkreten betrieblichen Verhältnisse der Klägerin durch das FG nicht möglich. Das Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die tatrichterliche Folgerung, dass die Klägerin die von ihr angemieteten Mitarbeiterunterkünfte ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen. \n\n48\\. Die vom FG getroffenen Feststellungen zu den Betriebsabläufen sind nicht ausreichend, um beurteilen zu können, ob das Merkmal des fiktiven Anlagevermögens im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erfüllt ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 01.06.2022 - III R 56\u002F20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875, Rz 40). Es fehlt insbesondere an Feststellungen, ob und in welchem Umfang die konkreten Anmietungen für längere Zeit oder --austauschbare Unterkünfte betreffend-- immer wieder erfolgten. \n\n49\\. Auch fehlt es an Feststellungen dazu, ob in der Zimmermiete weitere Leistungen (Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück) enthalten waren, ob es sich dabei gegebenenfalls um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelte und ob und gegebenenfalls wie ein Eigenanteil der Mitarbeiter berücksichtigt wurde. \n\n50\\. Die unzureichenden Feststellungen beruhen ausweislich der Vorentscheidung zwar entscheidend auch auf einer Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin, die trotz Ausschlussfrist die angeforderten Belege nicht oder jedenfalls nicht in einer vom FG verwertbaren Form vorgelegt hat. Dennoch kann der Senat im Streitfall nicht von einer Zurückverweisung absehen, da die Entscheidung des FG nicht den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen entspricht und nicht auszuschließen ist, dass bei Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze eine weitere Aufklärung des Sachverhalts erfolgen kann. \n\n51\\. 4\\. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen, namentlich die speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin feststellen und im Lichte der hier dargestellten Rechtsgrundsätze würdigen müssen. Sofern das FG die Anlagevermögenseigenschaft sämtlicher oder einzelner Unterkünfte bejaht, bedürfte es zudem auch einer rechtlichen Einordnung der aufgrund der geschlossenen Verträge zu entrichtenden Entgelte in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal \"Miet- und Pachtzinsen\". \n\n52\\. Die Klägerin ist zur Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts verpflichtet (§ 90 der Abgabenordnung bzw. § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO). Nur sie kann über ihre eigenen betrieblichen Verhältnisse Auskunft geben. Sollten die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung mangels hinreichender Mitwirkung erfolglos bleiben, wäre gegebenenfalls das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 - X R 18\u002F19, BFHE 269, 305, BStBl II 2021, 213, Rz 20, m.w.N.). Unter Umständen stünde auch der Betriebsausgabenabzug, der Voraussetzung für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist, auf dem Prüfstand. Bei einer verspäteten Mitwirkung können einem Beteiligten die Kosten des Verfahrens ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat (§ 137 Satz 1 FGO). \n\n53\\. 5\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.01.2026 III R 28\u002F24 - Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Mieten für Unterkünfte bei einem Personaldienstleistungsunternehmen","2026-07-10T22:07:00.762Z",{"id":103,"ecli":104,"slug":105,"caseNumber":106,"courtId":5,"decisionDate":89,"fullText":107,"summary":108,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":89,"parsedAt":92,"updatedAt":109},"3415","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610086","ecli-de-neuris-stre202610086","III R 39\u002F22","#  Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.01.2026 III R 28\u002F24 - Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Mietzinsen für Mitarbeiterunterkünfte \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum (fiktiven) Anlagevermögen genügt es, dass sie nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs); sie müssen ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen, nicht zwingend erforderlich sein und nicht das Kerngeschäft betreffen.18 20 21 23 30 31 32 35 36\n\n2\\. Mietzinsen für die Überlassung von Hotelzimmern sind nicht generell von einer Hinzurechnung ausgeschlossen. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien --hier von Hotelzimmern und Ferienwohnungen als Mitarbeiterunterkünfte-- kommt eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn nach den speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den betrieblichen Gebrauch vorzuhalten sind und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien auch unter Berücksichtigung ihrer Lage untereinander austauschbar sind.20 21 23 31 33\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.09.2022 - 3 K 1352\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Aufwand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) für die Anmietung von Unterkünften für ihre Arbeitnehmer in den Streitjahren 2014 bis 2016 ihrem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG) nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen ist. \n\n2\\. Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmenszweck insbesondere die Sicherung der Funktionsfähigkeit von Entwässerungsanlagen ist. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der Geschäftszweck der Klägerin in den Streitjahren in Arbeiten an Entwässerungsanlagen erschöpfte. \n\n3\\. Den von der Klägerin durchgeführten Arbeiten lagen zeitlich begrenzte Aufträge an unterschiedlichen Orten zugrunde. \n\n4\\. In den Streitjahren mietete die Klägerin für die Ausübung ihrer Tätigkeit im überregionalen Bereich an dem jeweiligen Ausführungsort für ihre Arbeitnehmer Hotelzimmer oder Ferienwohnungen an; die dadurch entstandenen Aufwendungen in Höhe von ... € im Jahr 2014, ... € im Jahr 2015 und ... € im Jahr 2016 berücksichtigte sie als Betriebsausgaben. \n\n5\\. Die Anmietung der Hotelzimmer oder Ferienwohnungen diente dazu, den Anfahrtsweg der Arbeitnehmer zu verkürzen. Die Aufwendungen für die Hotelzimmer und Ferienwohnungen flossen in die Kalkulation des Entgelts für die von der Klägerin erbrachten Leistungen ein. \n\n6\\. In den Fällen, in denen die Klägerin Leistungen innerhalb ihres Einzugsgebietes ausführte, wurden keine Hotelzimmer oder Ferienwohnungen für ihre Arbeitnehmer angemietet. \n\n7\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich (unter anderem) auch auf die Gewerbesteuer für die Jahre 2014 bis 2016 erstreckte. Die Prüferin kam im Rahmen dieser Prüfung zu dem Ergebnis, dass der Gewerbeertrag der Klägerin in den Streitjahren um die Aufwendungen für die Übernachtungen ihrer Arbeitnehmer an auswärtigen Standorten zu erhöhen sei und rechnete die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzu. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ unter dem Datum 28.01.2020 entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin wurden mit Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n8\\. Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Gewerbesteuermessbescheide für 2014 bis 2016 vom 28.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 seien dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2014 um ... €, der Gewerbesteuermessbetrag 2015 um ... € und der Gewerbesteuermessbetrag 2016 um ... € gemindert werden. \n\n9\\. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 855 veröffentlicht. \n\n10\\. Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.09.2022 - 3 K 1352\u002F20 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. \n\n12\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Mangels ausreichender Feststellungen des FG ist die Sache nicht spruchreif. Sie ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). \n\n14\\. 1\\. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG den Betrag von 100.000 € übersteigt. \n\n15\\. a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat zum Beispiel im Urteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausführlich dargestellt. Daran ist festzuhalten und darauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. \n\n16\\. aa) Danach ist die Fiktion, dass der Steuerpflichtige der Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 11 ff.). \n\n17\\. bb) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, ist --anders als es in der Argumentation des FA anklingt-- stets zu prüfen. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs (z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.; BFH-Urteile vom 08.12.2016 - IV R 24\u002F11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, und vom 29.11.1972 - I R 178\u002F70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.). \n\n18\\. (1) (Fiktives) Anlagevermögen ist nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 ff.). \n\n19\\. (2) Soweit der Senat ausgeführt hat, dass die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen spreche, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelege (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 16, und vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22), beschreibt er Kriterien zur Beantwortung der Frage, ob das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. In den Fällen, in denen sich das Wirtschaftsgut in keine dieser Kategorien einordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen), kommen die genannten Kriterien nicht zur Anwendung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 20), im Übrigen ersetzen sie das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtern lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung. \n\n20\\. (3) Auch im Fall der kurzzeitigen Anmietung von Wirtschaftsgütern ist Voraussetzung für eine Hinzurechnung, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut oder die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt, so dass sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellt (z.B. Senatsurteile vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f., 20; vom 17.08.2023 - III R 59\u002F20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 54; vom 19.01.2023 - III R 22\u002F20, BFH\u002FNV 2023, 716, Rz 18, und vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14\u002F21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21). Dadurch wird sowohl dem in § 247 Abs. 2 HGB angelegten Merkmal der Dauerhaftigkeit Rechnung getragen als auch die in dieser Vorschrift vorgesehene Verbindung zum konkreten Betrieb (das heißt den betrieblichen Verhältnissen) hergestellt. Hingegen genügt es für eine Hinzurechnung nicht, dass das angemietete Wirtschaftsgut dem Betrieb dient und die Mietkosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wie dies die Argumentation des FA nahelegt. Denn würde man bereits jede kurze, anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal \"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens\" im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 25, m.w.N.). \n\n21\\. (4) Nach diesen Grundsätzen kommt auch bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien --hier von Hotelzimmern und Ferienwohnungen als Mitarbeiterunterkünfte-- eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nach seinen speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzzeitige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.08.2023 - III R 59\u002F20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70). Die Frage der Austauschbarkeit orientiert sich auch hier an der Zweckbestimmung der Unterkünfte im konkreten Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss. \n\n22\\. Bei Immobilien ist für die Frage der Austauschbarkeit --neben (zum Beispiel) der Art der Immobilie, ihrer Ausstattung und möglichen Zusatzleistungen-- regelmäßig auch ihre Lage von maßgeblicher Bedeutung, denn Immobilien zeichnen sich insbesondere durch ihre Belegenheit aus. Ob hierbei die konkrete Belegenheit oder aber ein bestimmter Einzugsbereich oder Umkreis (zum Beispiel die Ausdehnung der politischen Gemeinde) entscheidend ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Nur in Ausnahmefällen kommt es nach den betrieblichen Verhältnissen auf die Lage einer Immobilie nicht an, etwa weil das Angebot darauf ausgerichtet ist, an beliebigen Orten (Lauf-)Kundschaft überall da zu gewinnen, wo die Ware oder Leistung angeboten wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.10.2023 - III R 39\u002F21, BFHE 281, 568, BStBl II 2024, 67, zur Anmietung von Standflächen für Imbissbetriebe im Reisegewerbe). \n\n23\\. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien (hier Unterkünften) ist deshalb regelmäßig nicht nur zu fragen, ob immer wieder (bundes- oder weltweit) überhaupt ihrer Art und Ausstattung nach vergleichbare Immobilien (Unterkünfte) benötigt und angemietet werden, sondern auch, ob entsprechende Immobilien (Unterkünfte) immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich oder Umkreis eines bestimmten Ortes benötigt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22\u002F16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28 f.). Andernfalls würde man dem Tatbestandsmerkmal \"Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens\" und dem darin liegenden Erfordernis, dass das Wirtschaftsgut dazu bestimmt sein muss, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB), nicht gerecht. \n\n24\\. Unterkünfte werden (von Ausnahmefällen abgesehen) nicht ständig für den Gebrauch in einem Betrieb benötigt, wenn sie am jeweiligen Ort jeweils nur anlass- beziehungsweise auftragsbezogen für einen Tag oder einzelne Tage angemietet werden. Ein solcher Fall entspricht der gelegentlichen Anmietung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung zum Beispiel bei dem Besuch einer Fortbildungsveranstaltung oder Fachmesse (BTDrucks 16\u002F4841, S. 80). \n\n25\\. (5) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass Hotelzimmermieten im Hinblick auf eine Selbstbindung der Verwaltung in Rdnr. 29b der gleich lautenden Ländererlasse vom 06.04.2022 (hier Sächsisches Staatsministerium der Finanzen, 06.04.2022, BStBl I 2022, 638) generell nicht hinzugerechnet werden dürfen. Denn an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen sind im Allgemeinen weder das FG noch der BFH gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 - VI R 7\u002F22, BFHE 286, 441, BStBl II 2025, 354, Rz 21). Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 11.05.2007 - IV B 28\u002F06, unter 1., ableiten, auf den sich die Klägerin bezieht. Hiernach können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (zum Beispiel bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung. Eine solche Ausnahme ist bei der Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG jedoch nicht einschlägig. \n\n26\\. b) Im Rahmen des in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals \"Miet- und Pachtzinsen\" ist die Frage zu prüfen, welchen Einfluss mit der Vermietung von Zimmern in Pensionen oder Hotels verbundene weitere Leistungen (zum Beispiel Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück) auf die rechtliche Einordnung des Vertrages haben. Insoweit kommt es darauf an, ob es sich um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelt (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 23 ff., m.w.N.). \n\n27\\. c) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R 57\u002F15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 15). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Überzeugung des FG ist jedoch nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Enthält das Urteil keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 - III R 50\u002F20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 16.01.2025 - III R 34\u002F22, BFHE 287, 81, BStBl II 2025, 386, Rz 23). \n\n28\\. 2\\. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG ist von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. \n\n29\\. a) Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass eine fiktive Zurechnung zum Anlagevermögen der Klägerin schon deshalb ausscheidet, weil man Arbeiten an Entwässerungsanlagen auch ohne Unterbringung der Mitarbeiter in Mitarbeiterunterkünften durchführen kann und die auswärtige Unterbringung die Ausübung der Tätigkeit nur indirekt beziehungsweise mittelbar, durch eine Verkürzung der Anfahrtswege, fördert. \n\n30\\. Die Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen orientiert sich --wie ausgeführt-- maßgeblich an den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen, auch wenn diese nicht zwingend so gestaltet werden müssten. Es genügt, dass die Wirtschaftsgüter tatsächlich entsprechend eingesetzt werden und (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB); sie müssen ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein. \n\n31\\. Wenn der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig in seinem Betrieb beziehungsweise zu betrieblichen Zwecken gebraucht, weil ihm dies wirtschaftlich vernünftig erscheint, kann sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellen mit der Folge, dass eine Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen in Betracht kommt. Insoweit können auch dauernd für betriebliche Zwecke genutzte Mitarbeiterunterkünfte zum fiktiven Anlagevermögen gehören, die (nur) dazu dienen, die Fahrtzeiten zu einem über eine längere Zeit regelmäßig aufgesuchten auswärtigen Einsatzort zu verringern, auch wenn sie für die eigentliche Tätigkeit \\--hier Arbeiten an Entwässerungsanlagen-- weder unmittelbar noch zwingend erforderlich sind. \n\n32\\. Ausreichende Feststellungen zu der entscheidenden Frage, ob der Geschäftszweck in der Form, wie das konkrete Unternehmen tätig ist, das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 - III R 36\u002F22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f.), hat das FG jedoch nicht getroffen. Denkbar wäre, dass ein Vertrag über regelmäßig durchzuführende, jeweils einen längeren Aufenthalt am auswärtigen Einsatzort notwendig machende Arbeiten an Entwässerungsanlagen in Verbindung mit der regelmäßigen, eine nennenswerte Zahl von Tagen betreffenden Anmietung von Mitarbeiterunterkünften im Einzugsbereich des Einsatzortes belegt, dass nach den betrieblichen Verhältnissen dort dauerhaft Mitarbeiterunterkünfte benötigt werden. \n\n33\\. b) Soweit das FG ausgeführt hat, dass eine Hinzurechnung nicht in Betracht komme, weil es nicht wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre, an den Orten der jeweiligen Auftraggeber ständig Hotelzimmer oder Ferienwohnungen vorzuhalten, sind die vom FG in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen zu den Betriebsabläufen nicht ausreichend, um diese Frage beurteilen zu können (vgl. z.B. Senatsurteil vom 01.06.2022 - III R 56\u002F20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875, Rz 40). Es fehlt insbesondere an Feststellungen, dass die konkreten Anmietungen jeweils nur auftragsbezogen für kurze Zeit erfolgten und dass die Unterkünfte nicht austauschbar waren. \n\n34\\. 3\\. Das angefochtene Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO als richtig; eine Entscheidung in der Sache ist mangels Feststellung der konkreten betrieblichen Verhältnisse der Klägerin durch das FG nicht möglich. Das Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die tatrichterliche Folgerung, dass die Klägerin die von ihr angemieteten Mitarbeiterunterkünfte nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen. \n\n35\\. 4\\. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen, namentlich die speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin feststellen und im Lichte der hier dargestellten Rechtsgrundsätze würdigen müssen. \n\n36\\. Auf die Zahl der überregional eingesetzten Mitarbeiter oder die Relation ihrer Anzahl zur Gesamtzahl der Beschäftigten kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht an. Wie ausgeführt ist (fiktives) Anlagevermögen nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein. \n\n37\\. Sofern das FG danach hinsichtlich einzelner Unterkünfte die Anlagevermögenseigenschaft bejaht, bedürfte es zudem auch einer rechtlichen Einordnung der aufgrund der geschlossenen Verträge zu entrichtenden Entgelte in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal \"Miet- und Pachtzinsen\". \n\n38\\. 5\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.01.2026 III R 28\u002F24 - Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Mietzinsen für Mitarbeiterunterkünfte","2026-07-10T22:07:00.934Z",{"id":111,"ecli":112,"slug":113,"caseNumber":114,"courtId":5,"decisionDate":115,"fullText":116,"summary":117,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":115,"parsedAt":118,"updatedAt":119},"3604","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610041","ecli-de-neuris-stre202610041","I B 17\u002F24","2025-12-17T00:00:00.000Z","#  BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2025 - I B 17\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nDie durch die Besonderheiten des Ansatzes eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils veranlasste Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach der Anscheinsbeweis lediglich dafür streitet, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird, nicht aber dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.2010 - VI R 46\u002F08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und vom 06.10.2011 - VI R 56\u002F10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362), ist auf den Fall einer unbefugten Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs nicht zu übertragen.18\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.01.2024 - 8 K 1129\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, ist in (…) tätig. Die Dienstleistungen der Klägerin konzentrieren sich vornehmlich auf die Geschäftsfelder (…). Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war in den Jahren 2015 bis 2017 (Streitzeitraum) L. Neben L war im Streitzeitraum noch dessen Schwester R bei der Klägerin angestellt. \n\n2\\. Die Klägerin schaffte außerhalb des Streitzeitraums am 25.05.2012 einen Porsche Cayman S Black Edition (Nettokaufpreis … €), am 23.04.2013 einen Porsche Panamera GTS (Nettokaufpreis … €) und am 31.03.2014 einen Porsche Cayenne S (Nettokaufpreis … €) an. Im Streitzeitraum erwarb die Klägerin darüber hinaus am 30.06.2015 einen Porsche Carrera 4 GTS zu einem Nettokaufpreis von … €. \n\n3\\. Die jeweilige Erweiterung des Fuhrparks wie auch die ausschließlich betriebliche Nutzung der Fahrzeuge wurde mit Gesellschafterbeschlüssen vom 15.05.2012, 02.01.2013, 23.11.2013 und 06.12.2014 beschlossen. Fahrtenbücher wurden für die genannten Fahrzeuge im gesamten Streitzeitraum nicht geführt. \n\n4\\. Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2014 nahm das damals zuständige Finanzamt (…) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) aufgrund einer privaten Nutzung der in diesem Zeitraum im Betriebsvermögen der Klägerin vorhandenen Fahrzeuge an. Den außerbilanziell hinzuzurechnenden Betrag schätzte es mit 25 % der Gesamtnettoaufwendungen (Abschreibungen, Steuern, Versicherungen, laufende Kfz-Kosten, Reparaturen) für die Fahrzeuge (20 % privater Nutzungsanteil zuzüglich Gewinnaufschlag 5 %). Die entsprechenden Änderungsbescheide für 2012 bis 2014 sind bestandskräftig. \n\n5\\. lm Rahmen einer Außenprüfung für den Streitzeitraum wurde wiederum unter anderem die private Kfz-Nutzung der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge aufgegriffen. Der Prüfer war der Auffassung, dass der Sachverhalt hinsichtlich der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge nahezu identisch mit der Vorprüfung sei. Die Ermittlungen hatten zudem ergeben, dass im Streitzeitraum auf R kein anderes Fahrzeug zugelassen war. Der Prüfer setzte deshalb eine vGA aufgrund einer privaten Nutzung der in diesem Zeitraum im Betriebsvermögen der Klägerin vorhandenen Fahrzeuge an und schätzte dabei den außerbilanziell hinzuzurechnenden Betrag wiederum mit 25 % der Nettoaufwendungen (20 % privater Nutzungsanteil zuzüglich Gewinnaufschlag 5 %). Hinsichtlich des zuletzt angeschafften Fahrzeugs Porsche Carrera 4 GTS ging er darüber hinaus von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes aus. \n\n6\\. Der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt) schloss sich der Auffassung der Außenprüfung an und erließ die entsprechend geänderten streitgegenständlichen Bescheide. \n\n7\\. Demgegenüber wies die Klägerin darauf hin, dass sowohl gegenüber L als auch R jeweils ein privates Nutzungsverbot ausgesprochen worden sei. Das Fahrzeug Porsche Cayman S sei als reiner Geschäftswagen ausschließlich R zugeordnet gewesen. Die weiteren Fahrzeuge seien ausschließlich durch L betrieblich genutzt worden. Zudem habe L im Streitzeitraum Zugriff auf ein anderes (höherwertiges) Fahrzeug gehabt. Es habe sich dabei um einen Porsche 911 Turbo gehandelt. Dieses Fahrzeug habe einer Bekannten von L, Frau (…), gehört, der während eines Teils des Streitzeitraums der Führerschein entzogen worden sei. Der Ansatz eines Privatnutzungsanteils im Streitfall widerspreche der Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach, sofern nicht feststehe, dass ein Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen werde, der Beweis des ersten Anscheins eine solche fehlende Feststellung nicht ersetzen könne. Einen allgemeinen Erfahrungssatz dergestalt, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen werde und ein (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot missachte, gebe es nicht. Selbst unter Berücksichtigung der Umstände, dass in Ermangelung einer Kontrollinstanz bei einer Zuwiderhandlung keine rechtlichen Konsequenzen zu befürchten seien, rechtfertige dies keinen rechtlich erheblichen Generalverdacht. \n\n8\\. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 24.01.2024 - 8 K 1129\u002F20 als unbegründet abgewiesen. Es ist dabei für Zwecke der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft von einem für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Pkw sprechenden Anscheinsbeweis ausgegangen. \n\n9\\. Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde, die sie auf das Vorliegen eines Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n10\\. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist --soweit sie überhaupt den Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht-- jedenfalls unbegründet. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. \n\n11\\. 1\\. Soweit die Klägerin behauptet, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen, indem es (sinngemäß) unterlassen habe aufzuklären, \"ob und welches betriebliche Fahrzeug zur privaten Nutzung überlassen ist\", wird der behauptete Verfahrensmangel nicht in der durch § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Art und Weise dargelegt. \n\n12\\. a) Danach muss dargelegt werden, inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2006 - X B 162\u002F05, BFH\u002FNV 2006, 1332) zu einer anderen Entscheidung hätte führen können beziehungsweise sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28.07.2004 - IX B 136\u002F03, BFH\u002FNV 2005, 43, m.w.N.). \n\n13\\. b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift nicht, weil sie bereits im Ausgangspunkt davon ausgeht, dass das gegenüber L und R ausgesprochene private Nutzungsverbot \"uneingeschränkte Gültigkeit\" hat und \"nicht durch einen Anscheinsbeweis ersetzt werden\" kann. Demgegenüber geht das FG \"für Zwecke der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft von einem für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden PKW sprechenden Anscheinsbeweis aus\". Damit ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG aber nicht Grundlage der Darlegungen in der Beschwerdeschrift. Die Klägerin vertritt schlicht einen anderen materiell-rechtlichen Standpunkt als die Vorinstanz. Ein derartiges Vorbringen ist nicht geeignet, um schlüssig den geltend gemachten Verfahrensfehler darzulegen. \n\n14\\. c) Zudem ist der Beschwerdeschrift auch nicht zu entnehmen, welche Tatsachen das FG auch ohne besonderen Antrag hätte aufklären müssen oder welche Beweise zu welchem Beweisthema es von Amts wegen hätte erheben müssen und dass der Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist (vgl. zu diesen weiteren Anforderungen Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 70, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die Beschwerdeschrift entspricht auch insoweit nicht den Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. \n\n15\\. 2\\. Soweit die (weiteren) Ausführungen der Klägerin in der Beschwerdeschrift, wonach die Begründung des FG bereits der (im Einzelnen unter Datum, Aktenzeichen und Fundstelle benannten) Rechtsprechung des VI. Senats des BFH widerspreche, der Beweis des ersten Anscheins könne eine Feststellung, dass ein Dienstwagen überhaupt zur privaten Nutzung überlassen worden sei, nicht ersetzen, als Rechtsfrage dahingehend verstanden werden kann, ob dieser sinngemäß \"präzisierte\" Anscheinsbeweis auch bei der Prüfung des Vorliegens einer vGA auf Ebene der Gesellschaft für eine Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Pkw zur Anwendung kommt, hat diese Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es fehlt an der Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage, da diese offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N. aus der Rechtsprechung). \n\n16\\. a) Nach der (neueren) Rechtsprechung des VI. Senats des BFH streitet der Anscheinsbeweis lediglich dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet dagegen weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.2010 - VI R 46\u002F08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und vom 06.10.2011 - VI R 56\u002F10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362). Diese \"Präzisierung\" zum Anscheinsbeweis (vgl. Schneider, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung \\--HFR-- 2010, 1056) ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass sich der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils nur insoweit rechtfertigt, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen (z.B. BFH-Urteil vom 14.11.2013 - VI R 25\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 678). Voraussetzung ist daher, dass der Dienstwagen vom Arbeitgeber auch tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen wurde. Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Weiter reicht der Anscheinsbeweis nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH nicht (vgl. etwa Schneider, HFR 2010, 1056). \n\n17\\. b) Der erkennende Senat ist in seiner Rechtsprechung bislang davon ausgegangen, dass für die Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs ein Anscheinsbeweis greift (vgl. etwa Senatsurteile vom 23.01.2008 - I R 8\u002F06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260, und vom 17.07.2008 - I R 83\u002F07, BFH\u002FNV 2009, 417). Danach spricht aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass ein (Allein-)Gesellschafter-Geschäftsführer einen ihm zur Verfügung stehenden betrieblichen Pkw auch für private Fahrten nutzt. Dies gilt auch dann, wenn entweder keine vertragliche Vereinbarung über eine Privatnutzung geschlossen worden ist oder aber bei einem im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ausdrücklich vereinbarten Privatnutzungsverbot, insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer kein Fahrtenbuch führt, keine organisatorischen Maßnahmen getroffen werden, die eine Privatnutzung des Fahrzeugs ausschließen, und eine unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers auf den Pkw besteht. Es widerspricht insoweit der Lebenserfahrung, dass, wenn eine Fahrt teils betrieblichen Zwecken, teils privaten Zwecken dient, das Fahrzeug gewechselt wird. Nach der Lebenserfahrung ist vielmehr davon auszugehen, dass gerade das Fahrzeug genutzt wird, das zur Verfügung steht. \n\n18\\. c) Die durch die Besonderheiten des Ansatzes eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils veranlasste Rechtsprechung des VI. Senats des BFH ist auf die streitgegenständliche Fallgestaltung einer unbefugten Privatnutzung eines betrieblichen Pkw nicht zu übertragen (vgl. aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.09.2013 - 6 K 6154\u002F10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1955; FG Köln, Urteile vom 15.09.2016 - 10 K 2497\u002F15, EFG 2016, 2081, und vom 08.12.2022 - 13 K 1001\u002F19, EFG 2023, 797; FG Münster, Urteil vom 28.04.2023 - 10 K 1193\u002F20 K,G,F, EFG 2023, 1482; zuletzt im Ergebnis ebenso BFH-Urteile vom 16.01.2025 - III R 34\u002F22, BStBl II 2025, 386, und vom 22.10.2024 - VIII R 12\u002F21, BFHE 286, 285, BStBl II 2025, 150). Wird ein betrieblicher Pkw ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke genutzt, liegt eine vGA und kein Arbeitslohn vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.02.2014 - VI R 39\u002F13, BFHE 244, 402, BStBl II 2014, 641, und Senatsurteil vom 23.01.2008 - I R 8\u002F06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260). Die Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Gesellschaft aufgrund einer privaten Nutzung des betrieblichen Pkw durch den Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin knüpft (allein) an die tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs an. Für diese tatsächliche private Nutzung des Betriebs-Pkw streitet der Anscheinsbeweis. Einer \"Präzisierung\" bedarf es insoweit nicht. Dies gilt auch insoweit, als in diesen Fällen ein fehlender Interessengegensatz zwischen der \"Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite\" vorliegt und es deshalb naheliegt, strengere Maßstäbe anzulegen (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 30.09.2015 - I B 85\u002F14, BFH\u002FNV 2016, 423). \n\n19\\. 3\\. Entsprechendes gilt für die Ausführungen in der Beschwerdeschrift, wonach sich allein von der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit aufgrund tatsächlicher Sachherrschaft nicht auf eine rechtsgeschäftlich vermittelte Nutzungsmöglichkeit schließen lasse und zur Bestätigung dieser Aussage wiederum auf die (im Einzelnen unter Datum, Aktenzeichen und Fundstelle benannte) Rechtsprechung des VI. Senats des BFH Bezug genommen wird. \n\n20\\. 4\\. Sollten die weiteren Ausführungen der Klägerin dahin verstanden werden können, dass der Zulassungsgrund der Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 2 FGO geltend gemacht wird, so ist dieser Zulassungsgrund jedenfalls nicht schlüssig dargelegt. Es fehlt bereits an der Darlegung, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH. \n\n21\\. 5\\. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). \n\n22\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","VGA: Anscheinsbeweis für Privatnutzung eines betrieblichen Pkw","2026-07-08T22:34:00.946Z","2026-07-10T22:07:18.832Z",{"id":121,"ecli":122,"slug":123,"caseNumber":124,"courtId":5,"decisionDate":115,"fullText":125,"summary":126,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":115,"parsedAt":118,"updatedAt":127},"3606","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620066","ecli-de-neuris-stre202620066","I R 9\u002F23","#  BFH, Urteil vom 17. Dezember 2025 - I R 9\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. § 4 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) ermöglicht seinem unmissverständlichen Wortlaut nach die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur), wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Letzteres betrifft aber nicht die Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, weil dafür alleine der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht ein Zeitraum, rechtsfolgenauslösend ist (Bestätigung der Senatsurteile vom 11.07.2023 - I R 21\u002F20, BFHE 281, 424, BStBl II 2024, 413; vom 11.07.2023 - I R 36\u002F20, BFHE 281, 439, BStBl II 2024, 419; vom 11.07.2023 - I R 40\u002F20, BFHE 281, 453, BStBl II 2024, 434, und vom 11.07.2023 - I R 45\u002F20, BFHE 281, 463, BStBl II 2024, 438).13\n\n2\\. Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 als spezifische Ausnahmevorschrift seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, ist eine erweiternde Auslegung in dem Sinn, dass der erforderliche Beteiligungszeitraum als \"tatbestandliches Weniger\" durch einen Beteiligungsstichtag ersetzt wird, abzulehnen (Bestätigung der Grundsätze des Senatsurteils vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303).13\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.11.2022 - 14 K 392\u002F22 G,F aufgehoben.\n\nDie Klage wird abgewiesen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter V ist. Dieser war zugleich alleiniger Gesellschafter der V-GmbH. Die Klägerin ist zudem Komplementärin der … GmbH & Co. KG (KG), deren alleiniger Kommanditist wiederum V ist. \n\n2\\. Mit notarieller Urkunde vom …2016 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin, ihr Stammkapital durch Ausgabe eines neuen Geschäftsanteils im Nennbetrag von … € auf … € zu erhöhen. Die auf den neuen Geschäftsanteil zu leistende Stammeinlage war nicht in Geld zu erbringen, sondern im Wege des Anteilstauschs dadurch zu leisten, dass V als Übernehmer des neuen Geschäftsanteils die von ihm gehaltene Beteiligung an der V-GmbH in die Klägerin einbringt. Die Abtretung des Geschäftsanteils erfolgte mit sofortiger Wirkung. Die Anteile an der V-GmbH waren zuvor im Sonder-Betriebsvermögen des V bei der KG bilanziert. Die Beteiligung wurde von der Klägerin mit dem Buchwert eingebracht und als sogenannter qualifizierter Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (UmwStG 2006) behandelt. \n\n3\\. Im September 2016 erhielt die Klägerin als nunmehrige Alleingesellschafterin der V-GmbH von dort eine Gewinnausschüttung in Höhe von … €. \n\n4\\. Nach Abgabe der Gewerbesteuererklärung der Klägerin für den Erhebungszeitraum 2016 (Streitjahr) wies der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 24.09.2018 darauf hin, dass 95 % der Dividende dem Gewinn nach § 8 Nr. 5 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) hinzuzurechnen seien, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt seien. Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 19.02.2019 ließ das FA bei der Berechnung des Gewerbeertrags die Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG, gekürzt um 5 % nach § 8b Abs. 5 KStG, außer Ansatz, rechnete die Dividende aber sodann zu 95 % (… €) nach Maßgabe des § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzu. Zur Begründung führte es aus, dass die Beteiligung an der V-GmbH nicht schon zu Beginn des streitgegenständlichen Erhebungszeitraums mindestens 15 % betragen habe und damit die Voraussetzungen des § 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt seien. \n\n5\\. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf, der mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 419 veröffentlichten Urteil vom 24.11.2022 - 14 K 392\u002F22 G,F stattgegeben wurde. \n\n6\\. Dagegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird. \n\n7\\. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n8\\. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n9\\. Die Revision ist begründet, führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt waren. \n\n10\\. 1\\. Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben von einer Kapitalgesellschaft bezogene Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz. Dies gilt nach § 7 GewStG grundsätzlich auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind dem nach § 7 GewStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile wieder hinzuzurechnen, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllen; nach § 8b Abs. 5 KStG unberücksichtigt bleibende Betriebsausgaben sind dabei in Abzug zu bringen. Nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG erfolgt wiederum eine Kürzung der Gewinnanteile, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt worden sind. § 8 Nr. 5 GewStG ist insoweit als Sonderregelung aufzufassen, die abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG abstellt (vgl. Senatsbeschluss vom 09.11.2011 - I B 62\u002F11, BFH\u002FNV 2012, 449). \n\n11\\. 2\\. Entscheidungserhebliche Tatbestandsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG ist, ob die Beteiligung \"zu Beginn des Erhebungszeitraums\" bestand. Dabei gilt das Stichtagsprinzip; auf spätere Veränderungen kommt es regelmäßig nicht an (Senatsurteile vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303; vom 28.06.2022 - I R 43\u002F18, BFHE 276, 569, BStBl II 2024, 650). Nach Maßgabe der vorgenannten Urteile, an denen der Senat festhält, sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG im Streitfall nicht erfüllt, denn die Klägerin war zu Beginn des Erhebungszeitraums, also am 01.01.2016, tatsächlich nicht an der V-GmbH beteiligt, und es erfolgt insoweit auch keine Zurechnung der Vorbesitzzeit nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 2006. \n\n12\\. a) Der Senat hat im Urteil vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) ausgeführt, dass nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 bei einem sogenannten qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen ist, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Das damit angesprochene zeitliche Maß (\"Dauer\") ist allerdings für die Gewährung des sogenannten gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG, das eine Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums \\--damit zu einem Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum-- verlangt, nicht relevant. \n\n13\\. Der Senat hat bei der Entscheidung dieser Rechtsfrage daher vor allem darauf verwiesen, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 seinem unmissverständlichen Wortlaut nach die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur) dann ermöglicht, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Rechtsfolgenauslösend ist aber in der Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG allein der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht --wie etwa in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG-- ein Zeitraum (bestätigt durch Senatsurteile vom 11.07.2023 - I R 21\u002F20, BFHE 281, 424, BStBl II 2024, 413; vom 11.07.2023 - I R 36\u002F20, BFHE 281, 439, BStBl II 2024, 419; vom 11.07.2023 - I R 40\u002F20, BFHE 281, 453, BStBl II 2024, 434; vom 11.07.2023 - I R 45\u002F20, BFHE 281, 463, BStBl II 2024, 438). Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, entfällt insoweit die Wirkkraft der Vorschrift. Der Senat hat die Norm als spezifische Ausnahmevorschrift verstanden und deshalb ihre erweiternde Auslegung in dem Sinn, dass der erforderliche Beteiligungszeitraum als \"tatbestandliches Weniger\" durch einen Beteiligungsstichtag ersetzt wird, abzulehnen. Daran ändert nach Auffassung des Senats auch die Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nichts, weil diese als \"Generalklausel\" für Fälle des Eintritts in (zurückliegende) Zeiterfordernisse hinter die insoweit speziellere Verweisungsnorm des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 systematisch zurücktritt. \n\n14\\. b) Das vorgenannte Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) hat in der Literatur Zustimmung gefunden (vgl. Nöcker, FinanzRundschau \\--FR-- 2014, 819; Gosch, BFH\u002FPR 2014, 322; Böing, GmbH-Steuerberater 2014, 227, 228, und Der Ertragsteuerberater 2014, 242, 243; Brandis\u002FHeuermann\u002FGosch, § 9 GewStG Rz 175; Brandis\u002FHeuermann\u002FLoose, § 4 UmwStG Rz 26; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 23 UmwStG Rz 55; Roser in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Rz 36; BeckOK GewStG\u002FHidien, 15\\. Ed. 01.09.2025, GewStG § 9 Rz 873a; Patt in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz 141; Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10\\. Aufl., § 4 UmwStG Rz 75; jetzt auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \\--BMF-- vom 02.01.2025, BStBl I 2025, 92, Tz. 04.15, entgegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15). Allerdings hat das Urteil auch Kritik erfahren (vgl. Lenz\u002FAdrian, Der Betrieb --DB-- 2014, 2670; Mattern, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 2376; Weiss\u002FBrühl, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2018, 22, 25 ff.; Tetzlaff, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2023, 1828, 1833; Liedgens\u002FNeudenberger, Ubg 2024, 127, 132 f.; van Lishaut in Rödder\u002FHerlinghaus\u002Fvan Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 98; Martini in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 218 f.; Güroff in Glanegger\u002FGüroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 5; Bergmann in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 36; eventuell ebenfalls Drissen, EFG 2023, 421, 422), der sich das FG im angefochtenen Urteil angeschlossen hat. Der Senat hält nach nochmaliger Überprüfung an seiner bisherigen Rechtsprechung fest. \n\n15\\. aa) Soweit das FG im angefochtenen Urteil auf der Grundlage der Auslegung des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 im Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R 44\u002F13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) den weitergehenden Schluss gezogen hat, dass damit keine Sperrwirkung gegenüber § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 eintritt (so auch Lenz\u002FAdrian, DB 2014, 2670, 2671; Tetzlaff, NWB 2023, 1828, 1833; Liedgens\u002FNeudenberger, Ubg 2024, 127, 132), ist dies rechtsfehlerhaft. Vielmehr darf die Beschränkung auf zeitraumbezogene Merkmale in der speziellen Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht durch die Einbeziehung von zeitpunktbezogenen Merkmalen in die generelle Vorschrift des § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 entwertet werden. Dies lässt sich auch nicht dadurch rechtfertigen, den Anwendungsbereich des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs aufgrund der gesetzgeberischen Grundentscheidung zur Einmalbesteuerung auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft grundsätzlich weit auszulegen und Beschränkungen des Schachtelprivilegs durch das Stichtagsprinzip auf notwendige Ausnahmen zu begrenzen (so aber Liedgens\u002FNeudenberger, Ubg 2024, 127, 133). \n\n16\\. bb) Dem FG ist auch nicht darin zu folgen, dass sich aus der parallelen Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 einerseits und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 andererseits kein Vorrangverhältnis in der angeordneten entsprechenden Anwendung der Vorschriften ergebe, weil keine divergierenden Regelungsanordnungen bestünden (ähnlich Lenz\u002FAdrian, DB 2014, 2670, 2671; Weiss\u002FBrühl, Ubg 2018, 22, 26; auch Bergmann in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 36). Soweit das FG ausführt, § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 spreche lediglich davon, dass der Zeitraum der \"Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen\" sei und folgert, § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 treffe mit der Anordnung des Eintritts in die steuerliche Rechtsnachfolge keine davon abweichende Aussage, gewichtet es nicht ausreichend, dass es vorliegend und bezogen auf § 9 Nr. 2a GewStG gerade nicht um eine Zeitraum-, sondern um eine Zeitpunktbezogenheit geht. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist danach nicht erfüllt und § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006, der daneben in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 genannt wird, tritt zurück (zutreffend Nöcker, FR 2014, 819, 820; Roser in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Rz 36), weil dort die Frage zurückliegender Zeiterfordernisse abschließend geregelt wird. \n\n17\\. cc) Für die Sichtweise des FG spricht auch nicht die Gesetzeshistorie: Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ausgeführt hat, § 4 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) stelle lediglich eine (klarstellende) Erweiterung der durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) eingeführten Anordnung in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 dar, durch welche die bis dahin geregelten Einzelfälle als Beispiele (\"insbesondere\") im Gesetz belassen worden seien, weil eine abschließende Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale nicht möglich gewesen sei (BTDrucks 14\u002F1655, S. 13; s.a. Lenz\u002FAdrian, DB 2014, 2670, 2671; Mattern, DStR 2014, 2376, 2377; Weiss\u002FBrühl, Ubg 2018, 22, 26; Tetzlaff, NWB 2023, 1828, 1833; Martini in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 218 f.), spricht dies nicht gegen die Sichtweise des Senats. Der Gesetzgeber hat § 4 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1999\u002F2006 nicht etwa, was aber naheliegend gewesen wäre, aus dem Gesetz gestrichen, sondern ist erkennbar davon ausgegangen, dass nach dem Wortlaut der Norm lediglich und insoweit abschließend ein zeitraumbezogenes Besteuerungsmerkmal zugerechnet wird. \n\n18\\. Nichts anderes folgt daraus, dass in den genannten Gesetzesmaterialien zu § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 zur nicht möglichen abschließenden Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale beispielhaft auf Tz. 04.08 des Umwandlungssteuererlasses 1995 (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268) verwiesen wird. Daraus kann angesichts des unmissverständlichen Wortlauts des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1999\u002F2006 nicht abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber bezogen auf den Anschaffungszeitpunkt keine Einschränkung der Wirkungen des Satzes 1 gewollt habe und aufgrund einer \"Zusammenschau\" auch der Übergang zeitpunktbezogener Merkmale geboten sei. Ein solcher gesetzgeberischer Wille kommt durch das Fortbestehen des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1999\u002F2006 nicht zum Ausdruck und kann durch den Verweis auf Verwaltungsinnenrecht in den Gesetzesmaterialien nicht ersetzt werden. Entgegen den Befürchtungen der Klägerin ergibt sich aus dieser Auslegung im Übrigen kein Zweifel an der (weiteren) Zulässigkeit degressiver Abschreibungen durch den übernehmenden Rechtsnachfolger. \n\n19\\. dd) Dass im Streitjahr § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG anwendbar ist, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin hat zwar den Anteil an der V-GmbH unterjährig hinzuerworben und die Ausschüttung ist nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 6 KStG außer Ansatz geblieben. In § 9 Nr. 2a GewStG gibt es aber keinen vergleichbaren Regelungsinhalt (vgl. Senatsurteil vom 13.03.2024 - I R 30\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 922; s.a. Brandis\u002FHeuermann\u002FRengers, § 8b KStG Rz 119a; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 289; zum vermeintlichen Wertungswiderspruch vgl. auch Mattern, DStR 2014, 2376, 2378 f.), weshalb dort das strenge Stichtagsprinzip gilt. \n\n20\\. 3\\. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, da eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2a GewStG im Streitfall zu unterbleiben hat. \n\n21\\. 4\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.","Verhältnis von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG","2026-07-10T22:07:19.055Z",{"id":129,"ecli":130,"slug":131,"caseNumber":132,"courtId":5,"decisionDate":115,"fullText":133,"summary":134,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":115,"parsedAt":118,"updatedAt":135},"3605","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620056","ecli-de-neuris-stre202620056","I R 4\u002F23","#  Fremdüblichkeit der Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Verzinsung einer durch Gehaltsumwandlung finanzierten Direktzusage zugunsten eines Gesellschafter-Arbeitnehmers ist der Zinsfuß, der für das Versorgungskapital einer arbeitgeberfinanzierten Direktzusage zugunsten eines im gleichen Betrieb beschäftigten gesellschaftsfremden Arbeitnehmers vereinbart worden ist, kein geeigneter Vergleichsmaßstab.17 18\n\n2\\. Übernimmt bei der auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage der Arbeitgeber durch Vereinbarung einer den risikoarmen Marktzins übersteigenden Verzinsung des Kapitalstocks ein signifikantes Risiko, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen, ist die Zusage insoweit arbeitgeberfinanziert.17 Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann allein aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden.17 Vielmehr sind auch mischfinanzierte Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers unter Einbeziehung der Pensionszusage angemessen ist.18\n\n3\\. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind bei mischfinanzierten Pensionszusagen auch die Kriterien der sogenannten Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs sind nicht anwendbar.27\n\n4\\. Bei mischfinanzierten Pensionszusagen ist der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.26 29\n\n5\\. Eine Direktzusage zugunsten eines zu 40 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, dem gesellschaftsvertraglich ein Vetorecht gegen die Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zusteht, unterfällt dem Insolvenzschutz des Betriebsrentengesetzes.31 32\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.10.2022 - 1 K 503\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die mit dem Bau und der Entwicklung von Maschinen und Maschinenbauteilen befasst ist. Gesellschafter waren in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) M mit einer Beteiligung von 60 % sowie deren 1978 geborener Sohn S mit einer Beteiligung von 40 %. S war auch Geschäftsführer der Klägerin; ihm stand ein vertraglich vereinbartes Vetorecht gegen alle Entscheidungen der M zu. Als Prokuristin bei der Klägerin angestellt war auch die 1987 geborene T, die Tochter der M und Schwester des S. \n\n2\\. Die Klägerin sagte S im Jahr 2011 eine (arbeitgeberfinanzierte) Pension zu. Mit Verträgen vom 16.12.2013 erteilte die Klägerin S und T außerdem arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen. Den Arbeitnehmern zustehende Urlaubs- und Weihnachtsgelder von jährlich 6.500 € (ab 2014 jeweils 3.250 € im Juni und November) sollten in Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden. Die Versorgungszusagen wurden nicht vertraglich insolvenzgesichert. Die individuellen Versorgungszusagen an S und T enthalten unter Ziffer 5 jeweils folgende Regelung zur Verzinsung der umgewandelten Gehaltsansprüche: \"Der maßgebliche Zinssatz beträgt 6% p. a.\" \n\n3\\. Am 25.11.2013 hatte die Klägerin ihrem Arbeitnehmer D, geboren 1972, eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage erteilt, bei der die Beiträge von 200 € monatlich von der Klägerin getragen werden. Diese Versorgungszusage enthält unter Ziffer 5 folgende Regelung zur Verzinsung: \"Der maßgebliche Zinssatz beträgt 3% p. a.\" \n\n4\\. Die Klägerin bildete für die Pensionszusagen an S und T vom 16.12.2013 in ihren Bilanzen ab 2013 Pensionsrückstellungen. Für die Jahre 2011 bis 2014 fand eine Außenprüfung statt, an der die Fachprüfung für versicherungsmathematische Fragen und betriebliche Altersversorgung des Bayerischen Landesamts für Steuern beteiligt war. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die vertraglich vereinbarte Verzinsung des Versorgungskapitals von S und T lediglich in Höhe von 3 % per annum angemessen sei. Dies ergebe sich aus dem internen Fremdvergleich, da dem Arbeitnehmer D zeitnah lediglich eine Verzinsung in dieser Höhe zugebilligt worden war. Den seines Erachtens unangemessenen Teil der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen behandelte der Fachprüfer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wobei er T als den Gesellschaftern nahestehende Person ansah. \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte den Prüfungsergebnissen und erließ am 14.03.2018 für die Streitjahre geänderte Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags. Die vGA setzte das FA für das Streitjahr 2013 mit 18.417 € und für das Streitjahr 2014 mit 6.406 € an. Die Klägerin legte am 28.03.2018 gegen die Bescheide Einspruch ein. \n\n6\\. In Bezug auf die vGA-Ansätze erließ das FA unter dem 13.03.2020 eine an die Kanzlei der Klägervertreter gerichtete, zurückweisende Teil-Einspruchsentscheidung. Nachdem die Klägerin sich im April 2021 beim Prüfer erkundigt hatte, wann mit einer Entscheidung über den Einspruch zu rechnen sei, übersandte das FA ihr eine Kopie des Entwurfs der Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020. Am 21.04.2021 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage und führte zur Begründung aus, die Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020 sei ihren Bevollmächtigten nie zugegangen. \n\n7\\. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat die angefochtenen Bescheide mit Urteil vom 25.10.2022 - 1 K 503\u002F21 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1025) dahin geändert, dass die vom FA in Bezug auf die Pensionszusagen vom 16.12.2013 angesetzten vGA nicht berücksichtigt werden. \n\n8\\. Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA. \n\n9\\. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n12\\. 1\\. Das FG hat die Zulässigkeit der Untätigkeitsklage zu Recht bejaht. Gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen der Vorinstanz, gegen die die Revision keine Einwendungen erhoben hat, hat das FA den Nachweis, dass die Teil-Einspruchsentscheidung vom 13.03.2020 den Bevollmächtigten der Klägerin zugegangen ist, nicht erbringen können, sodass der Bescheid nicht wirksam geworden ist. Somit hat das FA ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht binnen angemessener Frist über den Einspruch vom 28.03.2018 entschieden. \n\n13\\. 2\\. In materiell-rechtlicher Hinsicht hält das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung nicht stand. Anhand der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, inwiefern die Zuführungen zu den in Rede stehenden Pensionsrückstellungen als vGA zu beurteilen sind. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass in der Vereinbarung des 6%igen Zinssatzes für die Verzinsung der entgeltumgewandelten Beträge für sich genommen keine vGA zu sehen ist. Jedoch fehlt es für eine abschließende Beurteilung der Fremdüblichkeit an hinreichenden Feststellungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer. \n\n14\\. a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261\u002F63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2\u002F02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 24.10.2024 - I R 36\u002F22, BStBl II 2025, 332). Eine vGA kann nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 18.12.1996 - I R 139\u002F94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301; vom 13.07.2021 - I R 16\u002F18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119) auch vorliegen, wenn der Vermögensvorteil nicht unmittelbar dem Gesellschafter, sondern einer dem Gesellschafter nahestehenden Person --wie hier der mit den beiden Gesellschaftern der Klägerin verwandten T-- zufließt. \n\n15\\. b) Den angefochtenen Bescheiden liegt die Beurteilung des FA zugrunde, die Pensionszusagen seien als auf Entgeltumwandlung beruhende und damit arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen zwar nicht dem Grunde nach, jedoch in Bezug auf den für die Verzinsung der umgewandelten Gehaltsansprüche vereinbarten Prozentsatz der Höhe nach --soweit dieser 3 % per annum übersteigt-- jeweils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden. Das FA leitet die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zum einen aus einem Vergleich mit der von der Klägerin dem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer D für dessen (arbeitgeberfinanzierte) Pensionszusage gewährten Verzinsung der monatlichen Beiträge mit 3 % per annum ab (interner Fremdvergleich). Zum anderen stützt es sich auf einen Vergleich mit der zum Zusagezeitpunkt auf dem Kapitalmarkt erzielbaren Rendite einer risikolosen Kapitalanlage oder mit dem Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung, die weit unter 6 % gelegen hätten. Das FA vertritt die Auffassung, für die steuerliche Anerkennung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Versorgungszusage müssten sich der Wert des Verzichts auf den Gehaltsanspruch für den Arbeitgeber einerseits und die Höhe des im Gegenzug vom Arbeitgeber zu erbringenden Versorgungsaufwands andererseits wertmäßig entsprechen. \n\n16\\. c) Das FG ist dem zu Recht nicht gefolgt. \n\n17\\. aa) Die Höhe der Verzinsung des Versorgungskapitals der dem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer D gewährte Pensionszusage ist für einen internen Fremdvergleich hinsichtlich der angemessenen Höhe der Verzinsung der aus der Gehaltsumwandlung resultierenden Versorgungsansprüche von S und T ungeeignet. Dies folgt zunächst aus dem Umstand, dass die Pensionszusagen sich insofern grundlegend unterscheiden, dass S und T den Kapitalstock für das Versorgungskapital durch Gehaltsumwandlung selbst aufzubauen haben und die Klägerin mit der vereinbarten Verzinsung des Kapitalstocks von 6 % lediglich insoweit ins wirtschaftliche Risiko geht, als dieser Zinssatz den Kapitalmarktzins übersteigt, den die Klägerin bei einer risikoarmen Anlage der ersparten Gehaltsanteile auf dem Kapitalmarkt erzielen könnte. Demgegenüber hat die Klägerin im Falle der D gewährten Pensionszusage sowohl den Kapitalstock der Pensionszusage als auch die komplette Verzinsung vollständig aus eigenem Vermögen aufzubringen. Diese strukturellen Unterschiede verbieten es, im Rahmen des Fremdvergleichs die Höhe der jeweiligen Kapitalverzinsung zu isolieren und einander gegenüberzustellen. \n\n18\\. Im Übrigen müssten im Rahmen eines internen Fremdvergleichs mit dem Arbeitnehmer D nicht nur die jeweils gewährte Altersversorgung, sondern die Gesamtausstattungen insgesamt, einschließlich der zu zahlenden Aktivbezüge und sonstigen auf den Anstellungsverhältnissen beruhenden Zuwendungen, verglichen werden. Das wäre jedoch wiederum nur dann zielführend, wenn die arbeitsvertraglichen Aufgaben des D mit denjenigen von S und T vergleichbar wären, was nach den vorinstanzlichen Feststellungen --die von der Revision nicht infrage gestellt worden sind-- gerade nicht der Fall ist, weil D --anders als S und T-- nicht mit Leitungsaufgaben betraut war. \n\n19\\. bb) Die auf dem Kapitalmarkt erzielbare Rendite einer risikolosen beziehungsweise risikoarmen Kapitalanlage oder der Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung sind ebenfalls keine geeigneten Parameter für die Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Zinssatzes für die hier in Rede stehenden Pensionszusagen. Der erkennende Senat teilt nicht die in der Revisionsbegründung nochmals hervorgehobene Auffassung des FA, dass eine durch Gehaltsumwandlung finanzierte Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafters (oder einer einem Gesellschafter nahestehenden Person) stets insoweit als nicht fremdvergleichskonform anzusehen sei, als der Wert des Verzichts auf den Gehaltsanspruch für den Arbeitgeber insgesamt geringer ist als die Höhe des vom Arbeitgeber zu erbringenden Versorgungsaufwands (einschließlich Verzinsung). Vielmehr stehen einer im Rahmen der Privatautonomie zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffenen Vereinbarung, nach der eine Versorgungszusage teilweise vom Arbeitnehmer durch Gehaltsverzicht finanziert wird, aber auch der Arbeitgeber einen eigenen Finanzierungsbeitrag beisteuert --beispielsweise durch die Zusage einer den risikoarmen Kapitalmarktzins übersteigenden Verzinsung--, keine grundlegenden steuerlichen Erwägungen entgegen (zur Zulässigkeit einer überproportionalen Umwandlung aus rentenrechtlicher Sicht Blomeyer, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2000, 281, 284; Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 80, und in Höfer\u002FVeit\u002FVerhufen, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.6). \n\n20\\. Die Revision stützt ihre Auffassung vom Erfordernis eines ausgeglichenen Wertverhältnisses auf ein vertragliches Synallagma zwischen der dem Gehaltsverzicht einerseits und dem vom Arbeitgeber zu leistenden Versorgungsaufwand andererseits (ähnlich Höfer in Höfer\u002FVeit\u002FVerhufen, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.6. f., der bei einer überproportionalen Umwandlung von einer Vermutung für eine vGA ausgeht). Leistet der Arbeitgeber indessen im Rahmen einer auf Gehaltsumwandlung beruhenden Versorgungszusage einen eigenen, zusätzlichen Finanzierungsbeitrag, liegt ein übergeordnetes vertragliches Synallagma vor, soweit die Pensionszusage dann teilweise --wie üblicherweise bei arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen-- als Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistungen gewährt wird. Insofern müssen Gehaltsverzicht und Versorgungsaufwand sich aus steuerrechtlicher Sicht nicht zwingend wertmäßig entsprechen. \n\n21\\. d) Nicht zu folgen ist dem FG hingegen, soweit es die Fremdüblichkeit des vereinbarten Zinssatzes anhand des Vergleichsmaßstabs der Beitragsrendite einer Kapitallebensversicherung mit einer Laufzeit von 30 Jahren bemessen und bejaht hat. Dieser Vergleichsmaßstab berücksichtigt nur die Ertragsperspektive eines Kapitalanlegers, geht aber daran vorbei, dass die Pensionszusagen eingebettet sind in Arbeitsverhältnisse mit weiteren Vergütungselementen (Aktivbezüge und eventuelle sonstige Zuwendungen des Arbeitgebers). Wie bereits unter II.2.c aa ausgeführt, kann die angemessene Höhe der einem Arbeitnehmer-Gesellschafter gewährten Pensionszusage --einschließlich der Verzinsungskomponente-- grundsätzlich nicht unabhängig von den anderen Vergütungsbestandteilen beurteilt werden, sondern ist in erster Linie anhand der Gesamtausstattung des betreffenden Arbeitnehmers zu beurteilen. \n\n22\\. e) Mit der Prüfung der Gesamtausstattung der beiden Arbeitnehmer hat sich das FG nicht hinreichend befasst, sodass es an der für die revisionsrechtliche Prüfung erforderlichen Tatsachengrundlage fehlt. In den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils wird zwar in einem Satz pauschal ausgeführt, die Gesamtausstattungen von S und T seien \"nicht unangemessen\". Dem kann jedoch weder entnommen werden, welche Umstände das FG in diesem Zusammenhang geprüft hat, noch kann nachvollzogen werden, auf welchen Erwägungen das Ergebnis des FG beruht. Aus dem Bericht des Fachprüfers vom 11.12.2017 ergibt sich kein Hinweis darauf, ob und inwiefern die Prüfung der Gesamtausstattungen Gegenstand der Außenprüfung gewesen ist. \n\n23\\. 3\\. Aus den vorstehend ausgeführten Gründen ergibt sich, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann, sondern aufzuheben ist. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachholen kann. Dabei wird das FG Folgendes zu beachten haben: \n\n24\\. a) Unter Gesamtausstattung ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die der Gesellschafter-Arbeitnehmer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat. Gehört zu diesen Vorteilen eine Pensionszusage, so ist diese bei der Berechnung der Gesamtausstattung mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung anzusetzen (Senatsurteil vom 27.02.2003 - I R 46\u002F01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamtausstattung sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des betreffenden Gehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie die Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Arbeitnehmern für entsprechende Leistungen zahlen (Senatsurteile vom 28.06.1989 - I R 89\u002F85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 18.12.2002 - I R 85\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 822; vom 27.02.2003 - I R 80, 81\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1346). \n\n25\\. b) Auch wenn die Mischfinanzierung einer Pensionszusage als solche aus den oben genannten Gründen nicht zur Annahme einer vGA führt, kann es aus anderen Gründen erforderlich werden, festzustellen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Klägerin zur Finanzierung der Zusage beiträgt. \n\n26\\. aa) In bilanzrechtlicher Hinsicht würde eine Mischfinanzierung dazu führen, dass der arbeitgeberfinanzierte Teil der Zusagen nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen wäre. Inwiefern das im Streitfall zu einer Minderung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen der Streitjahre führen würde, wäre gegebenenfalls zu prüfen. \n\n27\\. bb) Neben dem Kriterium der Höhe der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers kann eine Versorgungszusage aus anderen Gründen durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst sein. Soweit nach der Senatsrechtsprechung für arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen modifizierte Kriterien gelten, weil die finanziellen Folgen der Zusage nicht den Arbeitgeber betreffen (vgl. z.B. zum Wegfall der Prüfung der sogenannten Erdienbarkeit Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89\u002F15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70), kann dies nicht auf gemischt finanzierte Versorgungszusagen übertragen werden. Diese sind in diesem Zusammenhang nicht anders zu behandeln als vollständig arbeitgeberfinanzierte Zusagen (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 50\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, zur Prüfung von Erdienbarkeit und angemessener Probezeit). \n\n28\\. cc) Die Versorgungszusagen wären wegen der Übernahme signifikanter Risiken in dem Umfang als von der Klägerin finanziert anzusehen, in dem der vereinbarte Zinssatz von 6 % den risikoarmen Marktzins (zum Beispiel bei einer Anlage in Geldmarktfonds) übersteigt, der unter Berücksichtigung insbesondere der aus der Entgeltumwandlung folgenden Einzahlungen, der erwartbaren Laufzeit bis zur Fälligkeit der Ansprüche sowie der jederzeitigen kurzfristigen Verfügbarkeit der entgeltumgewandelten Beträge im Falle des plötzlichen Eintritts des Versorgungsfalls durch Invalidität oder Tod zu ermitteln ist (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 50\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Abzustellen ist dabei grundsätzlich auf den Zusagezeitpunkt. Allerdings sind bei langfristig laufenden Zusagen --insbesondere in Hoch- oder Niedrigzinsphasen-- die Durchschnittswerte der Vergangenheit mit zu berücksichtigen (vgl. auch Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 94 ff., zum rentenrechtlichen Mindestzinsanspruch des Arbeitnehmers bei der Entgeltumwandlung). \n\n29\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der im Streitfall vereinbarte Zins dem in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG genannten Rechnungszinsfuß von 6 % entspricht. Denn dem für Zwecke der Teilwertermittlung einer Pensionsrückstellung typisierend angenommenen Rechnungszinsfuß liegt ein anderer Maßstab zugrunde. Der Gesetzgeber hat sich bei dessen Festlegung nicht nur an dem marktüblichen Zins, sondern auch an der durchschnittlichen Unternehmensrendite orientiert (s. BTDrucks 9\u002F795, S. 66, sowie Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.07.2023 - 2 BvL 22\u002F17, Rz 86). Für die Beurteilung der Frage, ob eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert wurde, ist demgegenüber der risikoarme Marktzins maßgeblich. Die Anwendung unterschiedlicher Prüfungsmaßstäbe ist nicht widersprüchlich. Denn § 6a EStG umfasst auch Pensionsverpflichtungen, die arbeitgeberfinanziert sind und bei denen als weiterer vom Arbeitgeber gewährter Vorteil eine höhere Verzinsung zulässig sein kann. \n\n30\\. c) Das FG ist in dem angefochtenen Urteil davon ausgegangen, dass S --anders als T-- nicht in den persönlichen Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) falle, weil er aufgrund seines ihm gesellschaftsvertraglich zustehenden Vetorechts mit einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbar sei. Träfe dies zu, wäre indessen davon auszugehen, dass die dem S erteilte Pensionszusage insgesamt --dem Grunde nach-- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Denn in diesem Fall würde die in § 7 BetrAVG verankerte gesetzliche Insolvenzsicherung für die Pensionszusage nicht greifen. Da die S zustehende Pensionsanwartschaft nach den vom FG getroffenen Feststellungen auch nicht privat gegen die Folgen einer Insolvenz der Klägerin abgesichert worden ist, bestünde keinerlei Insolvenzschutz. Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer würde aber zur Vermeidung einer Insolvenzgefährdung auf einer Absicherung seiner Anwartschaften aus der von ihm selbst durch Gehaltsumwandlung finanzierten Pensionszusage bestehen (vgl. Senatsurteile vom 13.12.1989 - I R 99\u002F87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 17.05.1995 - I R 147\u002F93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 15.09.2004 - I R 62\u002F03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). \n\n31\\. Jedoch trifft die Annahme des FG, das Vetorecht des S führe dazu, dass dieser nicht in den Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes falle, nicht zu, wovon auch das FA ausgeht. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Dieser --weite-- Gesetzeswortlaut ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) durch teleologische Reduktion dahin einzuschränken, dass Versorgungsberechtigte allgemein insoweit vom Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes ausgenommen sind, als ihre Ansprüche auf Dienstleistungen für ein Unternehmen beruhen, das mit Rücksicht auf ihre vermögensmäßige und einflussmäßige Verbindung mit ihm nach natürlicher Anschauung als ihr eigenes zu betrachten ist, sodass sie unter dem Blickwinkel der Pensionssicherung einem Einzelkaufmann gleichzusetzen sind (BGH-Urteile vom 28.04.1980 - II ZR 254\u002F78, BGHZ 77, 94; vom 09.06.1980 - II ZR 255\u002F78, BGHZ 77, 233). Maßgeblich sind in diesem Zusammenhang vor allem die Kapitalbeteiligung und die Einflussmöglichkeiten auf die Willensbildung des Unternehmens (vgl. Höfer in Höfer\u002Fde Groot\u002FKüpper\u002FReich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 17 Rz 48). \n\n32\\. Nach diesen Maßgaben war S zum Zusagezeitpunkt in Bezug auf das Unternehmen der Klägerin nicht mit einem Alleinunternehmer vergleichbar. Er war zu 40 % --mithin nicht mehrheitlich-- am Kapital der Klägerin beteiligt. Trotz seines gesellschaftsvertraglichen Vetorechts gegen die Entscheidungen der Gesellschafterversammlung konnte er auch nicht allein über die Willensbildung der Klägerin entscheiden. Das Vetorecht verlieh S zwar die Befugnis, seinem Willen zuwiderlaufende Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zu verhindern. Es versetzte ihn jedoch nicht zugleich in die Lage, seinerseits Beschlüsse gegen den Willen der Mehrheitsgesellschafterin zu fassen. \n\n33\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Fremdüblichkeit der Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage","2026-07-10T22:07:18.937Z",{"id":137,"ecli":138,"slug":139,"caseNumber":140,"courtId":5,"decisionDate":141,"fullText":142,"summary":143,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":141,"parsedAt":144,"updatedAt":145},"3707","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610068","ecli-de-neuris-stre202610068","III R 38\u002F22","2025-12-11T00:00:00.000Z","#  Kein Gewerbeertrag einer GmbH aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an einer Projektgesellschaft \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft unterliegt bei dieser grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer.27 31 48 66\n\n2\\. Dies gilt auch bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an einer Projektgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, deren sachliche Gewerbesteuerpflicht noch nicht begonnen hat.53\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 15.09.2022 \\- 1 K 20\u002F20 (6) wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an einer GmbH & Co. KG (KG, Untergesellschaft, Mitunternehmerschaft) im Streitjahr 2012 --also nach Inkrafttreten des § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715)-- bei der Klägerin (Obergesellschaft, Mitunternehmerin) der Gewerbesteuer unterliegt. \n\n2\\. Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom … .2010 gegründet. Ausweislich der Satzung war Gegenstand des Unternehmens die Entwicklung von Projekten im Immobilienbereich. \n\n3\\. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) beinhaltete das Geschäftsmodell der Klägerin die Gründung von Projektgesellschaften in der Rechtsform von GmbH & Co. KG. Jede dieser Gesellschaften schloss als Käuferin einen aufschiebend bedingten Kaufvertrag über eine Immobilie aus dem Sektor der Pflege- beziehungsweise Sozialimmobilien ab. Vor dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung --also vor dem Wirksamwerden des Kaufvertrags-- und vor dem Eigentumserwerb durch die jeweilige Projektgesellschaft veräußerte die Klägerin jeweils ihre Kommanditanteile. Zum bilanzierten Vermögen der Projektgesellschaften gehörten im Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile weder Grundbesitz noch nennenswerte andere Wirtschaftsgüter. \n\n4\\. Zwischen Dezember 2011 und Februar 2016 gründete die Klägerin acht derartige Projektgesellschaften, darunter --am 06.12.2011-- die KG. Am Kapital der Projektgesellschaften war die Klägerin jeweils als einzige Kommanditistin zu 100 % beteiligt. Als Komplementäre und Geschäftsführer waren unterschiedliche GmbH beteiligt. Komplementärin der KG war die A GmbH. \n\n5\\. Unternehmensgegenstand der KG war ausweislich des Gesellschaftsvertrags der An- und Verkauf von Grundstücken, die Projektierung, Bebauung, Renovierung und Umwidmung von Grundbesitz sowie dessen Vermietung und alle in diesem Zusammenhang anfallenden Tätigkeiten. \n\n6\\. Am 30.08.2012 schloss die KG als Verpächterin mit der neuen Objekt-GmbH als Pächterin einen notariell beurkundeten Pachtvertrag über das Objekt. Der Abschluss dieses Pachtvertrags erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung, dass die KG die Grundstücke gekauft hat und das wirtschaftliche Nutzungsrecht auf sie übergegangen ist. \n\n7\\. Am selben Tag vereinbarten die KG und die neue Objekt-GmbH aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens des Pachtvertrags die Durchführung von Modernisierungsmaßnahmen an dem Pachtgegenstand. Hierfür sollte die Pächterin (neue Objekt-GmbH) von der KG einen Zuschuss erhalten. \n\n8\\. Am 05.09.2012 schloss die KG als Käuferin mit der B KG einen notariellen Grundstückskaufvertrag über den Grundbesitz, auf dem sich (unter anderem) das von der KG bereits aufschiebend bedingt verpachtete Objekt befand. Der Kaufvertrag war bis zur Vorlage einer verbindlichen Finanzierungsbestätigung der den Kaufpreis finanzierenden Bank gleichfalls aufschiebend bedingt. Der KG als Käuferin stand es frei, auf diese aufschiebende Bedingung zu verzichten oder die Verlängerung der Vorlagefrist zu verlangen. \n\n9\\. Vor Ablauf der (zweimal verlängerten) Vorlagefrist schlossen die Klägerin (Kommanditistin) und die A GmbH (Komplementärin) einerseits sowie die X und Y GmbH) andererseits am 28.11.2012 einen Gesellschaftsanteilskauf- und -übertragungsvertrag. Die Klägerin verkaufte ihren Kommanditanteil (100 % der gesamten Kommanditbeteiligung) und erzielte bei dieser Veräußerung nach den Feststellungen des FG einen Gewinn in Höhe von ... €. Außerdem wurden in diesem Vertrag der Austritt der A GmbH und der Eintritt der Y GmbH als Komplementärin vereinbart. \n\n10\\. Danach --am 12.12.2012-- verzichtete die KG auf den Eintritt der aufschiebenden Bedingung aus dem Grundstückskaufvertrag. \n\n11\\. Die KG erwirtschaftete erst nach der Beteiligungsveräußerung selbst Umsätze. \n\n12\\. Nach dem gleichen Muster errichtete die Klägerin zwischen Dezember 2011 und Februar 2016 auch die sieben weiteren GmbH & Co. KG und verkaufte sie wieder, bevor die von diesen geschlossenen, aufschiebend bedingten Kaufverträge wirksam wurden. Die Veräußerungen der Kommanditanteile erfolgten zwischen April 2014 und Juli 2016. \n\n13\\. In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin nur einen Gewinn von ... €, der den Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils an der KG nicht enthielt. Mit insoweit erklärungsgemäßem Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom 05.11.2013 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2012 zunächst auf ... € festgesetzt. \n\n14\\. Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Errichtung der acht GmbH & Co. KG und die Veräußerung der Mitunternehmerbeteiligungen jeweils nach der gleichen Vorgehensweise innerhalb von fünf Jahren es rechtfertige, die hieraus in den Jahren ab 2012 erzielten Gewinne als laufende Einkünfte beziehungsweise als Gewerbeertrag des werbenden Betriebs der Klägerin zu beurteilen und bei ihr der Gewerbesteuer zu unterwerfen. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung des StBAÄG stehe dem nicht entgegen; § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG sei im Streitfall nicht anzuwenden. \n\n15\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte dem Prüfer und erließ am 10.04.2019 gemäß § 35b Abs. 1 GewStG gegenüber der Klägerin einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 2012, in welchem der Gewinn aus der Veräußerung der KG-Anteile ohne Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG erfasst wurde. Ausgehend von einem Gewerbeertrag von nun ... € wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2012 auf ... € festgesetzt. Hiergegen legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 26.03.2020). \n\n16\\. Das FG gab der hierauf erhobenen Klage statt und hob den Änderungsbescheid vom 10.04.2019 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2020 auf. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 422 veröffentlicht. \n\n17\\. Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. \n\n18\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG Bremen vom 15.09.2022 - 1 K 20\u002F20 (6) aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n19\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n20\\. Die Revision ist zulässig, obgleich das FA die Begründungsschrift innerhalb der Revisionsbegründungsfrist nur per Telefax an den Bundesfinanzhof (BFH) übermittelt hat. \n\n21\\. 1\\. a) Nach § 52d Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 121 Satz 1, § 155 Satz 1 FGO, § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist die Revisionsbegründungsschrift durch das FA grundsätzlich als elektronisches Dokument zu übermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2024 - VII R 26\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 937, Rz 16; BFH-Beschluss vom 31.10.2023 - IV B 77\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 20, Rz 3). \n\n22\\. b) Eine Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften ist jedoch ausnahmsweise dann zulässig, wenn die Übermittlung als elektronisches Dokument aus technischen Gründen vorübergehend unmöglich ist (§ 52d Satz 3 FGO). \n\n23\\. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen; auf Anforderung ist ein elektronisches Dokument nachzureichen (§ 52d Satz 4 FGO, vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2025 - IX R 7\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 28 f.; Senatsurteil vom 17.10.2024 - III R 11\u002F23, BStBl II 2025, 207, Rz 17 f.; vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19.12.2024 - IX ZB 41\u002F23, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2025, 508). \n\n24\\. Die Glaubhaftmachung der vorübergehenden Unmöglichkeit der Einreichung eines Schriftsatzes als elektronisches Dokument bedarf jedenfalls grundsätzlich (vgl. BGH-Beschluss vom 19.12.2024 - IX ZB 41\u002F23, NJW 2025, 508, Leitsatz 1, Rz 16) einer aus sich heraus verständlichen, geschlossenen Schilderung der tatsächlichen Abläufe oder Umstände. Die glaubhaft gemachten Tatsachen dürfen nicht den Schluss zulassen, dass die Unmöglichkeit nicht auf technischen, sondern auf in der Person des Einreichers liegenden Gründen beruht. Es genügt dabei eine laienverständliche Darstellung des Defekts und der zu seiner Behebung getroffenen Maßnahmen, aufgrund derer es möglich ist festzustellen, dass Bedienungsfehler unwahrscheinlich sind (vgl. zu § 130d Satz 2 und 3 ZPO: BGH-Beschlüsse vom 14.03.2024 - V ZB 2\u002F23, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2024, 794, Rz 16, m.w.N.; vom 19.12.2024 - IX ZB 41\u002F23, NJW 2025, 508, Rz 10). Außerdem ist grundsätzlich die unverzügliche Vorlage objektiver Beweismittel zur Stützung der Plausibilität des Vortrags erforderlich oder zumindest die Darlegung, weshalb solche nicht vorgelegt werden können (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 04.05.2020 - VII S 39\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 1080, Rz 5, m.w.N.). \n\n25\\. 2\\. Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt; die Übermittlung der Revisionsbegründungsschrift im Wege der Ersatzeinreichung per Telefax am 29.11.2022 war zulässig. \n\n26\\. Das FA hat bei der am letzten Tag der Revisionsbegründungsfrist erfolgten Ersatzeinreichung durch eine den genannten Anforderungen genügende Schilderung, die Vorlage von Screenshots der Fehlermeldungen und Ausdrucken des behördeninternen E-Mail-Verkehrs gemäß § 52d Satz 4 FGO dargelegt und glaubhaft gemacht, dass eine technische Störung vorlag und deshalb eine Übermittlung der Revisionsbegründungsschrift an den BFH in elektronischer Form am 29.11.2022 vorübergehend nicht möglich war. Die Übermittlung in elektronischer Form wurde am 30.11.2022 nachgeholt. \n\nIII.\n\n27\\. Die Revision des FA ist jedoch unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung der KG-Beteiligung bei der Klägerin nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Denn dieser Gewinn wäre, auch wenn er in den Gewerbeertrag der Klägerin gemäß § 7 Satz 1 GewStG eingeflossen sein sollte, was der Senat im Streitfall offenlassen kann, jedenfalls gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG wieder zu kürzen. \n\n28\\. 1\\. Kapitalgesellschaften wie die Klägerin unterliegen kraft Rechtsform der Gewerbesteuer; ihre Tätigkeit gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 GewStG). \n\n29\\. a) Gemäß § 6 GewStG ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag; das ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört seit dem Erhebungszeitraum 2002 (s. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 141 ff.) unter anderem auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG seit dem StBAÄG). \n\n30\\. b) Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) werden unter anderem die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (von im Streitfall nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen), wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind (§ 8 Nr. 8 Satz 1 GewStG). Die Summe des Gewinns (§ 7 GewStG) und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) wird (von im Streitfall nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen) gekürzt (unter anderem) um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG). \n\n31\\. Dies hat zur Folge, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb, der gemäß § 15 und § 16 EStG, § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 der Abgabenordnung (AO) bei einer Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) einheitlich und gesondert festgestellt und ertragsteuerlich --für Zwecke der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer-- der an ihr beteiligten Mitunternehmerin (Obergesellschaft) anteilig zugerechnet wird und damit gewerbesteuerlich grundsätzlich nach § 7 Satz 1 und Satz 2 GewStG in deren Gewerbeertrag einfließt, hieraus jedenfalls regelmäßig gemäß § 8 Nr. 8 Satz 1 GewStG und § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG wieder ausgeschieden wird, damit eine doppelte Berücksichtigung von Gewinnen oder Verlusten bei der Gewerbesteuer (unter anderem im Hinblick auf § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) vermieden wird (vgl. etwa BFH-Urteile vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1., II.2.a, und vom 02.12.2015 - I R 13\u002F14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927, Rz 20 f.). \n\n32\\. 2\\. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils --entgegen der Auffassung des FA-- kein laufender Gewinn der Klägerin aus deren eigenem (gewerblichen Grundstücks-)Handel ist, sondern ein Veräußerungsgewinn. Denn die vom FA angenommene Zuordnung zum laufenden Gewinn der Klägerin (Obergesellschaft) würde einen Handel mit Grundstücken oder sonstigen Wirtschaftsgütern voraussetzen, an dem es im Streitfall aus den nachfolgend dargestellten Gründen fehlt. \n\n33\\. Das FG hat deshalb zutreffend die --für Streitjahre vor Inkrafttreten des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG entwickelten-- Rechtsprechungsgrundsätze nicht angewandt, auf die sich das FA bezieht. Nach diesen Grundsätzen kommt die Veräußerungsgewinne betreffende teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG (s. dazu BFH-Urteil vom 25.05.1962 - I 78\u002F61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438) nicht zur Anwendung und findet auch keine Kürzung nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG statt, wenn sich die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften bei einer auf Ebene der Obergesellschaft vorgenommenen Gesamtbetrachtung als laufender Gewinn der Obergesellschaft darstellen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.; vom 29.06.2011 - X R 39\u002F07, BFH\u002FNV 2012, 16, Leitsatz und Rz 23 f., und vom 22.08.2012 - X R 24\u002F11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 17 ff.; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39\u002F10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 22). \n\n34\\. Da diese Rechtsprechung entgegen der Auffassung des FA schon wegen eines wesentlichen Unterschieds im Sachverhalt im Streitfall nicht einschlägig ist, kann der Senat offenlassen, ob sie nach Einfügung von § 7 Satz 2 GewStG durch das StBAÄG noch unverändert gilt (vgl. z.B. einerseits Brandis\u002FHeuermann\u002FDrüen, § 7 GewStG Rz 131; Brandis\u002FHeuermann\u002FGosch, § 9 GewStG, Rz 149; Güroff in Glanegger\u002FGüroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 6b, und andererseits Behrens\u002FSchmitt, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2332, [2335]; Pitzal in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Rz 32) und welche Fälle sie gegebenenfalls erfassen würde (vgl. auch FG München, Urteil vom 19.07.2024 - 8 K 1418\u002F21, EFG 2025, 487, Revision eingelegt, IV R 15\u002F24). \n\n35\\. a) Die Klägerin konnte bei steuerlicher Betrachtung insbesondere nicht mit \"Anteilen an Personengesellschaften\" handeln, da ein Mitunternehmeranteil --anders als zum Beispiel ein GmbH-Geschäftsanteil (s. BFH-Urteil vom 25.07.2001 - X R 55\u002F97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809)-- steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut darstellt (z.B. BFH-Beschluss vom 07.12.2023 - IV R 11\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 283, Rz 36). Der Mitunternehmeranteil verkörpert die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 - GrS 7\u002F89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b cc; BFH-Urteile vom 01.03.2018 - IV R 15\u002F15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32, und vom 22.06.2017 - IV R 42\u002F13, BFHE 259, 258, Rz 33) beziehungsweise die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (BFH-Beschluss vom 07.12.2023 - IV R 11\u002F21, BFH\u002FNV 2024, 283, Rz 36). \n\n36\\. b) Die Klägerin konnte auch nicht mit ihr gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Wirtschaftsgütern der KG handeln, da diese im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht über Wirtschaftsgüter verfügte. \n\n37\\. aa) Die KG hatte im Zeitpunkt der Veräußerung kein Grundeigentum im Sinne eines dinglichen Vollrechts an einem Grundstück, das der Klägerin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechnet hätte werden und mit dem sie im Sinne der genannten Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.) hätte handeln können. \n\n38\\. bb) Das FG hat nicht festgestellt, dass die KG im Veräußerungszeitpunkt ein Anwartschaftsrecht \\--ein gegenüber dem dinglichen Vollrecht (Eigentum) wesensähnliches Recht (z.B. BGH-Urteil vom 30.04.1982 - V ZR 104\u002F81, BGHZ 83, 395, Rz 15, m.w.N.) oder ein wesensgleiches Minus (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 24.08.1972 - 4 StR 308\u002F72, BGHSt 25, 10, Rz 7, m.w.N.)-- an einem Grundstück hatte, das der Klägerin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechnet hätte werden können. Deshalb muss der Senat nicht entscheiden, ob ein solches im Sinne der oben genannten Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.) dem Vollrecht (Grundstückseigentum) gleichzustellen wäre. \n\n39\\. (1) Ein Anwartschaftsrecht ist eine Rechtsposition, die zwar noch kein dingliches Vollrecht (Eigentum) darstellt, deren Erstarken zum dinglichen Vollrecht aber vom Übertragenden nicht mehr einseitig verhindert werden kann und das durch § 161 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch mit Wirkung gegenüber Dritten geschützt ist (vgl. etwa Staudinger\u002FFervers (2024) BGB § 449, Rz 147; Grüneberg\u002FEllenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., Einf. vor § 158 Rz 9, z.B. für Eigentumsvorbehaltsfälle, in denen der Käufer den Eigentumserwerb einseitig durch die Kaufpreiszahlung herbeiführen kann). Ein Anwartschaftsrecht an einem Grundstück liegt insbesondere vor, wenn der Auflassungsempfänger seinen Anspruch auf Eigentumsverschaffung durch Vormerkung nach §§ 883, 885 BGB gesichert hat beziehungsweise den Antrag auf Eintragung der bewilligten Auflassungsvormerkung gestellt hat (BGH-Urteil vom 25.02.1966 - V ZR 129\u002F63, BGHZ 45, 186, Rz 10 ff.; vgl. z.B. Erman\u002FArtz, BGB, 17. Aufl., § 925 Rz 55; MüKoBGB\u002FLettmaier, 9\\. Aufl., § 873 Rz 92, 93, jeweils m.w.N.). \n\n40\\. (2) Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, dass die KG im Zeitpunkt der Veräußerung der Kommanditanteile durch die Klägerin über ein Anwartschaftsrecht an einem Grundstück verfügte. Der Abschluss eines (bloß schuldrechtlichen) Kaufvertrags begründet wegen des Abstraktionsprinzips jedenfalls kein Anwartschaftsrecht. \n\n41\\. cc) Das FG hat auch keine Umstände festgestellt, wonach die KG im Zeitpunkt des Anteilsverkaufs der Klägerin zuzurechnendes wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich noch der B KG gehörenden Grundstücken hatte. Deshalb muss nicht entschieden werden, ob dies hier ausreichen würde. \n\n42\\. (1) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Im Vorstadium des Eigentumserwerbes an Grundstücken liegen diese Voraussetzungen stets vor, wenn der Erwerber die tatsächliche Sachherrschaft innehat und aufgrund der erklärten Auflassung sowie der ins Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Grundstücken setzt aber keine Auflassung voraus. Vielmehr ist für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück der Zeitpunkt maßgeblich, von dem ab der Erwerber nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald in Erwartung des Eigentumserwerbes Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil vom 20.10.2011 - IV R 35\u002F08, BFH\u002FNV 2012, 377, Rz 13, m.w.N.). \n\n43\\. (2) Im Streitfall hat das FG Derartiges nicht festgestellt. Insbesondere gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die KG in der Lage war, bereits vor Eintritt der aufschiebenden Bedingung den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Grundstücke auszuschließen. Ausweislich des aufschiebend bedingten Kaufvertrags sollten Besitz, Nutzungen und Lasten erst an dem der Kaufpreiszahlung folgenden Monatsersten übergehen. \n\n44\\. dd) Ein ihr zurechenbares Wirtschaftsgut, mit dem sie hätte handeln können, hatte die Klägerin auch nicht inne, soweit die KG im Zeitpunkt der Veräußerung des Mitunternehmeranteils einen aufschiebend bedingten Kaufvertrag mit der die Grundstücke veräußernden B KG und einen aufschiebend bedingten Pachtvertrag mit der neuen Objekt-GmbH als Pächterin geschlossen hatte. \n\n45\\. Beide Geschäfte waren aufschiebend bedingt, also schwebend unwirksam, (letztlich) bis zur Vorlage einer den Kaufpreis für das Grundstück betreffenden Finanzierungszusage einer Bank. Dass die KG vor der Anteilsveräußerung, also solange die Klägerin Kommanditistin und die A GmbH Komplementärin waren, über eine Finanzierungszusage verfügte, hat das FG nicht festgestellt. Dies kann auch aus den Umständen nicht geschlossen werden. Denn letzten Endes mussten nur die neuen Gesellschafter die Voraussetzungen dafür erfüllen, dass die KG eine Finanzierungszusage erhält. Der Kaufvertrag wurde erst nach dem Gesellschafterwechsel wirksam; die Wirksamkeit des Pachtvertrags hing von der Wirksamkeit des Kaufvertrags ab. \n\n46\\. Da die von der KG abgeschlossenen Verträge somit im Zeitpunkt der Veräußerung des Mitunternehmeranteils das Stadium der schwebenden Unwirksamkeit noch nicht verlassen hatten, kann dahinstehen, ob (Grundstückskauf-)Verträge als Wirtschaftsgüter im Sinne der oben genannten Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.) anzusehen wären. \n\n47\\. ee) Auch sonst hat das FG keine Umstände festgestellt, wonach die Klägerin im Zusammenhang mit der Veräußerung der KG-Anteile einen laufenden (Handels-)Gewinn im Sinne zum Beispiel des BFH-Urteils vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06 (BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.) erzielt haben könnte. \n\n48\\. 3\\. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils bei der Klägerin nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Dabei kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob dieser --wie das FG angenommen hat-- infolge einer teleologischen Reduktion des § 7 Satz 1 (und 2) GewStG schon nicht im Gewerbeertrag der Obergesellschaft zu erfassen ist. Denn jedenfalls wäre er dort nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. \n\n49\\. a) Vor Inkrafttreten des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG nahm die Rechtsprechung eine teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG vor. Hiernach unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 6 ff.; BFH-Urteile vom 08.05.2025 - IV R 40\u002F22, BStBl II 2025, 603, Rz 30; vom 19.07.2018 - IV R 31\u002F15, BFH\u002FNV 2018, 1282, Rz 14, und vom 18.12.2014 - IV R 59\u002F11, BFH\u002FNV 2015, 520, Rz 13). \n\n50\\. Bei Kapitalgesellschaften --wie der Klägerin-- unterlagen und unterliegen dagegen zwar grundsätzlich sämtliche Gewinne der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Allerdings ging die Rechtsprechung ungeachtet dieser gesetzlichen Fiktion (zum Begriff s. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 7) vor Inkrafttreten des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an Personengesellschaften auch bei Kapitalgesellschaften nicht der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 7, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28.02.1990 - I R 92\u002F86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; zur Begründung vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 15.06.2004 - VIII R 7\u002F01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.2.a: Bei der Veräußerung derartiger Anteile werden die im Betrieb der Personengesellschaft ruhenden stillen Reserven anteilig realisiert. Diese hat im Gewerbesteuerrecht --allenfalls-- die Personengesellschaft selbst, nicht der Mitunternehmer zu versteuern, § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Gewinne gingen hiernach grundsätzlich weder in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft, Untergesellschaft) noch in den des Gesellschafters (Mitunternehmer, Obergesellschaft) ein und wurden daher auch nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.a, m.w.N.). \n\n51\\. b) Mit der Einführung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG hat der Gesetzgeber diese Rechtslage für Mitunternehmerschaften geändert und bei ihnen auch die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, weitgehend der Gewerbesteuer unterworfen, soweit sie nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfallen (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 8). Wegen dieser Gesetzesänderung sind nun Veräußerungsgewinne grundsätzlich \\--in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303)-- im Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) zu erfassen *,* deren Anteile veräußert wurden (z.B. BFH-Urteile vom 08.05.2025 - IV R 40\u002F22, BStBl II 2025, 603, Rz 31; vom 08.05.2025 - IV R 9\u002F23, BStBl II 2025, 610, Rz 35 --dort wurde die Mitunternehmerschaft im Hinblick auf die doppelstöckige Struktur in den Fällen, in denen es um die vom BFH abgelehnte \"Durchstockung\" ging, als \"Obergesellschaft\" bezeichnet, hier \"Untergesellschaft\"--; vom 19.07.2018 - IV R 31\u002F15, BFH\u002FNV 2018, 1282, und vom 19.07.2018 - IV R 39\u002F10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77). \n\n52\\. Auch das BVerfG (vgl. Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 8) und die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 10.09.2001 (BTDrucks 14\u002F6882, S. 41) beziehen sich auf die Mitunternehmerschaften, bei denen (unter anderem) die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs infolge der Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG nun weitgehend der Gewerbesteuer unterworfen wurden. \n\n53\\. Die Vorschrift ist allerdings nach ihrem Wortlaut (\"Zum Gewerbeertrag gehört auch ...\") und ihrer Stellung im Gesetz nur anzuwenden, wenn die Mitunternehmerschaft einen stehenden Gewerbebetrieb im Inland betreibt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), also ihren gewerblichen Betrieb bereits aufgenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 - IV R 54\u002F10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 18 ff., 26 ff., 32). Die Anwendbarkeit des § 7 Satz 2 GewStG setzt generell die sachliche Gewerbesteuerpflicht der jeweiligen Mitunternehmerschaft voraus (BFH-Urteil vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, BFH\u002FNV 2025, 686, Rz 51). \n\n54\\. c) Die noch nicht entschiedene Frage, ob der bei der Mitunternehmerschaft einheitlich und gesondert festgestellte Veräußerungsgewinn wie vor der Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG weiterhin im Wege der teleologischen Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG aus dem Gewerbeertrag der Mitunternehmer (Obergesellschaft) auszuscheiden ist oder ob er zwar in deren Gewerbeertrag eingeht, aber gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG wieder zu kürzen ist (beziehungsweise bei einem Veräußerungsverlust gemäß § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen ist), kann im Streitfall offenbleiben. Denn der Klägerin steht jedenfalls die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu. \n\n55\\. aa) Die Auffassung, dass der bei der Mitunternehmerschaft einheitlich und gesondert festgestellte Veräußerungsgewinn aus dem Gewerbeertrag der Mitunternehmer weiterhin auf der Ebene des § 7 Satz 1 GewStG auszuscheiden ist, wird zum Beispiel von Bisle (in Hallerbach\u002FNacke\u002FRehfeld, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 52), Hidien (BeckOK GewStG\u002FHidien, 16. Ed. 01.12.2025, GewStG § 9 Rz 716) und Keß (in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2 Rz 32) vertreten. Die andere Auffassung, dass zwar keine teleologische Reduktion in Betracht komme, jedoch --regelmäßig mit demselben Ergebnis-- eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG oder eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG erfolgen müsse, vertreten zum Beispiel Güroff (in Glanegger\u002FGüroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 6a), Ludwig (BB 2007, 2152), Neumayer\u002FBader (Der Ertragsteuerberater 2005, 386, [389]) und --mit einem etwas anderen Ansatz (unter Einbeziehung von § 7 Satz 2 GewStG)-- auch Pitzal (in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Rz 29). Gosch (in Brandis\u002FHeuermann\u002FGosch, § 9 GewStG, Rz 149) hat diese Frage offengelassen. \n\n56\\. bb) Im Streitfall hat das FG zwar nicht festgestellt, ob die KG ihren werbenden Betrieb im Streitjahr schon aufgenommen hat. Der Klägerin würde die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG aber auch dann zustehen, wenn die KG noch nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen sein sollte (so auch Weiss in Deutsches Steuerrecht 2023, 1097). \n\n57\\. (1) Nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen (unter anderem) zu kürzen um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Unterstellt man, dass § 7 Satz 1 (und Satz 2) GewStG nicht zugunsten der Klägerin teleologisch zu reduzieren ist, wären diese Voraussetzungen in Bezug auf die Beteiligungsgewinne aus der Veräußerung der KG-Anteile erfüllt. \n\n58\\. (2) Wie bereits ausgeführt, ist --entgegen der Auffassung des FA-- die Rechtsprechung, wonach bei laufenden Gewinnen der Obergesellschaft aus einem originär eigenen (gewerblichen Grundstücks-)Handel kein Anlass zu einer Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG bei der den Mitunternehmeranteil veräußernden Obergesellschaft gesehen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.), im Streitfall nicht einschlägig. \n\n59\\. (3) Im Streitfall liegt unstreitig auch keiner der Fälle des § 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG (jetzt Satz 2 ff.) vor, der in der im Streitjahr geltenden Fassung Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie Pensionsfonds betraf und der die Anwendung des § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG ausschließen würde. \n\n60\\. (4) § 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG sind --anders als das FA vorträgt-- auch dann anwendbar, wenn die Mitunternehmerschaft zwar als Gewerbebetrieb gilt (vgl. hier § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG), bei ihr aber keine Gewerbesteuer anfällt, weil sie ihre werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen hat (zur Aufnahme einer werbenden Tätigkeit bei einer GmbH & Co. KG vgl. BFH-Urteile vom 13.04.2017 - IV R 49\u002F15, BFHE 257, 441, BStBl II 2022, 674, Rz 25, und vom 17.04.1986 - IV R 100\u002F84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527, unter 1.; vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, BFH\u002FNV 2025, 686, Rz 56, und vom 30.08.2012 - IV R 54\u002F10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 32) und es somit gewerbesteuerlich nicht zu einer doppelten Berücksichtigung von Gewinnen oder Verlusten kommen kann. Ob die KG im Streitjahr ihre werbende Tätigkeit bereits aufgenommen hatte (vgl. Wiesch, EFG 2023, 422, Urteilsanmerkung unter V.), wurde vom FG im Streitfall deshalb zu Recht --weil es nicht darauf ankommt-- nicht festgestellt (Vorentscheidung Rz 68). \n\n61\\. (a) Für dieses Verständnis spricht der Wortlaut des § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG. Dort heißt es: \"... wird gekürzt um die Anteile am Gewinn einer ... Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) ... des Gewerbebetriebs anzusehen sind\" und nicht \"... einer ... Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) ... des im Inland betriebenen Gewerbebetriebs ...\" oder \"... eines der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetriebs ...\" \n\n62\\. \"Gewerbebetrieb\" (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG) und \"im Inland betriebener Gewerbebetrieb\" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, vgl. etwa BFH-Urteil vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, BFH\u002FNV 2025, 686, Rz 33 ff.) sind keine Synonyme. Der in § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG verwendete Begriff \"Gewerbebetrieb\" bezeichnet somit unter anderem ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG), auch wenn es seinen gewerblichen Betrieb noch nicht aufgenommen hat. \n\n63\\. (b) Nach dem Sinn und Zweck von § 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG sind die Vorschriften nicht nur dann anzuwenden, wenn es gilt, eine mehrfache Berücksichtigung desselben Vorgangs bei der Gewerbesteuer zu vermeiden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.06.2019 - IV R 44\u002F16, BFHE 265, 371, BStBl II 2020, 24, Rz 31). Die Vorschriften sollen auch verhindern, dass Gewinne oder Verluste, die bei der Untergesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht der Gewerbesteuer unterliegen --zum Beispiel weil die Voraussetzungen einer Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 GewStG erfüllt sind, weil die Untergesellschaft zu Recht die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nimmt oder weil der Abzug von Verlusten in der Anlaufphase einer Mitunternehmerschaft ausscheidet--, bei der Obergesellschaft (Mitunternehmerin) berücksichtigt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.02.2024 - IV R 26\u002F21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 41, letzter Satz; vom 02.12.2015 - I R 13\u002F14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927, Rz 21; vom 05.06.2008 - IV R 81\u002F06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.2.a, und vom 23.10.1986 - IV R 319\u002F84, BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64, unter 2.; zur Hinzurechnung von Verlusten gemäß § 8 Nr. 8 GewStG im Fall einer Partenreederei, die, wenn sie ihren Betrieb aufgenommen hat, einer OHG entspricht, BFH-Urteil vom 25.05.1962 - I 78\u002F61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; anders noch BFH-Urteil vom 28.11.1957 - IV 582\u002F56 U, BFHE 66, 100, BStBl III 1958, 40, das jedoch im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 25.05.1962 - I 78\u002F61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438, in dem die Rechtsprechung geändert wurde, überholt ist; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.12.1955 - I 261\u002F55 U, BFHE 62, 13, BStBl III 1956, 6, zu § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG a.F.). \n\n64\\. Aus dem BFH-Urteil vom 07.02.1985 - IV R 31\u002F83 (BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372) folgt für den Streitfall schon deshalb nichts Gegenteiliges, weil es die Besteuerung einer Mitunternehmerschaft betraf. Im vorliegenden Fall ist jedoch nicht die Besteuerung der Mitunternehmerschaft, sondern der Mitunternehmerin streitig. \n\n65\\. (5) Es gibt auch sonst keinen Anhaltspunkt dafür, dass § 9 Nr. 2 GewStG hinsichtlich der Fälle, in denen § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG nicht zu einer Besteuerung der Veräußerungsgewinne auf der Ebene der veräußerten Untergesellschaft (Mitunternehmerschaft) führt, unvollständig oder einschränkend auszulegen (teleologisch zu reduzieren) sein könnte. \n\n66\\. Im Streitfall hat das FG somit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass bei der Klägerin der Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils an der KG nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Wenn er nicht bereits infolge einer teleologischen Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG aus dem der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbeertrag auszuscheiden ist, ist er jedenfalls gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu kürzen. \n\n67\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Kein Gewerbeertrag einer GmbH aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an einer Projektgesellschaft","2026-07-08T22:35:03.412Z","2026-07-10T22:07:29.330Z",{"id":147,"ecli":148,"slug":149,"caseNumber":150,"courtId":5,"decisionDate":151,"fullText":152,"summary":153,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":151,"parsedAt":154,"updatedAt":155},"3843","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610081","ecli-de-neuris-stre202610081","V R 11\u002F24","2025-12-04T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 4. Dezember 2025 - V R 11\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Selbstlosigkeitsgrundsatz ist nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt. Schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich (Anschluss an BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40).24\n\n2\\. § 63 Abs. 1 AO erfordert eine tatsächliche Geschäftsführung, die auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen muss, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.22 Verstöße gegen Satzungsbestimmungen, die nicht durch die §§ 51 bis 68 AO vorgegeben sind (hier: Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens), sind für die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne Bedeutung.38\n\n## Tenor\n\nAuf die Revisionen der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 10.04.2024 - 1 K 180\u002F21 (6) aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Bremen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine mit notarieller Urkunde aus 2015 errichtete und in 2015 durch die zuständige Behörde anerkannte rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, verfolgt ausweislich ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar verschiedene gemeinnützige Zwecke. In der Stiftungsurkunde verpflichtete sich die Stifterin, der Stiftung als Grundstockvermögen --neben einem Geldbetrag in Höhe von … €-- … Aktien an einer AG, deren Wert … € betragen sollte, \"unter Fortgeltung der diesbezüglichen Stimmbindungsvereinbarung\" mit einer als einzige weitere Aktionärin ebenfalls an der AG beteiligten GmbH, die daneben insbesondere Anteile an einer anderen als Kapitalgesellschaft organisierten A-Gesellschaft hielt, \"beziehungsweise der Auflage, die diesbezügliche Stimmbindung durch eigene Vereinbarungen gleichen Inhalts mit der [GmbH] neu zu begründen und die Fortgeltung damit zu bekräftigen\", zu \"übereignen\". \n\n2\\. Zudem bestimmte die Satzung der Klägerin unter anderem: \"Im Interesse des langfristigen Bestands der Stiftung ist das Stiftungsvermögen in seinem Bestand zu erhalten. Umschichtungen sind jedoch zulässig. Umschichtungsgewinne darf die Stiftung zur Erfüllung des Stiftungszwecks verwenden. Das Vermögen der Stiftung kann durch Zustiftungen erhöht werden, soweit diese dazu bestimmt sind. Das Stiftungsvermögen ist in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten. Die Stiftungsbehörde kann Ausnahmen zulassen, wenn der Stifterwille anders nicht zu verwirklichen ist und der Bestand der Stiftung für angemessene Zeit gewährleistet ist.\" \n\n3\\. Ebenfalls am 08.12.2015 übertrug die Stifterin die übrigen … Aktien des Grundkapitals der AG auf die GmbH, deren Alleingesellschafter B war, und bevollmächtigte die Stifterin die GmbH unter anderem widerruflich, \"sie in der Hauptversammlung der [AG] zu vertreten und alle ihre Rechte, insbesondere das Stimmrecht, aus ihren sämtlichen Aktien für sie auszuüben\". Durch eine einheitliche Stimmausübung in der Hauptversammlung der AG --so die Vereinbarung zwischen der Stifterin und der GmbH weiter-- sollte darauf hingewirkt werden, die \"Finanzierungsfunktion der [AG] im Konzern der [GmbH] zu fördern\". Am 30.12.2015 schloss die Klägerin, der zwischenzeitlich von der Stifterin die Aktien an der AG übertragen worden waren, mit der GmbH eine Stimmbindungsvereinbarung, die inhaltlich der zwischen der Stifterin und der GmbH geschlossenen Vereinbarung entsprach. \n\n4\\. Die Stifterin hatte bereits zuvor am 17.11.2015 das Grundkapital der AG in Höhe von … € als Bareinlage geleistet. Am 08.12.2015 hatte die A-Gesellschaft zudem ein ihr von der Stifterin am 24.11.2015 gewährtes Darlehen in Höhe von … € zurückgezahlt und die Stifterin mit der AG eine Leistung in Höhe von … € in deren Eigenkapital vereinbart, wobei diese Mittel für Darlehen an Konzern- und Tochtergesellschaften verwendet werden sollten. Sodann gewährte die AG am 09.12.2015 der A-Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von … €. \n\n5\\. Im Juni 2018 fasste der Stiftungsrat der Klägerin, dem nach deren Satzung unter anderem die Überwachung der Geschäftsführung des Vorstandes und dessen Beratung \"im Hinblick auf die Erfüllung des Stiftungszwecks\" oblag und dem ausschließlich die Stifterin angehörte, einen Beschluss mit unter anderem folgenden Inhalt: \"I. Die Stifterin beabsichtigt, private Darlehensrückflüsse und Erlöse aus der Verwertung ihres Privatvermögens in die [Klägerin] einzulegen. Dies soll unter Beachtung der Liquiditäts- und Förderplanung der Stiftung für das laufende und kommende Jahr sowohl als Zustiftung in das Grundstockvermögen (§ 4 Abs. 2 der Satzung) als auch Zuwendung zur Erfüllung der Förderzwecke und Verwaltung (§ 5 Abs. 1 der Satzung) erfolgen. Die Stifterin bestimmt, dass mindestens […] Mio EUR dem Grundstock zugeführt werden und mindestens […] Mio EUR als Zuwendung gewährt werden. II. Sowohl die Zustiftung als auch die Zuwendung werden ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass der Erhöhungsbetrag des Stiftungsgrundstockvermögens in die bereits mehrheitlich von der [Klägerin] gehaltene [AG] investiert wird. III. Der Stiftungsvorstand wird ermächtigt und unwiderruflich angewiesen, die entsprechenden Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen sowie die gewünschten Maßnahmen umzusetzen. Er hat dabei nach seinem pflichtgemäßen Ermessen die Form der Investition (Kapitalerhöhung, Kapitalrücklage o.ä.) unter Beachtung der stiftungs- und gesellschaftsrechtlichen Vorgaben und Empfehlungen frei zu wählen.\" \n\n6\\. Im August und November 2018 vereinbarte die Klägerin mit der GmbH, jeweils entsprechend ihrer Beteiligung am Grundkapital der AG weiteres Eigenkapital in Höhe von … € und … € als Zuzahlung im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) an die AG zu leisten. Die GmbH verpflichtete sich jeweils, … € und … € zu zahlen. In der Folge zahlte die Klägerin die vereinbarten Beträge an die AG, wobei jeweils zuvor an demselben Tag Überweisungen der Stifterin --als Verwendungszweck wurde jeweils \"Zustiftung in den Grundstock gemäß Stiftungsratsbeschluss\" angegeben-- in jeweils derselben Höhe bei der Klägerin eingegangen waren. \n\n7\\. Nachdem der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zunächst noch im Dezember 2015 einen Feststellungsbescheid über die formelle Satzungsmäßigkeit sowie im Jahr 2018 Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 erlassen hatte, ging er nach Übermittlung der Körperschaftsteuererklärungen für 2017 und 2018 davon aus, dass die Klägerin im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gegen den Grundsatz der Vermögensbindung verstoßen habe, und erließ in der Folge unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 sowie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützte Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für 2015 und 2016 sowie erstmalige Körperschaftsteuerbescheide für 2017 und 2018, in denen er die Körperschaftsteuer jeweils auf 0 € festsetzte. \n\n8\\. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 609 veröffentlichten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage zum Teil statt. Es hob die Körperschaftsteuerbescheide 2015 bis 2017 auf, verpflichtete das FA, einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer für 2017 zu erlassen und wies die Klage im Übrigen ab. \n\n9\\. Die Klägerin habe in den Jahren 2015 bis 2017 nicht gegen die Grundsätze der Selbstlosigkeit und der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen. Durch den Abschluss der Stimmbindungsvereinbarung sei lediglich die Regelung in der Stiftungsurkunde umgesetzt worden. Die bestimmende Stellung des B sei zudem bereits durch die Stimmbindungsvereinbarung zwischen der Stifterin und der GmbH entstanden. Für 2016 und 2017 seien keine Maßnahmen der tatsächlichen Geschäftsführung ersichtlich, die einen Verstoß begründen könnten. Offen ließ das FG, ob --was zweifelhaft sei-- das FA die Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO habe ändern können. \n\n10\\. Die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2018 sei hingegen rechtmäßig. Die Klägerin habe insoweit nicht nachgewiesen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO genügt habe. Durch die im Jahr 2018 getroffenen Vereinbarungen mit der GmbH habe die Klägerin gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen. Gemeinnützige Körperschaften hätten einen Entscheidungsspielraum bei der Wahl ihrer Vermögensanlagen, die im pflichtgemäßen Ermessen des Stiftungsvorstandes liege. Die wirtschaftliche Beurteilung hänge von der voraussichtlichen Rendite und den Risiken der Anlageform ab. Die Umschichtung von Stiftungsvermögen in Anlagen, die nicht ausreichend besichert seien, sei jedoch nicht zulässig. Sofern eine Vermögensanlage gegen § 63 Abs. 1 AO verstoße, sei nicht entscheidend, ob und wann es zu einem tatsächlichen Wertverlust komme. Es sei der Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Vermögensanlage getätigt worden sei. \n\n11\\. Soweit die Klägerin geltend mache, der Regelungsgehalt der beiden Vereinbarungen bestehe allein darin, die GmbH als Mitaktionärin auf eine proportional entsprechende Zuzahlung in das Eigenkapital zu verpflichten, sei dies nicht zutreffend. Ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klägerin sei mit diesen Vereinbarungen nicht verbunden gewesen. Dies gelte insbesondere für die behauptete Stärkung des Eigenkapitals der AG, da damit keine mitgliedschaftlichen Rechte verbunden gewesen seien. Die Klägerin könne sich nicht auf den Beschluss des Stiftungsrats berufen, da dieser bereits keine Verpflichtung des Vorstands zum Abschluss derartiger Vereinbarungen enthalte. Zudem wäre ein solcher Beschluss nichtig und vom Stiftungsvorstand nicht zu befolgen. Ein weiterer Verstoß gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens liege in den Überweisungen an die AG. \n\n12\\. Hiergegen richten sich die --jeweils auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten-- Revisionen des FA und der Klägerin, die zusätzlich Verfahrensfehler rügt. \n\n13\\. Mit seiner Revision macht das FA geltend, dass die Intention der Klägerin und der beteiligten Akteure von Beginn an darauf ausgelegt gewesen sei, Mittel aus dem Konzern des verstorbenen Firmengründers zu sichern. Dieses sei nach einem Gesamtplan erfolgt, der gegen das Gebot der Selbstlosigkeit nach § 55 AO, dem Gebot der Ausschließlichkeit nach § 56 AO und dem Gebot der Erhaltung von Stiftungsvermögen im Sinne von § 61 Abs. 1 AO verstoßen habe. Die Mittelfehlverwendung sei derart gewichtig, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkomme und somit zu einer Nachversteuerung für die Streitjahre 2015 bis einschließlich 2017 führe. Insbesondere sei durch das gewählte Konstrukt mit der AG und der Stimmbindungsvereinbarung zugunsten der GmbH eine Situation geschaffen worden, in der die GmbH praktisch frei über die von der AG zur Finanzierung des Konzerns zur Verfügung gestellten Mittel habe entscheiden können, ohne dass diese Mittel dem Risiko unterlegen hätten, dass die AG sie zurückfordere. Die direkten Zuwendungen der Klägerin an die AG im Jahr 2018 verdeutlichten mithin lediglich das seit Errichtung der Klägerin im Jahr 2015 primär verfolgte Ziel der Finanzierung des Konzerns durch die AG auf Kosten der Klägerin. Ohne die Errichtung und Zwischenschaltung der Klägerin sei das Vorhaben nicht umsetzbar gewesen, da entweder dauerhaft private Forderungen der Stifterin gegenüber Gesellschaften des Konzerns bestanden hätten, die sowohl dem Risiko der Rückforderung unterlegen hätten als auch potentiell pflichtteilsbelastet gewesen wären, oder es hätten im Fall eines Forderungsverzichts endgültige Vermögenszuwendungen durch die Stifterin vorgelegen, die Schenkungsteuer ausgelöst hätten. \n\n14\\. Soweit die Revision der Klägerin betroffen sei, sei nicht erkennbar, dass die Kapitalübertragung auf die AG, die nur Verluste erwirtschaftet habe, deren dauerhafte Ertragskraft habe sicherstellen können. Hinzu komme, dass --wovon die Klägerin Kenntnis gehabt habe-- die Darlehensvergaben durch die AG entgegen den ursprünglichen Vorgaben der Stifterin unbesichert gewesen seien. Die Einnahmen der Klägerin aus von der AG ausgeschütteten Dividenden hätten zudem ihren Ursprung in Zinszahlungen des Konzerns gehabt, so dass die Ertragssituation der Klägerin vom wirtschaftlichen Erfolg des Konzerns unabhängig gewesen sei, wirtschaftlicher Misserfolg des Konzerns sich aber negativ auf die Klägerin hätte auswirken können. Der historische Wille der Stifterin sei im Rahmen des Ermessens im Hinblick auf die Anlageentscheidung der Klägerin von Bedeutung gewesen. Eine solche Ermessensentscheidung habe jedoch nicht stattgefunden. Eine Zuführung weiteren Kapitals in die AG wäre darüber hinaus auch nicht ermessensgerecht gewesen. Zudem sei eine Auflage nicht vereinbart worden. Antrieb für die Stiftungserrichtung sei der Erhalt des Unternehmensvermögens des Konzerns gewesen. Die gemeinnützigen Zwecke der Klägerin seien dahinter zurückgetreten. \n\n15\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insoweit insgesamt abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen. \n\n16\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG, soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Körperschaftsteuerbescheid für 2018 vom 14.10.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2021 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer für 2018 zu erlassen, sowie die Revision des FA zurückzuweisen. \n\n17\\. Die Klägerin macht geltend, die Stifterin habe in Ausführung des Beschlusses des Stiftungsrats, bei dem es sich nicht um eine Weisung an den Stiftungsvorstand gehandelt habe, und \\--jedenfalls-- im Rahmen der nachfolgenden Abstimmung mit dem Vorstand der Klägerin jeweils konkludent ein Angebot an die Klägerin auf den Abschluss eines Schenkungsvertrags abgegeben. Mit diesem sei eine Auflage nach § 525 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verbunden gewesen, den als Zustiftung zugewendeten Betrag in die AG zu investieren. Dieses Angebot habe die Klägerin durch ihren Vorstand jeweils konkludent angenommen. Spätestens in den Überweisungen, die zudem eine vorher --auch die Auflage erfassende-- bestehende Formunwirksamkeit geheilt hätten, sei angesichts der angegebenen Verwendungszwecke der Abschluss eines Schenkungsvertrags zu sehen. Auch in diesem Fall sei --anders als es das FG angenommen habe und wie sich aus der Inbezugnahme des Stiftungsratsbeschlusses in den Verwendungszwecken ergebe-- die Auflage jeweils vereinbart worden. Das FG-Urteil sei widersprüchlich, wenn es zum einen unterstelle, dass die Stifterin fälschlicherweise von einer Bindungswirkung des \"Beschlusses\" als Weisung an den Vorstand ausgehe, zum anderen aber meine, dass ein Rechtsbindungswille auf Abschluss eines Schenkungsvertrags darin nicht zu sehen sein solle. Vielmehr sei in einer fälschlicherweise angenommenen Weisungsbefugnis als \"Minus\" auch der Wille zum Abschluss eines Schenkungsvertrags enthalten. Soweit das FG darauf abstelle, dass lediglich \"Absichten\" mitgeteilt worden seien, stehe dem entgegen, dass es kein stärkeres Willenselement als die Absicht, also die unbedingte und finale Willensrichtung zur Herbeiführung eines Erfolgs, gebe. Die Annahme des FG, dass die Stifterin als Stiftungsrätin und nicht (zumindest) zugleich in eigenem Namen gehandelt habe, sei lebensfremd. Dies habe keinen Verstoß gegen den Stifterwillen dargestellt. Die Würdigung des FG, der stiftungsrechtlich maßgebliche \"historische\" Willen der Stifterin weiche von ihrem späteren Willen ab, der den Vorgängen im Streitjahr 2018 zu Grunde liege, überzeuge nicht. Vielmehr habe das FG die Zustiftungen unzutreffend an den an freie Anlageentscheidungen anzulegenden Maßstäben gemessen. Gerade bei einer Zustiftung durch die Stifterin liege es regelmäßig nahe, dass eine solche ganz regelmäßig zumindest vom mutmaßlichen Stifterwillen umfasst sei, auch wenn es auf den --prinzipiell subsidiären-- mutmaßlichen Stifterwillen aufgrund der eindeutig positiven Satzungsregelung gar nicht ankommen könne. Die von dem Vorstand gewählte Umsetzung in Form der sonstigen Zuzahlung in die Kapitalrücklage im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB habe der Vorgabe der Stifterin, die diese Anlageform ausdrücklich als eine Möglichkeit in dem Beschluss des Stiftungsrats genannt habe, entsprochen. Dass dieses Investment gegebenenfalls den allgemeinen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Vermögensverwaltung nicht genügt habe, sei unbeachtlich, weil es sich nicht um eine freie Anlageentscheidung, sondern um die Erfüllung der Auflage zu einer Zustiftung gehandelt habe. Zudem habe sich durch die Zustiftung auch unter Berücksichtigung der Auflagenvollziehung, für die keine weiteren Kosten --wie etwa notarielle Gebühren-- angefallen seien, die wirtschaftliche Situation der Klägerin nicht verschlechtern können, zumal auch die weitere Zuwendung der Stifterin von der Investition der Zustiftung in die AG abhängig gemacht worden sei. Zudem hätte die Variante der Kapitalerhöhung für die Klägerin als Aktionärin der AG keine bessere Stellung gebracht. Der GmbH hätte dann nämlich das Recht zugestanden, zur Verhinderung der Verwässerung ihrer Anteile der bisherigen Beteiligung entsprechend ebenfalls neue Aktien zu zeichnen. Auch wenn die Klägerin mit dem Erhalt neuer Aktien eine unmittelbare Gegenleistung erhalten hätte, hätte dies nichts am relativen Umfang der ihr zustehenden Ausschüttungs- und Vermögensbeteiligung an der AG geändert. Hinzu trete, dass rechtliche oder wirtschaftliche Vorteile nicht unmittelbar aus der Eingehung eines Investments folgen müssten. Vielmehr hätten im Streitfall konkrete Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Zuzahlung in die Kapitalrücklage die dauerhafte Ertragskraft der AG und damit die Erträge der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der AG zur Finanzierung der Erfüllung der eigenen Zwecke der Klägerin habe sichern können. Es habe sich um eine zulässige Intensivierung der schon im Stiftungsgeschäft niedergelegten Verknüpfung der Klägerin und der Unternehmensgruppe, der die AG angehöre, gehandelt. Das \"finanzielle Schicksal\" der Klägerin sei von Anbeginn an die Unternehmensgruppe gekoppelt gewesen. Der allgemeinen Pflicht zur Diversifikation könne bei unternehmensverbundenen Stiftungen, deren Vermögen durch die Beteiligung an einem einzigen Unternehmen \"geprägt\" werde, allein das übrige Stiftungsvermögen unterliegen. Dass --wie es das FG hervorhebe-- nach den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der GmbH eine Gegenleistung der AG ausdrücklich nicht begründet werde, begründe keinen Verstoß im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung. Zivilrechtlich habe schon keine Möglichkeit bestanden, eine solche Regelung als Vertrag zulasten Dritter wirksam zu vereinbaren. Soweit das FG darauf abstelle, dass die Klägerin zum Zeitpunkt der Eingehung dieser Vereinbarungen nicht über die erforderlichen Mittel verfügt habe, stehe dem entgegen, dass der Klägerin zu diesem Zeitpunkt bekannt gewesen sei, dass die gemeinsame Bank der Stifterin und der Klägerin bereits abschließend zur taggleichen Überweisung der Zustiftung an die Klägerin sowie zur Zahlung der Zustiftung an die AG angewiesen worden sei. In jedem Fall habe die Klägerin davon ausgehen dürfen, dass ihr die Mittel kurzfristig zur Verfügung gestellt würden. Zudem habe die Klägerin allein von der GmbH in Anspruch genommen werden können, dies jedoch nur Zug-um-Zug gegen deren Leistung. Die GmbH sei nicht unter Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO begünstigt worden. Diese habe eine Zuzahlung in das Eigenkapital der AG getätigt, die unter Berücksichtigung ihrer quotalen Beteiligung betragsmäßig derjenigen der Klägerin entsprochen habe. Eine einseitige Verpflichtung der GmbH sei keine reelle Gestaltungsmöglichkeit gewesen. Zudem sei durch die wechselseitige Verpflichtung kein Nachteil begründet worden, da insoweit durch die Auflagenschenkung eine Verpflichtung bestanden habe. Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass die Schenkung und damit auch die Auflage erst durch Bewirkung der Zustifterin --das heißt dem Abschluss der Vereinbarung mit der GmbH zeitlich nachfolgend-- wirksam geworden seien. Zum einen sei die Anweisung zur Umsetzung an die Bank bereits vor Unterzeichnung der jeweiligen Vereinbarung erfolgt. Zum anderen hätten sich die an der später durch Heilung wirksam gewordenen Schenkung Beteiligten in entsprechender Anwendung des § 141 Abs. 2 BGB im Zweifel das zu gewähren, was sie haben würden, wenn der Vertrag von Anfang an wirksam gewesen wäre. Durch den Abschluss der Vereinbarung sei lediglich die Voraussetzung dafür geschaffen worden, dass die Erfüllung der Auflage zeitnah nach deren Wirksamwerden habe erfolgen können. \n\n18\\. Indem das FG schlicht angenommen habe, dass die Zustiftungen nicht in Form der Schenkung unter Auflage erfolgt seien, habe es seine Sachaufklärungspflicht im Sinne des § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt. Es hätte sich dem FG angesichts der Vielzahl anderer Gelegenheiten zum Abschluss eines Schenkungsvertrags aufdrängen müssen, insoweit Beweis zu erheben. Auf das Vorbringen der Klägerin in Bezug auf eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung der Zustiftungen abzüglich Auflage und zuzüglich Spenden gehe das FG-Urteil in seinen Entscheidungsgründen nicht einmal im Ansatz ein. \n\n19\\. Der Revision des FA stehe entgegen, dass die Änderung der Bescheide für 2015 und 2016 nicht von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gedeckt gewesen sei. Zudem sei sie, die Klägerin, selbstlos tätig gewesen. Die --vermeintliche-- Begünstigung des B sei schon aufgrund des Umstandes unbeachtlich, dass es sich bei diesem nicht um eine der Stifterin nahestehende Person handele. Die Vorgänge im Jahr 2018 seien unbeachtlich, da es sich jedenfalls insoweit um nicht schwerwiegende Verstöße handele, die allein eine Anwendung von § 61 Abs. 3 AO rechtfertigten. Auch sei das Merkmal der Ausschließlichkeit erfüllt. Die Ausstattung der Klägerin mit einer Mehrheitsbeteiligung an der AG begründe keinen Selbstzweck und sei damit gemeinnützigkeitsrechtlich als von der Stifterin vorbestimmte Form der Mittelbeschaffung zulässig. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n20\\. Die die Streitjahre 2015 bis 2017 betreffende Revision des FA ist schon aufgrund des Umstandes, dass das FA infolge des Abschlusses der im Jahr 2018 getroffenen Vereinbarungen mit der GmbH eine auf § 63 Abs. 2 Alternative 2 und § 61 Abs. 3 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte Versagung der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit für die Streitjahre 2015 bis 2017 --die das FG nicht in Erwägung gezogen hat-- geltend macht, zulässig, da dieser Vortrag den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO genügt, und begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG die Klage --wenn auch nur stillschweigend-- insoweit trotz der festgesetzten Körperschaftsteuer in Höhe von jeweils 0 € angesichts der von der Klägerin geltend gemachten Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zutreffend als zulässig angesehen (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 22.06.2016 - V R 49\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 1754). Jedoch lässt sich anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob die Klägerin in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke im Sinne des § 55 Abs. 1 AO verfolgte. \n\n21\\. 1\\. Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG setzt voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder --was im Streitfall nicht in Betracht kommt-- mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO). Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt (§ 56 AO). \n\n22\\. Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht nach § 55 Abs. 1 AO selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke --zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke-- verfolgt werden (\"Selbstlosigkeit im engeren Sinne\") und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittelverwendung eingehalten werden. Selbstlosigkeit setzt unter anderem voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, das heißt für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss nach § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. \n\n23\\. 2\\. Anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht entscheiden, ob die Klägerin in den Streitjahren 2015 bis 2017 im Sinne des § 55 Abs. 1 AO nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgte. \n\n24\\. a) \"Eigenwirtschaftliche Zwecke\" werden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft selbst geht. Vielmehr handelt eine Körperschaft auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder --an deren Stelle bei Stiftungen die Stifter und ihre Erben treten (§ 55 Abs. 3 AO)-- oder die Interessen diesen nahestehenden Personen (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 25) wahrnimmt. Zudem ist der Selbstlosigkeitsgrundsatz nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt. Schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, also unter anderem ersparte Aufwendungen, die auch in einer Steuerersparnis bestehen können (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 28). \n\n25\\. b) Eine Körperschaft verfolgt \"in erster Linie\" eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert. An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt. Selbstlosigkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 AO ist im Regelfall auch dann zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen ist. Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit \"in erster Linie\" verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt. Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert damit eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit. Dabei sind Art und Ausmaß des eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 26 und 27). Selbstlosigkeit ist danach zu verneinen, wenn --gegebenenfalls auch zukünftige-- eigenwirtschaftliche Vorteile der Stifter einer Stiftung (§ 55 Abs. 3 AO) zumindest mitentscheidend für die Gründung der Stiftung waren (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 28). \n\n26\\. c) Im Streitfall hat das FG nicht hinreichend geprüft, ob --was nach seinen Feststellungen nicht ausgeschlossen ist-- die Klägerin in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen ihrer Stifterin wahrgenommen hat. \n\n27\\. aa) Das FG hat festgestellt, dass die Stifterin weniger als einen Monat vor Gründung der Klägerin das Grundkapital der AG in Höhe von … € geleistet und der A-Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von … € gewährt hatte. Am Tag des Stiftungsgeschäfts zahlte die A-Gesellschaft das Darlehen zurück und vereinbarte die Stifterin mit der AG, dieser … € in deren Eigenkapital zu gewähren. Einen Tag später gewährte die AG der A-Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von … €. Weiter hat das FG festgestellt, dass die Stifterin der Klägerin und der GmbH sämtliche Aktien des Grundkapitals der AG übertragen hatte und dass sie die der Klägerin übertragenen Aktien im Wert von … € in das Grundstockvermögen der Klägerin leistete. \n\n28\\. bb) Auch wenn nicht ohne Weiteres angenommen werden kann, dass die Klägerin errichtet wurde, um der GmbH die mit den Anteilen an der AG verbundenen Rechte in der Hauptversammlung mittelbar zuzuwenden, da die Stifterin und die GmbH bereits eine --widerrufliche-- Stimmbindungsvereinbarung getroffen hatten, die ihrem Inhalt nach der in der Folge zwischen der Klägerin und der GmbH abgeschlossenen Stimmbindungsvereinbarung entsprach, sind eigenwirtschaftliche Interessen der Stifterin vorliegend nicht ausgeschlossen. Die Stifterin kann --was das FG nicht geprüft hat-- mit der Errichtung der Klägerin den Zweck verfolgt haben, die bisher von der Stifterin vorgenommene direkte Finanzierung der AG --und damit die Finanzierung des Konzerns-- auf eine indirekte Finanzierung über die Klägerin mit (künftigem) Spendenabzug umzustellen. Denn die Stifterin übertrug der Klägerin mit ihrer Zuwendung in das Grundstockvermögen die Mehrheitsbeteiligung an der AG, deren Funktion als Finanzierungsgesellschaft für den Konzern der Stifterin bekannt war, was zur Folge hatte, dass die Stifterin persönlich den (künftigen) Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes geltend machen und insofern --ähnlich der dem BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16 (BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 28 und 32) zu Grunde liegenden mittelbaren Gesellschafter(fremd)finanzierung-- eine \"Ausgabenersparnis\" bei der Stifterin eintreten konnte. \n\n29\\. cc) Dem steht der Umstand, dass die Stifterin im Streitfall --im Gegensatz zu der dem BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 67\u002F16 (BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40) zu Grunde liegenden Fallgestaltung, in der die Gesellschafter der die Gemeinnützigkeit begehrenden GmbH zugleich Gesellschafter der fremdfinanzierten KG waren-- ihre Anteile an der AG auf die Klägerin und auf die GmbH übertragen hat, nicht von vornherein entgegen. Zwar stellt das --von der Klägerin selbst angeführte-- Interesse der Stifterin an der Sicherung des \"persönlichen Lebenswerks ihres verstorbenen Mannes\" kein unmittelbares wirtschaftliches Interesse dar. Jedoch kommt insoweit in Betracht, dass dies ein sonstiges eigennütziges oder familiäres Interesse darstellt. Dies gilt umso mehr, als die Klägerin geltend macht, das Vermögen habe \"anstelle der pflichtteilsberechtigten Kinder\", zu denen das Verhältnis \"zerrüttet\" gewesen sei, der Allgemeinheit zugutekommen sollen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Motivation, die Existenz der zum Konzern der AG gehörenden A-Gesellschaft durch faktischen Ausschluss zukünftiger Pflichtteilsansprüche zu sichern, mangels gemeinnützigkeitsrechtlichen Allgemeininteresses an der Existenz dieser Kapitalgesellschaft --vergleichbar zu der dem BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R 51\u002F15 (BFH\u002FNV 2017, 882) zu Grunde liegenden Konstellation-- ein die Selbstlosigkeit der Klägerin ausschließendes Eigeninteresse der Stifterin darstellt. Die Übertragung der Anteile an der AG auf die Klägerin, auf die das FG abgestellt hat, wäre in diesem Fall letztlich lediglich \"Ausführung\" einer solchen bereits bei Gründung der Klägerin vorliegenden Zwecksetzung. \n\n30\\. d) Der Senat ist mangels Feststellungen des FG zu den von der Klägerin zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke ausgeübten Tätigkeiten daran gehindert, die erforderliche Abwägung zwischen --möglichen-- eigenwirtschaftlichen Interessen und der Förderung der Allgemeinheit nachzuholen. So ergibt sich aus dem Urteil des FG lediglich, dass die Klägerin, deren Zweck nach ihrer Satzung die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 3 AO), von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Nr. 5 AO) sowie der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) ist, \"nach ihren Tätigkeitsberichten\" Geld- und Sachmittel in Höhe von etwa … € im Jahr 2017 und in Höhe von … € im Jahr 2018 für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendet habe. Weitere Details sind weder festgestellt noch sonst ersichtlich. \n\n31\\. Zwar ist aus dem Umstand, dass die Klägerin im Jahr 2016 keine Aufwendungen tätigte, nicht von vornherein darauf zu schließen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung nicht ausschließlich auf die Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke gerichtet war. Es ist ebenso möglich, dass die Tätigkeit der gegen Ende des Jahres 2015 gegründeten Klägerin nach ihrer Errichtung --was den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO an die tatsächliche Geschäftsführung genügt (BFH-Urteil vom 23.07.2003 - I R 29\u002F02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930, unter II.4.b)-- darauf gerichtet war, alsbald die organisatorischen und wirtschaftlichen Voraussetzungen für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu schaffen. Jedoch fehlen für sämtliche Streitjahre Feststellungen zu Art und Umfang der Tätigkeiten der Klägerin und --soweit die Streitjahre 2017 und 2018 betroffen sind-- zu der Anzahl der geförderten Personen. Auch eine Auseinandersetzung mit dem Umfang der eingesetzten finanziellen Mittel fehlt. \n\n32\\. 3\\. Diese Feststellungen und die hierauf aufbauende Würdigung wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Hierbei wird das FG auch umfassend die --bisher wohl ohne Anspruch auf Vollständigkeit teils lediglich dargestellten, teils lediglich angedeuteten, nicht aber gewürdigten-- Transaktionen zwischen der Stifterin, der GmbH, der AG und B sowie weiteren Gesellschaften des Konzerns, an denen die GmbH beteiligt war, einzubeziehen und zu würdigen haben. In der Folge wird sich das FG --gegebenenfalls-- mit den von ihm bisher ausdrücklich offengelassenen Fragen auseinandersetzen müssen, ob es sich bei der GmbH und\u002Foder B um der Stifterin nahestehende Personen handelt und\u002Foder ob das FA verfahrensrechtlich zur Aufhebung der Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 und zur Festsetzung von Körperschaftsteuer befugt war. \n\n33\\. 4\\. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Klägerin in den Streitjahren 2015 bis 2017 im Sinne des § 55 Abs. 1 AO nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgte, weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf Folgendes hin: \n\n34\\. a) Der Abschluss der Stimmbindungsvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH dürfte weder gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO noch gegen § 56 AO verstoßen haben. Denn Verbindlichkeiten, die in Ausführung des Stiftungsgeschäfts auf die Stiftung übergehen, können von vornherein das der Stiftung zugewendete Vermögen mindern. Der zur Erfüllung derartiger Ansprüche notwendige Teil des Stiftungsvermögens steht dann den satzungsmäßigen Zwecken der Stiftung von Anfang an nicht zur Verfügung. Werden derartige Ansprüche erfüllt, stellt dies keinen Verstoß gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit dar (BFH-Urteil vom 21.01.1998 - II R 16\u002F95, BFHE 185, 54, BStBl II 1998, 758, Leitsatz; ebenso z.B. Nr. 13 Satz 3 des Anwendungserlasses der Abgabenordnung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für Vermögen, das mit Ansprüchen belastet ist, die bereits vor der Übertragung begründet wurden). Ähnliches könnte gelten, wenn Vermögensgegenstände bereits mit einer Bestimmung gestiftet werden, die einer Auflage im Sinne des § 525 Abs. 1 BGB vergleichbar ist (vgl. Musil in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 55 AO Rz 124), und das Stiftungsgeschäft solche Ansprüche mit dem Vermögensgegenstand untrennbar verknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1985 - IX R 64\u002F82, BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161, unter 1., zur Schenkung unter Auflage). \n\n35\\. b) Im Hinblick auf die im Jahr 2018 von der Klägerin erfolgten Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in das Eigenkapital der AG wäre zu prüfen, ob hierin ein derart \"schwer wiegender\" Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 AO liegt, dass von einem \"Wegfall des bisherigen Zwecks\" i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist, um nach § 63 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO einen rückwirkenden Entfall der Steuervergünstigung \\--im Streitfall für die Jahre 2015 bis 2017-- begründen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2010 - I R 59\u002F09, BFHE 231, 28, BStBl II 2012, 226, Rz 24 und 25). \n\nIII.\n\n36\\. Die das Streitjahr 2018 betreffende Revision der Klägerin ist begründet. Auch insoweit ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sei deshalb zu versagen, weil die Klägerin sowohl aufgrund der Vereinbarungen, die sie im August 2018 mit der GmbH über die Zuzahlungen in das Eigenkapital der AG geschlossen hatte, als auch mit den entsprechenden Überweisungen an die AG gegen einen \"Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens\" verstoßen habe. Ein solcher Grundsatz ist dem steuerrechtlichen Gemeinnützigkeitsrecht fremd. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. \n\n37\\. 1\\. Anders als es das FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat, widerspricht eine Zuwiderhandlung gegen Satzungsbestimmungen, nach denen --wie im Fall der Satzung der Klägerin-- das Stiftungsvermögen in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten ist und es zu den Aufgaben des Stiftungsvorstandes gehört, das Stiftungsvermögen und die sonstigen Mittel gewissenhaft und sparsam anzulegen, nicht ohne Weiteres den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. \n\n38\\. a) Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht kennt --woran jedoch das FG die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin gemessen hat-- keinen eigenständigen \"Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens\" (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6\\. Aufl., Rz 2.74; s.a. BFH-Beschluss vom 29.02.2008 - I B 159\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 1203, unter e), wie ihn das bürgerliche Recht in § 83c Abs. 1 Satz 1 BGB für das Grundstockvermögen (vgl. hierzu z.B. BeckOK BGB\u002FStürner, 75. Ed. 01.08.2025, BGB, § 83c Rz 3; MüKoBGB\u002FWeitemeyer, 10\\. Aufl., § 83c Rz 11) und --dieser Vorgabe entsprechend-- die Satzung der Klägerin vorsehen. Vielmehr erfordert § 63 Abs. 1 AO eine tatsächliche Geschäftsführung, die auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen muss, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. Verstöße gegen Satzungsbestimmungen, die nicht durch die §§ 51 bis 68 AO vorgegeben sind, sind für die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 31\u002F19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 48: \"Übereinstimmung mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Satzungsbestimmungen\"; ebenso Unger in Gosch, AO § 63 Rz 7 und 26; BeckOK AO\u002FErdbrügger, 34. Ed. 17.10.2025, AO § 63 Rz 22; anders FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.05.1996 - 6 K 2210\u002F92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 937 für eine satzungswidrige Geschäftsführung; FG Münster, Urteil vom 11.12.2014 - 3 K 323\u002F12 Erb, EFG 2015, 739 für einen Verstoß gegen eine satzungsmäßige Vermögenserhaltungspflicht; vgl. auch Bartmuß\u002FWeber in Winheller\u002FGeibel\u002FJachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 3. Aufl., AO § 63 Rz 2: \"Deckungsgleichheit von Satzung und Tätigkeit\"). \n\n39\\. b) Steuerrechtlicher Ausgangspunkt ist im Streitfall zum einen, dass Mittel der Körperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen und dass die Körperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, begünstigen darf. Da die steuerbegünstigte Körperschaft das Mittelverwendungsgebot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO) im Hinblick auf ihre verschiedenen Tätigkeitsbereiche zu beachten hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.11.1996 - I R 152\u002F93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, unter II.A.2.b; s.a. BFH-Urteil vom 18.12.2002 - I R 60\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1025, unter II.2.), kann sie auch mit in zulässiger Weise gebildetem Vermögen einen Anteil an einer steuerpflichtigen Körperschaft, der zu keinem wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der steuerpflichtigen Körperschaft führt, erwerben und ist dieser Anteil ihrem Tätigkeitsbereich \"Vermögensverwaltung\" zuzuordnen. \n\n40\\. Zum anderen ist zu beachten, dass eine vermögensverwaltende Tätigkeit --wie sich unter anderem aus § 58 Nr. 3 AO ergibt-- zwar grundsätzlich nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstößt (BFH-Urteil vom 23.10.1991 - I R 19\u002F91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62, unter II.2.b), die Vermögensverwaltung einer Steuervergünstigung aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke jedoch entgegensteht, wenn sie in einer --dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden-- Gesamtschau zum Selbstzweck wird und damit neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt (vgl. BFH-Urteil vom 04.04.2007 - I R 76\u002F05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c bb, zu wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben; ebenso für die Vermögensverwaltung Unger in Gosch, AO § 56 Rz 27). Hieraus folgt, dass vermögensverwaltende Tätigkeiten, wenn auch nicht direkt, so doch mittelbar --durch Verwendung ihrer Erträge und vorbehaltlich der im Streitfall nicht einschlägigen Regelung des § 58 Abs. 1 Nr. 3 AO zur Zuführung in die freie Rücklage-- den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dienen müssen (BFH-Urteil vom 24.07.1996 - I R 35\u002F94, BFHE 181, 57, BStBl II 1996, 583, unter II.B.2.b aa und bb). \n\n41\\. 2\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob durch die auf Grundlage der Vereinbarungen mit der GmbH erfolgten Zuzahlungen der der Klägerin von der Stifterin zugewendeten Beträge in Höhe von … € und … € in das Eigenkapital der AG im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO oder gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO verstoßen wurde. \n\n42\\. a) Das FG ist insoweit davon ausgegangen, dass der Beschluss des Stiftungsrates der Klägerin aus dem Juni 2018 kein Angebot der Stifterin auf Abschluss eines Schenkungsvertrags darstelle, da die Stifterin hierin ausdrücklich als Stiftungsorgan und nicht als (Zu-)Stifterin gehandelt habe. Angesichts des Verwendungszwecks der Überweisungen komme lediglich eine Auflage dahingehend in Betracht, dass die Mittel dem Grundstockvermögen der Klägerin zuzuführen seien. In der Folge sei der Vorstand der Klägerin nicht zur Weiterleitung der Mittel an die AG verpflichtet gewesen. Mit dem Abschluss der Vereinbarungen mit der GmbH und den Zuzahlungen in das Eigenkapital der GmbH sei kein wirtschaftlicher Vorteil der Klägerin verbunden gewesen. \n\n43\\. b) Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. \n\n44\\. Denn ungeachtet der Frage, dass die Würdigung des FG schon aufgrund des Umstandes, dass es dieser einen \"Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens\" zu Grunde gelegt hat, fehlerhaft ist, bindet sie den Senat auch insoweit nicht (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 - I R 36\u002F22, BFHE 287, 101, BStBl II 2025, 332, Rz 17 ff.), als das FG darauf abgestellt hat, dass Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB keine mitgliedschaftlichen Rechte --insbesondere keinen Anspruch auf einen Gewinnanteil-- begründen. Das FG hat hierbei unberücksichtigt gelassen, dass solche Zuzahlungen zwar nicht mit Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft verbunden sind, gleichzeitig aber nicht den Verwendungsbeschränkungen des § 150 Abs. 3 und Abs. 4 AktG unterfallen. In der Folge hat sich das FG nicht damit befasst, dass die hiermit verbundene Stärkung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft somit --insbesondere wenn auch andere Gesellschafter (im Streitfall die GmbH) Zuzahlungen leisten-- zur Sicherstellung langfristiger Erträge und damit für steuerbegünstigte Zwecke einsetzbarer Mittel aus den Anteilen aus der Kapitalgesellschaft durchaus sinnvoll sein kann (vgl. Weber-Grellet, Der Betrieb 2024, 2519, 2523; zu Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen s. Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2025, 151, 152 f.). \n\n45\\. Eine diese Gesichtspunkte einbeziehende Würdigung kann der Senat schon aufgrund des Umstandes, dass das FG keine umfassenden Feststellungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der AG getroffen hat, nicht im Revisionsverfahren vornehmen. Sie wird von dem FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Hierbei wird das FG zudem --vorrangig-- der von ihm für das Streitjahr 2018 ausdrücklich offengelassenen Frage nachzugehen haben, ob die Klägerin --was nach § 55 Abs. 1 AO die Selbstlosigkeit im engeren Sinne ausschließt-- nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Stifterin und\u002Foder dieser nahestehender Personen verfolgte (s. oben II.). \n\n46\\. 3\\. Da die Revision der Klägerin bereits aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an. \n\nIV.\n\n47\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 4. Dezember 2025 - V R 11\u002F24","2026-07-08T22:36:38.044Z","2026-07-10T22:07:42.366Z",{"id":157,"ecli":158,"slug":159,"caseNumber":160,"courtId":5,"decisionDate":161,"fullText":162,"summary":163,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":161,"parsedAt":164,"updatedAt":165},"3908","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610079","ecli-de-neuris-stre202610079","X R 32\u002F23","2025-12-02T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 2. Dezember 2025 - X R 32\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Antrag gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006, bei einem Anteilstausch den Buchwert (die Anschaffungskosten) oder einen Zwischenwert als Veräußerungspreis der Anteile anzusetzen, setzt keine bestimmte Form voraus.49 Er kann ausdrücklich oder konkludent gestellt werden.59 80\n\n2\\. § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 knüpft für das Ende der Antragsfrist grundsätzlich an die Abgabe derjenigen Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung des Einbringenden an, die den steuerlichen Übertragungsstichtag erfasst.39\n\n3\\. Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 ist mit Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 der Fusionsrichtlinie 2009 vereinbar. Es handelt sich um eine zulässige verfahrensrechtliche Voraussetzung, die den unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz wahrt.101 102\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.06.2023 - 15 K 1817\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2019 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. \n\n2\\. Der Kläger und eine weitere Person (Mitgesellschafter --M--) waren Gesellschafter der X-GmbH. Diese verfügte im Streitjahr über ein Stammkapital in Höhe von 537.000 €. Das Stammkapital teilte sich gemäß nachstehender Übersicht wie folgt auf: \n\nLaufende Nr. Geschäftsanteil Nennbetrag in € Anteil in % Inhaber 5 136.935 25,50 Kläger 6 88.769 16,53 Kläger 7 131.565 24,50 Kläger 8 131.565 24,50 Kläger 9 48.166 8,97 M 537.000 \n\n3\\. Das Finanzgericht (FG) hat keine Feststellungen zu den Stimmrechtsverhältnissen getroffen. Der Kläger hielt seine Geschäftsanteile im Privatvermögen. \n\n4\\. Mit notarieller, in englischer Sprache abgefasster und als \"Share Purchase Agreement\" bezeichneten Urkunde vom …2019 verkauften der Kläger und M zum steuerlichen Übertragungsstichtag 01.01.2019 die Geschäftsanteile Nr. 5, 6 und 9 an die Y-S.A., eine Aktiengesellschaft nach spanischem Recht mit Sitz im Königreich Spanien (Spanien). Als Gegenleistung für die Übertragung des Geschäftsanteils Nr. 5 erhielt der Kläger 255 057 neugeschaffene Anteile an der Y-S.A. mit einem Gesamtwert von 6.507.000 €. Für die Übertragung des Geschäftsanteils Nr. 6 sah das Share Purchase Agreement eine durch Banküberweisung zu entrichtende Kaufpreiszahlung von 4.960.000 € vor. \n\n5\\. Ferner enthielt das Share Purchase Agreement in Nr. 6.8. die Vereinbarung, den Verkauf der Geschäftsanteile an der X-GmbH als steuerneutralen, qualifizierten Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) durchzuführen, soweit dessen Voraussetzungen vorliegen. Dazu verpflichtete sich der Kläger in Nr. 6.8.1 Buchst. a, den nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 erforderlichen Antrag in der geltenden Form und Frist zu stellen. \n\n6\\. Mit einer \"Mitteilung über die Übertragung\u002FVeräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften\u002FGenossenschaften (ohne Umwandlungsfälle)\" vom 29.08.2019 informierte das für die Besteuerung der X-GmbH zuständige Finanzamt (Betriebs-FA) den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \\--FA--) über die Veräußerung von Geschäftsanteilen an der X-GmbH durch den Kläger. \n\n7\\. Das FG ist davon ausgegangen, dass das Share Purchase Agreement in englischer Sprache dem FA zeitgleich mit der Mitteilung des Betriebs-FA vom 29.08.2019 vorlag. Es hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, wer diese Urkunde wann dem FA zugeleitet hat. Auch den Akten vermag der Senat dies nicht zu entnehmen. \n\n8\\. Am 12.11.2019 übermittelte der steuerliche Berater des Klägers dem Betriebs-FA die ins Deutsche übersetzten Seiten 1 bis 45 des Share Purchase Agreement. \n\n9\\. Am 10.12.2019 teilte das Betriebs-FA dem FA unter anderem die einzelnen Kaufpreise für die übertragenen Geschäftsanteile mit und bezeichnete die Y-S.A. als deren Erwerberin mit Sitz in Spanien. \n\n10\\. Zum Zwecke der Festsetzung von nachträglichen Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer für das Streitjahr wandte sich das FA mit Schreiben vom 09.04.2020 an die Kläger und bat um eine Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n11\\. Am 04.05.2020 telefonierte die Steuerberaterin der Kläger mit dem zuständigen Mitarbeiter des FA. In dem Telefonat kündigte sie die Übermittlung der Einkommensteuererklärung der Kläger für denselben Tag sowie die Übersendung weiterer Unterlagen und Berechnungen an. Am selben Tag um 20:24 Uhr wurde die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr in authentifizierter elektronischer Form an das FA übermittelt. Darin wurde für den Kläger ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen nach § 17 EStG in Höhe von 2.712.346 € erklärt. Weitere Angaben oder Erläuterungen dazu enthielt die Einkommensteuererklärung nicht. In der Rubrik \"Angaben zu Belegen\" im Mantelbogen heißt es: \"Belege werden nachgereicht.\" \n\n12\\. Am 12.05.2020 ging auf dem Postwege die auf den 04.05.2020 datierte und mit \"Ermittlung der AK der Anteile an der X-GmbH\" und \"Gewinnermittlung i.S.d. § 17 EStG - 2019\" überschriebene, telefonisch angekündigte Berechnung beim FA ein. Darin sind die nach Ansicht der Kläger bei der Berechnung der Veräußerungspreise für die beiden Anteile anzusetzenden Gegenleistungen, Anschaffungskosten und Veräußerungskosten beziffert. Soweit die Gegenleistung in Aktien der Y-S.A. besteht, ist der Gewinn mit 0 € ausgewiesen. \n\n13\\. Am 25.06.2020 übermittelten die Kläger eine \"Konkretisierung des Antrags nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG\", in der sie weitere Angaben zur Anteilsübertragung machten und um Bestätigung baten, dass ein Antrag auf Buchwertfortführung konkludent gestellt worden sei. Nach Aktenlage übermittelte das Betriebs-FA dem FA am 12.08.2020 die deutsche Übersetzung des Share Purchase Agreement. \n\n14\\. Im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr ermittelte das FA den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der X-GmbH wie folgt: \n\n\\- Gegenleistung für den Geschäftsanteil Nr. 5 6.507.000,00 € \\- Gegenleistung für den Geschäftsanteil Nr. 6 4.960.000,00 € \\- abzüglich Anschaffungskosten .\u002F. 715.455,18 € \\- abzüglich Veräußerungskosten .\u002F. 300.442,76 € \\- Veräußerungsgewinn = 10.451.102,06 € \\- davon 60 % steuerpflichtig (Teileinkünfteverfahren) 6.270.661,23 €\n\n15\\. Die Buchwertfortführung lehnte es ab. \n\n16\\. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG (Urteil veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 614) ging davon aus, dass weder ein ausdrücklicher noch ein konkludenter Antrag auf Ansatz des Buchwerts vorliege. Aus der Angabe des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Einkommensteuererklärung sei nicht eindeutig zu erkennen, dass der Kläger für die Übertragung eines bestimmten Geschäftsanteils den Buchwertansatz begehre. Etwaige Unklarheiten oder Missverständnisse gingen zu Lasten der Kläger. \n\n17\\. Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 sei konkludent rechtzeitig gestellt worden, und zwar durch Eintragung des Veräußerungsgewinns (2.712.346 €) in das entsprechende Feld der am 04.05.2020 übermittelten Einkommensteuererklärung, jedenfalls unter Einbeziehung der zeitgleich abgesandten und am 12.05.2020 im FA eingegangenen Berechnung. Das FA hätte den Willen des Klägers unter Berücksichtigung des ihm bereits zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Share Purchase Agreement, der Informationen des Betriebs-FA und der postalisch übersandten Berechnungsunterlagen im Wege der Auslegung ermitteln können und müssen. Der Wert sei dekonstruierbar gewesen. Statt dessen habe das FA, wenn es trotz Kenntnis des Share Purchase Agreement keine Nachfragen gestellt habe, die sich aus § 89 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergebende Fürsorgepflicht verletzt. Es liege zudem ein Verstoß gegen Treu und Glauben vor. Es sei nicht ernstlich anzunehmen, der Kläger habe den Antrag nicht stellen wollen. Zudem sei das Urteil des FG verfahrensfehlerhaft zu Stande gekommen, weil es die deutsche Übersetzung des Share Purchase Agreement, das Telefonat vom 04.05.2020 und das im Anschluss zur Einkommensteuererklärung übermittelte Schreiben nicht berücksichtigt habe. Die Finanzverwaltung akzeptiere im Umwandlungssteuererlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314) für den Antrag der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 ebenfalls die Angabe lediglich einer Zahl, obwohl aus dieser allein auch nicht klar werde, ob sie dem bisherigen Buchwert entspreche. \n\n18\\. Falls nicht von einem wirksamen Antrag auszugehen sei, sei die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen. Das Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 verstoße gegen die Bestimmungen des Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 der Richtlinie 2009\u002F133\u002FEG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie 2009 --FRL 2009--) sowie gegen den Äquivalenzgrundsatz. \n\n19\\. Die Kläger beantragen,  \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 16.08.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 04.09.2020 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG auf 2.712.346 € --nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens-- herabgesetzt wird,  \nhilfsweise das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Auslegung des Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 der EU-Fusionsrichtlinie vorzulegen:  \n  \n1\\. Verstößt eine nationale Regelung, die im Fall eines Anteilstauschs ohne abweichenden Antrag des Gesellschafters eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns des Gesellschafters vorsieht, gegen Art. 8 Abs. 1 und 8 der EU-Fusionsrichtlinie?  \n2\\. Verstößt eine nationale Regelung, die im Fall eines Anteilstauschs dem Gesellschafter lediglich unterstellt, dass er den erworbenen Anteilen einen höheren Wert beimisst als den im Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor dem Austausch der Anteile, gegen Art. 8 Abs. 4 und 8 der EU-Fusionsrichtlinie?  \n3\\. Sollten die entsprechenden Regelungen über die Antragsfristen als nationale Verfahrensmodalitäten anzusehen sein, verstößt es dann gegen das Äquivalenzprinzip, wenn solche Antragsfristen im nationalen Recht nur für den Gesellschafter im Falle eines Anteilstauschs, aber nicht im Falle einer Fusion\u002FVerschmelzung vorgesehen sind? \n\n20\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n21\\. Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend. Nach der Systematik des Umwandlungssteuerrechts erfolgten Rechtsträgerwechsel und tauschähnliche Vorgänge grundsätzlich zum gemeinen Wert. Lediglich unter gewissen Voraussetzungen könne auf Antrag ein abweichender Wert (einschließlich des Buchwerts) gewählt werden, um steuerneutrale Umstrukturierungen zu erreichen. Darin liege kein Verstoß gegen Unionsrecht. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n22\\. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n23\\. Die Einbringung des an der X-GmbH bestehenden Geschäftsanteils Nr. 5 stellt eine unter § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fallende Veräußerung dar (dazu unten 1.). Als Veräußerungspreis gilt gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 der gemeine Wert der eingebrachten Anteile (unten 2.). Der Ansatz der Anschaffungskosten nach § 21 Abs. 2 Satz 3 und 5 UmwStG 2006 ist nicht möglich, da der Kläger den hierfür erforderlichen Antrag nicht innerhalb der in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 genannten Frist gestellt hat (unten 3.). Die in diesem Zusammenhang erhobenen Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch (unten 4.). Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 ist mit Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 FRL 2009 vereinbar (unten 5.). Gegen die Berechnung der Höhe des Veräußerungsgewinns bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken (unten 6.). \n\n24\\. 1\\. Mit der Einbringung des an der X-GmbH bestehenden Geschäftsanteils Nr. 5 in die Y-S.A. gegen Gewährung neuer Anteile hat der Kläger --was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist-- den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Er war an der X-GmbH mit 91,03 % beteiligt. Die Einbringung einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen Einlage ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung im Sinne von § 17 EStG führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.03.2007 - VIII R 28\u002F04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, unter II.1.b, m.w.N.). Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. \n\n25\\. 2\\. Liegt, wie es hier hinsichtlich des Geschäftsanteils Nr. 5 der Fall ist, ein Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 vor, gilt als Veräußerungspreis nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt. Abweichend davon gilt jedoch gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 unter anderem dann der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis, wenn für diese Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. \n\n26\\. a) Das Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile bestimmt sich nach Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 18) --DBA-Spanien--. Nach dessen Abs. 6 können Gewinne aus der Veräußerung von in den Absätzen 1, 2, 3, 4 und 5 nicht genannten Vermögenswerten nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. \n\n27\\. Zwar enthält Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien eine im Verhältnis zu Art. 13 Abs. 6 DBA-Spanien vorrangige Sonderregelung für Gesellschaften, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht. Nach den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Beteiligten besteht aber kein Anhaltspunkt dafür, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt sein könnte. \n\n28\\. Der Ausdruck \"eine in einem Vertragsstaat ansässige Person\" im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien bedeutet eine Person, die nach dem Recht dieses Staates, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. \n\n29\\. b) Danach ist im Grundsatz nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 der gemeine Wert des Geschäftsanteils Nr. 5 als Veräußerungspreis anzusetzen. Im Streitfall steht das Besteuerungsrecht am Gewinn aus einer möglichen Veräußerung des eingebrachten Geschäftsanteils an der X-GmbH grundsätzlich Spanien zu. Denn die Y-S.A. war im Streitjahr in Spanien ansässig. \n\n30\\. 3\\. Im Streitfall kann der Kläger auch nicht gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 und 5 UmwStG 2006 die Anschaffungskosten des Anteils Nr. 5 als Veräußerungspreis ansetzen, da er den hierfür erforderlichen Antrag nicht innerhalb der in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 genannten Frist gestellt hat. Zwar haben die materiellen Voraussetzungen für den Ansatz der Anschaffungskosten vorgelegen (unten a). Der Antrag hätte aber spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Einkommensteuererklärung der Kläger am 04.05.2020 gestellt sein müssen (unten b). Die allgemeinen Maßstäbe für die Auslegung des Antrags und deren revisionsrechtliche Prüfung (unten c) sind in der Weise anzuwenden, dass bei der Auslegung fristgebundener Anträge nur Umstände berücksichtigt werden können, die bis zum Fristablauf eingetreten sind (unten d). Mit dieser Maßgabe hat das FG revisionsrechtlich bedenkenfrei entschieden, dass der Kläger bis zum 04.05.2020 keinen Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten oder eines Zwischenwerts als Veräußerungspreis gestellt hat, weder ausdrücklich (unten e) noch konkludent (unten f). Zu einer Nachfrage nach Eingang der Steuererklärung war das FA nicht verpflichtet; sie hätte an dem fehlenden Antrag nichts mehr ändern können (unten g). \n\n31\\. a) Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Ansatz der Anschaffungskosten sind erfüllt, was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist. \n\n32\\. aa) Nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gilt auf Antrag in den Fällen des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 der Buchwert oder ein höherer Wert, höchstens der gemeine Wert, als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile, wenn (Nr. 1) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder (Nr. 2 Halbsatz 1) der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund des Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf. \n\n33\\. Nach dem dort in Bezug genommenen § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 besteht ein Ansatzwahlrecht, wenn (Nr. 1) die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und soweit (Nr. 2) der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen bestimmte Schwellen nicht überschreitet. \n\n34\\. Nach § 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 2006 treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten, wenn die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört haben. \n\n35\\. bb) Mit der Übertragung der Geschäftsanteile 5, 6 und 9 hatte die Y-S.A. insgesamt 51 % der Anteile an der X-GmbH erworben. Zwar stellt § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG 2006 nicht darauf ab, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der *Anteile* , sondern dass sie unmittelbar die Mehrheit der *Stimmrechte* an der erworbenen Gesellschaft hat. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Die Beteiligten gehen aber ersichtlich davon aus, dass mit der erworbenen Mehrheit des Stammkapitals auch die Stimmrechtsmehrheit verbunden war. \n\n36\\. Für den streitbefangenen Anteil Nr. 5 wurden dem Kläger ausschließlich neue Anteile an der Y-S.A., aber keine sonstigen Gegenleistungen im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 gewährt. Zwar hat der Kläger für den gleichzeitig veräußerten Anteil Nr. 6 eine Geldzahlung erhalten. Diese ist aber nicht als Teil der Gegenleistung für die Übertragung des Anteils Nr. 5 anzusehen, da verschiedene Anteile ihre gesellschaftsrechtliche und ertragsteuerrechtliche Selbständigkeit behalten (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1997 - VIII R 80\u002F94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, unter II.1.b bb). \n\n37\\. Schließlich sind die Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG 2006 gegeben, da der vorgenommene Anteilstausch nach Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf (dazu näher unten 5.a). \n\n38\\. b) Das FG hat den 04.05.2020 zutreffend als den maßgeblichen Zeitpunkt bestimmt, bis zu dem der Kläger den Antrag hätte stellen können. \n\n39\\. aa) Nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. Das ist im Streitfall das beklagte FA. Es ist zwar nicht ausdrücklich geregelt, an die Abgabe welcher Steuererklärung das Ende der Antragsfrist geknüpft ist. Aus dem Gesetzeszusammenhang ergibt sich aber, dass auf diejenige Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung des Einbringenden abzustellen ist, die den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 20 Abs. 6 UmwStG 2006) erfasst (vgl. dazu auch Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 197; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 UmwStG Rz 55; Behrens in Haritz\u002FMenner\u002FBilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 21 Rz 301; Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110; Engel\u002FTschesche in Bordewin\u002FBrandt, § 21 UmwStG Rz 90). \n\n40\\. bb) Eine Steuererklärung ist abgegeben im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006, sobald sie in den Bereich des zuständigen Finanzamts gelangt und dort unter normalen Umständen die Möglichkeit besteht, davon Kenntnis zu nehmen (Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 198). Nähere Regelungen zu Form und Inhalt von Steuererklärungen sind in § 150 AO enthalten. \n\n41\\. (1) Eine Steuererklärung ist eine formalisierte Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheids führt (Senatsurteil vom 14.01.1998 - X R 84\u002F95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 28.07.2015 - VIII R 50\u002F14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, Rz 19; Kessens in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, vor § 149 AO Rz 3; Schindler in Gosch, AO § 150 Rz 8). Sie kann nach § 150 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 87a AO elektronisch übermittelt werden. In diesem Fall geht sie der Finanzbehörde nach Maßgabe von § 87a Abs. 1 Satz 2 AO (in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des Jahres 2020; heute § 87a Abs. 1 Satz 3 AO) zu. Unabhängig von der Form ihrer Einreichung liegt eine Steuererklärung dann vor, wenn ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang gesetzt werden kann, wovon nur dann nicht ausgegangen werden kann, wenn die Steuererklärung derartig unzureichend ist, dass sie einer Nichteinreichung gleichsteht (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1969 - IV 249\u002F64, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168, unter 2.; BFH-Beschluss vom 07.05.1992 - V B 161\u002F89, BFH\u002FNV 1993, 141, unter II.2.b). \n\n42\\. Fehler oder fehlende einzelne Angaben sind demnach für Zugang und Wirksamkeit einer Steuererklärung unbeachtlich. Das gilt auch, wenn mit der Erklärung die Nachreichung von Belegen angekündigt wird. Selbst eine als vorläufig bezeichnete Steuererklärung ist eine Steuererklärung (BFH-Urteil vom 06.11.1969 - IV 249\u002F64, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168). Die in dieser \"Vorläufigkeit\" liegende Ankündigung, weitere Angaben machen zu wollen, ändert mithin nichts daran, dass die Steuererklärung abgegeben worden ist. \n\n43\\. (2) Die Kläger haben nach den Feststellungen des FG ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 04.05.2020 um 20:24 Uhr in authentifizierter Form elektronisch an das FA übermittelt. Das FG hat darin zutreffend den Abgabezeitpunkt nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 gesehen. Auf der Grundlage der übermittelten Einkommensteuererklärung konnte das FA ein Veranlagungsverfahren in Gang setzen und hat mit Bescheid vom 04.09.2020 die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr festgesetzt. Die Ankündigung der Kläger, noch Belege nachreichen zu wollen, war dafür unerheblich. \n\n44\\. c) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen richtet sich im Besteuerungsverfahren im Ausgangspunkt nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Sie gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.12.2024 - V R 11\u002F23, Deutsches Steuerrecht 2025, 969, Rz 35, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für Erklärungen über die Ausübung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte (BFH-Urteil vom 23.03.2000 - VII R 12\u002F99, BFH\u002FNV 2000, 1263, unter II.2.b). Zur revisionsrechtlich nachprüfbaren Rechtsanwendung gehört auch die Frage, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 - III R 22\u002F06, BFH\u002FNV 2009, 1087, unter II.5.; Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 9\\. Aufl., § 118 Rz 24). \n\n45\\. d) Bei der Auslegung können nur Umstände berücksichtigt werden, die bis zum Fristablauf eingetreten sind. \n\n46\\. aa) Im Zivilrecht ist bei der Auslegung von Verträgen nachträgliches Verhalten der Vertragsparteien, obwohl es den objektiven Erklärungsinhalt nicht mehr beeinflussen kann (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 26.11.1997 - XII ZR 308\u002F95, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1998, 801, unter II.5., und vom 06.07.2005 - VIII ZR 136\u002F04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3205, unter II.2.a bb), bei der Auslegung zu berücksichtigen, soweit es Rückschlüsse auf den tatsächlichen Willen und das tatsächliche Verständnis der Parteien zulässt (BGH-Urteile vom 24.06.1988 - V ZR 49\u002F87, NJW 1988, 2878, unter 2.b; vom 29.10.1996 - XI ZR 319\u002F95, NJW-RR 1997, 238, unter II.2.c aa, und vom 11.10.2012 - IX ZR 30\u002F10, NJW-RR 2013, 51, Rz 14). \n\n47\\. bb) Die Übertragung dieser Grundsätze auf die Auslegung fristgebundener Anträge im Besteuerungsverfahren widerspräche dem Wesen einer Frist. Wenn der Inhalt eines Antrags erst mit Hilfe von Umständen bestimmt oder bestimmbar wäre, die nach Ablauf der Frist eintreten, wäre der Antrag tatsächlich erst nach Ablauf der Frist wirksam geworden. Vielmehr muss der Inhalt des Antrags mit Ablauf der Frist feststehen. Das verfolgte Begehren muss sich deshalb seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag selbst ergeben (so für Anträge nach § 171 Abs. 3 AO BFH-Urteil vom 23.09.2020 - XI R 1\u002F19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 37 f.; für Anträge nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO BFH-Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 17\u002F18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 26, m.w.N.). Allein der Umstand, dass der Antragsteller innerhalb der vorgesehenen Frist ankündigt, den Antrag demnächst zu stellen oder demnächst diejenigen weiteren Angaben zum Antrag zu ergänzen, die notwendige Voraussetzung eines wirksamen Antrags sind, vermag hieran nichts zu ändern. Die Ankündigung ersetzt keinen Antrag und kann auch den Ablauf der Frist für den Antrag nicht hinausschieben. \n\n48\\. e) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG festgestellt, dass der Kläger bis zur Abgabe der Steuererklärung keinen ausdrücklichen Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten gestellt hat. \n\n49\\. aa) Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 keinerlei Formvorschriften. Er kann daher, wie auch der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 52), formlos gestellt werden (so zutreffend BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 21.12 i.V.m. Rz 20.21 und Rz 03.29; Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 209). \n\n50\\. bb) Das Share Purchase Agreement enthält, was das FG rechtsfehlerfrei festgestellt hat, in Nr. 6.8. oder 6.8.1 Buchst. a keinen ausdrücklichen Antrag an das FA, bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungskosten des eingebrachten Geschäftsanteils als Veräußerungspreis anzusetzen. Der Senat kann deshalb offenlassen, ob überhaupt davon auszugehen ist, dass der Kläger --oder ein Dritter für den Kläger-- diesen Vertrag bis zur Einreichung der Einkommensteuererklärung dem FA übermittelt hat. \n\n51\\. (1) Der BFH hat bereits entschieden, dass umwandlungssteuerrechtliche Bewertungswahlrechte nicht mittels einer Vereinbarung in einem Verschmelzungsvertrag ausgeübt werden, sondern erst, wenn die übertragende Gesellschaft die steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag einreicht und eine vorbehaltlose Erklärung zur Wahlrechtsausübung abgibt (BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 34\u002F12, BFH\u002FNV 2016, 41, Rz 25; ebenso Martini in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rz 761; Birkemeier in Rödder\u002FHerlinghaus\u002Fvan Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 3 Rz 265). Denn eine solche Vereinbarung enthält regelmäßig noch keine entsprechende Erklärung der antragsberechtigten Person gegenüber dem Finanzamt (BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 55). Ebenso verhält es sich hinsichtlich des --vorliegend entscheidungserheblichen-- Antragsrechts nach § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006. \n\n52\\. (2) Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn die notarielle Urkunde, deren beglaubigte Abschrift der Notar dem Finanzamt übersendet, eine ausdrückliche Antragsklausel, also einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz, enthält. Im Gegensatz zu einer bloßen Buchwertabrede als zivilrechtlicher Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien handelt es sich bei einer derartigen Klausel um einen Antrag, der im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Besteuerungsverfahrens von der übertragenden Körperschaft an das zuständige Finanzamt gerichtet ist. Im Zusammenspiel mit der Pflicht des Notars zur Übersendung der Umwandlungsurkunde an das in § 20 AO bezeichnete Finanzamt nach § 54 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung kann darin ein wirksamer Buchwertantrag zu sehen sein (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 56). \n\n53\\. (3) Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend aber nicht gegeben. In dem Fall, der der vorstehend zitierten Entscheidung des IV. Senats zugrunde lag, enthielt die notarielle Urkunde die Formulierung: \"Von dem Antragsrecht der Übertragung des Betriebsvermögens zu steuerlichen Buchwerten wird hiermit ausdrücklich Gebrauch gemacht\" (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8\u002F22, BFHE 286, 112, BStBl II 2026, 182, Rz 4). Dagegen hatte sich vorliegend der Kläger in Nr. 6.8.\u002F6.8.1 Buchst. a des Share Purchase Agreement lediglich gegenüber der Y-S.A. verpflichtet, einen frist- und formgerechten Antrag auf liquiditätsschonende Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu stellen. Die hierfür gewählte Formulierung unterscheidet sich deutlich von der im vorigen Absatz zitierten. Ihr Adressat ist nicht das FA, sondern ausschließlich die andere Vertragspartei. Auch inhaltlich enthält sie keine Antragstellung, sondern nur die Erklärung, künftig einen Antrag beim FA stellen zu wollen. Darüber hinaus liefe die Regelung in Nr. 6.8.4 Satz 2 des Share Purchase Agreement, der zufolge die Nichterfüllung der in Nr. 6.8.1 genannten Verpflichtungen nicht zu einer Entschädigungspflicht führt, leer, wenn mit dem Vertrag bereits der Antrag gestellt wäre, denn dann wäre eine Nichterfüllung von vornherein ausgeschlossen. \n\n54\\. Das BFH-Urteil vom 02.10.2025 - IV R 14\u002F25 (BFH\u002FNV 2026, 280; Vorinstanz Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.12.2022 - 7 K 105\u002F18, EFG 2023, 1107) betreffend den Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 steht dem nicht entgegen. In dem dort zu beurteilenden Sachverhalt enthielten drei von vier Verschmelzungsverträgen einen ausdrücklichen Antrag, der vierte nicht. Das FG war zwar im Rahmen der ihm obliegenden und durch den BFH nicht beanstandeten tatsächlichen Würdigung auch für die vierte Verschmelzung von einer Antragstellung ausgegangen, hatte diese jedoch gerade nicht in dem Verschmelzungsvertrag, sondern in den Körperschaftsteuererklärungen gesehen, denen Bilanzen mit Buchwertansatz beigegeben waren. \n\n55\\. cc) In dem am 04.05.2020 zwischen der Steuerberaterin der Kläger und dem Mitarbeiter des FA geführten Telefonat wurde nach dem Ergebnis der vom FG durchgeführten Zeugenvernehmung kein mündlicher Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten gestellt. \n\n56\\. dd) Die Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr enthält keinen ausdrücklichen Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten. Auch im Freitextfeld der Einkommensteuererklärung haben die Kläger keine Angaben zur Einbringung der Geschäftsanteile an der X-GmbH in die Y-S.A. gemacht. Allein der Eintrag einer Zahl in dem Feld für den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht als ausdrücklicher Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten anzusehen. \n\n57\\. ee) Ein ausdrücklicher Antrag ist erstmals im Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 25.06.2020 gestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt war die Antragsfrist des § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 aber bereits abgelaufen. \n\n58\\. f) Rechtsfehlerfrei ist auch die Feststellung des FG, dass der Kläger bis zum 04.05.2020 keinen konkludenten Antrag gestellt hat. Die von den Klägerin als \"Dekonstruktion\" bezeichnete Interpretation der in einer einzigen Zahl bestehenden Angabe des Veräußerungsgewinns dahingehend, dass dieser Betrag nur mit einem Antrag auf Buchwertfortführung hinsichtlich der Übertragung des Geschäftsanteils Nr. 5 zu erklären gewesen wäre, war mit den bis zum Fristablauf vorhandenen Informationen nicht in einer für eine konkludente Antragstellung ausreichenden Weise möglich. \n\n59\\. aa) Da der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 keinem Formerfordernis unterliegt, kann er grundsätzlich auch konkludent gestellt werden (Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 Rz 55, mit Verweis auf § 20 UmwStG Rz 91; Rabback in Rödder\u002FHerlinghaus\u002Fvan Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 21 Rz 177; ebenso für § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 BFH-Urteil vom 02.10.2025 - IV R 14\u002F25, BFH\u002FNV 2026, 280, Rz 46). \n\n60\\. bb) Unter einem konkludenten Verhalten oder einer konkludenten Willenserklärung versteht man ein Verhalten, das zwar nicht unmittelbar einen bestimmten Rechtsfolgewillen zum Ausdruck bringt, aber mittelbar den Schluss auf einen solchen ermöglicht (Staudinger\u002FSinger (2021) Vorbem zu § 116 BGB Rz 53). Die Feststellung und Inhaltsermittlung konkludenter Willenserklärungen ist eine Frage der Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB (vgl. BGH-Urteile vom 07.11.2001 - VIII ZR 13\u002F01, BGHZ 149, 129, unter II.3.b aa, und vom 26.01.2005 - VIII ZR 66\u002F04, NJW-RR 2005, 639, unter II.1.b bb (1); Staudinger\u002FSinger (2021) Vorbem zu § 116 BGB Rz 54). Bei einem Streit über das Vorliegen konkludenten Verhaltens oder einer konkludenten Willenserklärung ist die objektive Sicht des Erklärungsempfängers maßgeblich (BGH-Urteil vom 26.01.2005 - VIII ZR 66\u002F04, NJW-RR 2005, 639, unter II.1.b bb (1)). \n\n61\\. Ein konkludenter Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 liegt demnach vor, wenn sich der gewählte Wertansatz mit hinreichender Bestimmtheit und unmissverständlich aus dem schlüssigen Verhalten ergibt (ähnlich Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 UmwStG Rz 55, mit Verweis auf § 20 UmwStG Rz 91). Dafür sind die Umstände des Einzelfalls zu würdigen. Bei Unklarheiten gilt ein Antrag aus Gründen der Rechtssicherheit als nicht gestellt (so auch Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10\\. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110). \n\n62\\. cc) Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, enthält das Share Purchase Agreement für sich allein betrachtet keinen konkludenten Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten für die Berechnung des Veräußerungsgewinns. \n\n63\\. Das FG hat durch seine Auslegung des Share Purchase Agreement, wonach in den Nrn. 6.8., 6.8.1 Buchst. a kein konkludenter Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten als Veräußerungspreis gestellt wurde, weder gegen die Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Die Feststellungen sind auch nicht in sich widersprüchlich. Das Share Purchase Agreement enthält keine Erklärung gegenüber dem FA, sondern lediglich Absichtserklärungen sowie die Verpflichtung des Klägers gegenüber der Y-S.A., einen Antrag auf liquiditätsschonende Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 zu stellen. Anhaltspunkte, die Erklärungen in der notariellen Urkunde anders beziehungsweise als Antrag verstehen zu müssen, lagen dem FA nicht vor. \n\n64\\. dd) Allein aus der Eintragung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 2.717.346 € in der Einkommensteuererklärung ergibt sich, anders als die Kläger meinen, kein konkludenter Antrag auf Ansatz der Anschaffungskosten. \n\n65\\. Zwar stellen einzelne Zahlen in Steuererklärungen Erklärungen dar. Zu prüfen ist aber naturgemäß, welchen Inhalt sie haben. Für die Auslegung kommt es auf die objektive Sicht des Erklärungsempfängers, also des FA, an. Das FG hat die im Streitfall maßgebenden Angaben in der Steuererklärung revisionsrechtlich einwandfrei dahingehend gewürdigt, dass allein die eingetragene Zahl keinen Schluss darauf zulässt, welchen Wert der Kläger den veräußerten Geschäftsanteilen beimessen wollte. Der in der Einkommensteuererklärung in Anlage G zu erfassende steuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG ist ein Saldo und unabhängig von der Anzahl der Veräußerungen in einem Gesamtbetrag zu erfassen. Dieser Gesamtbetrag lässt keinen Rückschluss darauf zu, wie viele Geschäftsanteile zu welchen Veräußerungspreisen und mit welchen Anschaffungs- und Veräußerungskosten veräußert worden sind. Erst mit den nachträglich von den Klägern am 12.05.2020 und 25.06.2020 eingereichten Unterlagen und Berechnungen wurde es für das FA möglich zu erkennen, wie sich der erklärte (Gesamt-)Gewinn aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen im Einzelnen zusammensetzte. \n\n66\\. ee) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG der Zusammenschau der Eintragung in der Einkommensteuererklärung mit den Unterlagen, die dem FA am 04.05.2020 bereits vorlagen (Schreiben des Betriebs-FA und das Share Purchase Agreement), keine konkludente Antragstellung des Klägers entnommen hat. \n\n67\\. (1) Das in englischer Sprache abgefasste Share Purchase Agreement hat 58 Seiten, zuzüglich 25 weiterer Seiten so genannter Schedules, und ist damit sehr umfangreich. Die Nr. 6.8.1 ist auf Seite 26 der notariellen Urkunde zu finden. Von einem Veranlagungsmitarbeiter der Finanzverwaltung kann nicht erwartet werden, dass er sich ohne jeden weiteren Hinweis durch einen derart komplexen Vertrag arbeitet und nach möglichen Anhaltspunkten dafür sucht, ob dem Vertrag in Verbindung mit weiteren Erklärungen ein Antrag zu entnehmen sein könnte. \n\n68\\. (2) Die beiden Mitteilungen des Betriebs-FA sind inhaltlich nur begrenzt aussagekräftig. \n\n69\\. (a) Das erste Schreiben des Betriebs-FA vom 29.08.2019 fasste die Veräußerung aller Geschäftsanteile an der X-GmbH durch den Kläger zusammen, obwohl er im Streitjahr nur zwei Geschäftsanteile an die Y-S.A. veräußert und für seine beiden übrigen Geschäftsanteile mit der Y-S.A. Optionsrechte auf deren künftige Veräußerung vereinbart hatte. In dem Schreiben wird nur ein Gesamtkaufpreis genannt. Anschaffungskosten werden lediglich im Umfang der vorausgegangenen Kapitalerhöhung beziffert. In dem zweiten Schreiben des Betriebs-FA an das FA vom 10.12.2019 wird richtiggestellt, dass der Kläger im Streitjahr zwei Geschäftsanteile veräußert hat. Zudem wird der korrigierte Gesamtkaufpreis nunmehr den beiden Anteilen einzeln zugeordnet. Als Anschaffungskosten nennt das Schreiben des Betriebs-FA einen Betrag von 488.834 €, was der Höhe der Gesamtbeteiligung des Klägers am nominellen Stammkapital der X-GmbH vor der Veräußerung, nicht aber den tatsächlichen Anschaffungskosten entsprach; der Kläger hatte nach dieser Mitteilung die Anteile im Jahr 2006 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich erworben. \n\n70\\. (b) Diese Mitteilungen ermöglichten es dem FA nicht, aus dem erklärten Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.712.346 € auf den Ansatz der Anschaffungskosten als Veräußerungspreis zu schließen. Dafür hätte es die Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten kennen müssen. \n\n71\\. (3) Wenn die Kläger meinen, für die Antragstellung genüge die Übermittlung einer Zahl, beziehen sie sich unter Verweis auf Rz 03.29 und Rz 20.21 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) auf die Wahlrechte nach § 3 Abs. 2 und § 20 Abs. 2 UmwStG 2006. Diese Wahlrechte haben unmittelbar bestimmte Bilanzansätze zum Gegenstand. Mit der bilanziellen Abbildung ist eine klare Entscheidung über den dem jeweiligen Bilanzposten beigemessenen Wert (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) verbunden. Im Streitfall ist die in der Einkommensteuererklärung lediglich mitgeteilte Zahl, der Veräußerungsgewinn, jedoch nicht Gegenstand des Antrags- oder Ansatzwahlrechts. Gegenstand des Antragsrechts ist vielmehr der angesetzte Veräußerungspreis, der als unselbständige Berechnungsgrundlage in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns eingeht. Daher sind Anträge mit doppelter Buchwertverknüpfung (§ 3 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006) nicht mit solchen ohne doppelte Buchwertverknüpfung wie § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 vergleichbar. Folglich ist die Finanzverwaltung auch nicht an eine vermeintliche \"anerkannte Verkehrssitte\" der Art gebunden, dass das bloße Eintragen des Veräußerungs *gewinns* genügte, in den Fällen des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 den Ansatz des Veräußerungs *preises* zu beantragen. \n\n72\\. ff) Aus der Rechtsprechung, die die Kläger für ihre Auffassung heranziehen, folgt nichts anderes. \n\n73\\. (1) Wenn die Kläger unter Hinweis auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs vom 09.05.1933 - VI A 434\u002F30 (RFHE 33, 276, RStBl 1933, 999, unter II.6.) vortragen, die Möglichkeit der steuerneutralen Fortführung sei Ausdruck der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in neuer Form, mag das zutreffen. Für die von ihnen daraus gezogene Schlussfolgerung, dass die Fortführung der Buchwerte die Regel und der Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts die Ausnahme sei, vermag der Senat gerade dem Umwandlungssteuergesetz 2006 jedoch keine Anhaltspunkte zu entnehmen. Insbesondere hieße das nicht, dass deshalb bei unklarer oder gar fehlender Antragstellung dennoch von einem Antrag auf Buchwertfortführung oder Ansatz der Anschaffungskosten auszugehen wäre. Denn nach dem Wortlaut des Gesetzes liegt diesem ein genau entgegengesetztes Regel-Ausnahme-Verhältnis zugrunde, das der Fortführung des unternehmerischen Engagements in neuer Form indes in keiner Weise entgegensteht. Vielmehr hat es der Einbringende bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist in der Hand, im Rahmen der Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 den eingebrachten Geschäftsanteilen durch einen entsprechenden Antrag den nach seiner Vorstellung anzusetzenden Wert beizumessen. \n\n74\\. (2) Die Kläger berufen sich weiter auf das BFH-Urteil vom 15.06.2016 - I R 69\u002F15 (BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75), dem zufolge ein bestimmter Wertansatz in der Schlussbilanz für die Ausübung des Wahlrechts der übernehmenden Gesellschaft ausgereicht hätte. Da aber die Einbringung unterjährig erfolgen könne und damals erfolgt sei, habe dieser Wertansatz keine exakte Auskunft über den steuerlichen Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft geben können, denn die Werte zum Einbringungszeitpunkt und in der Schlussbilanz müssten nicht unbedingt identisch sein. Damit interpretieren die Kläger diese Entscheidung jedoch zu weitreichend. Der BFH war im konkreten Fall davon ausgegangen, dass für das FA aus der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung der übernehmenden Gesellschaft ein entsprechender Antrag nicht zu ersehen war (Rz 23). Welche Angaben für einen Antrag ausgereicht hätten, ist dem nicht zu entnehmen. Im Übrigen hat auch der BFH in jenem Urteil hervorgehoben, dass der in Rede stehenden Antragsregelung ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zugrunde liegt, bei dem der Ansatz des gemeinen Werts die Regel bildet, der Ansatz eines anderen Werts nur aufgrund entsprechenden Antrags die Ausnahme (Rz 24). \n\n75\\. (3) Ebenso wenig ist dem Urteil des FG Hamburg vom 27.02.2025 - 5 K 159\u002F24 (Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2025, 175) etwas zugunsten der Kläger zu entnehmen. Soweit sich der dortige Wertansatz auf den Gesamtbuchwert eines Personengesellschaftsanteils und nicht auf die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern bezog, ist dies eine Angelegenheit, die die Besteuerung der Personengesellschaften betrifft. Daraus kann nichts für die im vorliegenden Streitfall maßgebende Frage hergeleitet werden. In der Sache hatte das FG den Antrag in einem Bilanzansatz gesehen, dem jedoch Aufgliederungen und Erläuterungen beigegeben waren (vgl. Rz 79), an denen es im Streitfall zum maßgebenden Datum 04.05.2020 gerade fehlte. Der Senat stellt allerdings klar, dass es nicht ausreicht erkennen zu lassen, ob ein vom Ansatz des gemeinen Werts abweichender Wertansatz gewählt werden soll (so Rz 75). Vielmehr muss erkennbar sein, welcher Wertansatz konkret gewollt ist. \n\n76\\. gg) Auf die Frage, ob die am 12.05.2020 nachgereichte Ermittlung des Veräußerungsgewinns einen konkludenten Buchwertantrag darstellte, kommt es aus den unter II.3.d genannten Gründen nicht mehr an. \n\n77\\. g) Das FA hat bei der Auswertung der ihm im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung vorliegenden Unterlagen weder gegen seine Fürsorgepflicht aus § 89 Abs. 1 AO oder gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) verstoßen. Es war insbesondere nicht zu Nachfragen bei den Klägern verpflichtet. \n\n78\\. aa) Gemäß § 89 Abs. 1 Satz 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Eine Nachfrage, wie die als Veräußerungsgewinn eingetragene Zahl in der Einkommensteuererklärung zu verstehen war, war aber schon deshalb obsolet, weil die Frist zur Stellung des Antrags mit Einreichung der Einkommensteuererklärung am 04.05.2020 abgelaufen war. Alle weiteren Ausführungen der Kläger hätten das FA denklogisch zwingend erst nach Fristablauf erreichen können und wären deswegen ohne Bedeutung geblieben. \n\n79\\. Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 24.07.2013 - XI R 14\u002F11 (BFHE 242, 421, BStBl II 2014, 210, Rz 23) betrifft das Wahlrecht eines Kleinunternehmers, die umsatzsteuerrechtliche Regelbesteuerung anzuwenden, das nach § 19 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung für das damalige Streitjahr 2007 bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung hätte ausgeübt, also auf Nachfrage auch hätte nachgeholt werden können. Für einen wie im Streitfall verfristeten Antrag lässt sich daraus nichts herleiten. \n\n80\\. bb) Ob die Antragstellung oder die unterbliebene Antragstellung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 für das FA generell oder im Einzelfall überraschend wäre und ob es nach Treu und Glauben damit hätte rechnen müssen, dass ein Steuerpflichtiger so genanntes \"dry income\" mangels Liquiditätszuflusses nicht der Besteuerung unterwerfen will, kann dahinstehen. Die Frage, ob eine Mehrheit der Steuerpflichtigen ein Interesse hat, den im jeweiligen Moment für sie steuerlich günstigsten Antrag zu stellen, ist rechtlich nicht erheblich. Denn § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 setzt entweder einen ausdrücklich oder einen konkludent gestellten Antrag voraus, an dem es, wie oben ausgeführt, im Streitfall mangelt. Im Übrigen kann es auch im Interesse des Steuerpflichtigen sein, einen höheren Wert als den Buchwert zu wählen, beispielsweise um Verlustvorträge noch nutzen zu können. \n\n81\\. 4\\. Die im Zusammenhang mit der Frage der rechtzeitigen Antragstellung erhobenen Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch. \n\n82\\. a) Im Ausgangspunkt zu Recht weisen die Kläger zwar darauf hin, dass für die Behandlung eines in einer Fremdsprache gestellten Antrags nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht die vom FG herangezogene Vorschrift des § 87 Abs. 3 AO, sondern § 87 Abs. 4 AO einschlägig gewesen wäre. Dies verhilft der Revision unter dem von den Klägern angebrachten Gesichtspunkt eines Verfahrensmangels jedoch nicht zum Erfolg. Denn die Einreichung der englischsprachigen Originalfassung des Share Purchase Agreement war \\--wie bereits dargelegt-- aus der insoweit maßgeblichen Sicht des FG, die der Senat im Übrigen für zutreffend erachtet, nicht als Antragstellung anzusehen. Auf das Übersehen der Norm des § 87 Abs. 4 AO kam es daher für die Entscheidung des FG nicht an. \n\n83\\. b) Die weitere Rüge, das FG habe den Inhalt der Beweisaufnahme, nämlich den Umstand, dass die Steuerberaterin der Kläger in dem Telefonat am 04.05.2020 neben der Übermittlung der elektronischen Einkommensteuererklärung noch weitere Erläuterungen angekündigt habe, nicht bei seiner Auslegung einer konkludenten Antragstellung berücksichtigt, ist nicht rechtserheblich. Auf die Ankündigung, Erläuterungen nachzureichen, kam es ebenso wenig an wie auf den Inhalt der nachgereichten Erläuterungen selbst (s. oben II.3.d). Unklarheiten, die bis zum Fristablauf nicht beseitigt werden, gehen zu Lasten des Antragstellers. \n\n84\\. 5\\. Das fristgebundene Antragserfordernis in § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 ist mit der FRL 2009 vereinbar. Die FRL 2009 ist im Streitfall anwendbar (dazu unten a). Der EuGH hält allerdings im Anwendungsbereich des Art. 8 FRL 2009 zusätzliche verfahrensrechtliche Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerneutralität grundsätzlich für zulässig, sofern sie dem unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz genügen (unten b). Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 hält die sich hieraus ergebenden Schranken ein (unten c). Dieses Ergebnis ist auf der Grundlage der bestehenden EuGH-Rechtsprechung so eindeutig, dass die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nicht erforderlich ist (unten d). \n\n85\\. a) Die FRL 2009 ist im Streitfall anwendbar. \n\n86\\. Nach ihrem Art. 1 Buchst. a ist die FRL 2009 unter anderem auf den Austausch von Anteilen anwendbar, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. \n\n87\\. aa) Ein \"Austausch von Anteilen\" ist unter anderem ein Vorgang, durch den eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, oder --sofern sie die Mehrheit der Stimmrechte bereits hält-- eine weitere Beteiligung dadurch erwirbt, dass die Gesellschafter der anderen Gesellschaft im Austausch für ihre Anteile Anteile am Gesellschaftskapital der erwerbenden Gesellschaft und gegebenenfalls eine bare Zuzahlung erhalten; Letztere darf 10 % des Nennwerts oder --bei Fehlen eines Nennwerts-- des rechnerischen Werts der im Zuge des Austauschs ausgegebenen Anteile nicht überschreiten (Art. 2 Buchst. e FRL 2009). \n\n88\\. Die Y-S.A. hat durch die Übertragung der Geschäftsanteile des Klägers und des M an der X-GmbH die Mehrheit der Stimmrechte an dieser Gesellschaft erworben. Im Austausch für den Geschäftsanteil Nr. 5 hat der Kläger neue Anteile am Gesellschaftskapital der Y-S.A. erhalten. Eine bare Zuzahlung für diesen Geschäftsanteil hat es nicht gegeben. \n\n89\\. bb) Nach Art. 3 FRL 2009 ist eine \"Gesellschaft eines Mitgliedstaats\" jede Gesellschaft, die eine der in Anhang I Teil A aufgeführten Formen aufweist, die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Mitgliedstaate ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstaat als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird, und die ferner ohne Wahlmöglichkeit einer der in Anhang I Teil B aufgeführten Steuern oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein. \n\n90\\. Die X-GmbH und die Y-S.A. sind Gesellschaften nach Anhang I Teil A Buchst. f und j FRL 2009. Die X-GmbH ist in Deutschland ansässig und unterliegt der in Anhang I Teil B genannten Körperschaftsteuer. Die Y-S.A. ist in Spanien ansässig. Anhaltspunkte, dass sie dort nicht der impuesto sobre sociedades unterworfen ist, liegen nicht vor. \n\n91\\. b) Nach Art. 8 Abs. 1 FRL 2009 darf die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an einen Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund einer Fusion, einer Spaltung oder des Austauschs von Anteilen für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen. Gemäß Art. 8 Abs. 4 FRL 2009 finden die Absätze 1 und 3 nur dann Anwendung, wenn der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den in Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor der Fusion, der Spaltung oder dem Austausch der Anteile beigemessen war. \n\n92\\. Die bisher zur Richtlinie 90\u002F434\u002FEWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie 1990 --FRL 1990--) sowie zur FRL 2009 ergangene Rechtsprechung des EuGH unterscheidet zwischen zusätzlichen materiellen Voraussetzungen für die Steuerneutralität, die grundsätzlich unzulässig sind, einerseits und zusätzlichen verfahrensrechtlichen Voraussetzungen, die der EuGH für grundsätzlich zulässig hält, andererseits. Dabei finden die zur FRL 1990 ergangenen Entscheidungen auch auf die FRL 2009 Anwendung (EuGH-Urteil AQ\u002FDN vom 18.09.2019 - C-662\u002F18 und C-672\u002F18, EU:C:2019:750, Rz 34). \n\n93\\. aa) Der zwingende und eindeutige Wortlaut des Art. 8 Abs. 1, 2 und 3 FRL 1990\u002FArt. 8 Abs. 1, 4 und 8 FRL 2009 lässt den Nationalstaaten keinen Umsetzungsspielraum, die zugunsten der Gesellschafter vorgesehene steuerliche Neutralität von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig zu machen (zur FRL 1990 vgl. EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940, Rz 26; zur FRL 2009 vgl. EuGH-Urteil GE Infrastructure Hungary Holding vom 16.11.2023 - C-318\u002F22, EU:C:2023:890, Rz 43). Ein solcher Umsetzungsspielraum widerspräche dem Zweck der FRL 1990\u002F2009, ein gemeinsames Steuersystem einzuführen und steuerliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen zu beseitigen (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940, Rz 27). Nationale Regelungen, die materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerneutralität von Verschmelzungen, Einbringungen oder Anteilstauschvorgängen vorsehen, die nicht bereits in der FRL 1990\u002F2009 genannt sind, sind danach grundsätzlich unzulässig. \n\n94\\. Die in Art. 2 FRL 1990\u002F2009 enthaltenen Definitionen dürfen durch nationale Regelungen ebenfalls nicht um dort nicht genannte materiell-rechtliche Voraussetzungen ergänzt werden (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 - C-28\u002F95, EU:C:1997:369, Rz 35 ff.; Kofoed vom 05.07.2007 - C-321\u002F05, EU:C:2007:408, Rz 30, und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 - C-126\u002F10, EU:C:2011:718, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 106, Rz 31 f.). \n\n95\\. Es kann allerdings zulässig sein, aufgrund des in Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL 2009\u002FArt. 11 Abs. 1 Buchst. a FRL 1990 normierten Missbrauchsvorbehalts die durch die FRL 1990\u002F2009 vorgesehenen steuerlichen Vorteile zu versagen, sofern dies nicht auf der Anwendung vorgegebener allgemeiner Kriterien, sondern auf einer Einzelfallprüfung beruht (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 - C-28\u002F95, EU:C:1997:369, Rz 41, 44; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.10.2010 - C-352\u002F08, EU:C:2010:282, HFR 2010, 878, Rz 43 f., und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 - C-126\u002F10, EU:C:2011:718, HFR 2012, 106, Rz 37). \n\n96\\. Ein Beispiel für eine unzulässige nationale Regelung mit einer zusätzlichen materiell-rechtlichen Voraussetzung war § 23 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995\\. Danach hing die Fortführung des Buchwerts eingebrachter Anteile für die erhaltenen neuen Anteile und damit die steuerliche Neutralität der Einbringung davon ab, dass die erwerbende ausländische Gesellschaft die Geschäftsanteile mit dem Buchwert in ihrer Steuerbilanz ansetzte. Dies hielt der EuGH für nicht vereinbar mit Art. 8 Abs. 1 und 2 FRL 1990 (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940). \n\n97\\. Ebenfalls für unvereinbar mit Art. 8 Abs. 2 FRL 2009 hielt der EuGH eine ungarische Regelung, wonach die steuerliche Neutralität einer Abspaltung von der Voraussetzung abhängig gemacht wurde, dass entweder das Nennkapital der abspaltenden Gesellschaft herabgesetzt wird oder sie mehr als einen Gesellschafter hat (EuGH-Urteil GE Infrastructure Hungary Holding vom 16.11.2023 - C-318\u002F22, EU:C:2023:890). \n\n98\\. bb) In verfahrensrechtlichen Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerneutralität sieht der EuGH dagegen grundsätzlich keinen Verstoß gegen die FRL 1990\u002F2009. Denn die FRL 1990\u002F2009 enthält nach der Rechtsprechung des EuGH keine Vorschriften über die Verfahrensmodalitäten, die die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Gewährung der in dieser Richtlinie vorgesehenen Steuervergünstigung einzuhalten haben (EuGH-Urteile Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 22, und Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 34). Mangels einschlägiger Unionsregelung sind die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Steuerpflichtigen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats. Sie dürfen jedoch nicht ungünstiger sein als diejenigen, die gleichartige Sachverhalte innerstaatlicher Art regeln (Äquivalenzgrundsatz). Ferner ist der Effektivitätsgrundsatz zu beachten. Danach dürfen nationale Verfahrensmodalitäten die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (zum Ganzen EuGH-Urteile Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 23, und Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 36; vgl. aus der Rechtsprechung des BFH auch Beschluss vom 01.03.2024 - V B 34\u002F23 (AdV), BFHE 283, 251, BStBl II 2024, 323, Rz 29 ff.). Beide EuGH-Entscheidungen sind zu der Vorlagefrage ergangen, ob die jeweilige nationale Regelung mit dem Missbrauchsvermeidungstatbestand des Art. 11 FRL 1990 vereinbar ist. \n\n99\\. (1) Die Vereinbarkeit von Rechtsvorschriften mit dem Äquivalenzgrundsatz ist durch einen Vergleich der jeweils anwendbaren Modalitäten für grenzüberschreitende und für nationale Umwandlungsmaßnahmen zu prüfen (EuGH-Urteil Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 39). \n\n100\\. (2) Die Frage, ob der Effektivitätsgrundsatz gewahrt ist, ist unter Berücksichtigung der Stellung der betreffenden Vorschriften im gesamten Verfahren, des Ablaufs dieses Verfahrens und der Besonderheiten dieser Vorschriften vor den verschiedenen nationalen Stellen zu prüfen (EuGH-Urteil Tarsia vom 06.10.2015 - C-69\u002F14, EU:C:2015:662, Rz 36). Unter Beachtung des Grundsatzes der Rechtssicherheit müssen die nationalen Verfahrensmodalitäten wie auch eine nationale Fristenregelung hinreichend genau, klar und vorhersehbar sein, damit der Steuerpflichtige seine Rechte und Pflichten kennen kann (EuGH-Urteile Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 36, und Euro Park Service vom 08.03.2017 - C-14\u002F16, EU:C:2017:177, Rz 37 f., 40). Im Anwendungsbereich der FRL 1990\u002F2009 hält der EuGH die Festsetzung angemessener Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung im Interesse der Rechtssicherheit, die zugleich den Abgabepflichtigen und die Behörde schützt, für vereinbar mit dem Effektivitätsgrundsatz (EuGH-Urteil Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 30). Dies entspricht der ständigen EuGH-Rechtsprechung zur Vereinbarkeit angemessener Ausschlussfristen mit dem Effektivitätsgrundsatz (vgl. EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 - C-3\u002F21, EU:C:2022:737, Rz 45). \n\n101\\. (3) Angesichts dieser Rechtsprechung bestehen keine Zweifel daran, dass das Regelungskonzept des deutschen Umwandlungssteuerrechts nicht gegen die Bestimmungen des Art. 8 Abs. 1, 4 und 8 FRL 2009 verstößt, soweit es die Steuerfreiheit --durch Ansatz des Buchwerts beziehungsweise der Anschaffungskosten-- von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängig macht. Sogar eine Regelung, die eine Steuerbefreiung nicht nur von einem Antrag des Steuerpflichtigen, sondern darüber hinaus zusätzlich von einer Genehmigung der Steuerverwaltung abhängig macht, ist mit der FRL 1990 vereinbar (EuGH-Urteil Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 22, zu einer slowenischen umwandlungssteuerrechtlichen Regelung). Auch wenn das vorlegende nationale Gericht in jenem Fall nur die Vereinbarkeit von Art. 11 FRL 1990\u002FArt. 15 FRL 2009 zur Überprüfung gestellt hatte, hat der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der EuGH in der zur Überprüfung gestellten und mit dem deutschen Umwandlungssteuerrecht in Teilen vergleichbaren Regelung des slowenischen Umwandlungssteuerrechts einen Verstoß gegen andere Vorschriften der FRL 1990 gesehen haben könnte. Aus seiner Formulierung lässt sich vielmehr entnehmen, dass er die slowenische Regelung für vereinbar mit der gesamten FRL 1990 hielt. Aus der von den Klägern ausdrücklich in Bezug genommenen Regelung des Art. 8 Abs. 8 FRL 2009 ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. Denn bereits in Art. 8 Abs. 3 FRL 1990 war eine der heutigen Regelung in Art. 8 Abs. 8 FRL 2009 gleichlautende Bestimmung enthalten und damit ebenfalls Gegenstand der genannten Entscheidung des EuGH. \n\n102\\. c) § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 stellt keine zusätzlichen materiellen Voraussetzungen für die Steuerneutralität auf. Es handelt sich um eine verfahrensrechtliche Voraussetzung zur Erlangung der Steuervergünstigung in Form eines fristgebundenen Antragserfordernisses, die mit dem Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz vereinbar ist. \n\n103\\. aa) Der unionsrechtliche Äquivalenzgrundsatz ist gewahrt. \n\n104\\. (1) In materieller Hinsicht fordert § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei rein innerstaatlichen Fällen für die Steuerneutralität des Anteilstauschs den Ansatz des bisherigen Buchwerts der eingebrachten Anteile sowohl beim Einbringenden als auch bei der übernehmenden Gesellschaft (doppelte Buchwertverknüpfung). \n\n105\\. Für grenzüberschreitende Anteilstauschvorgänge hat der EuGH das Erfordernis einer doppelten Buchwertverknüpfung als nicht mit Art. 8 Abs. 1 und 2 FRL 1990 vereinbar angesehen (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 - C-285\u002F07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940). Daher setzt § 21 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 dies für grenzüberschreitende Sachverhalte nicht mehr voraus. Für die Besteuerung des Einbringenden ist es in diesen Fällen ohne Bedeutung, welchen Wertansatz die übernehmende Gesellschaft für die eingebrachten Anteile wählt. Die Steuerneutralität des Anteilstauschs hängt für den Einbringenden im grenzüberschreitenden Fall vielmehr allein davon ab, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder der Gewinn aufgrund von Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf. Damit wird der grenzüberschreitende Anteilstausch sogar günstiger behandelt als ein rein innerstaatlicher Vorgang, weil er von weniger materiell-rechtlichen Voraussetzungen abhängig ist. \n\n106\\. (2) In verfahrensrechtlicher Sicht verlangt der inländische Anteilstausch zur Erlangung der Steuerneutralität des Vorgangs zwar keinen eigenen Antrag des einbringenden Steuerpflichtigen; dieser muss auch keine anderen verfahrensrechtlichen Anforderungen erfüllen. Jedoch ist der Einbringende nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 davon abhängig, welchen Wertansatz die übernehmende Gesellschaft wählt. Denn nur diese kann auf Antrag gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 den Buchwert oder einen Zwischenwert ansetzen. An diesen Ansatz ist auch der Einbringende gebunden. Über den Verweis des § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 gilt § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 entsprechend. Danach ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. \n\n107\\. Beim grenzüberschreitenden Anteilstausch ist dagegen nach der Gesetzesbegründung sowie der Auffassung von Finanzverwaltung und Literatur allein ein Antrag des einbringenden Steuerpflichtigen selbst erforderlich (vgl. Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 25.09.2006, BTDrucks 16\u002F2710, S. 45; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 21.15; Widmann in Widmann\u002FMayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 190; Schmitt\u002FHörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10\\. Aufl., § 21 UmwStG Rz 110; Brandis\u002FHeuermann\u002FNitzschke, § 21 UmwStG Rz 55; Behrens in Haritz\u002FMenner\u002FBilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 21 Rz 31). Anders als beim innerstaatlichen Anteilstausch ist der Steuerpflichtige damit das handelnde Subjekt, das die Bestimmung des beizumessenden Werts allein in der Hand hat. Damit entspricht § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 deutlich mehr der Vorgabe des Art. 8 Abs. 4 FRL 2009, wonach die Wertbeimessung ausschließlich beim Einbringenden liegt. \n\n108\\. Beide Anträge sind an vergleichbare Fristen gebunden, die klar und eindeutig sind, wobei beim grenzüberschreitenden Anteilstausch der Einbringende den Fristablauf selbst in der Hand hat und auch insoweit nicht von der übernehmenden Gesellschaft abhängig ist. Der grenzüberschreitende Anteilstausch wird demnach auch verfahrensrechtlich zumindest nicht schlechter als der inländische Anteilstausch behandelt. \n\n109\\. (3) Weil das maßgebende Vergleichspaar danach die Vorschriften über den innerstaatlichen Anteilstausch einerseits und den grenzüberschreitenden Anteilstausch andererseits sind, geht das Vorbringen der Kläger ins Leere, der grenzüberschreitende Anteilstausch sei mit der inländischen Verschmelzung zu vergleichen, für die in § 13 Abs. 2 UmwStG 2006 erst mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl I Nr. 387) ein dem § 21 Abs. 2 Satz 3, 4 UmwStG 2006 vergleichbares Fristerfordernis eingeführt worden ist. \n\n110\\. bb) Die in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 geregelte Frist zur Stellung des Antrags wahrt auch den Effektivitätsgrundsatz, da sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert. \n\n111\\. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind derartige Antragsfristen grundsätzlich zulässig (EuGH-Urteil Pelati vom 18.10.2012 - C-603\u002F10, EU:C:2012:639, Rz 30). Es liegen auch keine Besonderheiten vor, aus denen sich --insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit-- ausnahmsweise ein Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz ergeben könnte. Denn die Frist ist im Gesetz klar geregelt; das Fristende ist eindeutig und zudem vom Steuerpflichtigen beeinflussbar (durch Abgabe der Steuererklärung). Die Frist kann von den Steuerpflichtigen in der Praxis problemlos eingehalten werden und erschwert daher die Gestaltung des Umstrukturierungsvorgangs nicht, da der Steuerpflichtige bis zur Abgabe der Steuererklärung genügend Zeit hat, um zu entscheiden, ob er die Steuerneutralität oder die Gewinnrealisierung wünscht. \n\n112\\. cc) Nichts anderes folgt aus Rz 37 des von den Klägern angeführten EuGH-Urteils AQ\u002FDN vom 18.09.2019 - C-662\u002F18 und C-672\u002F18 (EU:C:2019:750). Zwar hat der EuGH dort formuliert, in jenem Ausgangsverfahren sei nicht vorgetragen worden, dass die betreffenden Steuerpflichtigen den erworbenen Anteilen einen höheren \"steuerlichen Wert\" beigemessen hätten als den, der den Anteilen unmittelbar vor dem Austausch beigemessen war (dort Rz 37). Daraus hat der EuGH aber lediglich die grundsätzliche Anwendbarkeit des Art. 8 Abs. 1 FRL 2009 auf den Vorgang abgeleitet, die auch im vorliegenden Fall nicht streitig ist. Hingegen trägt diese Formulierung nicht den von den Klägern gezogenen Schluss, dass der EuGH jegliches Antragserfordernis für die Ausübung des Bewertungswahlrechts für unzulässig hielte oder für den Fall, dass kein Antrag gestellt ist, von der Fortführung der steuerlichen Werte ausginge. Ein solcher Schluss stünde vielmehr in einem klaren Widerspruch zu der vorstehend dargestellten EuGH-Rechtsprechung. \n\n113\\. d) Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH ist nicht erforderlich. \n\n114\\. aa) Nach Art. 267 Abs. 1 und 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung des EuGH verpflichtet (Art. 267 Abs. 3 AEUV). \n\n115\\. Von dieser Verpflichtung befreit ist ein solches Gericht nur, wenn es festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 - C-283\u002F81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; Kommission\u002FFrankreich vom 04.10.2018 - C-416\u002F17, EU:C:2018:811, Rz 110, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 - C-561\u002F19, EU:C:2021:799, Rz 33, NJW 2021, 3303, m.w.N.). Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - C-283\u002F81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21, und Ferreira da Silva e Brito u.a. vom 09.09.2015 - C-160\u002F14, EU:C:2015:565, Rz 39). \n\n116\\. bb) Gemessen daran ist die Rechtsfrage dem EuGH nicht zur Vorabentscheidung vorzulegen. Denn es liegt bereits eine hinreichend große Zahl an EuGH-Entscheidungen zur FRL 1990\u002F2009 vor, denen sich insbesondere entnehmen lässt, dass ein fristgebundenes Antragserfordernis im Anwendungsbereich des Art. 8 FRL 2009 grundsätzlich zulässig ist. Auch der Inhalt des unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatzes ist durch die EuGH-Rechtsprechung geklärt. Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass § 21 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 die sich daraus ergebenden Schranken wahrt. \n\n117\\. 6\\. Danach ist als Veräußerungspreis (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusetzen (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Das FA hat hierfür \\--vom FG und hinsichtlich der Bewertung auch von den Klägern unbeanstandet-- den im Share Purchase Agreement genannten Betrag von 6.507.000 € angesetzt, mit dem die Vertragsparteien die an den Kläger ausgegebenen neuen Anteile an der Y-S.A. bewertet haben. Hiergegen ist aus Rechtsgründen nichts zu erinnern. Gleiches gilt für die Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns im Übrigen. \n\n118\\. 7\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 2. Dezember 2025 - X R 32\u002F23","2026-07-08T22:37:08.551Z","2026-07-10T22:07:49.378Z",{"id":167,"ecli":168,"slug":169,"caseNumber":170,"courtId":5,"decisionDate":171,"fullText":172,"summary":173,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":171,"parsedAt":174,"updatedAt":175},"4073","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610067","ecli-de-neuris-stre202610067","I R 41\u002F22","2025-11-19T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 19. November 2025 - I R 41\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann auch infolge einer Änderung der Rechtslage, zum Beispiel aufgrund des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, eintreten (Bestätigung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).15\n\n2\\. Die Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG tritt in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).32\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.08.2022 \\- 13 K 559\u002F19 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Jahr 2013 (Streitjahr) infolge des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einen Entstrickungsgewinn zu versteuern hat (sogenannte passive Entstrickung). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, stellt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) Produkte für die …branche her und vertreibt diese. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten G (Beigeladener) mit einer Einlage von … € (51 %) und der in der Schweizerischen Eidgenossenschaft wohnhafte H mit einer Einlage von … € (49 %) beteiligt sowie als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung die … GmbH mit Sitz im Inland. \n\n3\\. Der Beigeladene und H waren ferner zu jeweils 50 % an der … S.L. (S.L.), einer spanischen Kapitalgesellschaft mit Sitz im Königreich Spanien (Spanien), beteiligt. Die Anteile an der S.L. waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 auf der Aktivseite unbewegliches Vermögen von … € aus, bei einer Bilanzsumme von … € (= 58,89 %). Zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen entwickelte sich die Quote des unbeweglichen Vermögens in Bezug auf die Bilanzsumme ausweislich der spanischen Bilanzen wie folgt: \n\n31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016 31.12.2017 51,1 % 48,9 % 47,6 % 58,0 % 54,4 %\n\n4\\. Am 18.10.2012 trat das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 19, BStBl I 2013, 350) --DBA-Spanien 2011-- in Kraft. Dieses enthielt in seinem Art. 13 Abs. 2 eine im vorherigen Abkommen (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) nicht enthaltene Regelung, nach welcher Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft --oder vergleichbarer Beteiligungen-- erzielt, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden können. Auf die auf einen solchen Veräußerungsgewinn eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen anfallende deutsche Steuer ist nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 die spanische Steuer anzurechnen, die nach dem Recht Spaniens und in Übereinstimmung mit dem Abkommen gezahlt worden ist. Anzuwenden sind die Regelungen auf die ab dem 01.01.2013 erhobenen Steuern (Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011). \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) gelangte infolge einer steuerlichen Außenprüfung zu der Auffassung, dass Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter, wie den Beigeladenen, zu einer passiven Entstrickung führe. Für diesen müssten die Anteile an der S.L., die aufgrund der zum 31.12.2012 zu verzeichnenden Immobilienquote als Grundstückskapitalgesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 einzuordnen sei, gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zum 01.01.2013 als entnommen gelten. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 führe zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands, weil im Falle einer Veräußerung der Anteile Deutschland verpflichtet wäre, auf die auf den Veräußerungsgewinn anfallende deutsche Steuer spanische Steuern anzurechnen. Die fiktive Entnahme erfolge gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zum gemeinen Wert und berechne sich wie folgt: \n\nSubstanzwert der S.L. … € davon 50 % für den Beigeladenen … € abzüglich Buchwert S.L. Anteile … € Entnahmegewinn … €\n\n6\\. Ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG könne nicht gebildet werden. \n\n7\\. Das FA erhöhte die bei der Klägerin ermittelten Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen mit Änderungsbescheid vom 27.02.2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr daher in Höhe des Entnahmegewinns von ursprünglich .\u002F. … € auf … €. Ferner stellte das FA fest, dass in diesen Einkünften laufende Einkünfte enthalten seien, die in Höhe von … € unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fielen, auf die die 40%ige Steuerbefreiung des Teileinkünfteverfahrens noch anzuwenden sei. Diese Einkünfte ordnete es in voller Höhe dem Beigeladenen zu. Den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 08.03.2018 unter Berücksichtigung des Entnahmegewinns ohne Anwendung des Teileinkünfteverfahrens fest. \n\n8\\. Der nach erfolglosen Einsprüchen gegen diese Änderungsbescheide erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom 10.08.2022 - 13 K 559\u002F19 G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 37) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb sowie die Einkünfte des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb um … € vermindert werden. \n\n9\\. Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndas FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n12\\. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb vom FA nicht um einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Höhe von … € erhöht werden durften. Die Erfassung eines Entstrickungsgewinns scheidet zwar nicht von vornherein aus, wenn ein Fall einer passiven Entstrickung vorliegt (dazu unter 2.); im Streitfall hätten dessen Rechtsfolgen jedoch nicht zu einer Gewinnerhöhung für das Streitjahr führen können (dazu unter 3.). \n\n14\\. 1\\. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung-- ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) neu gefasste Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG --der dem Einkommensteuergesetz in dieser Fassung mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) hinzugefügt worden ist-- insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. \n\n15\\. 2\\. Der Revision ist darin beizupflichten, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG --anders als von der Vorinstanz angenommen-- grundsätzlich auch infolge einer Änderung der Rechtslage --zum Beispiel wegen des Inkrafttretens eines neuen oder geänderten DBA-- eintreten können (ebenso BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 214; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.386; Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 40; Oellerich in Musil\u002FWeber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., § 4 EStG Rz 24; Schöbel, Internationale Steuer-Rundschau 2023, 337, 339; Sternberg in Mössner\u002FOellerich\u002FValta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 12 Rz 107; Wacker in Lang [Hrsg.], Europäisches Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 41, 2018, S. 423, 444; Käshammer\u002FSchümmer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 362, 364; anderer Auffassung z.B. BeckOK EStG\u002FMeyer, § 4 Rz 663; Bron, IStR 2012, 904; Schönfeld, IStR 2010, 133). Denn der Wortlaut der Vorschrift ist durchgehend so formuliert, dass es auf ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen als Tatbestandsmerkmal nicht ankommt (Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, Teil 3 Rz 552; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 214). Auch die Systematik des Einkommensteuergesetzes und die Gesetzeshistorie zwingen nicht dazu, Fälle der passiven Entstrickung von dem Tatbestand auszunehmen. \n\n16\\. a) Ein Ausschluss dieser Fälle ergibt sich zunächst nicht aus der in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG angeordneten Gleichstellung des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands mit einer Entnahme. Denn die Gleichstellung bezieht sich lediglich auf die Rechtsfolge, das heißt den Ansatz des betreffenden Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Entstrickung werden in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG abschließend und unabhängig von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt. Dementsprechend lassen sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine weiteren Tatbestandsmerkmale, wie zum Beispiel eine Entnahmehandlung oder ein zurechenbares Verhalten des Steuerpflichtigen, ableiten (ebenso Desens, Deutsches Steuerrecht 2022, 1588, 1590; Reiter, IStR 2012, 357, 359). \n\n17\\. b) Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung ist der Gedanke, ein vom Steuerpflichtigen nicht beherrschbares Verhalten könne zu einer Gewinnbesteuerung führen, der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht fremd. Denn dem Betriebsvermögensvergleich liegt kein Prinzip einer \"Gewinnerzielung durch beherrschbares Verhalten\" zugrunde, sondern das Veranlassungsprinzip (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.12.2016 - IV R 22\u002F14, BFH\u002FNV 2017, 454, Rz 12, und vom 18.04.2007 - XI R 60\u002F04, BFHE 218, 56, BStBl II 2007, 762, unter II.1.). Eine in diesem Sinne durch das Unternehmen veranlasste Betriebsvermögensmehrung kann auch durch einen rein passiven, vom Steuerpflichtigen nicht beherrschten Vorgang eintreten (z.B. Gewinn aus einer Wettbewerbsauslosung, BFH-Urteil vom 02.09.2008 - X R 25\u002F07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550). Schließlich kann sogar eine ohne Zutun und gegen den Willen des Unternehmers stattfindende Handlung eine Betriebsvermögensmehrung bewirken, die durch das Unternehmen veranlasst ist (z.B. Entschädigungszahlung aufgrund einer Zwangsenteignung, BFH-Urteil vom 21.11.2018 - VI R 54\u002F16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311). \n\n18\\. c) Ein Erfordernis einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands ergibt sich weder aus § 2 Abs. 1 EStG (a.A. Reimer in Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 15, 2020, S. 137, 145 f.) noch aus § 38 der Abgabenordnung --AO-- (ebenso Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 503; Kessler\u002FSpychalski, IStR 2019, 193, 199; anderer Auffassung Briesemeister in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 248; Bron, IStR 2012, 904, 906; zu § 12 des Körperschaftsteuergesetzes \\--KStG--: von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 63). \n\n19\\. aa) § 38 AO enthält keine Vorgabe, dass ein Steuertatbestand nur durch eine aktive Handlung verwirklicht werden kann. Vielmehr regelt die Vorschrift abstrakt die Entstehung des Steueranspruchs, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Eine Leistungspflicht kann jedoch auch an normative Tatbestandsmerkmale geknüpft werden, die keine Handlung erfordern (Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 503; Kessler\u002FSpychalski, IStR 2019, 193, 199). \n\n20\\. bb) Ebenso lässt sich aus der Formulierung in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der der Einkommensteuer die in den Nr. 1 bis Nr. 7 aufgezählten Einkünfte unterliegen, die der Steuerpflichtige \"erzielt\", kein Erfordernis eines eigenen aktiven Handelns ableiten. Der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) kann vielmehr auch ohne aktives Handeln des Steuerpflichtigen verwirklicht werden (s. II.2.b). \n\n21\\. cc) Im Übrigen tritt eine Besteuerung dann, wenn sich unter Anwendung eines neu abgeschlossenen oder geänderten DBA ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts ergeben sollte, auch nicht völlig losgelöst von einer Handlung des Steuerpflichtigen ein. Die Rechtsänderung bewirkt zwar, wie auch jede Änderung des Einkommensteuergesetzes, veränderte Voraussetzungen für die Tatbestandsverwirklichung. Erfüllt werden kann der Tatbestand jedoch nur, weil er weiterhin in Form eines Dauersachverhalts (hier durch das Halten der ausländischen Anteile als Teil des Sonderbetriebsvermögens des unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers) verwirklicht wird (zutreffend Reiter, IStR 2012, 357, 359). Das Halten einer Beteiligung ist eine typische und auch ausreichende Handlung, die zur Verwirklichung eines Einkunftstatbestands führt. Das verdeutlicht schon die ausdrückliche Nennung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Für diese Einkunftsart ist es typisch, dass einmalig Kapital überlassen wird und die Einkünfte als Entgelt für die (fortlaufende) Nutzungsmöglichkeit (s. z.B. BFH-Urteile vom 07.11.2023 - VIII R 7\u002F21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 14, und vom 31.10.1989 - VIII R 210\u002F83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532, unter 2\\. der Entscheidungsgründe) während der gesamten Dauer der Überlassung ohne (weitere) Handlung erzielt werden. \n\n22\\. d) Ferner lässt sich der Gesetzeshistorie und den Gesetzesmaterialien kein Anhalt dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber Fälle der passiven Entstrickung nicht habe erfassen wollen. Es trifft zwar zu, dass der Gesetzgeber des SEStEG den bis dahin von der Rechtsprechung angenommenen Fall einer Entstrickung durch Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinn aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt ist (\"Theorie der finalen Entnahme\"), nunmehr gesetzlich regeln und in das bestehende Ertragsteuersystem einpassen wollte (BTDrucks 16\u002F2710, S. 28). Ferner ist es richtig, dass die Fälle der passiven Entstrickung von der vormals vom BFH vertretenen \"Theorie der finalen Entnahme\" nicht erfasst worden sind (s. BFH-Urteil vom 16.12.1975 - VIII R 3\u002F74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246). Daraus lässt sich jedoch nicht folgern, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Fälle der passiven Entstrickung nicht umfassen sollte (a.A. Kessler\u002FSpychalski, IStR 2019, 193, 200; Meurer in Lademann, § 4 EStG Rz 349b; zu § 12 KStG: von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 63). Dies schon deshalb, weil in dem zitierten BFH-Urteil die Nichterfassung der passiven Entstrickung ausdrücklich damit begründet worden ist, dass es für die Entstrickung an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage fehle. Eben diese hat der Gesetzgeber unter anderem mit der Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geschaffen (Käshammer\u002FSchümmer, IStR 2012, 362, 364). Im Übrigen hat die Vorinstanz die Ziele, die der Gesetzgeber mit der Kodifizierung der Entstrickungsregelungen verfolgt hat, nur unvollständig wiedergegeben. Sie erschöpften sich nicht in einer Kodifizierung der früheren Rechtsprechung. Die Entstrickungsregelungen sollten vielmehr \"systematisch zusammengefasst und fortentwickelt\" werden (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Dass der Gesetzgeber dieses Ziel ernsthaft verfolgt und auch umgesetzt hat, zeigt beispielsweise die Tatbestandsalternative der \"Beschränkung\" des Besteuerungsrechts in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die neben dem \"Ausschluss\" des Besteuerungsrechts erstmals \\--ohne Vorbild in der Rechtsprechung-- in den Tatbestand aufgenommen worden ist (Ditz in Wassermeyer\u002FAndresen\u002FDitz, Betriebsstättenhandbuch, 2. Aufl., Rz 6.69; BeckOK EStG\u002FMeyer, § 4 Rz 661). \n\n23\\. e) Ebenso zwingt die Gesetzessystematik nicht dazu, den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf den Anwendungsbereich des § 4g EStG in dessen ursprünglicher Fassung gemäß SEStEG zu beschränken, der die Bildung eines Ausgleichspostens nach einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG lediglich für den Fall ermöglicht hatte, dass ein Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union als entnommen gilt. Der ursprünglich unterschiedliche Anwendungsbereich beider Normen lässt --auch unter Berücksichtigung der weiteren mit dem SEStEG geschaffenen Entstrickungsvorschriften-- nicht erkennen, dass von Anfang an eine Begrenzung des Tatbestands auf Fälle einer \"aktiven\" Entstrickung intendiert gewesen ist (a.A. Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, Teil 3 Rz 558). Vielmehr ist es mit Blick auf die später rückwirkend vorgenommene Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035, BStBl I 2021, 874) --ATADUmsG-- ebenso möglich, dass dessen Anwendungsbereich von Anfang an versehentlich zu eng formuliert worden war. \n\n24\\. f) Schließlich zwingen weder das Verfassungsrecht noch das Unionsrecht zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Entstrickung generell vom Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszunehmen sind. \n\n25\\. aa) Durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ist inzwischen geklärt, dass eine vor Realisierung der stillen Reserven stattfindende Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gerechtfertigt ist, wenn Deutschland seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann und wenn dem Steuerpflichtigen eine gestaffelte Zahlung in fünf Jahresraten ermöglicht wird (EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 - C-164\u002F12, EU:C:2014:20, und Verder LabTec vom 21.05.2015 - C-657\u002F13, EU:C:2015:331). Selbst wenn man im Streitfall die in § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz eingeführte rückwirkende Stundungsmöglichkeit unberücksichtigt ließe, läge eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht in der Entstrickungsbesteuerung als solcher, sondern in der fehlenden Möglichkeit einer ratierlichen Zahlung. Dementsprechend kann sich aus einer Berufung auf das Unionsrecht auch nur ein solches Recht auf eine den unionsrechtlichen Anforderungen entsprechende ratierliche Zahlung ergeben, nicht jedoch der vollständige Wegfall der Entstrickungsbesteuerung (vgl. Senatsurteile vom 06.09.2023 - I R 35\u002F20, BFHE 282, 252, BStBl II 2025, 436, und vom 21.10.2009 - I R 114\u002F08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 744, Rz 27). \n\n26\\. bb) Auch der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) steht der Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf Fälle der passiven Entstrickung nicht prinzipiell entgegen. Denn § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bewirkt eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die zeitliche Erfassung von Einkünften. Der für die Besteuerung maßgebliche Zeitpunkt wird jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmt (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1\u002F00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 35). Ungleichbehandlungen infolge einer unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Einkünften müssen dementsprechend lediglich den Anforderungen des Willkürverbots genügen (BVerfG-Beschlüsse vom 12.05.2009 - 2 BvL 1\u002F00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 31, und vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2025, 980, Rz 119; a.A. Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 504). Diesen Anforderungen entspricht § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung grundsätzlich auch, soweit er Fälle der passiven Entstrickung erfasst. Insofern sind die vom Gesetzgeber zumindest seit dem Jahressteuergesetz 2010 mit der Regelung (mit-)verfolgten Ziele der leichteren Administrierbarkeit der Erfassung stiller Reserven und der Verhinderung von Vollzugsdefiziten (s. BTDrucks 17\u002F3549, S. 22) grundsätzlich ein hinreichender sachlicher Grund im Sinne der Willkürformel (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236\u002F11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 123, sowie Senatsurteil vom 26.03.2025 - I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15), BFH\u002FNV 2025, 1344). \n\n27\\. cc) Die Nichtanwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in den Fällen einer passiven Entstrickung lässt sich auch nicht mit der in Art. 1 Abs. 1 GG niedergelegten Unantastbarkeit der Menschenwürde begründen (a.A. Herbort\u002FSendke, IStR 2014, 499, 503; Bron, IStR 2012, 904, 906; Schönfeld, IStR 2010, 133, 137). Das Verdikt der Vertreter dieser Auffassung, in den Fällen der passiven Entstrickung würde der Steuerpflichtige \"zum bloßen Objekt staatlichen Handelns\", ist in keiner Hinsicht gerechtfertigt. Es beruht offenbar auf einem unzutreffenden Verständnis der vom BVerfG verwendeten \"Objekt-Formel\" (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 16.07.1969 - 1 BvL 19\u002F63, BVerfGE 27, 1; vom 20.10.1992 - 1 BvR 698\u002F89, BVerfGE 87, 209). Dass der Mensch nicht selten bloßes Objekt unter anderem des Rechts ist, insofern er sich diesem ohne Rücksicht auf seine Interessen fügen muss, führt allein nicht zur Verletzung der Menschenwürde (BVerfG-Urteil vom 15.12.1970 - 2 BvF 1\u002F69, 2 BvR 629\u002F68, 2 BvR 308\u002F69, BVerfGE 30, 1). Erforderlich hierfür ist vielmehr die Infragestellung der Subjektqualität des Menschen und des daraus folgenden Achtungsanspruchs (BVerfG-Urteil vom 17.01.2017 - 2 BvB 1\u002F13, BVerfGE 144, 20, Rz 540; s.a. Herdegen in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Grundgesetz, Art. 1 Rz 36; Enders in Kischel\u002FKube, Handbuch des Staatsrechts, Bd. II, § 30 Rz 37). Eine solche ist in der vorzeitigen Besteuerung entstandener, aber noch nicht realisierter stiller Reserven nicht zu erkennen, selbst wenn der Besteuerungstatbestand (auch) deshalb eintreten sollte, weil ein neues oder geändertes DBA in Kraft getreten ist. Im Übrigen wird die passive Entstrickung als Folge der Änderung eines DBA nicht allein durch das staatliche Handeln, sondern auch dadurch ausgelöst, dass der Steuerpflichtige einen bereits verwirklichten Dauersachverhalt unter der Geltung des neuen DBA fortführt (s. oben II.2.c cc). \n\n28\\. dd) Schließlich steht auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot einer passiven Entstrickung durch Neuabschluss oder Änderung eines DBA nicht allgemein entgegen. Selbst wenn die Einführung oder Änderung eines einfachen (Bundes-)Gesetzes, zu denen auch die DBA zählen (s. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1\u002F12, BVerfGE 141, 1, Rz 45), aufgrund der Besteuerungsfolgen für bereits entstandene, aber noch nicht realisierte stille Reserven zu einer sogenannten unechten Rückwirkung führen sollten (vgl. hierzu Reiter, IStR 2012, 357, 361; Dapprich, Steuer und Wirtschaft 2023, 123, 141), ist eine solche Rückwirkung grundsätzlich zulässig, wenn sie verhältnismäßig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103, Rz 99 ff.). Ob das jeweils neu eingeführte oder geänderte Gesetz den Anforderungen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit genügt, ist jeweils für diese konkrete gesetzliche Regelung (hier z.B. Art. 13 Abs. 2 und Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011) zu prüfen, wenn dies entscheidungserheblich sein sollte. Abstrakte Folgerungen für den Neuabschluss oder die Änderung eines DBA lassen sich im Hinblick auf die Einhaltung der Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz nicht ziehen. \n\n29\\. 3\\. Jedoch stellt sich das angefochtene Urteil aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Ein aus der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG resultierender Gewinn ist für das Streitjahr jedenfalls deshalb nicht zu berücksichtigen, weil auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung, nach der eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands mit dem Anwendungsbeginn des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 zum 01.01.2013 und dem Überschreiten der dort geregelten Immobilienquote zum Bilanzstichtag 31.12.2012 eingetreten ist, ein Entstrickungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen gewesen wäre, sondern bereits im Jahr 2012. \n\n30\\. a) § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Die Regelung verweist zwar insgesamt auf die Rechtsfolgen einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 EStG, mithin grundsätzlich auch auf den Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolge einer Entnahme eintritt. Dieser Zeitpunkt ist bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 EStG derjenige, zu dem der Steuerpflichtige eine Entnahmehandlung vornimmt (BFH-Urteil vom 24.06.2009 - IV R 47\u002F06, BFH\u002FNV 2010, 181; Nöcker in Bordewin\u002FBrandt, § 4 EStG Rz 426; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 182). Da der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG jedoch nicht an eine Entnahmehandlung anknüpft, sondern eine Änderung der Rechtslage als Entnahme fingiert, scheidet eine zeitliche Anknüpfung an eine Entnahmehandlung aus. \n\n31\\. Die Formulierung \"Ausschluss oder … Beschränkung des Besteuerungsrechts\" lässt ebenfalls keinen eindeutigen Rückschluss auf einen bestimmten Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu. Auslöser für die Tatbestandsverwirklichung ist zwar der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts. Dem Gesetz lässt sich aber nicht entnehmen, dass damit auch der maßgebliche Zeitpunkt der Besteuerung zusammenfallen muss (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, sowie Wassermeyer, Der Betrieb --DB-- 2006, 1176; zu § 12 KStG: von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 70; Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 47; ebenso Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, zu § 12 Abs. 1 KStG). \n\n32\\. b) Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzessystematik und ebenso die Gesetzeshistorie sprechen vielmehr dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eintreten sollen, die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird (so zu § 12 Abs. 1 KStG auch Benecke\u002FStaats in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz 376; Kessens in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 162). \n\n33\\. aa) § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dient --anders als eine Entnahme \"für betriebsfremde Zwecke\" im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG-- nicht der Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre, sondern der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26 und 28). Durch die Anwendung der Rechtsfolgen der Entnahme sollen als eine Art Schlussbesteuerung die in Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert werden (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 28). Dieser Zweck wird auch dadurch deutlich, dass die fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Diesem Zweck entspricht es, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts Deutschlands die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen. \n\n34\\. bb) Für dieses Verständnis spricht auch die Gesetzeshistorie. Denn der Gesetzgeber wollte bei Erlass des SEStEG im Jahr 2006 im Ausgangspunkt an die seinerzeit noch vom BFH vertretene, später (durch Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) aufgegebene sogenannte Theorie der finalen Entnahme anknüpfen (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Diese ging bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens, deren Gewinn durch ein DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt ist, von einem vollständigen Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aus und setzte dies mit einer Entnahme gleich (z.B. BFH-Urteil vom 30.05.1972 - VIII R 111\u002F69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; Senatsurteile vom 28.04.1971 - I R 55\u002F66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, und vom 16.07.1969 - I 266\u002F65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; s. dazu auch Senatsurteil vom 26.03.2025 - I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15), BFH\u002FNV 2025, 1344, Rz 40). Bei einem solchen Verständnis kann eine Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven nur im letzten Zeitpunkt vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts erfolgen und nicht erst nach dessen Eintritt. \n\n35\\. cc) Schließlich spricht auch die Gesetzessystematik für ein solches Verständnis. Mit dem SEStEG hat der Gesetzgeber beabsichtigt, die verschiedenen Entstrickungstatbestände für grenzüberschreitende Sachverhalte in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen (neben § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG z.B. § 6 des Außensteuergesetzes --AStG--, § 12 Abs. 1 KStG und § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes) systematisch zusammenzufassen und fortzuentwickeln (BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Es wäre wenig systematisch, bei diesen, dem gleichen Zweck dienenden Vorschriften von unterschiedlichen Zeitpunkten auszugehen, in denen die bis zum Eintritt der Entstrickung entstandenen stillen Reserven jeweils besteuert werden (s.a. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zu § 12 Abs. 1 KStG). Für den Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.d.F. des SEStEG entspricht es jedoch der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16.04.2024 - IX R 38\u002F21, BFHE 285, 307, Rz 47 ff.) und inzwischen auch der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, dass die Besteuerung in der letzten juristischen Sekunde vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts vorzunehmen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATADUmsG). \n\n36\\. c) Dies zugrunde gelegt, hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung eine juristische Sekunde vor der erstmaligen Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 berücksichtigt werden müssen. Denn das DBA-Spanien 2011 ist gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011 auf die nicht im Abzugswege erhobenen Steuern anzuwenden, die für Zeiträume ab dem 1\\. Januar des Kalenderjahres erhoben werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist. Das war der 01.01.2013, weil das Abkommen am 18.10.2012 in Kraft getreten ist (BGBl II 2013, 329, BStBl I 2013, 363). Dementsprechend wäre der Entnahmegewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 zu erfassen gewesen. \n\n37\\. d) Den vorinstanzlichen Feststellungen kann nicht entnommen werden, ob der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 bereits in Bestandskraft erwachsen ist. Wäre dies der Fall, dann wäre ein Entstrickungsgewinn im Streitjahr nicht nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs zu erfassen. Dies gilt unabhängig davon, ob als Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anteile nach der Entstrickung in der Steuerbilanz des Unternehmens nicht mehr auszuweisen wären (so im Ergebnis Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 217; Briesemeister in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 248) oder ob sie nach der Entstrickung weiterhin --nun mit dem gemeinen Wert (so Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Atilgan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2016, 936, 942, 944; BeckOK EStG\u002FMeyer, § 4 Rz 612.1; Briese, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 26, 29; zu § 12 KStG: Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 49) oder mit dem bisherigen Buchwert (so Kramer, DB 2007, 2338, 2339)-- zu erfassen wären. Für den Fall des fortgesetzten Buchwertausweises wäre die Bilanz zum 31.12.2013 zutreffend. Sollten die Anteile als Folge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mehr zu erfassen sein, wären die Anteile nach ständiger Rechtsprechung erfolgsneutral auszubuchen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann im späteren Jahr der Korrektur der fehlerhaften Bilanz nicht mehr angewendet werden, weil die Vorschrift nur im Jahr der Entnahme eine Bewertung mit dem Teilwert oder --wie im Streitfall-- mit dem gemeinen Wert vorsieht. Ein Rückgriff auf die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs kann nicht dazu führen, dass die unterbliebene steuerrechtliche Behandlung nachgeholt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1976 - IV R 222\u002F72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148, und Senatsurteil vom 21.06.1972 - I R 189\u002F69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874). Dies gilt auch für den Fall, dass die Anteile nach Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zum 31.12.2012 mit ihrem gemeinen Wert, wie nach einer fiktiven Einlage als Kehrseite der fiktiven Entnahme, hätten ausgewiesen werden müssen. In diesem Fall müssten die Anteile in der Anfangsbilanz des Jahres 2013 erfolgsneutral auf den gemeinen Wert aufgestockt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.2015 - X R 37\u002F13, BFH\u002FNV 2016, 536, Rz 40, m.w.N.). \n\n38\\. 4\\. Ob entsprechend der Auffassung des FA aufgrund der Wirkung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für den Streitfall von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszugehen ist, kann sonach für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids offenbleiben. Endgültig bejaht werden könnte dies anhand der bisher getroffenen tatrichterlichen Feststellungen ohnehin nicht, weil daraus nicht hervorgeht, ob eine unterstellte Veräußerung des Anteils des Beigeladenen an der S.L. nach dem innerstaatlichen spanischen Steuerrecht überhaupt steuerbar und damit in der Lage wäre, eine Verpflichtung Deutschlands zur Anrechnung einer spanischen Steuer auszulösen. Eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zum 01.01.2013 wäre im Streitfall aber von vornherein nur dann denkbar, wenn Spanien nach seinem nationalen Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könnte. \n\n39\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 19. November 2025 - I R 41\u002F22","2026-07-08T22:39:13.684Z","2026-07-10T22:08:05.882Z",{"id":177,"ecli":178,"slug":179,"caseNumber":180,"courtId":5,"decisionDate":171,"fullText":181,"summary":182,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":171,"parsedAt":174,"updatedAt":183},"4077","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620065","ecli-de-neuris-stre202620065","I R 40\u002F23","#  Einkommensminderung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Aus § 8 Abs. 3 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ergibt sich keine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift nur auf Körperschaften als Gesellschafter; folglich fallen auch natürliche Personen als Gesellschafter unter die Vorschrift.21\n\n2\\. Die auf der Ebene des Gesellschafters versäumte Besteuerung des durch § 17 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes fingierten Veräußerungsgewinns bei der verdeckten Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen ist keine Einkommensminderung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG.26\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16.05.2023 - 1 K 330\u002F18 aufgehoben.\n\nDer Körperschaftsteuerbescheid für 2012, zuletzt geändert am 30.10.2019, und der Gewerbesteuermessbescheid für 2012, zuletzt geändert am 30.10.2019, sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2012 vom 07.08.2017 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012 vom 07.08.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2018, werden dahingehend geändert, dass die verdeckte Einlage nicht nach § 8 Abs. 3 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes gewinnerhöhend berücksichtigt wird.\n\nDie Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. L war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1990 errichteten … GmbH (GmbH), deren Stammkapital … € betrug. Dass die Anteile an der GmbH in den Jahren 2010 und 2011 wesentlich mehr als … € (Betrag des Stammkapitals) wert waren, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. \n\n2\\. Am …2010 tätigte L folgende notarielle Rechtsgeschäfte: \n\n3\\. Er gründete mit der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eine weitere GmbH und wurde deren alleiniger Gesellschafter. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die Übernahme von Gesellschaftsbeteiligungen. Das Stammkapital betrug … € und war nach dem Gesellschaftsvertrag als Bareinlage sofort in voller Höhe zu erbringen. \n\n4\\. Zudem übertrug L der Klägerin 100 % seiner Anteile an der GmbH. Unter § 2 des Vertrages \"Gegenleistung\" hieß es: \"Die Übertragung der Geschäftsanteile […] erfolgt auflagenfrei und unentgeltlich. Eine Gegenleistung ist ausdrücklich nicht zu erbringen.\" \n\n5\\. Die Übertragung der Anteile an der GmbH wurde in den Jahresabschlüssen der Klägerin wie folgt verbucht: Im Jahresabschluss zum 31.12.2010 wurden die Anteile an der GmbH gar nicht berücksichtigt; hier wurde --wie bereits in der Eröffnungsbilanz-- lediglich das Nennkapital von … € bilanziert. Zum 31.12.2011 wurden beim Anlagevermögen Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe von … € (Betrag des Stammkapitals der GmbH) gegen Kapitalrücklage verbucht. Zum 31.12.2012 wurden Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe von … € und eine Kapitalrücklage in Höhe von … € (Betrag des Stammkapitals der GmbH) geführt. \n\n6\\. Im bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2011 wurde die Übertragung der Anteile an der GmbH ebenso wenig berücksichtigt wie bei der Einkommensteuerveranlagung des L. \n\n7\\. Für das Jahr 2012 (Streitjahr) ergingen die streitbefangenen Bescheide. Im Körperschaftsteuerbescheid hieß es: \"Zur Kapitalrücklage bitte ich um Zusendung der entsprechenden Verträge\u002FBeschlüsse. Dieser Bescheid enthält keine Feststellung zur Kapitalrücklage, da erst geprüft werden muss, ob es sich tatsächlich um eine handelt. Der Bescheid ergeht daher unter Vorbehalt der Nachprüfung.\" \n\n8\\. Nach der Übermittlung der entsprechenden Informationen ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den Teilwert sämtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH zum …2010 mit gerundet … €. Er vertrat die Auffassung, dass L seine Anteile an der GmbH in die Klägerin eingelegt habe und die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) mit dem Teilwert anzusetzen sei. \n\n9\\. Nach eingehendem Austausch der Beteiligten und unter Berücksichtigung von Vermerken des Finanzministeriums sowie des dort zuständigen Fachreferats vertrat das FA die Auffassung, dass die Übertragung der Anteile an der GmbH von L an die Klägerin als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Die Rechtsfolge ergebe sich aus § 8 Abs. 3 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Auf der Ebene des L habe es sich um einen \"fiktiven\" Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gehandelt, der im Jahr 2011 hätte versteuert werden müssen. Das sei allerdings nicht geschehen; der entsprechende Bescheid sei bestandskräftig und nicht mehr änderbar. Auch der gegenüber der Klägerin ergangene Körperschaftsteuerbescheid für 2011 könne nicht mehr geändert werden. Die verdeckte Einlage sei in der Bilanz der Klägerin mit dem Teilwert anzusetzen. Der gemeine Wert der Anteile an der GmbH betrage … €; als Teilwert seien … € abzüglich … €, somit … € zu berücksichtigen. Nachdem der Körperschaftsteuerbescheid für 2011 nicht mehr änderbar sei, seien die Wertansätze in der ersten noch änderbaren Bilanz richtigzustellen, somit in der Bilanz für das Streitjahr. \n\n10\\. Am 07.08.2017 erging ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Das FA berücksichtigte nunmehr neben dem Jahresfehlbetrag von … € nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen von … € und setzte die Körperschaftsteuer auf … € nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag fest. Ebenfalls an diesem Tag erging ein geänderter Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde nunmehr auf … € festgesetzt. Gleichzeitig ergingen Bescheide, mit denen die vorherigen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2012 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012 jeweils ersatzlos aufgehoben wurden. \n\n11\\. Nach teilweise erfolglosen Einsprüchen erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern, in deren Rahmen sie ein Gutachten vorlegte, wonach der Wert der Anteile an der GmbH zum 01.01.2011 … € betragen habe. Dieser Bewertung schloss sich das FA mit weiteren Änderungsbescheiden vom 30.10.2019 an. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 16.05.2023 - 1 K 330\u002F18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2023, 1461) als unbegründet ab, da die Voraussetzungen einer Erhöhung des Einkommens der Klägerin nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erfüllt seien und die Erhöhung zutreffend im Streitjahr berücksichtigt worden sei. Die Vorschrift sei anwendbar, da die Übertragung der Anteile an der GmbH an die Klägerin als verdeckte Einlage zu bewerten sei und diese verdeckte Einlage das Einkommen des L gemindert habe. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs habe dies eine Erhöhung des Einkommens der Klägerin im Streitjahr zur Folge, da die verdeckte Einlage im Jahr 2011 erfolgswirksam hätte verbucht werden müssen und eine Änderung\u002FBerichtigung in diesem Jahr nicht mehr möglich sei. \n\n12\\. Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf die Verletzung von Bundesrecht stützt. \n\n13\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 16.05.2023 - 1 K 330\u002F18 und den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr vom 07.08.2017 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 31.05.2018 und vom 30.10.2019, den Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr vom 07.08.2017 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 31.05.2018 und vom 30.10.2019, den Bescheid vom 07.08.2017 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2012 und den Bescheid vom 07.08.2017 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2018, aufzuheben. \n\n14\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n15\\. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bei der Übertragung der GmbH-Anteile an die Klägerin handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die gemäß der Regel des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen der Klägerin nicht erhöht. Die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, liegen im Streitfall --entgegen der Rechtsauffassung des FG-- nicht vor. \n\n16\\. 1\\. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass es sich bei der Anteilsübertragung auf die Klägerin um eine verdeckte Einlage und keinen unter § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG) fallenden Vorgang handelt (s.a. Tiedchen, EFG 2023, 1465, 1466). \n\n17\\. a) Verdeckte Einlagen sind Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (Senatsurteil vom 27.05.2009 - I R 53\u002F08, BFHE 226, 500). Eine offene Sacheinlage im Sinne des § 20 UmwStG liegt demgegenüber vor, wenn Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Ob eine verdeckte oder eine offene Einlage vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls durch Auslegung der Einlagevereinbarungen zu ermitteln (vgl. Senatsbeschluss vom 01.12.2011 - I B 127\u002F11, BFH\u002FNV 2012, 1015). \n\n18\\. b) Die Auslegung durch das FG, wonach im Streitfall die Anteile an der neuen Gesellschaft für die Bareinlage --und gerade nicht für eine spätere Sacheinlage-- geleistet worden sind, ist insoweit zumindest möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 25.02.2009 - IX R 76\u002F07, BFH\u002FNV 2009, 1268; vom 11.12.2020 - IX R 33\u002F18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488). Die Klägerin hat ihre entsprechende Rüge im Revisionsverfahren auch nicht aufrechterhalten. \n\n19\\. c) Es liegt auch --nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen und Tatsachenwürdigungen des FG-- eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, weil die Klägerin nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags im Wege der Bargründung errichtet worden ist und im Übertragungs- und Abtretungsvertrag die Übertragung der Geschäftsanteile ausdrücklich als \"auflagenfrei und unentgeltlich\" bezeichnet und keine Gegenleistung vereinbart worden ist. \n\n20\\. 2\\. Die Annahme des FG, die verdeckte Einlage sei gemäß § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ausnahmsweise einkommenserhöhend zu erfassen, hält der rechtlichen Prüfung nicht stand. Nach dieser Bestimmung erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Diese Voraussetzung ist in der Konstellation des Streitfalls nicht erfüllt. \n\n21\\. a) Im Ausgangspunkt zu Recht hat das FG angenommen, dass der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG nicht auf Sachverhalte mit Körperschaften als Gesellschaftern beschränkt ist. Da die Zuwendung an die Gesellschaft nicht auf einem schuldrechtlichen, sondern auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, kann die verdeckte Einlage nur durch diesen Personenkreis erfolgen und verwendet die Rechtsprechung den Begriff des Gesellschafters im Sinne des unmittelbaren Gesellschafters (vgl. Isler in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 8 KStG Rz 463). Hinsichtlich des Gesellschafters, bei dem sich das Einkommen nicht gemindert haben darf, ist aber mangels entsprechenden Anhalts im Wortlaut der Vorschrift nicht nach Rechtsformen zu unterscheiden. Daher fallen unter anderem auch natürliche Personen in den Anwendungsbereich des Satzes 4 (Neumann in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1481; ebenso Schnitger in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 718; Lang in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 170; Frotscher in Frotscher\u002FDrüen, KStG\u002FGewStG\u002FUmwStG, § 8 KStG Rz 232; Brandis\u002FHeuermann\u002FRengers, § 8 KStG Rz 186; Bott\u002FHamacher\u002FSchober\u002FWulbusch in Bott\u002FWalter, KStG, § 8 Rz 960). Eine Beschränkung auf Körperschaften ist insoweit auch weder gerechtfertigt noch wird sie von der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16\u002F2712, S. 70) getragen (Neumann in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1481; Brandis\u002FHeuermann\u002FRengers, § 8 KStG Rz 186). Das in der Begründung des Regierungsentwurfs genannte Beispiel nennt vielmehr als einlegenden Gesellschafter ausdrücklich (auch) eine natürliche Person (vgl. Dötsch\u002FPung, Der Betrieb \\--DB-- 2007, 11, 14; Neumann in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1501; Isler in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 8 KStG Rz 471). \n\n22\\. Soweit demgegenüber aus systematischer Sicht vertreten wird, es erscheine sachgerecht, die Wirkung der Vorschrift im Hinblick auf ihre Zielsetzung sowie die Besonderheiten des § 17 EStG sowie § 8 Abs. 3 Satz 5 und 6 KStG auf Körperschaften als Gesellschafter zu begrenzen (so Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 124a), ist dem mit dem FG entgegenzuhalten, dass § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG typische Dreiecks-Konstellationen und damit Sonderfälle betrifft, in denen die verdeckte Einlage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht. VGA können nur bei Körperschaften vorliegen (Lang in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 170). Daraus lässt sich aber kein Rückschluss auf die allgemeine Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ziehen. \n\n23\\. b) Diese Norm ist nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz auch nicht nur dann anwendbar, wenn die verdeckt eingelegte Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten worden ist (a.A. Klein\u002FMüller in Mössner\u002FOellerich\u002FValta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl. § 8 Rz 2212). Es trifft zwar zu, dass eine vGA bei Kapitalgesellschaften eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraussetzt, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt. Im Fall einer vGA muss also anhand der Steuerbilanz festgestellt werden, ob eine Vermögensminderung eingetreten ist. Daraus lässt sich aber nicht folgern, dass Gewinne von Gesellschaften, deren Anteile im Privatvermögen gehalten werden, nicht verdeckt ausgeschüttet werden könnten. Entsprechendes gilt auch für die verdeckte Einlage. Weder aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG noch dessen Normzweck, wonach zur Verhinderung von Besteuerungslücken sichergestellt werden soll, dass ein Abzug einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten verdeckten Einlage, die den Steuerbilanzgewinn erhöht hat, bei der Ermittlung des Einkommens nicht erfolgt, soweit sie das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (vgl. BTDrucks 16\u002F2712, S. 70), ergibt sich eine solche Einschränkung. Gegenstand einer verdeckten Einlage können insoweit auch Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sein, die im Fall einer Veräußerung zu Einkünften führen würden (Kahle, Deutsche Steuer-Zeitung \\--DStZ-- 2022, 699, 707). \n\n24\\. 3\\. Die verdeckte Einlage hat indessen --entgegen der Auffassung des FG-- das Einkommen des L nicht im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG \"gemindert\". \n\n25\\. a) Auf der Ebene des Gesellschafters steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Der Gewinn aus einer Veräußerung solcher Anteile gehört gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Dem verdeckt einlegenden Gesellschafter entsteht infolge der durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerung ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der betroffenen Anteile (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dadurch soll die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung mit der im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gleichgestellt und verhindert werden, dass der Gesellschafter eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung in eine andere Gesellschaft einlegt und später die Anteile an der anderen Gesellschaft veräußert, ohne dass in Höhe der Wertsteigerung, die sich aus der verdeckten Einlage ergibt, ein steuerbarer Veräußerungsgewinn entsteht (BTDrucks 12\u002F1108, S. 59). \n\n26\\. b) Unterbleibt --wie im Streitfall-- diese Besteuerung (hier: in der bestandskräftigen Einkommensteuersteuerveranlagung des L für 2011), so stellt sich dies allerdings nicht als \"Einkommensminderung\" im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG auf der Ebene des Gesellschafters dar. \n\n27\\. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG stellt seinem eindeutigen Wortlaut nach auf eine Minderung des Einkommens des die verdeckte Einlage bewirkenden Gesellschafters ab. Die verdeckte Einlage muss demnach im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters zu einer Minderung dessen Einkommens als steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt haben, wie es zum Beispiel der Fall ist, wenn die verdeckte Einlage beim Gesellschafter als Werbungskosten oder Betriebsausgabe steuermindernd berücksichtigt worden ist. Die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile an die Klägerin hat auf der Ebene des L indessen nicht zu einer Minderung dessen steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt. Vielmehr ist es infolge der versäumten Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG zu einer Nichterfassung einer (fiktiven) Einkommenserhöhung gekommen. Hierbei handelt es sich nicht um einen Unterfall einer \"Einkommensminderung\" im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, sondern um ein dort nicht geregeltes aliud (so unter dem Stichwort der Nichterfassung der \"verhinderten Vermögensmehrung\" auch IDW, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1380, 1382; Dörfler\u002FHeurung\u002FAdrian, Deutsches Steuerrecht \\--DStR-- 2007, 514, 515; Köhler, Steuerberater-Jahrbuch 2012\u002F2013, 265, 279 f.; Kempf\u002FLoose, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 589, 591 f.; Mückl\u002FSchnorberger, DStR 2017, 2145, 2147; Rüsch, FinanzRundschau 2023 1160, 1161 f.; Isler in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 8 KStG Rz 471; wohl auch Schnitger in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 730; a.A. Benecke, Neue Wirtschaftsbriefe 2006, 1380, 1382; Dötsch\u002FPung, DB 2007, 11, 14; Dieterlen\u002FDieterlen, DStZ 2007, 489, 490; Neumann in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1494; Brandis\u002FHeuermann\u002FRengers, § 8 KStG Rz 186; Schmidt\u002FLevedag, EStG, 44. Aufl., § 17 Rz 92; Herkens\u002FStaats in Lippross\u002FSeibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 8 KStG Rz 173; Lang in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 153; Schulte in Erle\u002FSauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 382 f.). \n\n28\\. c) Das Telos der Norm erzwingt keine über den Wortlaut der Norm hinausgehende Auslegung. Danach sollen Besteuerungslücken verhindert und sichergestellt werden, dass eine Einkommenskorrektur nicht erfolgt, soweit die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters \"gemindert hat\" (BTDrucks 16\u002F2712, S. 70). Es ist zwar zutreffend, dass in der Begründung des Regierungsentwurfs auch der Fall einer unentgeltlichen beziehungsweise verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern angesprochen wird. Diese Vorstellung hat indessen im Wortlaut der Norm keinen Niederschlag gefunden (Mückl\u002FSchnorberger, DStR 2017, 2145, 2147). Bezogen auf versehentlich nicht erfasste fiktive Veräußerungsgewinne nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG kommt hinzu, dass keine Besteuerungslücke droht, weil die Versteuerung später im Fall der echten Veräußerung der Anteile nachgeholt werden kann (Tiedchen, EFG 2023, 1465, 1466). \n\n29\\. 4\\. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif, da nach den vorstehenden Ausführungen eine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG unterbleiben muss und deshalb der auf die Rücknahme dieser Einkommenskorrektur zielenden Klage stattzugeben ist. \n\n30\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Einkommensminderung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG","2026-07-10T22:08:06.294Z",{"id":185,"ecli":186,"slug":187,"caseNumber":188,"courtId":5,"decisionDate":171,"fullText":189,"summary":190,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":171,"parsedAt":174,"updatedAt":191},"4072","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610066","ecli-de-neuris-stre202610066","I R 6\u002F23","#  \"Passive Entstrickung\" aufgrund Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Ein zur Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns führender Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aufgrund des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) --sogenannte passive Entstrickung-- setzt voraus, dass Deutschland in der Zeit vor Anwendbarkeit des neuen DBA das Besteuerungsrecht innehatte.13\n\n2\\. Für Gewinne in Deutschland ansässiger Personen aus der Veräußerung von in Australien belegenen Immobilien hatte Deutschland bereits auf der Grundlage des bis zum 31.12.2016 geltenden DBA-Australien 1972 kein Besteuerungsrecht, weil Art. 6 DBA-Australien 1972 neben den laufenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen auch die Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erfasst hat.14 17 Das Inkrafttreten des Art. 13 Abs. 1 DBA-Australien 2015 zum 01.01.2017 kann folglich nicht zu einer passiven Entstrickung geführt haben.26\n\n3\\. Die Rechtsfolge des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG tritt in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).32 36\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 08.12.2022 \\- 4 K 1006\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische GmbH & Co. KG, ist im Jahr 2018 im Wege des Formwechsels aus der im Jahr 2008 gegründeten … GmbH hervorgegangen. \n\n2\\. Gegenstand des Unternehmens war und ist ... Mit ihren Einkünften aus Immobilienvermögen war und ist die Klägerin in Australien beschränkt steuerpflichtig. In Australien unterhielt und unterhält sie keine Betriebsstätte. \n\n3\\. Die Klägerin erwarb im Jahr 2009 eine Gewerbeimmobilie in X, Australien. Das Objekt wurde seitdem langfristig zu fremdüblichen Bedingungen (im Rahmen einer echten Treuhand) an Dritte vermietet. Die Absetzung für Abnutzung minderte die in Australien versteuerten Vermietungseinkünfte. Die Anschaffungskosten betrugen insgesamt … €. Den Erwerb finanzierte die Klägerin durch Eigenkapital sowie ein fremdübliches Gesellschafterdarlehen in Höhe von umgerechnet … €. \n\n4\\. Ab dem 01.01.2017 ist das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) --DBA-Australien 2015-- für die deutsche Körperschaft- und Gewerbesteuer gemäß Art. 32 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Australien 2015 anzuwenden. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei einigen anderen Steuern vom 24.11.1972 (BGBl II 1974, 338, BStBl I 1974, 424) --DBA-Australien 1972-- ist gemäß Art. 32 Abs. 3 DBA-Australien 2015 außer Kraft getreten. \n\n5\\. Art. 6 DBA-Australien 1972 sah vor, dass \"Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das in einem Vertragsstaat liegt, (…) in diesem Staat besteuert werden [können]\". Eine Art. 13 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) vergleichbare Regelung zur Erfassung von Veräußerungsgewinnen sah das DBA-Australien 1972 nicht vor, wurde aber mit Art. 13 DBA-Australien 2015 eingefügt. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ist der Auffassung, dass das Besteuerungsrecht für Gewinne aus einer möglichen Veräußerung des Grundstücks nach dem DBA-Australien 1972 bei der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gelegen habe und dass es nach dem Wirksamwerden des DBA-Australien 2015 zu einem Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts für Immobilienveräußerungsgewinne gekommen sei. Dadurch sei der Tatbestand des § 12 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2017 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) verwirklicht worden und ein Gewinn aus der fiktiven Veräußerung der in Australien belegenen Gewerbeimmobilie entstanden (sogenannte passive Entstrickung). Dementsprechend unterwarf das FA die Differenz zwischen dem Buchwert des australischen Grundstücks zum 31.12.2016 und dem von der Klägerin ermittelten Verkehrswert zum 15.01.2015 als Entstrickungsgewinn der Besteuerung und setzte unter dem 31.07.2019 die Körperschaftsteuer für das Streitjahr entsprechend fest. \n\n7\\. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reduzierte das FA unter Heranziehung des von der Klägerin mitgeteilten und zwischen den Beteiligten nicht mehr streitigen gemeinen Werts der Immobilie von … € und des Buchwerts von … € den Entstrickungsgewinn auf … €. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. \n\n8\\. Die hiergegen eingelegte Klage war erfolgreich. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat mit Urteil vom 08.12.2022 - 4 K 1006\u002F20 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1022) den angefochtenen Bescheid dahin geändert, dass der vom FA angesetzte Entstrickungsgewinn nicht berücksichtigt wird. § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG sei nicht einschlägig, weil mit dem DBA-Australien 2015 keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands eingetreten sei. Deutschland habe vielmehr bereits im Jahr 2009 bei Anschaffung der Immobilie kein Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn aus der Immobilie gehabt. \n\n9\\. Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n10\\. Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen. \n\n11\\. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n12\\. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben und eine Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund einer fiktiven Veräußerung der in Australien belegenen Gewerbeimmobilie zum gemeinen Wert gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin abgelehnt. Durch das Inkrafttreten des DBA-Australien 2015 ist kein Besteuerungsrecht Deutschlands an der Immobilie ausgeschlossen oder beschränkt worden. Ein deutsches Besteuerungsrecht hat nach Art. 6 DBA-Australien 1972 nie bestanden (dazu unter 2.). Zudem hätte die Rechtsfolge des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht zu einer Gewinnerhöhung im Streitjahr führen können (dazu unter 3.). \n\n13\\. 1\\. Wird bei einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt, gilt dies nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) --SEStEG-- neu gefasste Regelung des § 12 Abs. 1 KStG knüpft als Tatbestandsvoraussetzung im Sinne eines \"allgemeinen Entstrickungstatbestands\" (vgl. BTDrucks 16\u002F2710, S. 30) an den Verlust oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an Veräußerungsgewinnen an. Die Regelung setzt mithin begriffsnotwendig voraus, dass ein deutscher Besteuerungszugriff an den fraglichen Wirtschaftsgütern ursprünglich bestanden hat, damit ein solcher überhaupt (nachfolgend) entzogen werden kann (vgl. hierzu das Beispiel in BTDrucks 16\u002F2710, S. 31; allgemein zur Möglichkeit einer passiven Entstrickung s. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 41\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die Vorinstanz hat im Streitfall diesen deutschen Besteuerungszugriff in Bezug auf die in Australien belegene Gewerbeimmobilie der Klägerin auf der Grundlage des DBA-Australien 1972 zutreffend als nicht gegeben angesehen. \n\n14\\. 2\\. In Streit steht zwischen den Beteiligten, ob das Besteuerungsrecht an einem (fiktiven) Gewinn aus der Veräußerung einer in Australien belegenen Immobilie durch einen in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen nach dem DBA-Australien 1972 Australien oder Deutschland zusteht. Das FG hat angenommen, dass aufgrund der abkommensrechtlichen bilateralen Vereinbarungen Ersteres der Fall sei. Dem ist zu folgen. \n\n15\\. a) Nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Australien 1972 werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-Australien 1972) ansässigen Person unter anderem die Einkünfte aus Quellen innerhalb Australiens, die nach diesem Abkommen in Australien besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Um solche Einkünfte aus Quellen innerhalb Australiens handelt es sich bei einem Gewinn aus der Veräußerung einer in Australien belegenen Immobilie. \n\n16\\. b) Art. 6 DBA-Australien 1972 bestimmt, dass \"Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das in einem Vertragsstaat liegt, … in diesem Staat besteuert werden\" können. Der Abkommenstext ist aus Sicht des erkennenden Senats hinreichend eindeutig. \n\n17\\. aa) Der Begriff \"Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen\" erfasst neben den laufenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen auch die Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen. Soweit das FA seine Revision im Ausgangspunkt darauf stützt, dass dem Wortlaut des Art. 6 DBA-Australien 1972 \"keine ausdrückliche Erweiterung auf Veräußerungsgewinne\" zu entnehmen sei, ist dem nicht zu folgen. Es lässt dabei unberücksichtigt, dass der Wortlaut der Norm Einkünfte aus der Veräußerung bereits erfasst. Einer \"Erweiterung\" auf Veräußerungsgewinne bedarf es von daher nicht. Ausgehend von der Grundannahme, dass der Begriff \"Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen\" auch Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erfasst, ist dagegen entscheidend, ob dem Abkommenstext eine Begrenzung auf laufende Einkünfte entnommen werden kann. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dies nicht der Fall ist. \n\n18\\. bb) Art. 6 DBA-Australien 1972 enthält keine dem Art. 6 Abs. 3 OECD-MustAbk 1963 vergleichbare Regelung, wonach \"Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung und Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens\" als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gelten. Selbst wenn man einer im Schrifttum vertretenen Auffassung folgen würde, dass unter \"jeder anderen Art der Nutzung\" keine Veräußerung des unbeweglichen Vermögens zu verstehen ist (vgl. Reimer in Vogel\u002FLehner, DBA, 7. Aufl., Art. 6 Rz 140, 188 sowie Rz 186 mit Unterscheidung zwischen Nutzung und Verbrauch; a.A. Wassermeyer\u002FWassermeyer, MA Art. 6 Rz 20 und 22b, Veräußerung als letzter Akt der Nutzung; unklar derselbe in Rz 18 und 91), wäre dies für den Streitfall ohne Bedeutung, da Art. 6 DBA-Australien 1972 gerade keine so verstandene Begrenzung enthält. \n\n19\\. Umgekehrt kann aus dem Fehlen einer entsprechenden Regelung in Art. 6 DBA-Australien 1972 nicht geschlossen werden, dass der Regelung keine --vom FA so verstandene-- \"Erweiterung\" auf Veräußerungsgewinne zu entnehmen sei und damit nur laufende Einkünfte erfasst würden. Wie oben ausgeführt, ist der Wortlaut hinreichend eindeutig und erfasst neben laufenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen auch Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen. Das Fehlen eines entsprechenden Passus vermag diesen hinreichend eindeutigen Abkommenswortlaut nicht zu beschränken. \n\n20\\. Dem steht auch die Rechtsprechung des Senats zum Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31.10.1925 (RGBl II 1925, 1146) --DBA-Italien 1925-- (vgl. Senatsurteil vom 23.03.1972 - I R 128\u002F70, BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948) nicht entgegen, wonach bei Vorliegen einer Regelung zu \"jede[r] andere[n] Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens\" (vgl. Nr. 2 des Schlussprotokolls zum DBA-Italien 1925) Veräußerungsgewinne in den Begriff der \"Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen\" einzubeziehen seien. Diesem Urteil ist wiederum nicht zu entnehmen, dass bei Fehlen einer entsprechenden Regelung --wie im Streitfall-- nur laufende Einkünfte zu erfassen wären. Entsprechendes gilt für die weiteren Senatsurteile vom 28.04.1982 - I R 151\u002F78 (BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566) zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) und vom 19.05.1982 - I R 257\u002F78 (BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768) zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.1966 (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297), die sich jeweils mit vom hier streitgegenständlichen Abkommen abweichenden Wortlauten auseinandersetzen. Zudem ist das DBA-Australien 1972 grundsätzlich autonom auszulegen. \n\n21\\. cc) Aus Abs. 2 des Protokolls zum DBA-Australien 1972 zu Art. 6 ergibt sich ebenfalls keine Begrenzung des Begriffs der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen auf laufende Einkünfte. Die Regelung, die Bestandteil des Abkommens ist, stellt lediglich klar, dass der Begriff Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen \"auch Einkünfte aus der Verpachtung von Grund und Boden\" umfasst. Eine Begrenzung der Regelung auf laufende Einkünfte ist damit nicht verbunden. Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem Fehlen einer entsprechenden Klarstellung zu Veräußerungsgewinnen im Protokoll auch nicht geschlossen werden, dass Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen von Art. 6 DBA-Australien 1972 nicht erfasst sein sollen. Einer ausdrücklichen \"Erweiterung\" auf Veräußerungsgewinne bedarf es angesichts des eindeutigen Wortlauts (s. die Ausführungen oben) nicht. \n\n22\\. c) Eine andere Begriffsbestimmung im Sinne einer \"Begrenzung\" auf laufende Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen lässt sich auch aus dem Sinnzusammenhang innerhalb des Abkommens (zu diesem Auslegungsmaßstab vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Australien 1972) nicht ableiten. \n\n23\\. aa) Zwar fehlen im DBA-Australien 1972 sowohl eine dem Art. 13 OECD-MustAbk entsprechende Verteilungsnorm zu den Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögen als auch eine dem Art. 21 OECD-MustAbk entsprechende Vorschrift zu den anderen Einkünften, hieraus kann jedoch --entgegen der Auffassung des FA-- nicht abgeleitet werden, dass das streitgegenständliche Abkommen keine Regelung zu Einkünften aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen enthalte (ebenso Wassermeyer\u002FRosenthal, DBA Australien Art. 6 Rz 10 zum DBA-Australien 1972; Wassermeyer\u002FWassermeyer, MA Art. 6 Rz 22b; Kerssenbrock\u002FWagner in Strunk\u002FKaminski\u002FKöhler, AStG\u002FDBA, Art. 6 OECD-MA Rz 24; C. Kraft, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 740; Scholten\u002FGriemla, IStR 2008, 661; a.A. Reimer in Vogel\u002FLehner, DBA, 6. Aufl., Art. 13 Rz 63; Hölscher in Hölscher, Die grenzüberschreitende Verlegung der Geschäftsleitung, 2012, A. Rechtsnormbezogene Erörterung der steuerlichen Auswirkungen, 3.c)(3)(c)(ii) Abkommensrecht, Abs. 18; Fischer in Gosch\u002FKroppen\u002FGrotherr\u002FKraft, DBA, DBA-Australien Rz 15; Holthaus, IStR 2011, 385; unklar Kempelmann\u002FJoisten in Schönfeld\u002FDitz, DBA, 3. Aufl., Art. 6 Rz 22). Eine derartige Auslegung würde den (eindeutigen) Abkommenstext ausblenden und aus dem Fehlen entsprechender Regelungen lässt sich hierfür wiederum nichts ableiten. \n\n24\\. bb) Aus dem Methodenartikel im Abkommen (Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. vii DBA-Australien 1972), wonach eine Anrechnung australischer Steuern bei nicht von den Verteilungsnormen der Art. 6 bis 19 DBA-Australien 1972 erfassten Einkünften in Deutschland erfolgen soll, lässt sich im Streitfall ebenfalls keine Begrenzung des Art. 6 DBA-Australien 1972 auf laufende Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ableiten. Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass es sich bei Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. vii DBA-Australien 1972 zwar um eine Auffangregelung handelt. Sie kann aber nur dann eingreifen, wenn eine Verteilungsnorm nicht einschlägig ist. Das ist hier nicht der Fall. Art. 6 DBA-Australien 1972 erfasst --wie dargelegt-- auch Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens. Aus dem Vorhandensein einer Auffangvorschrift kann nicht auf das Fehlen einer Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen an Australien geschlossen werden. Eine derartige Auslegung würde wiederum dem eindeutigen Abkommenswortlaut in Art. 6 DBA-Australien 1972 widersprechen. \n\n25\\. cc) Nichts anderes ergibt sich --entgegen FA und BMF-- aus der Denkschrift zum Abkommen zu Art. 22 Abs. 2 DBA-Australien 1972, worin ausgeführt wird, dass die Anrechnungsmethode für alle australischen Einkünfte angewandt werden könne, bei denen die Freistellungsmethode nicht zur Anwendung komme, und als Beispiel für sonstige Einkünfte, die im Abkommen nicht ausdrücklich behandelt seien, ausdrücklich Veräußerungsgewinne benannt werden (vgl. BTDrucks 7\u002F1139, S. 28). Unabhängig von der Frage, inwieweit Ausführungen in einer Denkschrift sowie --worauf das BMF hinweist-- eine dem folgende Anwendung durch die deutsche Finanzverwaltung für die Auslegung eines Abkommens von Bedeutung sein können, ergibt sich hieraus für Art. 6 DBA-Australien 1972 keine Begrenzung des Abkommenswortlauts auf laufende Einkünfte (vgl. jetzt auch BMF-Schreiben vom 24.12.2025, BStBl I 2026, 26). \n\n26\\. dd) Dass Art. 13 Abs. 1 DBA-Australien 2015 seit dem 01.01.2017 eine ausdrückliche Regelung zu Veräußerungsgewinnen enthält, die das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat Australien zuweist, lässt keinen Rückschluss auf die Auslegung von Art. 6 DBA-Australien 1972 zu (vgl. etwa Senatsurteil vom 24.04.2024 - I R 41\u002F20, BFHE 285, 112, BStBl II 2024, 785). Entsprechendes gilt für die Ausführungen in der Denkschrift zum DBA-Australien 2015, wo ausgeführt wird, dass die Regelungen über die Besteuerung der Veräußerungsgewinne eine Änderung gegenüber dem Abkommen von 1972 darstelle (vgl. BTDrucks 18\u002F8830, S. 39), weil im Abkommen von 1972 keine dem Art. 13 DBA-Australien 2015 vergleichbare Regelung enthalten gewesen sei (vgl. BTDrucks 18\u002F8830, S. 46). \n\n27\\. Unbeachtlich ist insofern auch, inwieweit im DBA-Australien 1972 allgemein und speziell in Art. 6 DBA-Australien 1972 das Belegenheitsprinzip konsequent umgesetzt worden ist oder nicht. Es ist nicht erkennbar, wie hierdurch der Abkommenswortlaut beschränkt werden könnte. Für eine den eindeutigen Wortlaut des Art. 6 DBA-Australien 1972 einschränkende Rechtsfortbildung besteht weder ein triftiger Grund noch eine Entscheidungsbefugnis des erkennenden Senats. Es ist nicht Sache der Gerichte, vom Wortlaut abweichende Abkommensregelungen zu bestimmen. Es wäre in diesen Fällen allein Sache der Vertragsstaaten, die Regelungen gegebenenfalls anzupassen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 14.03.1989 - I R 39\u002F85, BFHE 156, 457, BStBl II 1989, 599, unter II.6.; vom 14.12.1988 - I R 148\u002F87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319, unter II.9.; vom 30.05.2018 - I R 62\u002F16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, Rz 23). \n\n28\\. d) In Einklang damit stehen die Grundsätze zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (BGBl II 1985, 927) --WÜRV--, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757). Ein Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen \"Zusammenhang\" sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht, zu berücksichtigen. So gesehen kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame \"Übung\" der beteiligten Finanzverwaltungen für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein (z.B. Senatsurteil vom 11.07.2018 - I R 44\u002F16, BFHE 262, 354, BStBl II 2023, 430, m.w.N. aus der Rechtsprechung), das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderläuft (vgl. Senatsurteil vom 27.08.2008 - I R 64\u002F07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97). Abgesehen davon, dass das Wiener Übereinkommen (nach Art. 4 WÜRV) nur auf Verträge Anwendung findet, die von Staaten geschlossen werden, nachdem das Übereinkommen für sie in Kraft getreten ist --und damit, ohne dass dem weiter nachzugehen wäre, nach Lage der Dinge nicht für das DBA-Australien 1972--, erzwingen auch diese Grundsätze eine Regelungsauslegung immer nur nach Maßgabe des Abkommenswortlauts (vgl. jetzt auch BMF-Schreiben vom 24.12.2025, BStBl I 2026, 26). \n\n29\\. 3\\. Die Revision wäre daneben auch unbegründet, wenn man der Auffassung des FA folgend vom Vorliegen einer Beschränkung des Besteuerungsrechts mit der Anwendbarkeit des DBA-Australien 2015 zum 01.01.2017 ausginge. Ein Veräußerungsgewinn wäre danach nicht im Streitjahr zu erfassen gewesen, sondern bereits im Jahr 2016. \n\n30\\. a) § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG enthält keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Die Regelung verweist zwar insgesamt auf die Rechtsfolgen einer Veräußerung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert - mithin grundsätzlich auch auf den Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolge einer Veräußerung eintritt. Da der Tatbestand des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG jedoch nicht an eine Veräußerungshandlung anknüpft, sondern die Änderung der Rechtslage in Form eines \"Ausschlusses oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts\" als Veräußerung fingiert, scheidet eine zeitliche Anknüpfung an eine Veräußerungshandlung aus. \n\n31\\. Die Formulierung \"wird … das Besteuerungsrecht … ausgeschlossen oder beschränkt\" lässt ebenfalls keinen eindeutigen Rückschluss auf einen bestimmten Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsfolge zu. Auslöser für die Tatbestandsverwirklichung ist zwar der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts. Dem Gesetz lässt sich aber nicht entnehmen, dass damit auch der maßgebliche Zeitpunkt der Besteuerung zusammenfallen muss (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, sowie Wassermeyer, Der Betrieb 2006, 1176; von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 70; Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 47; ebenso Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 41\u002F22 zu § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). \n\n32\\. b) Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzessystematik und ebenso die Gesetzeshistorie sprechen vielmehr dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG eintreten sollen, die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird (ebenso Benecke\u002FStaats in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz 376; Kessens in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 162). \n\n33\\. aa) Ebenso wie § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dient § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht der Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre, sondern der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 30 i.V.m. S. 26 und 28). Durch die Fiktion einer Veräußerung zum gemeinen Wert sollen als eine Art Schlussbesteuerung die in Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert werden (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 30 i.V.m. S. 28). Dieser Zweck wird auch dadurch deutlich, dass die Veräußerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen ist. Diesem Zweck entspricht es, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts Deutschlands die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen. \n\n34\\. bb) Für dieses Verständnis spricht auch die Gesetzeshistorie. Denn der Gesetzgeber wollte bei Erlass des SEStEG im Jahr 2006 im Ausgangspunkt an die seinerzeit noch vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretene, später (durch Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) aufgegebene sogenannte Theorie der finalen Entnahme anknüpfen (s. BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Diese ging bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens, deren Gewinn durch ein DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt ist, von einem vollständigen Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aus und setzte dies mit einer Entnahme gleich (z.B. BFH-Urteil vom 30.05.1972 - VIII R 111\u002F69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; Senatsurteile vom 28.04.1971 - I R 55\u002F66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, und vom 16.07.1969 - I 266\u002F65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; s. dazu auch Senatsurteil vom 26.03.2025 - I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15), BFH\u002FNV 2025, 1344, Rz 40). Bei einem solchen Verständnis kann eine Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven nur im letzten Zeitpunkt vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts erfolgen und nicht erst nach dessen Eintritt. \n\n35\\. cc) Schließlich spricht auch die Gesetzessystematik für ein solches Verständnis. Mit dem SEStEG hat der Gesetzgeber beabsichtigt, die verschiedenen Entstrickungstatbestände für grenzüberschreitende Sachverhalte in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen (neben § 12 Abs. 1 KStG z.B. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 6 des Außensteuergesetzes --AStG-- und § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes) systematisch zusammenzufassen und fortzuentwickeln (BTDrucks 16\u002F2710, S. 26). Es wäre wenig systematisch, bei diesen, dem gleichen Zweck dienenden Vorschriften von unterschiedlichen Zeitpunkten auszugehen, in denen die bis zum Eintritt der Entstrickung entstandenen stillen Reserven jeweils besteuert werden (s.a. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 41\u002F22 zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Für den Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.d.F. des SEStEG entspricht es jedoch der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16.04.2024 - IX R 38\u002F21, BFHE 285, 307, Rz 47 ff.) und inzwischen auch der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, dass die Besteuerung in der letzten juristischen Sekunde vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts vorzunehmen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATAD-Umsetzungsgesetzes vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035, BStBl I 2021, 874). \n\n36\\. c) Dies zugrunde gelegt, hätten die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung im Jahr 2016 und nicht im Streitjahr berücksichtigt werden müssen. Denn das DBA-Australien 2015 ist für die deutsche Körperschaft- und Gewerbesteuer gemäß Art. 32 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Australien 2015 ab dem 01.01.2017 anzuwenden. Dementsprechend wäre der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2016 zu erfassen gewesen. \n\n37\\. 4\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","\"Passive Entstrickung\" aufgrund Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung","2026-07-10T22:08:05.796Z",{"id":193,"ecli":194,"slug":195,"caseNumber":196,"courtId":5,"decisionDate":197,"fullText":198,"summary":199,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":197,"parsedAt":200,"updatedAt":201},"4161","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610050","ecli-de-neuris-stre202610050","IV R 24\u002F23","2025-11-13T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 13. November 2025 - IV R 24\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus (Bestätigung der Rechtsprechung).42\n\n2\\. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.46 47\n\n3\\. Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) \\--FGO n.F.-- der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.02.2023 - 3 K 2942\u002F20 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\nAußergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob stille Beteiligungen an einer GmbH zur Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt haben, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind. \n\n2\\. Die beigeladene GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom …2014 gegründet. Gegenstand des Unternehmens sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Alleingesellschafter ist H. In der Gründungsurkunde der GmbH wurde der Beigeladene R --in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigter der (streitigen) GmbH & atypisch still zugleich Kläger und Revisionskläger (Kläger)-- zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiten Geschäftsführer bestellt; Zustimmungsvorbehalte bestehen nicht. Am …2017 wurde Einzelprokura für den Beigeladenen M im Handelsregister eingetragen. \n\n3\\. Am 14.11.2014 erwarb die GmbH in A-Stadt, A-Straße 15, ein Mehrfamilienhaus mit 16 Wohnungen, einer Gewerbeeinheit und 20 Tiefgaragenstellplätzen zum Kaufpreis von 1.160.000 €. Unter dem 01.07.2015 schloss die GmbH mit R sowie M im Wesentlichen gleichlautende Verträge über eine \"Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen\". Als Grundlage des Vertragsschlusses wurde unter anderem die Objektkalkulation zum Objekt A-Straße in A-Stadt benannt. Zweck der Beteiligung ist die gemeinsame Gewinnerzielung (§ 1). Als Einlage war die Erbringung von Dienstleistungen vereinbart: Bei R waren dies \"Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung des Objektes\", bei M \"Entscheidung über den An- und Verkauf sowie Verwaltung des Objektes [...]\" (§ 2). \n\n4\\. Im Übrigen war die Rechtsstellung der stillen Beteiligten auszugsweise wie folgt geregelt: \"§ 3 Gewinnbeteiligung 1\\. Der stille Beteiligte ist mit 33,33 % am Gewinn im Sinne folgender lit. 2. der [GmbH] beteiligt. 2\\. Grundlage für die Gewinnbeteiligung ist der Saldo bzw. sind die Salden auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des Objektes. (…) Die Salden sind zu korrigieren um ausserordentliche Kosten, die keinen Objektbezug haben, sowie um rechnerische Steuern auf Einkommen und Ertrag der Gesellschaft aus dem Objekt. Des Weiteren sind die Salden zu reduzieren um objektbezogene Darlehen und Einlagen, sowie um objektbezogene Zinskosten für Darlehen. (…) 7\\. Änderungen an der Kalkulation zur Anlage A sind zwischen den Vertragsbeteiligten einstimmig abzustimmen. § 4 Verlustbeteiligung 1\\. Eine Verlustbeteiligung sowie eine Nachschusspflicht des stillen Beteiligten finden nicht statt. § 5 Weitere Rechte des stillen Beteiligten 1\\. Der stille Beteiligte hat die Einsichts- und Prüfungsrechte gemäß § 233 HGB. Insbesondere hat er Anspruch auf eine Abschrift des jährlichen Jahresabschlusses und das Recht, deren Richtigkeit anhand von Unterlagen persönlich oder unter Einschaltung eines vereidigten Wirtschaftsprüfers, Steuerberaters oder sonstig qualifizierten Beraters zu kontrollieren. Vom stillen Beteiligten geforderte Prüfungsaufwendungen gehen zu dessen Lasten. 2\\. Darüber hinaus hat der stille Beteiligte das Recht, sich nach vorheriger Anmeldung über die Angelegenheiten der Firma persönlich zu unterrichten und von der Geschäftsführung Auskunft zu verlangen. Er hat des Weiteren das Recht auf zeitnahe Einsicht in die Geschäftsbücher und Papiere der Firma. § 6 Haftung des stillen Beteiligten 1\\. Eine Haftung des stillen Beteiligten gegenüber Dritten und innerbetrieblich ist ausgeschlossen. 2\\. Für erbrachte Leistungen gibt der stille Beteiligte keine Gewährleistung, wird also von Haftungsansprüchen und Unternehmensverlusten jeglicher Art als Teilhaber und Mitarbeiter freigestellt. § 7 Übertragbarkeit der Rechte und Pflichten 1\\. Der stille Beteiligte darf die stille Beteiligung nur mit vorheriger persönlicher Zustimmung des Gesellschafters der [GmbH beziehungsweise der X-GmbH] auf einen Dritten übertragen. § 8 Dauer der stillen Beteiligung Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. § 9 Kündigung der stillen Beteiligung 1\\. Der stille Beteiligte hat das Recht, das Gesellschafter-\u002FBeteiligungsverhältnis mit einer Frist von einem Jahr zu kündigen. (…) § 11 Auseinandersetzungsguthaben 1\\. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Beteiligten bei Beendigung der Gesellschaft besteht aus seinen Einlagen und seinem Gewinnanteil bis zum Tag seines Ausscheidens. (…)\" \n\n5\\. Auf der Grundlage der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom 10.02.2016, vom 04.04.2016 und vom 09.05.2016 erfolgten Vorabausschüttungen an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 130.000 €. Nach Verkauf des Objekts A-Straße am 28.06.2016 und Eingang der letzten Kaufpreiszahlung erfolgte am 01.08.2016 eine weitere Auszahlung an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 74.000 €. Für das Objekt wurde für die stillen Gesellschafter ein \"Gewinnanteil vor Steuer\" in Höhe von insgesamt 396.103,71 € ermittelt. \n\n6\\. In den Jahren 2016 bis 2018 (Streitjahre) erwarb (und veräußerte) die GmbH zahlreiche weitere Objekte. \n\n7\\. Unter dem 01.10.2016 schloss die GmbH zu den beiden Objekten B-Stadt, dem Objekt C-Stadt sowie den Objekten D-Stadt mit der beigeladenen R GmbH, vertreten durch R, sowie mit M im wesentlichen gleichlautende Verträge über eine \"Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen\". Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart. \n\n8\\. Unter dem 26.01.2017 schloss die GmbH zu den Objekten E-Stadt und den beiden Objekten in F-Stadt mit der R GmbH und M weitere Verträge über \"Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen\" ab. Unter der Überschrift \"Einlage\" heißt es in § 2 des Vertrags mit der R GmbH: \"1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.\" \n\n9\\. Der Vertrag mit M lautet: \"1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Vorbereitung zur Entscheidung über den An- und Verkauf, Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.\" \n\n10\\. Weitere, den Verträgen vom 26.01.2017 entsprechende Verträge mit der R GmbH und M vom 17.11.2017 liegen zum Objekt G-Stadt, G-Straße 47, vor. \n\n11\\. Ein weiterer --undatierter-- im Wesentlichen den Verträgen vom 01.10.2016 entsprechender Vertrag über die stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen mit der R GmbH und der M-GmbH & Co. KG (M KG), vertreten durch den Gesellschafter M-GmbH, diese vertreten durch M als Liquidator, liegt für das Objekt H-Stadt, die beiden Objekte in I-Stadt, das Objekt J-Stadt, das Objekt G-Stadt, G-Straße 32-34, die beiden Objekte K-Stadt sowie ein weiteres Objekt in L-Stadt … vor. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart. \n\n12\\. In den Streitjahren erfolgten weitere Auszahlungen an die stillen Beteiligten: An R und M am 04.10.2016 in Höhe von jeweils 29.000 € und am 27.11.2017 in Höhe von jeweils 30.000 € für die beiden Objekte B-Stadt, an die R GmbH und M am 29.06.2017 in Höhe von jeweils 34.000 € für das Objekt C-Stadt, am 16.08.2017 in Höhe von jeweils 55.555 € für das Objekt E-Stadt und am 12.03.2018 in Höhe von jeweils 22.037,84 € für das Objekt F-Stadt. \n\n13\\. R und M sind seit vielen Jahren im Immobilienbereich tätig. Sie halten vergleichbare stille Beteiligungen an weiteren GmbH, die Immobilien erwerben und wieder veräußern. R ist Gesellschafter-Geschäftsführer, M Prokurist weiterer GmbH, deren Unternehmensgegenstand unter anderem der Erwerb, die Veräußerung, die Vermittlung und die Verwaltung von Immobilien ist. \n\n14\\. Die stille Beteiligte R GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 25.08.2016 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Verkauf, die Vermittlung und die Verwaltung von gewerblichen und wohnungswirtschaftlichen Immobilien sowie die Beteiligung an anderen Unternehmen und das Verwalten von eigenen sogenannten Bestandsimmobilien. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist R. An der stillen Beteiligten M KG ist M als Kommanditist mit einer Einlage von 51.129,19 € beteiligt. \n\n15\\. In den für die Streitjahre beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Bilanzen der GmbH sind keine Einlagen der stillen Gesellschafter ausgewiesen. Anlagevermögen ist nicht vorhanden. Personalaufwand fiel bei der GmbH in den Streitjahren nicht an. Der Gesellschafter H gewährte der GmbH am 16.12.2016 ein Darlehen über 70.000 € und am 13.01.2017 ein weiteres Darlehen über 75.000 €. \n\n16\\. Die GmbH behandelte die eingegangenen stillen Beteiligungen als sogenannte typisch stille Beteiligungen. Die an die stillen Beteiligten ausgezahlten Gewinnbeteiligungen unterwarf sie dem Kapitalertragsteuerabzug und behandelte sie in den Gewinn- und Verlustrechnungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben. \n\n17\\. Das FA veranlagte die GmbH zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2016 und 2017. Nachdem der Kläger (R als Empfangsbevollmächtigter) erfolglos aufgefordert worden war, Feststellungserklärungen für die (atypisch) stille Gesellschaft abzugeben, erließ das FA am 31.08.2018 beziehungsweise 14.06.2019 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2016 und 2017 und schätzte die Besteuerungsgrundlagen. Dagegen legte R (als Geschäftsführer der GmbH) Einspruch ein. Nach Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung, die ebenfalls von einer atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausging, erließ das FA am 30.09.2020 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 und 2017. Darin wurden für die GmbH & atypisch still mit den Beteiligten GmbH, R, M und R GmbH Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 589.281,57 € (2016) beziehungsweise 280.070,41 € (2017) festgestellt, die der GmbH sowie --in Höhe der jeweils ausgezahlten Gewinne-- R und M (2016) beziehungsweise R, der R GmbH und M (2017) zugerechnet wurden. \n\n18\\. Am 07.10.2020 erließ das FA einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für 2018, in dem Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 69.400 € auf die GmbH, M und die R GmbH verteilt wurden. Auch gegen diesen Bescheid wandte sich R (als Geschäftsführer der GmbH) im Wege des Einspruchs. \n\n19\\. Das FA legte die Einsprüche als solche der GmbH & atypisch still aus und wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 als unbegründet zurück. Vorliegend sei die Vermögenseinlage durch die \"Einlage\" von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erbracht worden. Die stillen Beteiligten hätten (insbesondere durch das Risiko vergeblicher Aufwendungen) Mitunternehmerrisiko getragen und (durch ihre Tätigkeit für die GmbH) Mitunternehmerinitiative entfaltet. \n\n20\\. Mit Urteil vom 23.02.2023 - 3 K 2942\u002F20 wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg die Klage des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16) ab. Die Klage sei zulässig, insbesondere sei der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. klagebefugt. Sie sei aber unbegründet, da die stillen Beteiligungen als sonstige Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff. BGB (unter II.3.a der Entscheidungsgründe) die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllten. \n\n21\\. Es bestehe ein --schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Beteiligten (unter II.3.b der Entscheidungsgründe). Zwar sei keine Verlustbeteiligung oder Nachschusspflicht vorgesehen. Es bestehe aber das Risiko, dass die stillen Gesellschafter die von ihnen als Einlage erbrachten Dienstleistungen und damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel Reisekosten) vergeblich erbracht hätten und den Gegenwert ihrer Dienstleistungen und selbst getragenen Aufwendungen nicht erstattet bekämen. Ihr Risiko sei damit auf den Verlust der erbrachten Einlagen beschränkt. Zudem sei in den Verträgen ein Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäftswert der GmbH zwar nicht ausdrücklich geregelt. Die stillen Gesellschafter seien jedoch über ihre Gewinnbeteiligung auch an den Wertsteigerungen des Vermögens der GmbH (Umlaufvermögen) beteiligt; Anlagevermögen habe es nicht gegeben. \n\n22\\. Dieses schwache Mitunternehmerrisiko werde auf der Grundlage der bei Gründung der GmbH getroffenen mündlichen Übereinkunft und der Verträge über die stille Beteiligung durch eine starke Mitunternehmerinitiative kompensiert (unter II.3.c der Entscheidungsgründe). Die stillen Gesellschafter seien durch die von ihnen zu erbringenden Dienstleistungen maßgeblich an der Geschäftsführung der Innengesellschaft beteiligt gewesen. Die Geschäfte der Innengesellschaft hätten die Beteiligten in arbeitsteiligem Zusammenwirken gemeinschaftlich geführt. Wenngleich H \"das letzte Wort\" gehabt habe, seien die zentralen Entscheidungen von den Beteiligten gemeinsam getroffen worden. Die Bedeutung der Tätigkeit von R und M spiegele sich auch in der vereinbarten Gewinnverteilung von je 1\u002F3 wider. Im Übrigen ergebe sich die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung des R als Geschäftsführer beziehungsweise des M als Prokurist (ab Februar 2017). \n\n23\\. Bei Gesamtwürdigung der Umstände seien die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen als atypisch stille Beteiligungen anzusehen. Ein eher schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko werde durch die ausgeprägten Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative kompensiert. Im Gegensatz zum gesetzlichen Leitbild der stillen Beteiligung, in dem sich ein stiller Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe eines Anderen beteilige, stellten sich die Verhältnisse im Streitfall umgekehrt dar: Die stillen Beteiligten betrieben in Gestalt ihrer als Einlage erbrachten Dienstleistungen das Geschäft, zu dem der Geschäftsherr das Kapital beisteuere. \n\n24\\. Dagegen richtet sich die Revision des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still), mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--) und Verfahrensmängel (§ 96 Abs. 1 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) gerügt werden. \n\n25\\. Es liege keine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Stillen vor. Zudem fehle es an einem (schwachen) Mitunternehmerrisiko. Eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts habe nicht bestanden. Die stillen Gesellschafter hätten auch kein eigenes Vermögen eingesetzt. Das Risiko, keine Vergütung für die erbrachten Dienstleistungen zu erhalten, reiche nicht aus. \n\n26\\. Weiterhin habe das FG die § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dadurch verletzt, dass es nicht zumindest die Gewinnfeststellung für 2016 aufgehoben habe. Wenn sich Mehrere als stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligten, seien nur dann nicht auch mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligten. Das sei hier aber nicht der Fall gewesen. \n\n27\\. Daneben beruhe das Urteil auf mehreren Verfahrensmängeln. Das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es die erfolgten Ausschüttungen und die maßgeblichen Verträge über die stillen Beteiligungen nicht berücksichtigt sowie allein einzelne Aussagefragmente des Zeugen H über die Mitwirkung der stillen Gesellschafter seiner Entscheidung zugrunde gelegt habe. Schließlich habe das FG ein Überraschungsurteil erlassen und damit den Anspruch des --nicht sachkundig vertretenen-- Klägers auf rechtliches Gehör verletzt. Er, der Kläger, habe nicht damit rechnen müssen, dass eine Klage aus einem Grund abgewiesen werde, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt hätten, zumal, wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschehe. Dies sei vorliegend in Bezug auf zwei entscheidungstragende Umstände der Fall, und zwar die Annahme eines \"mündlichen Rahmenvertrags\" sowie die Annahme von Mitunternehmerrisiko unter Hinweis auf die Aussage des Zeugen H, dass die Beteiligten bei Beginn ihrer Zusammenarbeit mündlich übereingekommen seien, dass die GmbH den Stillen einen fiktiven Gewinn auf der Grundlage der Objektkalkulation habe auszahlen sollen, wenn ein Objekt nicht veräußert werde. \n\n28\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.02.2023 - 3 K 2942\u002F20, die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 aufzuheben. \n\n29\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n30\\. Das FG habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nach umfangreicher Sachverhaltsermittlung angenommen. Diese Tatsachenfeststellung sei einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Damit habe die Vorinstanz rechtsfehlerfrei über das Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung entschieden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n31\\. Die Revision des Klägers ist begründet. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Es hat allerdings die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 2.). Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist begründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (dazu 3.). \n\n32\\. 1\\. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, die sich gegen die in den Gewinnfeststellungsbescheiden selbständig getroffene Feststellung richtet, wonach zwischen den genannten Feststellungsbeteiligten eine Mitunternehmerschaft besteht (zu dieser selbständigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 - IV R 28\u002F22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). Insbesondere die Klagebefugnis des Klägers ist zu bejahen. \n\n33\\. a) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still im Sinne von § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO a.F. nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO a.F. klagebefugt ist. \n\n34\\. b) Dies ist jedenfalls im Ergebnis zutreffend. \n\n35\\. aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO a.F. der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO a.F.; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16, m.w.N.). \n\n36\\. bb) Nach dem im Streitfall anwendbaren § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) --FGO n.F.-- (zur Anwendbarkeit für Verfahren, die bei Inkrafttreten der Norm am 01.01.2024 bereits anhängig waren, s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25) kann bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (und in sonstigen Fällen) der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO n.F. Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Klagebefugt im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (§ 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F.). Ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter soll nach § 183a Abs. 1 Satz 1 AO bestellt werden, wenn die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung bilden; dieser ist ermächtigt, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die nach der Abgabenordnung und den Steuergesetzen mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung zusammenhängen. Damit entspricht die Rechtslage im Ergebnis der Rechtslage vor der Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz. \n\n37\\. cc) Demnach folgt die Klagebefugnis des Klägers als Klagebefugter im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. beziehungsweise gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. Gegen die Annahme des FG, der Kläger sei als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der atypisch stillen Gesellschaft als nicht rechtsfähiger Innengesellschaft (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.99; Steinhauff in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 48 FGO Rz 95a) bestellt worden und aufgetreten, bestehen keine Bedenken. Er ist als Geschäftsführer der GmbH jedenfalls wie ein Empfangsbevollmächtigter aufgetreten und hat sich vom FA als solcher behandeln lassen. \n\n38\\. 2\\. Allerdings hat das FG die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung gegenüber der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben. \n\n39\\. a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen. \n\n40\\. b) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42\u002F13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.). \n\n41\\. aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB a.F. entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 39, m.w.N.; vom 02.07.2025 - IV R 36\u002F22, Rz 37). \n\n42\\. bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4\u002F82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann; hierbei handelt es sich um die Mindestvoraussetzung für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos (BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.; vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 40; vom 02.07.2025 - IV R 36\u002F22, Rz 38; s.a. Krumm in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 208). Ein Mitunternehmerrisiko kann sich dementsprechend auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung hierfür nicht aus (BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32; vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 40; vom 02.07.2025 - IV R 36\u002F22, Rz 38). \n\n43\\. cc) Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 41, m.w.N.). \n\n44\\. dd) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter beziehungsweise diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es --vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls-- für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, das heißt, ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern entsprechen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19\u002F20, Rz 42, m.w.N.). \n\n45\\. c) Gegen diese Rechtsgrundsätze hat das FG teilweise verstoßen, indem es die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter herabgesetzt hat. \n\n46\\. aa) Das FG hat seiner Entscheidung zumindest konkludent den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auch ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht der Stillen bestehen kann, wenn das Risiko besteht, dass die stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung erhalten und sie damit ihre als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten wie Reisekosten vergeblich aufgewendet haben. \n\n47\\. Dies lässt sich mit der zuvor dargestellten ständigen Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang bringen. Wenngleich die (abdingbare) Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters im Sinne des § 230 Abs. 1 HGB einen bilanzierungsfähigen Beitrag voraussetzt, kann der (stets erforderliche) Gesellschafterbeitrag im Sinne des § 705 BGB a.F. zwar auch in der Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dies reicht zur Begründung einer stillen Gesellschaft aus (Kauffeld in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 7.1b, 7.2, 7.6). Das Versprechen künftiger Dienstleistungen stellt jedoch keinen Gesellschafterbeitrag dar, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Beteiligten einhergeht. Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden. \n\n48\\. Das BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14 (BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) steht dem nicht entgegen. Zwar führt der Senat dort im Hinblick auf die Voraussetzung eines das Vermögen des Gesellschafters belastenden Gesellschafterbeitrags aus (Rz 32): \"Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen.\" Dies ist indes so zu verstehen, dass ein das eigene Vermögen belastender Gesellschafterbeitrag durch Verzicht auf ein Dienstleistungsentgelt (nur) dann gegeben ist, wenn die Dienstleistung (bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags) bereits erbracht worden und damit der Anspruch auf das Entgelt bereits entstanden ist (anders wohl Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.76). Wird die Forderung in die Gesellschaft eingebracht (beziehungsweise verzichtet der Gesellschafter auf die Forderung), belastet dieser Gesellschafterbeitrag das Vermögen des stillen Gesellschafters. Hingegen geht das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen (Leistungseinlage) nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.) einher. \n\n49\\. Vor diesem Hintergrund ist ohne Bedeutung, dass nach der von der Vorinstanz in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH auf eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert gänzlich verzichtet werden kann, wenn dieser Ausschluss durch eine besonders stark ausgeprägte (\"geschäftsführergleiche\") Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (vgl. Urteile vom 28.01.1982 - IV R 197\u002F79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2. [Rz 11]; vom 11.12.1990 - VIII R 122\u002F86, BFHE 163, 346, unter 1.b [Rz 23]; vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 20). Dieser Rechtsprechungsgrundsatz ändert nichts daran, dass eigenes Vermögen des Gesellschafters belastet werden muss (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41\u002F14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.). Daran fehlt es im Streitfall. \n\n50\\. Soweit der erkennende Senat im Urteil vom 28.01.1982 - IV R 197\u002F79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) in einer ähnlichen Situation ein Mitunternehmerrisiko angenommen hat, obschon der Stille keine Einlage geleistet hat, hält er daran jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden nicht fest. \n\n51\\. bb) Zugleich ist das FG davon ausgegangen, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven auch ohne entsprechende Regelung in den Beteiligungsverträgen bestehen kann, wenn die Gesellschaft kein Anlagevermögen besitzt, sich Wertsteigerungen des Umlaufvermögens jedoch in der Gewinnbeteiligung niederschlagen können. \n\n52\\. Auch damit verkennt die Vorinstanz die höchstrichterliche Rechtsprechung. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos setzt eine (unternehmerische) Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens voraus. Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stellt keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung. \n\n53\\. cc) Vor dem Hintergrund dieser beiden materiellen Fehler kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben. \n\n54\\. 3\\. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre sowie die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. \n\n55\\. a) Die stillen Gesellschafter haben kein --zumindest schwaches-- Mitunternehmerrisiko getragen. Wenngleich sie in erheblicher Weise am Gewinn beteiligt wurden, haben sie keinen Gesellschafterbeitrag geleistet, der ihr Vermögen belasten kann. Die nach dem Beteiligungsvertrag zu erbringenden Dienstleistungen reichen dafür nicht aus. Gleiches gilt für etwaige (vergebliche) Aufwendungen wie zum Beispiel Reisekosten. \n\n56\\. Nach den zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarungen waren die Stillen auch nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt und mussten keine Nachschüsse leisten. Eine Haftung war sowohl im Außen- als auch im Innenverhältnis ausgeschlossen. \n\n57\\. Ebenso wenig bestand eine Beteiligung der stillen Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens. Die Beteiligung am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke genügt nicht. Das Auseinandersetzungsguthaben der stillen Gesellschafter bestand allein in ihren Einlagen (nicht rückzahlbare Vermögenspositionen) sowie in den Gewinnanteilen bis zum Tag des Ausscheidens. \n\n58\\. b) Ob die stillen Beteiligten eine --stark ausgeprägte-- Mitunternehmerinitiative entfaltet haben, kann der Senat offenlassen. Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko vermag auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung nicht zu begründen. \n\n59\\. c) Ebenso wenig muss der Senat dazu Stellung nehmen, ob das FG --trotz der unterschiedlichen Immobilienprojekte mit jeweils eigenen Beteiligungsverträgen und unterschiedlichen stillen Beteiligten-- zu Recht von einer (einheitlichen) Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und in der Konsequenz von einer (einheitlichen) Gewinnfeststellung im Sinne von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausgegangen ist. Dagegen ließe sich anführen, dass sich die Beteiligten nicht \"an dem Handelsgewerbe\" (§ 230 Abs. 1 HGB) der GmbH beteiligt haben, sondern an einzelnen Immobilienprojekten, und das in unterschiedlicher personeller Zusammensetzung. Dies spricht für mehrere eigenständige stille Gesellschaften, für die jeweils eigene Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen wären (vgl. zur Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung unter der Voraussetzung, dass sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts beteiligen, BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 18\u002F98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter II.1. [Rz 31], auf das auch das vom FG in Bezug genommene BFH-Urteil vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 30, verweist). Darauf kommt es jedoch mangels Qualifikation der Beteiligungsverhältnisse als atypisch stille Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht an. \n\n60\\. 4\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben weder Sachanträge gestellt noch das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert, so dass eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten nicht angezeigt ist.","BFH, Urteil vom 13. November 2025 - IV R 24\u002F23","2026-07-08T22:39:45.444Z","2026-07-10T22:08:14.985Z",{"id":203,"ecli":204,"slug":205,"caseNumber":206,"courtId":5,"decisionDate":207,"fullText":208,"summary":209,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":207,"parsedAt":210,"updatedAt":211},"4258","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610042","ecli-de-neuris-stre202610042","I R 37\u002F22","2025-11-05T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 5. November 2025 - I R 37\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes bezieht sich nicht nur auf die Erfüllung der aus dem Gewinnabführungsvertrag resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern setzt zusätzlich voraus, dass diese Forderungen und Verbindlichkeiten in den Jahresabschlüssen gebucht werden (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409).12 14\n\n2\\. Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags erfordert eine zeitnahe Erfüllung der hieraus resultierenden (und zivilrechtlich fälligen) Ansprüche. Grundsätzlich genügt hierfür eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit.24\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.06.2022 \\- 10 K 1406\u002F18 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) und das Bestehen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren 2009 bis 2011 (Streitjahre). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, schloss am xx.xx.2002 als Organgesellschaft mit dem Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters X als Organträger einen GAV, der erstmals zum Ablauf des 31.12.2007 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten gekündigt werden durfte. Nach § 3 des GAV wurden die jeweiligen Zahlungsverpflichtungen aus dem Vertrag mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin stimmte dem GAV am xx.xx.2003 zu. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am xx.xx.2003. In der Folge verbuchte die Klägerin die an den Organträger abzuführenden Gewinne auf dem Konto 3510 (\"Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter\"). Dies galt auch für die in den Streitjahren erzielten Gewinne der Klägerin. Neben den Gewinnabführungen (und den vom Organträger zu übernehmenden Verlusten) wurden auf dem Konto 3510 nur noch die hierauf zu zahlenden Zinsen verbucht. Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen wurden dagegen nicht auf diesem Konto verbucht. \n\n3\\. Am 11.12.2014 zahlte die Klägerin im Namen von X … € und … € an die Z-KG. Die Zahlungen wurden zunächst auf dem Konto 3512 verbucht und zum Jahresabschluss auf das Konto 1307 umgebucht, beides private Verrechnungskonten des X. In der Buchführung 2015 stellte die Klägerin die Vorgänge als Tilgung betrieblicher Schulden des X-Unternehmens, dem Einzelunternehmen des X und Organträger, dar. Ungeachtet dessen blieb der Ausweis der Verbindlichkeiten des X-Unternehmens in der Aufstellung der Darlehen der Z-KG zum 31.12.2018 unverändert. \n\n4\\. Am 18.12.2017 vereinbarten die Klägerin und das X-Unternehmen die Aufrechnung des Verbindlichkeitskontos der Klägerin gegenüber dem X-Unternehmen aus der Organschaft mit dem Forderungskonto X-Unternehmen. \n\n5\\. Eine Außenprüfung kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass mangels Durchführung des GAV weder eine körperschaft- noch eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft anzuerkennen sei. Zwar sei die Verbuchung auf einem laufenden Verrechnungskonto grundsätzlich zulässig. Im Streitfall seien auf dem Konto 3510 aber weder Gegenforderungen noch Pauschalzahlungen verbucht worden. Im Ergebnis fehle es sowohl an einer ordnungsmäßigen Verbuchung der aus dem GAV resultierenden Forderungen und Schulden als auch an der tatsächlichen Abführung des Gewinns innerhalb einer angemessenen Frist. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte den Ergebnissen der Außenprüfung und erließ für die Streitjahre entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide sowie erstmalige Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. \n\n7\\. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 21.06.2022 - 10 K 1406\u002F18 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1940) als unbegründet ab. Der GAV sei nicht nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) tatsächlich durchgeführt worden, da die Klägerin ihre Verpflichtung zur Abführung des Gewinns nicht innerhalb einer angemessenen Zeit nach Fälligkeit erfüllt habe. Die bloße Verbuchung auf dem Verrechnungskonto 3510 genüge nicht, da es dadurch noch nicht zu einem Ausgleich gekommen sei. Die Aufrechnung im Jahr 2017 sei zu spät. Im Übrigen sei es auch nicht zur Abführung des vollen Gewinns an den Organträger X-Unternehmen gekommen, da die Klägerin im Wege des abgekürzten Zahlungswegs private Schulden des X gegenüber der Z-KG beglichen habe. \n\n8\\. Der Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für die Jahre 2009 bis 2011 vom 06.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2018 dahin zu ändern, dass zwischen Herrn X als Organträger und der Klägerin als Organgesellschaft eine Organschaft im Sinne des § 14 KStG vorliegt, und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2009 bis 2011 vom 20.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2018 aufzuheben. \n\n9\\. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n10\\. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, da der GAV zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und dem X-Unternehmen als Organträger für die Streitjahre nicht tatsächlich durchgeführt worden ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). \n\n11\\. 1\\. Die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft im Sinne des § 14 KStG setzt unter anderem nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG voraus, dass ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird. Wenn der Gewinnabführungsvertrag --wie im Streitfall-- von einer inländischen GmbH als Organgesellschaft abgeschlossen worden ist, gelten diese Voraussetzungen nach § 17 Satz 1 KStG entsprechend. Darüber hinaus verweist § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung für die Anerkennung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft auf §§ 14, 17 KStG, sodass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auch hier Anwendung finden. \n\n12\\. 2\\. Nach der Rechtsprechung des Senats bezieht sich die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG geforderte Durchführung des GAV nicht nur auf die Erfüllung aller aus dem GAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Zusätzlich müssen diese Forderungen und Verbindlichkeiten auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden (Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409). Hieran wird sowohl im Ergebnis als auch in der Begründung festgehalten (kritisch Oppel, Die Unternehmensbesteuerung \\--Ubg-- 2023, 213, 216; Schneider\u002FMüller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2023, 537, 541 f.). \n\n13\\. a) Ausgangspunkt der Überlegungen war und ist das Erfordernis des Vollzugs der vertraglichen Vereinbarungen des GAV, das heißt der zivilrechtlichen Vertragspflichten. Dies zeigt bereits der Hinweis auf das Senatsurteil vom 10.05.2017 - I R 51\u002F15 (BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) in den Gründen des Senatsurteils vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19 (BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409). Die gesetzliche Vorgabe, dass der GAV während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden muss, bezieht sich somit in erster Linie auf die tatsächliche Erfüllung dieser zivilrechtlichen Vertragspflichten. Dabei standen im Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19 (BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409) --ebenso wie im Streitfall-- die Hauptpflichten zur Abführung des Gewinns beziehungsweise zur Verlustübernahme im Mittelpunkt. \n\n14\\. b) Der GAV muss aber auch tatsächlich \"gelebt\" werden. Dies stellt kein neues Tatbestandsmerkmal dar (so aber Schneider in Pohl\u002FRode\u002FSchneider, Handbuch der Organschaft, Rz 90 f.), sondern ist das Ergebnis einer Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG. Der Wortlaut \"durchführen\" ist --auch wegen der zeitlichen Verknüpfung mit der gesamten Geltungsdauer des GAV-- gerade nicht zwingend (nur) mit der tatsächlichen Erfüllung von Forderungen und Verbindlichkeiten gleichzusetzen, sondern weiter im Sinne eines tatsächlichen \"Lebens\" des GAV zu verstehen. Dies hat der Senat dahin konkretisiert, dass schon vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung objektiv erkennbar sein muss, dass die zivilrechtlichen Vertragspflichten anerkannt und erfüllt werden. In der Folge ist zusätzlich zur tatsächlichen Erfüllung auch eine Buchung und Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten erforderlich. \n\n15\\. Dieses Verständnis wird durch das gesetzgeberische Konzept gestützt, die Zurechnung von Einkommen zu einem anderen Steuersubjekt im Wege der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nur unter den strengen, teilweise formalen Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG zuzulassen. Auch wenn der Gesetzgeber die Organschaft als unentbehrlichen Bestandteil des Konzernsteuerrechts bezeichnet (BTDrucks 7\u002F1470, S. 347), wird daraus deutlich, dass es sich hierbei um einen Ausnahmetatbestand zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuersubjektprinzip handelt. Art und Umfang der Voraussetzungen sind maßgeblich von dem Ziel des Gesetzgebers getragen, Manipulationen zu verhindern, insbesondere das willkürliche \"An- und Abschalten\" einer Organschaft. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, die vom Gesetzgeber restriktiv gefassten Voraussetzungen nicht aufzuweichen, sondern streng zu beachten und im Zweifel zu einem Auslegungsergebnis zu gelangen, das den vom Gesetzgeber vorgesehenen Restriktionen für den Ausnahmetatbestand der Organschaft möglichst umfassend Geltung verschafft (kritisch zu einer grundsätzlich \"engen\" Auslegung Valta in Micker\u002FPohl\u002FPotthoff-Kowol [Herausgeber], Festschrift 75 Jahre Hochschule für Finanzen NRW, 2025, 191, 194 ff.; auch Schneider in Pohl\u002FRode\u002FSchneider, Handbuch der Organschaft, Rz 89 ff.) \n\n16\\. c) Allerdings ist dem Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19 (BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409) nicht zu entnehmen, dass bereits fehlerhafte Angaben zur Organschaft in der Steuererklärung deren Anerkennung in Frage stellen (so aber Walter in Bott\u002FWalter, KStG, § 14 Rz 649; Herkens, Ubg 2023, 218, 219). Die Angaben in der Steuererklärung waren dort lediglich insofern von Bedeutung, als zu klären war, ob eine fehlende Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Ansprüche durch Angaben in der Steuererklärung ersetzt werden könnte. \n\n17\\. 3\\. Für die Voraussetzung der Buchung und Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Ansprüche reicht es im Streitfall aus, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin zur Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne auf dem Konto 3510 gebucht und kumuliert --einschließlich der darauf anfallenden Zinsen-- unter dem Bilanzposten \"Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter\" ausgewiesen worden sind. Ein Einzelausweis der jeweiligen Gewinnabführungsverpflichtungen ist nicht erforderlich (vgl. auch Suchanek\u002FHerbst in Pohl\u002FRode\u002FSchneider, Handbuch der Organschaft, Rz 1156), sofern aus den Kontennachweisen objektiv nachvollzogen werden kann, dass die entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber dem Organträger X-Unternehmen gebucht und in der Bilanz ausgewiesen sind. Dadurch wird hinreichend deutlich dokumentiert, dass der GAV auch tatsächlich umgesetzt werden soll. \n\n18\\. 4\\. Letztlich kann die bilanzielle Komponente der Durchführung des GAV im Streitfall aber dahingestellt bleiben. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der GAV jedenfalls deshalb nicht im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG durchgeführt worden ist, weil die Ansprüche des X-Unternehmens auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne frühestens mehrere Jahre nach deren Fälligkeit ausgeglichen und damit nicht rechtzeitig erfüllt worden sind. \n\n19\\. a) Nach bisheriger Rechtsprechung des Senats müssen die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden. \"Verrechnung\" ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend (Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409, Rz 14, m.w.N.). \n\n20\\. b) Unter welchen zeitlichen Voraussetzungen die Ansprüche aus dem GAV tatsächlich zu erfüllen sind, ist bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Die zeitlichen Angaben im Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 29\u002F19 (BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405), auf die teilweise verwiesen wird (vgl. Frotscher in Frotscher\u002FDrüen, KStG\u002FGewStG\u002FUmwStG, § 14 KStG Rz 447a), bezogen sich lediglich darauf, dass es für das Erfordernis der Durchführung des GAV nicht auf die Maßnahmen innerhalb des Zeitraums ankommt, für den die Anerkennung einer Organschaft in Frage steht, sondern auf die für diesen Zeitraum erforderlichen Durchführungsmaßnahmen. Dagegen wurde keine Aussage getroffen, bis zu welchem Zeitpunkt diese Maßnahmen abgeschlossen sein müssen. \n\n21\\. aa) Zum Teil wird vertreten, dass eine Erfüllung der Ansprüche zum Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft beziehungsweise innerhalb eines angemessenen Zeitraums nach Beendigung der Organschaft ausreiche (Dötsch\u002FPung in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 549; Frotscher in Frotscher\u002FDrüen, KStG\u002FGewStG\u002FUmwStG, § 14 KStG Rz 447a; Brink in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 482; Walter in Bott\u002FWalter, KStG, § 14 Rz 653; Rödder\u002FLiekenbrock in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 321; G. Wagner in Prinz\u002FWitt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 4.52; Suchanek\u002FHerbst in Pohl\u002FRode\u002FSchneider, Handbuch der Organschaft, Rz 1168 ff.; Füger\u002FRieger\u002FSchell, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 404, 411; Gänsler, Ubg 2014, 701, 704 f.; Stangl\u002FRitzer, Der Konzern 2012, 529, 531). Zur Begründung wird vor allem auf eine fehlende gesetzliche Verankerung zeitlicher Restriktion hingewiesen. \n\n22\\. Teilweise wird verlangt, dass die Ansprüche grundsätzlich sofort nach Fälligkeit, jedenfalls aber nur mit geringer Verspätung zu erfüllen seien (Herkens in Prinz\u002FWitt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 8.126; vgl. auch Kolbe in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach \\--HHR--, § 14 KStG Rz 203, der allerdings bei betrieblichen Gründen eine Ausnahme zulässt; ähnlich auch Kilincsoy\u002FJochimsen-von Gfug, Ubg 2024, 517, 521 f.). Hierfür wird insbesondere auf die Notwendigkeit einer vertragsmäßigen Tilgung fälliger Ansprüche hingewiesen. \n\n23\\. Nach einer dritten Auffassung müssen die Ansprüche aus dem GAV innerhalb eines angemessenen Zeitraums nach Feststellung des Jahresabschlusses beziehungsweise nach Fälligkeit erfüllt werden. In der Regel wird hierfür auf einen Zeitraum von 12 Monaten (Brandis\u002FHeuermann\u002FRode, § 14 KStG Rz 138 f.; BeckOK KStG\u002FEbber, 25. Ed. 15.06.2025, KStG § 14 Rz 425; vgl. auch Müller in Mössner\u002FOellerich\u002FValta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Rz 537, allerdings mit Fristbeginn ab dem Ablauf des Bilanzstichtags), teilweise auch drei Monaten abgestellt (Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 318c). \n\n24\\. bb) Der Senat schließt sich --wie die Vorinstanz-- der zuletzt genannten Auffassung an. Es genügt nicht, wenn die Ansprüche aus dem GAV irgendwann oder spätestens nach Beendigung der Organschaft erfüllt werden. Vielmehr erfordert das Tatbestandsmerkmal der Durchführung des GAV eine zeitnahe Erfüllung der hieraus resultierenden (und zivilrechtlich fälligen) Ansprüche. Dabei hält der Senat grundsätzlich eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit für ausreichend. \n\n25\\. Dass eine Erfüllung erst nach Beendigung der Organschaft nicht zur Durchführung des GAV genügen kann, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Denn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG verlangt, dass der GAV \"während\" der gesamten Geltungsdauer \\--und nicht erst an deren Ende-- durchzuführen ist (so auch Müller in Mössner\u002FOellerich\u002FValta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Rz 537). Außerdem hätte eine entsprechende Ausdehnung des zeitlichen Erfüllungsrahmens zur Folge, dass die Steuerpflichtigen die Organschaft unbegrenzt rückwirkend zerstören könnten. Es bestünde somit nicht nur die Möglichkeit, innerhalb des Mindestzeitraums von fünf Jahren zum Normalfall der getrennten Besteuerung der einzelnen Steuersubjekte zurückzukehren (vgl. hierzu Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 29\u002F19, BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405), sondern die weit darüber hinausgehende Option, sich noch Jahrzehnte nach Abschluss des GAV durch ein Unterlassen der endgültigen Tilgung der Ansprüche rückwirkend gegen eine Besteuerung als Organschaft zu entscheiden. Solch ein zeitlich unbegrenztes Wahlrecht kann den gesetzlichen Vorschriften zur Organschaftsbesteuerung nicht entnommen werden. Die Verknüpfung der Durchführung des GAV mit der zeitlichen Komponente \"während\" der gesamten Geltungsdauer macht vielmehr deutlich, dass die fälligen Ansprüche aus dem GAV zeitnah zu erfüllen sind. Hierfür ist grundsätzlich eine Frist von zwölf Monaten nach Fälligkeit als ausreichend anzusehen. Der nach § 355 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bei Kontokorrentverhältnissen regelmäßig nach zwölf Monaten vorgesehene Rechnungsabschluss zeigt, dass ein solcher Zeitrahmen angemessen ist. \n\n26\\. c) Im Streitfall ist es nicht schon durch die Buchung auf dem Konto 3510 zur Erfüllung der Ansprüche auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne gekommen. \n\n27\\. Zwar hat das FG dieses Konto als \"Verrechnungskonto\" bezeichnet und die Buchung auf einem Verrechnungskonto kann grundsätzlich geeignet sein, eine im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG erforderliche Erfüllung der Ansprüche herbeizuführen (Dötsch\u002FPung in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 551; HHR\u002FKolbe, § 14 KStG Rz 204 \"Verrechnung auf laufendem Konto\"; Neumann in Gosch, KStG, 4\\. Aufl., § 14 Rz 318b; Schneider\u002FMüller, DStR 2023, 537, 540). Zugleich hat das FG allerdings für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass auf dem Konto 3510 nur die Ansprüche auf Gewinnabführung und Zinsen gebucht worden sind. Dagegen ist keine Buchung von Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen erfolgt. Insbesondere ist es auch nicht zu einem regelmäßigen Rechnungsabschluss gekommen, wie er in § 355 HGB für Kontokorrentkonten vorgesehen ist, was zivilrechtlich Voraussetzung für das Erlöschen der dort eingestellten Forderungen und Verbindlichkeiten wäre (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 02.11.1967 - II ZR 46\u002F65, BGHZ 49, 24). \n\n28\\. Daraus folgt, dass im Streitfall allenfalls ein \"unechtes\" Verrechnungskonto vorliegt, auf dem die Ansprüche aus dem GAV kumuliert gebucht worden sind. Diese kumulierten Ansprüche sind weder ausgeglichen noch durch einen Rechnungsabschluss in ein abstraktes Schuldanerkenntnis oder in ein Darlehen überführt worden. Darin liegt keine dem § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG genügende Erfüllung. \n\n29\\. d) Sofern es (erst) durch die Vereinbarung vom 18.12.2017 zu einer Aufrechnung gekommen ist, war dies verspätet und konnte nicht mehr zu einer Durchführung des GAV führen. Die Tilgungsfrist von zwölf Monaten nach Fälligkeit der Ansprüche auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne war zu diesem Zeitpunkt bereits mehrere Jahre abgelaufen. \n\n30\\. Entsprechendes gilt, sofern schon die Zahlung vom 11.12.2014 auf private Schulden des X oder die damit zusammenhängenden Buchungsvorgänge im Jahr 2015 zu einer Aufrechnung geführt haben sollten. Auch zu diesem Zeitpunkt war die Tilgungsfrist von zwölf Monaten nach Fälligkeit lange überschritten. Deshalb kann der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absehen. \n\n31\\. e) Ob und inwieweit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geringfügige Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung unschädlich sein können, braucht nicht abschließend entschieden zu werden (ebenso schon Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409, Rz 22, m.w.N. zum Stand der Diskussion). Da die Klägerin die 12-Monatsfrist für die Erfüllung der Gewinnabführungsverpflichtungen in jedem Fall weit überschritten hat, liegt keine nur geringfügige Unregelmäßigkeit vor. \n\n32\\. Aus dem gleichen Grund braucht nicht abschließend entschieden zu werden, unter welchen Voraussetzungen ein GAV durchgeführt wird, wenn es aufgrund besonderer Umstände zu Verzögerungen bei der Fälligkeit der Ansprüche kommt (vgl. auch Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 29\u002F19, BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405, zu einer etwaigen Verpflichtung, eine vorläufige Bilanz aufzustellen). \n\n33\\. 5\\. Mangels Durchführung des GAV ist für die Streitjahre eine körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und dem X-Unternehmen als Organträger nicht anzuerkennen. Eine Rückwirkung auf davor liegende Veranlagungszeiträume scheidet aus, da die Mindestvertragslaufzeit in den Streitjahren bereits abgelaufen war (Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R 37\u002F19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409, Rz 26). \n\n34\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 5. November 2025 - I R 37\u002F22","2026-07-08T22:40:47.561Z","2026-07-10T22:08:25.549Z",20]