[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-income-tax-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":26,"total":16,"page":25,"limit":215},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},422,"income-tax-de","Income Tax","DE","2026-07-08T22:46:32.731Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},97,{"min":18,"max":19},"2025-03-12T00:00:00.000Z","2026-05-19T00:00:00.000Z",[21],{"provisionId":22,"code":23,"article":24,"count":25},"111602","Handelsgesetzbuch","",1,[27,37,47,57,67,76,86,96,106,114,122,130,140,150,160,170,180,190,198,207],{"id":28,"ecli":29,"slug":30,"caseNumber":31,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":32,"summary":33,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":35,"updatedAt":36},"2179","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650115","ecli-de-neuris-stre202650115","VIII R 17\u002F24","#  BFH, Beschluss vom 19. Mai 2026 - VIII R 17\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nNV: Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) greift nicht ein, wenn die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle erst nach Ablauf der ungehemmten, gegebenenfalls verlängerten Festsetzungsfrist mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen beginnt,28 auch wenn zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 735 36 oder § 171 Abs. 9 AO28 gehemmt war (Bestätigung der Rechtsprechung).29 33 34 40 41\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.05.2024 \\- 3 K 2297\u002F20 E wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die Reichweite der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stammt wie ihr Bruder N aus der ersten Ehe des T. T war im Jahr 2001 (Streitjahr) in zweiter Ehe mit A verheiratet, aus deren erster Ehe die Tochter V stammt. \n\n3\\. T und A (im Weiteren Eheleute beziehungsweise Erblasser) verfügten zu Lebzeiten über erhebliches Kapitalvermögen, das im Streitjahr bei Schweizer Bankinstituten angelegt war und dessen Kapitalerträge sie in ihrer im Mai 2002 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nicht erklärten. Dementsprechend blieben die Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.11.2002 (festgesetzte Einkommensteuer 8.127,50 €) unberücksichtigt. Der in dem Bescheid enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung wurde am 06.12.2004 aufgehoben. \n\n4\\. Am xx.xx.2003 verstarb T und wurde von A beerbt. Die Kapitalwerte der Eheleute führte A weiter beziehungsweise überführte sie auf andere Vermögensanlagen. Sie verstarb am xx.xx.2005. Erben nach A wurden zu gleichen Teilen neben der Klägerin auch N und V. Bis Juli 2006 teilten die Erben das Kapitalvermögen unter sich auf. Spätestens im Juli 2006 waren sich die Erben im Klaren darüber, dass die erheblichen Erträge der in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) angelegten Gelder von den Erblassern nicht erklärt worden waren. \n\n5\\. Mit Schreiben vom 16.09.2012 nahmen die Klägerin und N --auch als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasser-- Nacherklärungen unter anderem von Einkünften aus Kapitalvermögen vor. Am 25.09.2012 leitete die Steuerfahndung gegen die Klägerin ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung ihrer eigenen Einkommensteuer 2004 bis 2011 sowie der Einkommensteuer 2002 bis 2005 der Erblasser durch Unterlassen einer nach § 153 AO gebotenen Berichtigung ein. Die Einleitung des Ermittlungsverfahrens wurde der Klägerin mit Schreiben vom 04.02.2013, ihr zugestellt am 09.02.2013, bekannt gegeben. In diesem Schreiben wies die Steuerfahndung die Klägerin darauf hin, dass sie in den Besteuerungsverfahren der Jahre 2000 bis 2011 weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet sei und forderte weitere Unterlagen beziehungsweise Auskünfte, unter anderem berichtigte Anlagen zur Einkommensteuererklärung des Streitjahres, an. Darauf erklärte die Klägerin mit Schreiben vom 04.09.2013 unter Vorlage von Bankunterlagen unter anderem Kapitalerträge der Erblasser aus den ausländischen Wertpapiervermögen im Streitjahr in Höhe von … € und … €; im Dezember 2015 wurden für die Erblasser zudem die Anlagen KAP und SO für das Streitjahr übersandt. \n\n6\\. Das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin wegen des Verdachts der eigenen Einkommensteuerhinterziehung 2006 bis 2011 wurde nach Zahlung einer Geldauflage gemäß § 153a Abs. 1 der Strafprozessordnung (StPO) und im Übrigen nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. \n\n7\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte dem Bericht der Steuerfahndung vom 30.08.2017 über die steuerlichen Feststellungen bei den Erblassern und setzte in dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 08.11.2017 (zunächst maschinell datiert auf den 02.11.2017) für die Erblasser unter Berücksichtigung der im Fahndungsbericht vorgenommenen Zuschätzung weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … DM (… €) an (festgesetzte Einkommensteuer: … €, Nachzahlung … €). Gegen diesen Bescheid legten die Klägerin und N am 24.11.2017 Einspruch ein und begründeten diesen mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung. \n\n8\\. Mit Schreiben vom 11.06.2018 teilte das FA mit, der \"Bescheid vom 02.11.2017\" könne als gegenstandslos erachtet werden, da er nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sei. Unter demselben Datum sowie am 05.09.2018 ergingen weitere, hinsichtlich der Steuerfestsetzung mit dem vorherigen Bescheid identische Änderungsbescheide für das Streitjahr mit geänderter Adressierung, gegen die die Klägerin und N ebenfalls Einspruch einlegten. \n\n9\\. Das Einspruchsverfahren der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 11.08.2020). Das Finanzgericht (FG) hat der hierauf erhobenen Klage stattgegeben und die Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr wegen eingetretener Festsetzungsverjährung aufgehoben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1453 veröffentlicht. \n\n10\\. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe rechtsfehlerhaft darauf abgestellt, dass § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nur eingreife, wenn die Voraussetzungen der Norm vor dem Ablauf der regulären ungehemmten Festsetzungsfrist eingetreten seien. Eine Kombination mit weiteren Ablaufhemmungen, hier insbesondere mit § 171 Abs. 7 AO, sei möglich. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG Düsseldorf vom 24.05.2024 - 3 K 2297\u002F20 E aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen. \n\n12\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. 1\\. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. \n\n14\\. 2\\. Die Revision ist zulässig, insbesondere erfüllt die fristgemäß eingereichte Revisionsbegründung des FA vom 20.08.2024 (noch) die inhaltlichen Mindestanforderungen. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Begründung der Revision die Angabe der Revisionsgründe in Gestalt einer bestimmten Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Das FA rügt unter anderem, das FG habe im Streitfall § 171 Abs. 5 Satz 1 AO zu Unrecht so ausgelegt, dass auf die ungehemmte reguläre Festsetzungsverjährung abzustellen sei. Demgegenüber sei eine kombinierte Anwendung von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO und § 171 Abs. 7 AO möglich und geboten. Daraus ergibt sich die Behauptung einer Rechtsverletzung. \n\n15\\. 3\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Änderungsbescheide über Einkommensteuer für das Streitjahr wegen eingetretener Festsetzungsverjährung rechtswidrig und daher aufzuheben waren (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). \n\n16\\. a) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt regulär vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO); soweit die Steuer --wie im Streitfall-- hinterzogen worden ist, greift die zehnjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ein. Sie lief im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2012 ab. \n\n17\\. Die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2002, in dem die Erblasser die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben hatten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie verlängerte sich aufgrund der unstreitigen Steuerhinterziehung der Erblasser auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Die durch die Steuerhinterziehung der Erblasser für die Streitjahre in Gang gesetzte verlängerte Festsetzungsfrist lief für die Klägerin, N und V als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasser bis zum Ablauf des Zehnjahreszeitraums, das heißt bis zum Ablauf des 31.12.2012, weiter. Die von der Klägerin und ihren Miterben begangene --zwischen den Beteiligten unstreitige-- eigene Steuerhinterziehung durch Unterlassen der Erklärungsberichtigung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 AO) löste für die Einkommensteuer des Streitjahrs keine erneute zehnjährige Festsetzungsfrist aus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.06.2022 - VIII R 26\u002F19, BFHE 277, 18, BStBl II 2023, 210, Rz 21 f., m.w.N.). \n\n18\\. b) Bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten geänderten Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr (08.11.2017) war Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die reguläre Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt abgelaufen und nicht (mehr) gehemmt war. \n\n19\\. aa) Die Festsetzungsverjährung war nicht mehr nach § 171 Abs. 9 AO gehemmt. Die einjährige Ablaufhemmung, die mit der am 16.09.2012 eingereichten Selbstanzeige der Klägerin zu laufen begonnen hatte, war mit Ablauf des 16.09.2013 beendet. \n\n20\\. bb) Die am 16.09.2012 erstattete Selbstanzeige der Klägerin stellt keinen Antrag im Sinne von § 171 Abs. 3 AO dar und führt daher nicht zu einer Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.2009 - VIII R 5\u002F07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.2.c cc [Rz 26], m.w.N.). \n\n21\\. cc) Des Weiteren war die Festsetzungsverjährung nicht nach § 171 Abs. 7 AO gehemmt. Nach dieser Norm endet die Festsetzungsfrist in den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. Die Würdigung des FG, dass die strafrechtliche Verfolgungsverjährung schon vor Erlass des ersten Änderungsbescheides abgelaufen war, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. \n\n22\\. aaa) § 171 Abs. 7 AO erfasst tatbestandlich nicht allein die Steuerstraftaten der Erblasser, sondern auch die Steuerhinterziehung durch deren Gesamtrechtsnachfolger. Erforderlich ist allein, dass eine verlängerte steuerliche Festsetzungsfrist gilt und die Verfolgungsverjährung für eine dieselbe Steuerschuld betreffende Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit noch nicht eingetreten ist (BFH-Urteil vom 21.06.2022 - VIII R 26\u002F19, BFHE 277, 18, BStBl II 2023, 210, Rz 25). \n\n23\\. Die Würdigung des FG, dass die Klägerin und ihre Miterben eine eigene Steuerhinterziehung durch Unterlassen einer Berichtigungsanzeige begangen haben (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO), ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt sowohl für die Würdigung, wonach die Klägerin und ihre Miterben spätestens im Juli 2006 wussten, dass die im Streitjahr von den Erblassern aus den Kapitalanlagen in der Schweiz erzielten Erträge steuerlich nicht erklärt worden waren, als auch für die Würdigung, dass die Erträge im September 2012 nicht unverzüglich nach Kenntniserlangung (§ 153 Abs. 1 AO) nacherklärt worden sind. Dies ist zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht streitig; der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab. \n\n24\\. bbb) Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung beginnt, sobald die Tat beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt (§ 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 78a Satz 1 und 2 des Strafgesetzbuchs \\--StGB--). Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen ist daher regelmäßig der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Veranlagung spätestens stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung (hier: die betreffende Berichtigung) eingereicht worden wäre (BFH-Urteil vom 21.06.2022 - VIII R 26\u002F19, BFHE 277, 18, BStBl II 2023, 210, Rz 30, unter Verweis auf Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 04.11.2021 - 1 StR 236\u002F21, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 2022, 204, Rz 13). \n\n25\\. Die Würdigung des FG, dass der Änderungsbescheid für das Streitjahr jedenfalls innerhalb eines Jahres ergangen wäre und die strafrechtliche Verfolgungsverjährung damit spätestens im Juli 2007 begonnen hat, begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und ist im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig. \n\n26\\. ccc) Die strafrechtliche Verjährungsfrist für eine --hier unstreitig gegebene-- besonders schwere Steuerhinterziehung durch Unterlassen beträgt nach § 376 Abs. 1 AO in der Fassung des Streitjahres (vgl. Art. 97 § 23 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) zehn Jahre (BFH-Urteil vom 21.06.2022 - VIII R 26\u002F19, BFHE 277, 18, BStBl II 2023, 210, Rz 31; BGH-Beschluss vom 05.03.2013 - 1 StR 73\u002F13, wistra 2013, 280; BGH-Urteil vom 26.10.2016 - 1 StR 172\u002F16, wistra 2017, 196). Sie endete nach den Feststellungen des FG spätestens im Juli 2017, da es zu Verjährungsunterbrechungen im Sinne von § 78c Abs. 1 StGB mit der Folge eines Neubeginns der strafrechtlichen Verjährung (§ 78c Abs. 3 StGB) nicht gekommen war. \n\n27\\. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Anwendung der zehnjährigen Verjährungsfrist im Hinblick auf Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) und der von ihr ins Feld geführten fünfjährigen Verjährungsfrist sind nicht streiterheblich, da jedenfalls am 08.11.2017 keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO mehr bestand. \n\n28\\. dd) Die Festsetzungsverjährung war am 08.11.2017 auch nicht nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt. Zutreffend hat das FG der Beurteilung des Tatbestandsmerkmals \"vor Ablauf der Festsetzungsfrist\" den Ablauf der (wegen Steuerhinterziehung verlängerten) regulären (das heißt ungehemmten) Festsetzungsfrist zum 31.12.2012 zugrunde gelegt. Dass im Zeitpunkt, in dem die Steuerfahndung bei der Klägerin mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr begonnen hat (Februar 2013), die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 9 AO gehemmt war, ist weder im Rahmen der Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals noch im Sinne einer Kombination der genannten Hemmungstatbestände zu berücksichtigen. \n\n29\\. Der Senat schließt sich damit unter Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.2015 - VIII R 68\u002F13, BFHE 252, 210, BStBl II 2016, 571; vom 08.07.2009 - VIII R 5\u002F07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583) der überwiegenden Auffassung im Schrifttum an (Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 104; BeckOK AO\u002FFink, 36. Ed. 01.04.2026, AO § 171 Rz 265; Koenig\u002FGercke, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 171 Rz 109). \n\n30\\. aaa) Der Wortlaut des Tatbestandsmerkmals \"vor Ablauf der Festsetzungsfrist\" ist unergiebig, da eine klare Bezugnahme ebenso wie eine Legaldefinition der verwendeten Begrifflichkeiten fehlen. \n\n31\\. bbb) Die Gesetzgebungshistorie spricht dafür, dass sich § 171 Abs. 5 Satz 1 AO auf die ungehemmte Festsetzungsfrist bezieht. Vor Inkrafttreten der Abgabenordnung 1977 verstand die Rechtsprechung den Begriff der \"Betriebsprüfung\" in § 146a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung weit und fasste darunter auch Maßnahmen des Steuerfahndungsdienstes, die der Ermittlung der Steueransprüche dienten (BFH-Urteil vom 16.01.1979 - VIII R 149\u002F77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453; Banniza in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler --HHSp--, § 171 AO Rz 134, m.w.N.). § 171 Abs. 5 AO wurde eingeführt, weil der Gesetzgeber mit der Abgabenordnung 1977 Maßnahmen der Zoll- und Steuerfahndung dem Beginn einer Außenprüfung gleichstellen wollte (BTDrucks 7\u002F4292, S. 33). Das Tatbestandsmerkmal \"vor Ablauf der Festsetzungsfrist\" wird bei § 171 Abs. 4 AO ersichtlich ohne Weiteres allein auf die ungehemmte Festsetzungsfrist bezogen (z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 46\u002F15, BFH\u002FNV 2018, 1239, Rz 24 f.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 59; Klein\u002FRüsken, AO, 19. Aufl., § 171 Rz 51; BeckOK AO\u002FFink, 36. Ed. 01.04.2026, AO § 171 Rz 161; Koenig\u002FGercke, Abgabenordnung, 6\\. Aufl., § 171 Rz 62 f.). Der gewollte Gleichlauf von § 171 Abs. 4 und 5 AO spricht für ein Normverständnis, das den Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist zugrunde legt. \n\n32\\. ccc) Auch die systematische Stellung des § 171 Abs. 5 AO gebietet ein solches Verständnis. \n\n33\\. (1) Die einzelnen Ablaufhemmungen von § 171 AO dienen unterschiedlichen Zwecken (Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 5) und stehen grundsätzlich selbständig nebeneinander. Voraussetzungen, Umfang und Dauer der Hemmung sind für jede Ablaufhemmung gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 07.02.1995 - IX R 68\u002F92, BFH\u002FNV 1995, 939, unter 3.c [Rz 19]; Klein\u002FRüsken, AO, 19\\. Aufl., § 171 Rz 1a; Koenig\u002FGercke, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 171 Rz 1; BeckOK AO\u002FFink, 36. Ed. 01.04.2026, AO § 171 Rz 5). Eine Kombination der in § 171 AO geregelten Ablaufhemmungen ist daher grundsätzlich nicht möglich. \n\n34\\. Ob die vom FA befürwortete Auslegung des Tatbestandsmerkmals \"vor Ablauf der Festsetzungsfrist\" bereits aus diesen systematischen Erwägungen ausscheidet, kann dahinstehen. Denn es besteht weder im Hinblick auf Sinn und Zweck von § 171 Abs. 7 AO noch von § 171 Abs. 9 AO Anlass, den Ablauf der Festsetzungsfrist in § 171 Abs. 5 Satz 1 AO unter Berücksichtigung dieser Ablaufhemmungen zu bestimmen. \n\n35\\. (2) § 171 Abs. 7 AO soll verhindern, dass eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zwar noch verfolgt werden kann, die dadurch hinterzogenen oder leichtfertig verkürzten Steuerbeträge aber wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr festgesetzt werden können (BFH-Urteil vom 21.06.2022 - VIII R 26\u002F19, BFHE 277, 18, BStBl II 2023, 210, Rz 26; BTDrucks VI\u002F1982, S. 152; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 163; Drüen in Tipke\u002FKruse, § 171 AO Rz 76). Der Gesetzgeber will auf die Festsetzung einer Steuer nicht verzichten, solange die Ahndung eines diese Steuer betreffenden Steuerdelikts noch möglich ist (BFH-Urteil vom 02.12.1977 - III R 117\u002F75, BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.b [Rz 12]). Dementsprechend endet die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO mit dem Eintritt der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung (BFH-Urteil vom 21.06.2022 - VIII R 26\u002F19, BFHE 277, 18, BStBl II 2023, 210, Rz 24; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 171; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 133). Der Gesetzgeber nimmt im Hinblick auf das Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO in Kauf, dass die Finanzbehörde auf die Dauer der steuerlichen Ablaufhemmung insoweit Einfluss nehmen kann, als sie strafverfolgungsverjährungsunterbrechende Maßnahmen (§ 78c Abs. 1 StGB) treffen kann, die zu einem Neubeginn der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist und damit mittelbar auch zu einer Verlängerung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO führen. Ob der Norm --wie das FG meint-- zugrunde liegt, dass die steuerlichen Folgen einer Steuerstraftat spätestens bis zum Ablauf der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist gezogen werden können, kann dahingestellt bleiben; jedenfalls berücksichtigt die Norm zeitliche Verzögerungen bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen insoweit nicht. Die Verfolgung unaufgeklärter Steuerkriminalität als Gesetzeszweck von § 171 Abs. 7 AO (BFH-Urteil vom 08.07.2009 - VIII R 5\u002F07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.2.c cc (2) [Rz 32]) reicht über den Ablauf der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist nicht hinaus. \n\n36\\. (3) Diese gesetzgeberische Wertung, die in § 171 Abs. 7 AO ihren Niederschlag gefunden hat, würde unterlaufen, wenn man in die Auslegung des Tatbestandsmerkmals \"vor Ablauf der Festsetzungsfrist\" in § 171 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestehende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO einbezöge. Im Ergebnis würde dies dem Finanzamt ermöglichen, Steuerbescheide zeitlich weit über den Ablauf der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist hinaus zu erlassen. \n\n37\\. (4) Eine Zusammenschau der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO in § 171 Abs. 5 Satz 1 AO durch die Einbeziehung der bestehenden Ablaufhemmung in das Tatbestandsmerkmal \"vor Ablauf der Festsetzungsfrist\" wäre auch im Hinblick auf die gesetzgeberischen Zwecke des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO in mehrfacher Hinsicht überschießend. Der Anwendungsbereich von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist sowohl in sachlicher als auch in persönlicher Hinsicht eng gefasst. Die sachliche Begrenzung dahingehend, dass die Ablaufhemmung nur die von Ermittlungshandlungen betroffenen Steueransprüche betrifft (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 06.05.2020 - X R 26\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 1238, Rz 36), würde verwässert, wenn die Norm allein wegen irgendeiner noch nicht eingetretenen Strafverfolgungsverjährung Anwendung fände. Auch steht dem der § 171 Abs. 5 Satz 1 AO zugrunde liegende Gedanke entgegen, dass sich die Ermittlungsmaßnahmen für den Steuerpflichtigen erkennbar gegen ihn richten müssen, damit er Kenntnis vom Eintritt der Ablaufhemmung hat (BTDrucks 7\u002F4292, S. 33). Denn der Steuerpflichtige hat regelmäßig keine Sachverhaltskenntnisse über das strafrechtlich relevante Verhalten Dritter und könnte daher nicht beurteilen, ob die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO greift. \n\n38\\. (5) Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Anwendung der zehnjährigen Verjährungsfrist im Hinblick auf Art. 103 Abs. 2 GG sind auch an dieser Stelle nicht streiterheblich, da die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Februar 2013 entweder nicht mehr bestand oder bei der Prüfung von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht zum Tragen kommt. \n\n39\\. (6) Die im Februar 2013 und damit innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 9 AO begonnenen Ermittlungen der Steuerfahndung haben keine weitere zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ausgelöst. Der Senat hält daran fest, dass eine Hemmung nach § 171 Abs. 9 AO eine weitere Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO zwar nicht ausschließt, aber voraussetzt, dass deren Voraussetzungen vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist verwirklicht wurden (BFH-Urteile vom 08.07.2009 - VIII R 5\u002F07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.2.c dd [Rz 28 bis 32]; vom 03.07.2018 - VIII R 10\u002F16, BFH\u002FNV 2018, 1233, Rz 27, unter Verweis auf BFH-Urteil vom 17.11.2015 - VIII R 68\u002F13, BFHE 252, 210, BStBl II 2016, 571, Rz 20 bis 22). \n\n40\\. ddd) Das FG ist hiernach zutreffend davon ausgegangen, dass die mit Schreiben vom 04.02.2013 aufgenommenen Ermittlungen der Steuerfahndung nach Ablauf der maßgeblichen ungehemmten Festsetzungsfrist (31.12.2012) erfolgt sind. \n\n41\\. ee) Die Festsetzungsfrist war am 08.11.2017 auf Grundlage der Feststellungen des FG auch nicht nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gehemmt, da für das Streitjahr weder gegen die Klägerin noch ihre Miterben die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden war (hierzu BFH-Urteile vom 17.11.2015 - VIII R 67\u002F13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569; vom 08.07.2009 - VIII R 5\u002F07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.2.c aa [Rz 23]). \n\n42\\. c) Da das FG zutreffend entschieden hat, dass im Zeitpunkt des Erlasses des ersten geänderten Einkommensteuerbescheides am 08.11.2017 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, konnte es offenlassen, ob die Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr vom 08.11.2017 und vom 11.06.2018 im Hinblick auf ihre Adressierung unwirksam waren. Ohne Rechtsfehler hat das FG aus Gründen der Rechtsklarheit sämtliche Änderungsbescheide für das Streitjahr aufgehoben. \n\n43\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Beschluss vom 19. Mai 2026 - VIII R 17\u002F24","jurionline_de","2026-07-08T22:19:33.555Z","2026-07-10T22:04:57.815Z",{"id":38,"ecli":39,"slug":40,"caseNumber":41,"courtId":5,"decisionDate":42,"fullText":43,"summary":44,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":42,"parsedAt":45,"updatedAt":46},"2283","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650100","ecli-de-neuris-stre202650100","IX B 114\u002F25","2026-04-30T00:00:00.000Z","#  Nichtzulassungsbeschwerde: Grundsätzliche Bedeutung; Divergenz; Verfahrensfehler \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Die Zuordnung und Aufteilung von Aufwendungen für ein Gebäude, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung dient, ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt.5\n\n2\\. NV: Mit Einwänden gegen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des Finanzgerichts kann die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht erreicht werden.10\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.11.2025 - 15 K 2433\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde ist --abgesehen von Zweifeln an der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen Darlegung der geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO-- jedenfalls unbegründet. Es liegt kein Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO vor. \n\n2\\. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (unter 1.) oder zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO (unter 2.) noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (unter 3.) zuzulassen. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) gerügten Verfahrensmängel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegen nicht vor (unter 4.). \n\n3\\. 1\\. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist nicht geboten. \n\n4\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 115 Rz 100, m.w.N.). Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten --abstrakt beantwortbaren-- Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar\u002Fklärungsfähig (entscheidungserheblich) und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der einschlägigen Rechtsprechung, insbesondere des Bundesfinanzhofs (BFH), sowie den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen. Dabei sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28.02.2025 - IX B 85\u002F24, Rz 4). \n\n5\\. b) Nach diesen Maßstäben liegt die von den Klägern vorgebrachte grundsätzliche Bedeutung nicht vor. Die Zuordnung und Aufteilung von Aufwendungen, wenn ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung dient, ist in der Rechtsprechung geklärt (vgl. u.a. Senatsurteile vom 25.05.2005 - IX R 46\u002F04, BFH\u002FNV 2006, 261, unter II.1.; vom 24.06.2008 - IX R 26\u002F06, BFH\u002FNV 2008, 1482, unter II.1., jeweils m.w.N.). Einwände gegen diese Grundsätze werden im Schrifttum nicht erhoben (vgl. Pfirrmann in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 21 EStG Rz 90; KKB\u002FEscher, § 21 EStG, 11. Aufl., Rz 126). Die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes entspricht auch der Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung (vgl. R 21.1 Abs. 5 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012). \n\n6\\. 2\\. Aus den vorgenannten Gründen liegen auch die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht vor. \n\n7\\. 3\\. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). \n\n8\\. a) Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das Finanzgericht (FG) in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (vgl. u.a. Senatsbeschlüsse vom 16.11.2021 - IX B 37\u002F21, Rz 7; vom 12.03.2024 - IX B 24\u002F23, Rz 10). \n\n9\\. b) Dem Vortrag der Kläger ist bereits nicht zu entnehmen, ob und in welchem Umfang die von ihnen angeführten Divergenzentscheidungen einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt und dieselbe Rechtsfrage betreffen. So betraf unter anderem das BFH-Urteil vom 15.12.1977 - VIII R 121\u002F73 (BFHE 124, 193, BStBl II 1978, 210) die Frage der gesonderten Absetzung für Abnutzung für die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks. Das Senatsurteil vom 30.01.1996 - IX R 18\u002F91 (BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25) bezog sich auf die Einordnung einer Gartenanlage als selbständiges Wirtschaftsgut. \n\n10\\. Zudem betreffen die von den Klägern vorgebrachten Abweichungen die Ergebnisfindung im Einzelfall. Anhaltspunkte, wonach die angefochtene Entscheidung des FG von abstrakten Rechtssätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, sind nicht vorhanden. Die Begründung der Kläger beschränkt sich darauf, die Rechtsauffassung des FG als \"fehlerhaft\" zu bezeichnen. Mit Einwänden gegen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des FG kann die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht erreicht werden. \n\n11\\. 4\\. Die von den Klägern gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. \n\n12\\. a) Der gerügte Verstoß gegen die Pflicht zur vollständigen Berücksichtigung des Streitstoffes (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) ist nicht gegeben. \n\n13\\. aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten Prozessstoff. Das Gesamtergebnis des Verfahrens wird insbesondere konkretisiert durch die Schriftsätze der Beteiligten, ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung sowie in einem etwaigen Erörterungstermin, ihr Verhalten, die den Streitfall betreffenden Steuerakten, beigezogene Akten eines anderen Verfahrens, vom Gericht eingeholte Auskünfte, Urkunden und die aufgrund einer gegebenenfalls durchgeführten Beweisaufnahme gewonnenen Beweisergebnisse. Auch offenkundige und gerichtsbekannte Tatsachen sind zu berücksichtigen (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 18.04.2023 - IX B 7\u002F22, Rz 20, m.w.N.). \n\n14\\. Für eine einwandfreie Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens darf das Gericht weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden noch seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen. Ebenso wenig darf das Gericht Umstände, auf deren Vorliegen es nach seiner Rechtsauffassung für die Entscheidung ankommt, ungeprüft behaupten. Es darf auch nicht von einem entscheidungserheblichen Sachverhalt ausgehen, der in den Akten keine Stütze findet oder der nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen wird (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 18.04.2023 - IX B 7\u002F22, Rz 21, m.w.N.). \n\n15\\. bb) Nach diesem Maßstab hat das FG das Gesamtergebnis des Verfahrens im Streitfall einwandfrei berücksichtigt. Das FG hat seine tatsächliche Würdigung auf die ihm vorliegenden Unterlagen gestützt, unter anderem die von den Klägern eingereichte Skizze, die übersandten Lichtbilder sowie die Angaben des Klägers im Rechtsstreit mit dem Nachbarn und in der mündlichen Verhandlung vor dem FG. Das FG hat nicht nur die Steuerakten der Kläger, sondern auch die Akten des zivilrechtlichen Rechtsstreits hinzugezogen. Soweit die Kläger das Ergebnis des FG in Zweifel ziehen, wenden sie sich gegen die tatsächliche Würdigung unstreitiger Umstände durch das FG. Darauf kann eine Rüge der Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht gestützt werden. \n\n16\\. b) Da das FG seine Entscheidung auf aktenkundige und auch den Klägern bekannte Umstände gestützt hat, liegt keine Überraschungsentscheidung und damit kein Verstoß gegen das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) vor. \n\n17\\. 5\\. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). \n\n18\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Nichtzulassungsbeschwerde: Grundsätzliche Bedeutung; Divergenz; Verfahrensfehler","2026-07-08T22:20:34.052Z","2026-07-10T22:05:09.152Z",{"id":48,"ecli":49,"slug":50,"caseNumber":51,"courtId":5,"decisionDate":52,"fullText":53,"summary":54,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":52,"parsedAt":55,"updatedAt":56},"2498","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610117","ecli-de-neuris-stre202610117","VI R 1\u002F24","2026-04-09T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 9. April 2026 - VI R 1\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit für eine Tätigkeit an Bord eines Schiffes im nationalen Seeverkehr hat nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 der Ansässigkeitsstaat (hier die Bundesrepublik Deutschland) das Besteuerungsrecht.13 14 15\n\n2\\. Ein \"Schiff im Binnenverkehr\" im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist ein solches, das auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt.30 34 35\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.11.2023 - 1 K 232\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die verheirateten und im Inland lebenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. \n\n2\\. Der Kläger war im Streitjahr als … auf dem Schiff A --einer Passagierfähre zwischen Hamburg und einer deutschen Nordseeinsel-- tätig, das unter zypriotischer Flagge fuhr. Zivilrechtlicher Arbeitgeber des Klägers war die B Limited mit Sitz in der Republik Zypern (Zypern). Eigner der A war die C Limited, die ihren Sitz ebenfalls in Zypern hat. Sie hatte das Schiff einschließlich Besatzung im Streitjahr an die D vermietet. \n\n3\\. Die Fährstrecke lag vollumfänglich innerhalb der durch Art. 2 und 3 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10.12.1982 (BGBl II 1994, 1799) festgelegten 12-Meilen-Zone und verlief zunächst auf der Elbe und dann durch das küstennahe Meer zu der deutschen Nordseeinsel. \n\n4\\. Das Finanzamt G erteilte der D eine Anrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG), wonach die Vergütung der Besatzung der A nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18.02.2011 (BGBl II 2011, 1069, BStBl I 2012, 223) --DBA-Zypern 2011-- ausschließlich in Zypern zu versteuern sei. \n\n5\\. In der Folge nahm die B Limited beim Kläger keine Steuerabzüge vom Lohn vor. Nach dem Recht Zyperns waren die Einkünfte des Klägers dort steuerbefreit. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger insoweit steuerfreien Arbeitslohn. \n\n6\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) unterwarf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit vollumfänglich der Einkommensteuer, da das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. \n\n7\\. Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. \n\n8\\. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. \n\n9\\. Sie beantragen,  \ndas Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.11.2023 - 1 K 232\u002F22 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2022 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 31.05.2019 um … € herabzusetzen. \n\n10\\. Das FA beantragt *,*   \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen hat. \n\n12\\. 1\\. Die im Inland wohnhaften Kläger sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies umfasst auch die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG aus ausländischen Quellen, mithin die Vergütungen, die der Kläger im Streitjahr für seine Tätigkeit auf dem Schiff A erhalten hat. \n\n13\\. 2\\. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht ist nicht aufgrund des DBA-Zypern 2011 ausgeschlossen oder beschränkt. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Zypern 2011 ordnet vielmehr das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zu. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist nicht anwendbar. \n\n14\\. a) Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Zypern 2011 können --vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Art. 15 bis 18-- Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden (Halbsatz 1), es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (Halbsatz 2). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Zypern 2011 die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. \n\n15\\. Danach verbleibt es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat. Denn der Kläger hat seine Tätigkeit allein in Deutschland (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern 2011) ausgeübt, da das Schiff A nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ausschließlich innerhalb der zum deutschen Hoheitsgebiet gehörenden 12-Meilen-Zone verkehrte (s.a. Schmidt\u002FHeinicke, EStG, 45. Aufl., § 1 Rz 32). \n\n16\\. b) Dem Besteuerungsrecht Deutschlands steht die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht entgegen. Danach können Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr ausgeübte unselbständige Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Da der Kläger seine Tätigkeit weder an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr (dazu unter bb) noch an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr (dazu unter cc) ausgeübt hat, verbleibt es bei dem ausschließlichen Besteuerungsrecht Deutschlands. \n\n17\\. aa) Zwar befindet sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens vorliegend in Zypern. Denn die dort ansässige B Limited ist als zivilrechtlicher Arbeitgeber des Klägers Unternehmen im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 i.V.m. Ziffer 4 des Protokolls zum DBA-Zypern 2011 (vgl. BFH-Beschluss vom 21.08.2015 - I R 63\u002F13, Rz 12, m.w.N.; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 362 f.). \n\n18\\. bb) Der Kläger hat aber seine Tätigkeit nicht an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt. \n\n19\\. Dabei bezieht sich das Erfordernis der Ausübung \"im internationalen Verkehr\" gemäß der in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011 enthaltenen Legaldefinition entgegen der Auffassung der Kläger nicht allein auf die Tätigkeit an Bord von Luftfahrzeugen, sondern auch an Bord von Seeschiffen (Prokisch in Vogel\u002FLehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 233). Danach bedeutet der Ausdruck \"internationaler Verkehr\" jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben. \n\n20\\. Da das Schiff A im Streitjahr ohne Auslandsberührung ausschließlich zwischen Orten innerhalb Deutschlands eingesetzt wurde, fehlt es offensichtlich an einem Betrieb im internationalen Verkehr. \n\n21\\. cc) Das FG ist weiter zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger nicht an Bord eines \"Schiffes im Binnenverkehr\" tätig war, da die A nicht lediglich auf Binnengewässern, sondern auch auf dem Meer fuhr. \n\n22\\. (1) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 -WÜRV- (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757), ist ein völkerrechtlicher Vertrag \"nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen\". Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (Senatsurteil vom 12.12.2024 - VI R 25\u002F22, BFHE 287, 400, BStBl II 2025, 507, Rz 19, m.w.N.). \n\n23\\. (2) Der Begriff des \"Schiffes im Binnenverkehr\" ist, anders als der des internationalen Verkehrs, nicht in Art. 3 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 definiert. Ein Rückgriff auf nationales Recht gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 kommt ebenfalls nicht in Betracht, da auch das deutsche Recht weder eine Legaldefinition des Begriffs kennt noch dieser abkommensrechtlich eine konkrete Ausgestaltung durch die Rechtsprechung erfahren hat. \n\n24\\. (3) Soweit das DBA-Zypern 2011 an mehreren Stellen von \"Binnenschifffahrt\" beziehungsweise \"Binnenschiffen\" (Art. 8, Art. 13 Abs. 4 und Art. 21 Abs. 3) spricht, jedoch lediglich in Art. 14 Abs. 4 den Ausdruck \"Schiff im Binnenverkehr\" verwendet, ist gleichwohl von einer Bedeutungsidentität der Begriffe auszugehen. \n\n25\\. (a) Dafür spricht zunächst ein Vergleich mit dem englischen Wortlaut des Abkommens, welcher nach der Schlusssignatur des DBA-Zypern 2011 ebenso verbindlich ist wie die deutsche und die griechische Textfassung, und durchgehend --auch im Rahmen des Art. 14 Abs. 4-- die Wendung \"boat[s] engaged in inland waterways transport\" enthält. Gleiches gilt für die englische Fassung der deutschen Verhandlungsgrundlage zu Doppelbesteuerungsabkommen, auch wenn die deutsche Fassung bezüglich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wiederum von \"Schiff im Binnenverkehr\" spricht (BMF-Schreiben vom 22.08.2013 - IV B 2 - S 1301\u002F13\u002F10009). Es ist nicht anzunehmen, dass in der englischen Fassung der jeweils selbe Ausdruck verwendet wird, wenn diesem in unterschiedlichen Artikeln ein unterschiedlicher Inhalt beizumessen wäre. \n\n26\\. Dies steht sodann in Einklang damit, dass auch in der Denkschrift zum DBA-Zypern 2011 (BTDrucks 17\u002F6259, S. 29) bezüglich Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 von \"Binnenschiffen\" die Rede ist. \n\n27\\. (b) Hinzu kommt, dass im Rahmen einer Gesamtschau von einem Gleichlauf der Besteuerungsrechte bei Art. 8 und Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 auszugehen ist. \n\n28\\. Art. 8 DBA-Zypern 2011 unterscheidet im Hinblick auf die Besteuerung von Unternehmensgewinnen zwischen dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr (Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011) und dem Betrieb von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen (Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011). \n\n29\\. Wie auch Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 spricht Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 --wie ausgeführt-- dabei in der englischen Fassung von \"boat[s] engaged in inland waterways transport\". Dafür, dass den Begriffen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen sollte, ist nichts ersichtlich. Art. 8 und Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 sind vielmehr trotz der leicht abweichenden Formulierung im Zusammenhang zu sehen (so auch Wassermeyer\u002FOellerich, DBA Zypern Art. 14 Rz 1; BFH-Urteil vom 10.11.1993 - I R 53\u002F91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218, unter II.2.b, zum DBA-Zypern 1974; Hilbert, Deutsches Steuerrecht 2012, 7, 8, zum OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk-- zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen). \n\n30\\. (4) Zu Recht ist das FG zudem davon ausgegangen, dass unter einem \"Schiff im Binnenverkehr\" ein solches zu verstehen ist, das ausschließlich auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt, das heißt auf Flüssen, Kanälen und Seen. \n\n31\\. (a) Zwar ist den Klägern zuzugestehen, dass der Ausdruck \"Binnenverkehr\" im allgemeinen Sprachgebrauch und anderen schifffahrts- beziehungsweise seerechtsspezifischen Normen teilweise als Verkehr innerhalb von Staatsgrenzen begriffen werden mag. Der Wortlaut der Norm würde eine Auslegung im klägerischen Sinne somit nicht ausschließen. Gleichwohl kommt es auf die Bedeutung des Begriffs im Rahmen des Regelungsgefüges des streitgegenständlichen Doppelbesteuerungsabkommens und dabei speziell bezogen auf den Schifffahrtsbetrieb an. \n\n32\\. (b) Dies verdeutlicht ein systematischer Vergleich mit dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 349) --DBA-Polen 2003--. \n\n33\\. Art. 15 Abs. 4 DBA-Polen 2003 spricht zwar --wie das DBA-Zypern 2011-- von \"Schiff im Binnenverkehr\", Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-Polen 2003 enthält jedoch eine abweichende Definition des internationalen Verkehrs, welche auch Schiffe im Binnenverkehr erfasst, es sei denn das Schiff wird ausschließlich zwischen Orten innerhalb eines Vertragsstaates betrieben. Unabhängig davon, ob dem Ausdruck \"Schiff im Binnenverkehr\" in den beiden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ein identischer Bedeutungsgehalt zukommt, erschließt sich hieraus, dass ein \"Schiff im Binnenverkehr\" grundsätzlich durchaus sowohl innerhalb eines Vertragsstaates als auch im grenzüberschreitenden Bereich betrieben werden kann. \n\n34\\. (c) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die entsprechenden Regelungen im OECD-MustAbk 2003, denen das DBA-Zypern 2011 weitgehend nachgebildet ist (vgl. Denkschrift zum DBA-Zypern 2011, BTDrucks 17\u002F6259, S. 27). \n\n35\\. Art. 15 Abs. 3 OECD-MustAbk 2003 spricht von \"remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport\". Dieser Wortlaut entspricht der Regelung in Art. 8 Abs. 2 OECD-MustAbk 2003, in welchem ebenfalls auf \"boats engaged in inland waterways transport\" abgestellt wird. Aus Ziffer 16 des zugehörigen OECD-Kommentars (Commentary on Article 8 Paragraph 2 des Musterkommentars zum OECD-MustAbk [Model Tax Convention on Income and on Capital] vom 29.04.2000) ergibt sich, dass mit \"inland waterways transport\" der Betrieb auf Flüssen, Kanälen und Seen, mithin auf Binnengewässern, gemeint ist und dieser sich gerade nicht auf den rein innerstaatlichen Verkehr beschränkt. \n\n36\\. (5) Diesem Begriffsverständnis stehen Praktikabilitäts- beziehungsweise Vereinfachungserwägungen nicht entgegen. \n\n37\\. Zwar dient das System der abkommensrechtlichen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse im Rahmen der See- und Binnenschifffahrt insbesondere dem Zweck, der aufgrund der häufigen Änderung des Einsatzortes schwierigen Besteuerungssituation entgegenzutreten (s.a. BFH-Urteil vom 10.11.1993 - I R 53\u002F91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218, unter II.2.b). Ein sachlicher Grund dafür, dass der \"nationale Seeverkehr\" nicht ausdrücklich in die Bestimmung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 aufgenommen worden ist, ist --wie das FG in seinem Urteil zu Recht betont-- indessen durchaus erkennbar. Der internationale Seeverkehr und die Binnenschifffahrt haben (auch historisch) gemeinsam, dass sie unterschiedliche Staaten betreffen oder zumindest betreffen können. Dagegen betrifft der \"nationale Seeverkehr\" ausschließlich das Hoheitsgebiet eines Vertragsstaates. \n\n38\\. Hätte der Gesetzgeber zudem mit Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 jegliche Schifffahrt abdecken wollen, so hätte es der ausdrücklichen Unterscheidung zwischen \"Seeschiff im internationalen Verkehr\" und \"Schiff im Binnenverkehr\" nicht bedurft. Dass daneben auch der --im DBA nicht ausdrücklich geregelte-- \"nationale Seeverkehr\" besteht, ergibt sich zudem bereits im Umkehrschluss aus der Legaldefinition des internationalen Verkehrs in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011. \n\n39\\. Hiergegen lässt sich --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch nicht einwenden, dass sich das Abkommen vor dem Hintergrund obiger Definition in einen gewissen Widerspruch zu sich selbst setzt, wenn es in Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 von \"Binnenschiffen (…) im internationalen Verkehr\" spricht. Denn in Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 geht es ersichtlich um eine Klarstellung, wie Gewinne im grenzüberschreitenden Verkehr zu behandeln sind, welcher gerade auch im Fall von Binnenschiffen vorliegen kann. Die Regelungssystematik der Abs. 1 und 2 des Art. 8 DBA-Zypern 2011 mit ihren wortgleichen Regelungen für einerseits Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr (Abs. 1) und andererseits Binnenschiffe (Abs. 2) verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber mit diesen Begriffen nicht jegliche Art von Schifffahrt erfassen wollte. \n\n40\\. (6) Inwiefern die Art und Beschaffenheit des Schiffes für eine Qualifikation als Seeschiff gegenüber einem Binnenschiff von Bedeutung ist, kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, da es in Bezug auf den hier streitigen Begriff des \"Schiffes im Binnenverkehr\" nicht auf die (Bau-)Art oder den Typ des Schiffes, sondern allein darauf ankommt, ob das Schiff auf einem Binnengewässer betrieben wird. \n\n41\\. (7) Soweit die Kläger einwenden, dass jedenfalls ein großer Teil der Strecke auf Binnengewässern zurückgelegt worden sei, ändert auch dies am Ergebnis nichts. Denn weder liegt Seeschifffahrt im internationalen Verkehr vor, noch eine einheitliche Fahrt auf Binnengewässern, so dass der Tatbestand des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht erfüllt ist. Insbesondere ergeben sich aus dem Wortlaut und der Regelungssystematik des Art. 14 Abs. 1 und 4 DBA-Zypern 2011 keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber von einer streckenspezifischen Aufteilbarkeit der Besteuerungsrechte ausgegangen ist. \n\n42\\. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Aufteilung des Besteuerungsrechts an Einkünften eines im internationalen Luftverkehr tätigen Piloten im Senatsurteil vom 24.10.2024 - VI R 28\u002F22 (BFHE 287, 6, BStBl II 2025, 240). Dort erfolgte eine Aufteilung (erst) auf Ebene des Methodenartikels (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) --DBA-Schweiz 1971\u002F2010--), welcher maßgeblich darauf abstellt, ob die Tätigkeit \"in der Schweiz ausgeübt\" wird, und nicht bereits auf Ebene der Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971\u002F2010. Während der Methodenartikel des DBA-Schweiz 1971\u002F2010 somit explizit an eine (territoriale) Grenze anknüpft, ist dies im Rahmen der Verteilungsnorm des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 bezüglich des \"Schiffes im Binnenverkehr\" gerade nicht der Fall. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 enthält auch keine \"soweit\"-Regelung, die für ein anteiliges Besteuerungsrecht des Geschäftsleitungsstaates für den Streckenanteil zwischen dem Hamburger Hafen und der Salzwassergrenze sprechen könnte. \n\n43\\. c) Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz oder ein strukturelles Vollzugsdefizit sind weder vorgetragen noch ersichtlich. \n\n44\\. d) Da nach den vorstehenden Ausführungen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, kommt es hier auf die Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht an. \n\n45\\. e) Wie das FG schließlich zutreffend entschieden hat, entfaltet die der D erteilte Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren keine Bindungswirkung (vgl. Senatsurteil vom 13.01.2011 - VI R 61\u002F09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 24, m.w.N.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig; der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n46\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit an Bord eines Schiffes im nationalen Seeverkehr nach Art. 14 DBA-Zypern 2011","2026-07-08T22:22:38.943Z","2026-07-10T22:05:31.566Z",{"id":58,"ecli":59,"slug":60,"caseNumber":61,"courtId":5,"decisionDate":62,"fullText":63,"summary":64,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":62,"parsedAt":65,"updatedAt":66},"2619","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610121","ecli-de-neuris-stre202610121","X R 23\u002F24","2026-03-25T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 25. März 2026 - X R 23\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nVerstirbt der Steuerpflichtige, der Aufwendungen zur Erhaltung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmals gemäß § 10f Abs. 1 oder Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) getragen hatte, vor Ablauf des zehnjährigen Abzugszeitraums, geht die Abzugsberechtigung grundsätzlich nicht auf den Erben über (Anschluss an den zum verbleibenden Verlustvortrag ergangenen Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).29 Soweit § 10f Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG für zusammenveranlagte Ehegatten etwas anderes vorsieht, handelt es sich um eine nicht verallgemeinerungsfähige Ausnahmeregelung.34 36\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 24.07.2024 - 1 K 903\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Eltern (V und M) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) waren jeweils zur Hälfte Eigentümer eines Grundstücks mit aufstehendem Gebäude, bei dem es sich um ein Baudenkmal handelt. Sie sanierten das Gebäude umfassend. Die untere Denkmalschutzbehörde bestätigte in mehreren Bescheinigungen, dass in den Jahren 2009 bis 2015 geleistete Arbeiten mit Aufwendungen von insgesamt 1.421.041,70 € zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien. Nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) nutzten die Eltern des Klägers und auch der Kläger selbst das Gebäude seit 2016 zu eigenen Wohnzwecken. V und M nahmen Abzugsbeträge nach § 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch. \n\n2\\. Im Jahr 2017 verstarb V. Erben wurden M zu 32\u002F100, der Kläger zu 45\u002F100 und die Schwester (S) des Klägers zu 23\u002F100. Mit notariell beurkundetem Grundstückserbauseinandersetzungsvertrag übertrugen M und S ihre von V übergegangenen Anteile an dem Objekt noch im Jahr 2017 auf den Kläger, auf den danach ein hälftiger Miteigentumsanteil entfiel. \n\n3\\. Mit dem angefochtenen Bescheid vom 07.10.2020 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den wie Sonderausgaben abziehbaren Betrag \"nach § 10f EStG\" --ob Abs. 1 oder Abs. 2 dieser Vorschrift angewendet werden sollte, lässt sich weder dem Feststellungsbescheid noch den Bescheinigungen der Denkmalschutzbehörde entnehmen-- für die Grundstücksgemeinschaft für 2018 abweichend von der eingereichten Feststellungserklärung auf 52.886 € fest. Das FA teilte diesen Betrag mit 52.886 € auf M und mit 0 € auf den Kläger auf. Der maximale Abzugsbetrag betrage zwar 105.772 €. Der Gesamtrechtsnachfolger könne aber die Abzugsbeträge des Erblassers nicht fortführen. \n\n4\\. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte zur Begründung aus (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2025, 853), es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für einen interpersonellen Übergang der Abzugsbeträge auf den Kläger als Erben. Zwar trete der Gesamtrechtsnachfolger nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und § 45 der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe aber entschieden, dass ein Verlustvortrag nicht auf den Erben übergehe (Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Dies sei auf die wie Sonderausgaben abziehbaren Beträge nach § 10f EStG übertragbar. Der Kläger selbst habe keine Aufwendungen getragen, sondern V als Dritter. Die Berücksichtigung von Drittaufwand sei dem Einkommensteuerrecht aber fremd. § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sei als eine vom Regelsystem abweichende Ausnahmevorschrift nicht anwendbar, da diese Regelung nur die Absetzungen für Abnutzung (AfA) betreffe, § 10f EStG aber keine AfA-Vorschrift sei. \n\n5\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe die zu § 10d EStG ergangene Rechtsprechung des Großen Senats des BFH fehlerhaft auch auf § 10f EStG übertragen. Zudem verweise § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG hinsichtlich des Objektverbrauchs unter anderem auf § 10e Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG. Danach könne ein Ehegatte im Erbfall die auf den hinzuerworbenen Miteigentumsanteil entfallenden Beträge weiterhin abziehen. Diese Regelung hätte keinen Anwendungsbereich, wenn die Auffassung des FG richtig wäre, dass ein Gesamtrechtsnachfolger keine Möglichkeit habe, den Abzugsbetrag fortzuführen. Ihre Bedeutung bestehe vielmehr darin, für den überlebenden Ehegatten den Objektverbrauch auszuschließen. \n\n6\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,  \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 29.11.2021 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Beträgen nach § 10f EStG vom 07.10.2020 dahingehend zu ändern, dass sowohl der insgesamt festgestellte Abzugsbetrag als auch der auf den Kläger entfallende Anteil um 23.799 € erhöht wird. \n\n7\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n8\\. Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n9\\. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n10\\. 1\\. Das FG hat die Frage der Zulässigkeit der Klage offengelassen und ausgeführt, die Klage sei \"jedenfalls\" unbegründet. Tatsächlich war die Klage zulässig. \n\n11\\. a) Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer eines Gebäudes, ordnet § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG an, dass § 10e Abs. 7 EStG sinngemäß anzuwenden ist. Danach können die Abzugsbeträge gesondert und einheitlich festgestellt werden. Hierauf sind die für die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (heute § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. \n\n12\\. b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung können (Gewinn-)Feststellungsbescheide im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (BFH-Urteil vom 11.07.2024 - IV R 18\u002F22, BFHE 285, 29, BStBl II 2024, 765, Rz 11). Bei der Feststellung des Gesamtgewinns und der Verteilung dieses Gewinns handelt es sich um unterschiedliche Streitgegenstände (BFH-Urteil vom 02.05.1984 - VIII R 276\u002F81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II.4.). \n\n13\\. c) Vorliegend sind sowohl die Höhe des gesamten Abzugsbetrags als auch der auf den Kläger entfallende Anteil angefochten. Der Kläger muss die Höhe des gesamten Abzugsbetrags anfechten, weil er die Feststellung eines um 23.799 € erhöhten Gesamtbetrags begehrt. Darüber hinaus muss er die Verteilung des Abzugsbetrags anfechten, weil er erreichen möchte, dass dieser Erhöhungsbetrag, der seiner Erbquote entspricht, allein ihm zugerechnet wird. \n\n14\\. d) Die Klagebefugnis bestimmt sich im Streitfall bereits nach § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411). Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten (Art. 36 Abs. 3 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes) und gilt damit auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (ausführlich BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25). \n\n15\\. e) In Bezug auf die Verteilung des Abzugsbetrags ist der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Denn soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, ist jeder klagebefugt, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird. \n\n16\\. f) Hinsichtlich des festgestellten gesamten Abzugsbetrags richtet sich die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, da die Grundstücksgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft) eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung ist (§ 14a Abs. 3 Nr. 1 AO). Hiernach (Buchst. a) kann grundsätzlich der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO Klage erheben; wenn ein solcher nicht vorhanden ist, ist jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte klagebefugt, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (Buchst. b). Nach § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO klagebefugt. Dies ist der von den Feststellungsbeteiligten einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung bestellte gemeinsame Empfangsbevollmächtigte. \n\n17\\. aa) Vorliegend hatten die Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft in ihrer dem FA übermittelten Feststellungserklärung ihren heutigen Prozessbevollmächtigten zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, wobei in dem dortigen Erklärungsvordruck, der vor dem Inkrafttreten des § 183a AO eingereicht worden ist, noch § 183 AO genannt ist. \n\n18\\. bb) Allerdings ist § 183a Abs. 1 AO insoweit nicht anzuwenden, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Personenvereinigung nicht mehr besteht (§ 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Kläger ist aufgrund Vertrages vom 11.03.2019 Alleineigentümer des Grundstücks geworden. Damit ist die Grundstücksgemeinschaft aufgelöst worden. Aufgrund der am 16.04.2019 im FA eingegangenen Veräußerungsanzeige sowie des in den Steuerakten abgehefteten Grundbuchauszugs vom 07.07.2020 war dies dem FA auch bekannt. \n\n19\\. cc) Der Senat kann offenlassen, ob § 48 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO für den Fall des § 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, der die Nichtanwendung des § 183a Abs. 1 AO anordnet, dahingehend auszulegen ist, dass dann kein Klagebefugter nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 FGO i.V.m. § 183a Abs. 1 Satz 1 AO vorhanden ist und daher die Auffangregelung des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b FGO gilt --wozu der Senat neigt--, oder ob auch in diesen Fällen ausschließlich der ursprünglich bestellte gemeinsame Empfangsbevollmächtigte klagebefugt ist, da die Klage in beiden Fällen zulässig wäre. Im erstgenannten Fall wäre der Kläger selbst klagebefugt; für diesen ist die Klage nach dem Wortlaut des Rubrums der Klageschrift auch erhoben worden. Im letztgenannten Fall wäre hingegen der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte klagebefugt, der in seiner Eigenschaft als Prozessbevollmächtigter die Klage erhoben hat. Die Klageschrift wäre dann rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass der Prozessbevollmächtigte selbst als Kläger anzusehen wäre. \n\n20\\. dd) Zwar wäre im erstgenannten Fall grundsätzlich das andere Mitglied der ehemaligen Grundstücksgemeinschaft (M) notwendig beizuladen (BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 54\u002F16, BFHE 266, 250, BStBl II 2023, 447, Rz 24). Dies gilt jedoch nicht, wenn das andere Mitglied unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sein kann (BFH-Urteil vom 06.03.1990 - VIII R 28\u002F84, BFHE 160, 140, BStBl II 1990, 558, unter 2., m.w.N.). Dies ist hier der Fall, da der Kläger die Erhöhung des insgesamt festgestellten Betrags nur deshalb begehrt, um diesen sich allein zurechnen zu lassen, und ausgeschlossen ist, dass auch M --zu deren Gunsten bereits ihr Anteil von 50 % am höchstmöglichen Gesamtbetrag festgestellt ist-- hiervon profitieren könnte. \n\n21\\. 2\\. Zu Recht hat das FG die Klage als unbegründet angesehen. In den Fällen des § 10f EStG tritt der Gesamtrechtsnachfolger desjenigen, der die begünstigten Aufwendungen getragen hat, nicht in die Abzugsberechtigung ein. \n\n22\\. a) Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Gleiches gilt gemäß § 10f Abs. 2 Satz 1 EStG für Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entsteht und nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehört, wenn die Voraussetzungen des § 11a Abs. 1 i.V.m. § 7h Abs. 2 oder des § 11b Satz 1 oder 2 i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG vorliegen. \n\n23\\. b) Der für Gebäude, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, geltende § 10f EStG selbst enthält --im Gegensatz zu den Sondervorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und des § 11d Abs. 1 EStDV, die auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt sind (vgl. zu § 11d Abs. 1 EStDV noch unten c cc)-- keine Regelung für den Fall, dass der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen hat, vor Ablauf des gesetzlichen Verteilungszeitraums verstirbt. Diese Frage ist daher nach allgemeinen rechtlichen, insbesondere steuerrechtlichen und einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. \n\n24\\. aa) Zivilrechtlich geht gemäß § 1922 Abs. 1 BGB mit dem Tod einer Person deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über. Für das Steuerschuldverhältnis bestimmt § 45 Abs. 1 Satz 1 AO, dass bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Die ständige BFH-Rechtsprechung versteht diese Regelung über ihren Wortlaut hinaus dahingehend, dass der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers eintritt. Davon sind nur höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände ausgenommen, wobei für die Bestimmung des höchstpersönlichen Charakters einer steuerrechtlichen Rechtsposition die hierfür einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes maßgeblich sind (zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.; aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 38\u002F19, BFHE 272, 160, Rz 27). \n\n25\\. bb) Der Große Senat des BFH hat in Bezug auf den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG entschieden, dass dieser nicht auf den Erben übergeht (umfassend zum Folgenden BFH-Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.). Denn die Einkommensteuer ist eine Personensteuer und erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person. Sie wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Nach § 2 Abs. 1 EStG ist die einzelne natürliche Person das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte. Die persönliche Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit deren Tod. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden. Es entspricht allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts, dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen und Verluste eines Dritten nicht abziehen kann. \n\n26\\. Wenn das Einkommensteuerrecht ausnahmsweise im Widerstreit zu seiner personalen Struktur eine interpersonelle Übertragung bestimmter steuerlicher Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger anordnet, geschieht dies im Wege ausdrücklicher gesetzlicher Sonderregelungen. So hat der Rechtsnachfolger bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, bemessen sich die AfA des Rechtsnachfolgers nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers (§ 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV). Auch beim unentgeltlichen Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften werden bestimmte Verhältnisse des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zugerechnet (§ 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG), ebenso im Rahmen der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen existiert insoweit nur in Bezug auf den Einzelrechtsnachfolger eine gesetzliche Regelung (§ 20 Abs. 4 Satz 6 EStG). Alle diese Sondervorschriften sind aber auf bestimmte Teilbereiche der Einkunftserzielung beschränkt; für die einkommensteuerrechtlichen Subventionsnormen finden sich derartige Regelungen hingegen nicht. \n\n27\\. cc) Der BFH hat seine Rechtsprechung zum grundsätzlichen Nichteintritt des Erben in einkommensteuerrechtliche Positionen des Erblassers nachfolgend auf weitere Vorschriften übertragen, die den Vortrag von Aufwand zum Gegenstand haben, so auf den Vortrag nicht ausgenutzter Spenden nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG (Senatsurteil vom 21.10.2008 - X R 44\u002F05, BFH\u002FNV 2009, 375) und den Vortrag negativer ausländischer Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 23.10.2019 - I R 23\u002F17, BFHE 267, 316, BStBl II 2021, 138). Auch die Möglichkeit der Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen über mehrere Veranlagungszeiträume (§ 82b Abs. 1 EStDV) geht nicht auf den Erben über; vielmehr ist der vom Erblasser in den Veranlagungszeiträumen nach seinem Tod nicht mehr ausnutzbare Betrag in analoger Anwendung der Sonderregelung des § 82b Abs. 2 EStDV im Rahmen der letzten Veranlagung des Erblassers abzuziehen (BFH-Urteil vom 10.11.2020 - IX R 31\u002F19, BFHE 271, 212, BStBl II 2021, 474). \n\n28\\. dd) Die Frage, ob auch die durch § 10f EStG ermöglichte Verteilung bestimmter privater Aufwendungen eine höchstpersönliche Position ist, die daher nicht auf den Erben übergehen kann, wird vom größeren Teil der Literatur bejaht (umfassend BeckOK EStG\u002FEbner, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 10f Rz 17.2; ferner Brandis\u002FHeuermann\u002FVogel, § 10f EStG Rz 17; Schmidt\u002FKulosa, EStG, 45. Aufl., § 10f Rz 7 a.E., Rz 12 a.E.; Dathe\u002FSchilde in Bordewin\u002FBrandt, § 10f EStG Rz 7; Bleschick in Lademann, EStG, § 10f EStG Rz 11; KKB\u002FEckardt, § 10f EStG, 11. Aufl., Rz 11; Biergans, FinanzRundschau 1990, 133, 137; Koller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 128, 130; Klein, DStR 2016, 1399, 1403; Krauß, DStR 2019, 1185, 1190; zustimmend zur Vorinstanz Ebner, juris PraxisReport Steuerrecht 26\u002F2025 Anm. 2; Bergan, DStR kurzgefasst 2025, 214; ausführlich Bergan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2025, 2718), von einigen Autoren jedoch verneint (Meyer in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 10f EStG Rz 7 a.E.: Anwendung der für AfA geltenden Grundsätze; Schindler in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10f Rz 14; Lüdemann in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 10f Rz B 12; Kratzsch in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 10f Rz 3; abgeschwächt [\"erscheint vertretbar\"] Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10f Rz 3 a.E.). \n\n29\\. ee) Der Senat schließt sich der mehrheitlichen Literaturauffassung an. Dies beruht entscheidend auf den Erwägungen, die dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.) zugrunde liegen. Der durch § 10f EStG für abziehbar erklärte Aufwand mag zwar eine --weit verstandene-- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des die Aufwendungen tragenden Erblassers gemindert haben. Die Leistungsfähigkeit des Erben, der keine eigenen Aufwendungen für das Objekt hatte, sondern dem es unentgeltlich zugefallen ist, ist jedoch nicht gemindert. Daher ist nicht nur keine Rechtsgrundlage, sondern auch kein Sachgrund für den Abzug von Aufwand, den ein Dritter getragen hatte, beim Rechtsnachfolger ersichtlich. Wie bereits ausgeführt, sind die punktuellen einkommensteuerrechtlichen Sondervorschriften über die Zurechnung bestimmter Verhältnisse des Rechtsvorgängers an den Rechtsnachfolger auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt. Vorliegend geht es jedoch um die Anwendung einer Subventionsnorm, die systematisch außerhalb der Einkunftserzielung steht. Dass es sich bei § 10f EStG um eine personenbezogene Steuervergünstigung handelt, folgt sowohl aus der Formulierung des Abs. 1 (\"Der Steuerpflichtige\" kann Aufwendungen abziehen) als auch --und vor allem-- aus der in § 10f Abs. 3 EStG angeordneten ausdrücklich personenbezogen formulierten Objektbeschränkung. \n\n30\\. c) Dem stehen die vom Kläger vorgebrachten Argumente nicht entgegen. \n\n31\\. aa) Die vom Kläger im Klage- und Revisionsverfahren angeführten Belege für einen Übergang der Abzugsbeträge nach § 10e EStG und § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) auf den Erben (zu § 10e EStG Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.10.1990, BStBl I 1990, 626, Tz. 25; zu § 7 FördG FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 22.06.2005 - 4 K 498\u002F03, rechtskräftig) haben für die heutige Auslegung des § 10f EStG schon deshalb keine Bedeutung, weil sie aus der Zeit vor der Rechtsprechungsänderung durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) datieren, der die Beurteilung der einkommensteuerrechtlichen Folgen eines Erbfalls außerhalb des Anwendungsbereichs spezialgesetzlicher Sonderregelungen auf eine neue systematische Grundlage gestellt hat. Der Kläger hatte sich zwar darauf berufen, die Maßstäbe des genannten Urteils des FG des Landes Brandenburg gälten fort, dies aber mit der Objektbezogenheit des § 7 FördG begründet, die aus den unter II.2.b ee genannten Gründen in § 10f EStG gerade fehlt. Dem darüber hinaus von der Klägerin angeführten Urteil des FG Baden-Württemberg vom 08.03.2010 - 10 K 2706\u002F08 (EFG 2010, 1409, rechtskräftig) lässt sich keine tragende Aussage zur Gesamtrechtsnachfolge entnehmen. \n\n32\\. bb) Im Ergebnis greift auch der im Ausgangspunkt beachtliche Verweis des Klägers auf § 10f Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG nicht durch. Nach dieser Regelung kann, wenn Eigentümer der Wohnung zunächst der Steuerpflichtige und sein Ehegatte sind und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen und ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzuerwirbt, dieser Ehegatte die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge weiter in der bisherigen Höhe abziehen. Der Kläger ist der Ansicht, dass diese Regelung keinen Anwendungsbereich mehr hätte, wenn nach einem Erbfall der Gesamtrechtsnachfolger von vornherein nicht zur Fortführung des Abzugs des Erblassers berechtigt wäre. \n\n33\\. Richtig ist, dass die Auslegung einer Norm dahingehend, dass sie keinen Anwendungsbereich mehr hat, zu vermeiden ist (Senatsurteil vom 09.04.2025 - X R 11\u002F21, BStBl II 2025, 655, Rz 40, m.w.N.). So verhält es sich hier aber nicht. \n\n34\\. (1) Mit dem BFH-Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) ist aus der Vorschrift des § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG, auch i.V.m. § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG, die zunächst nur den Objektverbrauch betraf, eine für die Vererblichkeit der Abzugsmöglichkeit konstitutive Sonderregelung geworden. Mit dem Wortlaut ist dieses Verständnis ohne Weiteres vereinbar. Der Umstand, dass der Gesetzgeber in Kenntnis des Beschlusses des Großen Senats an der Fortführung der Abzugsmöglichkeit durch den zusammenveranlagten erbenden Ehegatten nichts geändert hat, spricht dafür, dass er eine auf Ehegatten beschränkte Ausnahme von der fehlenden Vererblichkeit dieser Abzugsmöglichkeit in seinen Willen aufgenommen hat. \n\n35\\. (2) Zudem werden zusammenveranlagte Eheleute, wie es § 26b EStG vorsieht, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, im Anwendungsbereich des sonderausgabenähnlichen Tatbestands des § 10f EStG gemeinsam als *ein* Steuerpflichtiger behandelt. Dann könnte der überlebende Ehegatte, der den Anteil des verstorbenen Ehegatten an dem Objekt hinzuerwirbt und es weiterhin zu eigenen Wohnzwecken nutzt, unproblematisch den Abzug in der bisherigen Höhe fortsetzen. \n\n36\\. (3) Vorliegend geht es indes um die Fortführung des Abzugs durch ein Kind des Erblassers. Hierauf erstreckt sich der Anwendungsbereich der für Eheleute geltenden gesetzlichen Sonderregelung nicht. \n\n37\\. cc) § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV ist weder unmittelbar noch analog auf die Abzugsbeträge nach § 10f EStG anwendbar. \n\n38\\. (1) Nach dieser Regelung bemessen sich die AfA bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers oder dem Wert, der beim Rechtsvorgänger an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre, zuzüglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten Herstellungskosten und nach dem Prozentsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre. \n\n39\\. Der Begriff der AfA (in gleichen Jahresbeträgen) ist in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend definiert, dass bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Dies zeigt, dass AfA nur auf Wirtschaftsgüter vorgenommen werden können, die zur Erzielung von Einkünften verwendet werden. \n\n40\\. (2) Die durch § 10f EStG begünstigten Wirtschaftsgüter werden aber nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Daher verweist § 10f Abs. 1 EStG nicht auf die Vorschriften über die AfA (und damit auch auf § 11d EStDV), sondern enthält Abzugsbeträge eigener Art. Auch der Umstand, dass hier nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung des Objekts verteilt werden, sondern lediglich 90 % dieser Kosten, zeigt, dass es sich nicht um eine AfA-Vorschrift handeln kann. \n\n41\\. (3) Auch eine analoge Anwendung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV kommt nicht in Betracht. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 22\u002F17 (BFH\u002FNV 2018, 824, Rz 30 ff., ergangen zu § 82b EStDV), denen er sich in vollem Umfang anschließt. \n\n42\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Kein Übergang der Abzugsbeträge nach § 10f EStG auf den Erben","2026-07-08T22:24:12.031Z","2026-07-10T22:05:43.485Z",{"id":68,"ecli":69,"slug":70,"caseNumber":71,"courtId":5,"decisionDate":72,"fullText":73,"summary":74,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":72,"parsedAt":65,"updatedAt":75},"2646","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650112","ecli-de-neuris-stre202650112","VIII R 1\u002F23","2026-03-24T00:00:00.000Z","#  Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 24.03.2026 VIII R 30\u002F24 - Unentgeltliche Ratenzahlungsvereinbarung: Grundsätzlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Es fehlt in diesem Fall an einem steuerpflichtigen Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (Änderung der Rechtsprechung).23 24\n\n2\\. NV: Erfüllt der Erwerber den vereinbarten Kaufpreis in Raten, die (vereinbarungsgemäß) einen Zinsanteil nicht enthalten und auch nicht zwangsweise aufzuteilen sind, sind diese Teilzahlungen grundsätzlich gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG ratierlich jeweils in voller Höhe mit den beim Forderungserwerb entstandenen Anschaffungskosten zu verrechnen.30\n\n3\\. NV: § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes hilft im Privatbereich weder über eine fehlende Vereinbarung oder Zusage eines Entgelts für die Kapitalüberlassung in Gestalt der Stundung (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) hinweg noch kann aufgrund der Regelung ein Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG entstehen.24\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.10.2022 \\- 7 K 2233\u002F20 aufgehoben.\n\nDer geänderte Einkommensteuerbescheid 2015 vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2020 wird dahingehend geändert, dass für das Grundstück in der X Straße … in A vorab entstandene Werbungskosten in Höhe von … € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und den Klägern jeweils zur Hälfte zugerechnet werden.\n\nEinkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen, sind nicht mehr anzusetzen.\n\nDie Berechnung der neu festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten auferlegt.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Jahr 2015 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. \n\n2\\. Am xx.xx.20xx starb die Mutter der Klägerin. Diese war Eigentümerin des mit einem Einfamilienhaus und einer Garage bebauten Grundstücks in der X-Straße … in A. Die Mutter der Klägerin ist je zur Hälfte von der Klägerin und deren Bruder beerbt worden. Mit notariellem Vertrag vom xx.xx.2014 (Urkunden-Rolle Nr. …\u002F… des Notars B in C) setzte sich die Erbengemeinschaft über den zum Nachlass gehörenden Grundbesitz auseinander. Die Klägerin erwarb den hälftigen Anteil ihres Bruders an dem Grundstück. Der Erbauseinandersetzung lag ein gutachterlich festgestellter Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von … € zugrunde. Vereinbarungsgemäß leistete die Klägerin an ihren Bruder zum 30.01. des Streitjahres eine Zahlung in Höhe von … €. \n\n3\\. Danach übertrug die Klägerin das Grundstück zur ideellen Hälfte unentgeltlich auf ihren Ehemann, den Kläger. Zwischen den Beteiligten war zunächst streitig, ob die Kläger die Absicht hatten, das Grundstück zu vermieten. Zu einer Vermietung kam es nicht. \n\n4\\. Mit notariellem Kaufvertrag vom xx.xx.2015 veräußerten die Kläger das Grundstück an ihren Sohn und dessen Ehefrau jeweils zur Hälfte. Der Kaufpreis betrug … €. Er war nach dem notariellen Kaufvertrag in 258 monatlichen Raten wie folgt zu zahlen: \n\n\\- ab dem 01.05.2015 monatlich … € (20 Monate je … € = … €) \\- ab dem 01.01.2017 monatlich … € (24 Monate je … € = … €) \\- ab dem 01.01.2019 monatlich … € (214 Monate je … € = … €).\n\n5\\. Der Vertrag enthielt ferner folgende Wertsicherungsklausel: \"Die einzelnen Raten sind wertbeständig. Sie erhöhen oder vermindern sich in demselben prozentualen Verhältnis, in dem sich der vom statistischen Bundesamt in Wiesbaden für jeden Monat festgestellte Verbraucherindex für Deutschland (VPI) auf der Basis 2010 = 100 oder der an seine Stelle tretende Index gegenüber dem für den auf die heutige Beurkundung folgenden Monat festzustellenden Index erhöht oder vermindert. Eine Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages tritt jedoch erst dann ein, wenn eine Indexveränderung um mindestens fünf % erfolgt ist.\" \n\n6\\. Die Raten standen den Klägern als Gesamtgläubigern gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gemeinsam, dem Längerlebenden der Kläger ungeschmälert zu. Sollten die Kläger vor Ablauf der 258 Monate versterben, sollte der bis dahin noch nicht gezahlte Kaufpreis dem Sohn der Kläger erlassen werden, wenn bei der Verteilung des Nachlasses nach dem Zuletztversterbenden der auf ihn entfallende Anteil am Nachlass gemäß den dann maßgeblichen Bestimmungen aufgrund Testaments oder gesetzlicher Erbfolge bei der Verteilung des sonstigen Nachlasses durch eine Verrechnung in Ansatz gebracht werden sollte. \n\n7\\. Besitz, Nutzen und Lasten gingen auf den Sohn und dessen Ehefrau mit dem Tag des Vertragsschlusses am xx.xx.2015 über. \n\n8\\. Die Klägerin ist am xx.xx.19xx geboren und der Kläger am xx.xx.19xx. Die Klägerin war bei Abschluss des notariellen Kaufvertrags somit xx Jahre alt, der Kläger xx Jahre. Die Laufzeit der Raten entspricht bei 258 Monaten einem Zeitraum von 21,5 Jahren. \n\n9\\. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger für das veräußerte Grundstück vorab entstandene Werbungskosten wegen beabsichtigter Vermietung geltend. Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der zinslosen Stundung des Kaufpreises erklärten sie nicht. \n\n10\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten vorab entstandenen Werbungskosten nicht. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14.08.2017 enthielt andere Kapitalerträge der Klägerin, die dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) unterlagen und nach Abzug des Sparerpauschbetrags zu Einkünften in Höhe von 0 € führten. \n\n11\\. Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger unter anderem wegen der nicht anerkannten vorab entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einspruch ein. Das FA half dem Einspruch während des Einspruchsverfahrens wegen hier nicht mehr streitiger Punkte durch einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.12.2017 teilweise ab. \n\n12\\. Während des Einspruchsverfahrens wurde dem FA erstmals der Kaufvertrag der Kläger mit ihrem Sohn und dessen Ehefrau bekannt. Nach Erörterung des Sachverhalts änderte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2020 die Einkommensteuerfestsetzung unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten der Kläger. Es erfasste zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Kaufpreisraten enthielten gemäß § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermittelnde steuerpflichtige Zinsanteile in Höhe von insgesamt … €, die das FA den Klägern jeweils zur Hälfte zurechnete (… € dem Kläger und … € der Klägerin) und dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. \n\n13\\. Nachdem die Kläger beim für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt D die Grundstücksübertragung auf den xx.xx.2015 angezeigt hatten, setzte das Finanzamt D gegen die Schwiegertochter der Kläger am 27.10.2021 auf der Grundlage eines Zinsvorteils in Höhe von … € und nach Abzug des persönlichen Freibetrags (20.000 €) für einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von rund … € Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Gegen den Sohn der Kläger erging wegen seines höheren persönlichen Freibetrags kein Schenkungsteuerbescheid. \n\n14\\. Das Finanzgericht (FG) hat der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid gerichteten Klage hinsichtlich der vorab entstandenen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung teilweise stattgegeben. Wegen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat es die Klage abgewiesen. Die Begründung des FG ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 682 wiedergegeben. \n\n15\\. Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nur noch in Bezug auf die Kapitaleinkünfte weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 12 Abs. 3 BewG und des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Im Kern machen die Kläger geltend, § 12 Abs. 3 BewG sei nicht anwendbar. Sie hätten die Kaufpreisforderung nicht zinslos gestundet. Mit den Käufern sei nicht nur die Wertsicherungsklausel, sondern gegenüber dem gutachterlich festgestellten Grundstückswert auch ein Zinsaufschlag in Höhe von … € vereinbart worden. \n\n16\\. Die Kläger beantragen wie erkannt. \n\n17\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n18\\. Die Revision ist im Ergebnis begründet. Die Kläger haben aus der Veräußerung des Grundstücks und der Vereinnahmung der ihnen im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Kaufpreis keine Einkünfte aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts (unter II.1.), keine Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter II.2.) und auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt (unter II.3.). Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist unter Aufrechterhaltung der Teilstattgabe im aufgehobenen FG-Urteil und der Herabsetzung der Kapitalerträge der Kläger gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stattzugeben (unter II.4.). \n\n19\\. 1\\. Die Kläger haben in den Streitjahren keine Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts erzielt. Sie haben das bebaute Grundstück gegen Kaufpreisraten und nicht gegen Einräumung eines Leibrentenrechts veräußert. Davon ist das FG zu Recht (stillschweigend) ausgegangen. \n\n20\\. Im Streitfall wurde als Gegenleistung für die Veräußerung des bebauten Grundstücks keine Leibrente vereinbart, da der Kaufpreisabrede eine Wagniskomponente in Form der Anknüpfung des Bezugs der Rente an die Lebenszeit der Bezugsperson oder des Verpflichteten fehlt (vgl. zu dieser Voraussetzung bei einer Veräußerungszeitrente Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 14.07.2020 - VIII R 3\u002F17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 25 zur Veräußerungszeitrente; vom 19.05.1992 - VIII R 37\u002F90, BFH\u002FNV 1993, 87, unter I.3.b [Rz 42]; zur Vermeidung von Wiederholungen s.a. BFH-Urteil vom 24.03.2026 - VIII R 30\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die Zahlungen auf die Kaufpreisforderung waren vom Sohn der Kläger und seiner Ehefrau auch nach dem Tod des Längerlebenden der Kläger zu erbringen und sollten nur dem Sohn der Kläger und diesem auch nur im Hinblick auf künftige erbrechtliche Regelungen erlassen werden. Auch lag der Kaufpreisvereinbarung angesichts des Alters der Kläger zum Übergabezeitpunkt und der Dauer der Ratenzahlungen (21,5 Jahre) kein relevantes Versorgungsmotiv zugrunde. Vielmehr ging es bei der Vereinbarung der Ratenzahlung vorrangig um die finanzielle Unterstützung der Käufer. Kaufpreisraten enthalten keine Erträge aus einem Rentenrecht im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG. \n\n21\\. 2\\. Die Kläger haben aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks und der Vereinnahmung der ihnen im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Kaufpreis auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. \n\n22\\. a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG). \n\n23\\. b) Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen gegen Ratenzahlungen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Ein etwaiger bei wirtschaftlicher (kaufmännischer) Betrachtung in jeder einzelnen Teilzahlung enthaltener oder gemäß § 12 Abs. 3 BewG typisierend ermittelter Zinsanteil ist kein steuerpflichtiges Entgelt für eine Kapitalüberlassung (Änderung der Rechtsprechung). \n\n24\\. Der Prüfung, ob im Einzelfall ein Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vereinbart und geschuldet ist, ist in erster Linie der Inhalt der Kaufpreisvereinbarung zugrunde zu legen. Etwas anderes kommt grundsätzlich nur aufgrund dagegen sprechender Umstände (z.B. der Verschleierung einer Zinsabrede oder wegen eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO) in Betracht. Solche Umstände können darin liegen, dass der Erwerber bei sofortiger Zahlung des Kaufpreises vereinbarungsgemäß einen geringeren Betrag hätte entrichten müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2014 - VIII B 115\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 200, Rz 9, m.w.N.). Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung im Urteil vom 24.03.2026 - VIII R 30\u002F24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). \n\n25\\. c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die Vertragsparteien Stundungszinsen als Entgelt für eine Kapitalüberlassung nicht vereinbart haben. \n\n26\\. Zwar haben die Kläger geltend gemacht, sie hätten im Rahmen der Kaufpreisfindung einen Mehrpreis gegenüber dem gutachterlich bestimmten Verkehrswert des Grundstücks (… € - … € = … €) als \"Zinszuschlag\" eingepreist und sähen in der im notariellen Vertrag enthaltenen Wertsicherungsklausel eine zinsähnliche Vereinbarung, so dass keine zinslos längerfristig gestundete Forderung im Sinne des § 12 Abs. 3 BewG vorliege. \n\n27\\. Für eine entgeltliche Stundung findet sich indes im notariellen Kaufvertrag für das Grundstück kein Anhaltspunkt. Hat das FG --wie hier-- die Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags (auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht) unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen des FG selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 09.05.2017 - VIII R 1\u002F14, BFH\u002FNV 2017, 1418, Rz 39; vom 21.08.2024 - II R 11\u002F21, BFHE 285, 209, BStBl II 2025, 525, Rz 18). Nach dem eindeutigen Inhalt des notariellen Vertrags war der Kaufpreis im Rahmen der Ratenzahlungsvereinbarung unentgeltlich gestundet. Der notarielle Kaufvertrag weist lediglich die einzelnen Teilzahlungen in unterschiedlicher Höhe und den sich hieraus ergebenden Kaufpreis von … € aus. Dieser Betrag ergibt sich, wenn die 258 vereinbarten Teilzahlungen (ohne Abzüge) summiert werden. Ob die Wertsicherungsklausel so verstanden werden könnte, dass sich aus ihr ein Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung ergibt, kann offenbleiben, weil sich die Wertsicherungsklausel auf die Höhe der im Streitjahr von den Erwerbern erbrachten Teilleistungen unstreitig nicht ausgewirkt hat. \n\n28\\. 3\\. Die Kläger haben aus der Vereinnahmung der im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Grundstückskaufpreis auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt. \n\n29\\. a) Bei der Erfüllung von nach dem 31.12.2008 begründeten oder erworbenen Kapitalforderungen können steuerpflichtige Gewinne entstehen, wenn die zur Erfüllung erbrachten Zahlungen die vom Forderungsinhaber selbst getragenen Anschaffungskosten übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2017 - VIII R 13\u002F15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 25.10.2022 - VIII R 1\u002F19, BFHE 278, 452, BStBl II 2023, 252; vom 18.06.2024 - VIII R 25\u002F23, BFHE 285, 49, BStBl II 2024, 691). Die Kaufpreisforderung der Kläger ist nach dem 31.12.2008 begründet worden. \n\n30\\. b) Es sind den Klägern für den Erwerb der Kaufpreisforderung Anschaffungskosten in Höhe des nominell vereinbarten Kaufpreises für das bebaute Grundstück entstanden. Aufgrund der auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen zivilrechtlichen Vereinbarung handelt es sich bei jeder Rate in voller Höhe um eine Tilgungsleistung, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten der Forderung zu verrechnen ist. Danach ist den Klägern im Streitjahr kein Rückzahlungsgewinn entstanden. \n\n31\\. 4\\. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Klage ist unter Aufrechterhaltung der Teilstattgabe im aufgehobenen FG-Urteil und der Herabsetzung der Kapitalerträge der Kläger wie im Revisionsverfahren beantragt stattzugeben. \n\n32\\. a) Dass die Veräußerung des bebauten Grundstücks zur Hälfte der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegt, hat das FA im Rahmen der Veranlagung bereits berücksichtigt. Zwischen den Beteiligten ist zudem unstreitig, dass aufgrund der im Streitjahr vereinnahmten Teilzahlungen kein Veräußerungsgewinn entstanden ist. \n\n33\\. b) Soweit das FG der Klage wegen der zwischenzeitlich beabsichtigten Vermietung des später veräußerten Grundstücks teilweise stattgegeben hat, ist das aufgehobene Urteil wiederherzustellen. Die Kläger haben vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … € erzielt, die ihnen jeweils zur Hälfte zuzurechnen sind. Dagegen hat das FA keine Revision eingelegt. \n\n34\\. c) Die Kapitalerträge, welche nach der zuletzt ergangenen steuerfestsetzenden Einspruchsentscheidung dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, sind beim Kläger von … € um … € auf … € und bei der Klägerin von … € um … € auf … € zu reduzieren. Nach Abzug der Sparerpauschbeträge gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verbleiben danach keine steuerpflichtigen Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG mehr. \n\n35\\. 5\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n36\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 24.03.2026 VIII R 30\u002F24 - Unentgeltliche Ratenzahlungsvereinbarung: Grundsätzlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen","2026-07-10T22:05:46.041Z",{"id":77,"ecli":78,"slug":79,"caseNumber":80,"courtId":5,"decisionDate":81,"fullText":82,"summary":83,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":81,"parsedAt":84,"updatedAt":85},"2699","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650063","ecli-de-neuris-stre202650063","IV B 46\u002F25 (AdV)","2026-03-18T00:00:00.000Z","#  Zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 7g EStG i.d.F. des JStG 2020 \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 7g Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) ist gemäß § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.38 Eine Auslegung des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG dahin, dass die Neuregelung erstmals für nach dem 31.12.2019 getätigte Investitionen gilt, kommt nicht in Betracht.40 Auch die Übertragung eines nach Maßgabe des § 7g EStG a.F. gebildeten Investitionsabzugsbetrags auf nach dem 31.12.2019 angeschaffte und dauerhaft vermietete Wirtschaftsgüter ist ausgeschlossen.41\n\n## Tenor\n\nDer Antrag wird abgelehnt.\n\nDie Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Rückgängigmachung eines im Jahr 2018 (Streitjahr) gewinnmindernd abgezogenen Investitionsabzugsbetrags (IAB) gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n2\\. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, wurde laut Gesellschaftsvertrag vom 21.10.2019 mit Wirkung zum 01.11.2019 gegründet. Gesellschaftszweck ist die Vermietung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Gründungsgesellschafter waren die Kommanditisten A mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 95 % und B mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 5 %. Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung war die C-UG (haftungsbeschränkt) --nunmehr C-GmbH--. Zur Geschäftsführung und Vertretung ist allein die Komplementärin befugt. Die Antragstellerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Ihre Gewerbeanmeldung datiert vom 15.01.2020. Allerdings trat die Antragstellerin bereits vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags im Rechtsverkehr auf. \n\n3\\. Für das Streitjahr reichte der Steuerberater der Antragstellerin am 12.05.2020 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein. Er erklärte darin im Namen der Antragstellerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 200.000 €, die entsprechend der Beteiligungsquoten in Höhe von .\u002F. 190.000 € A und in Höhe von .\u002F. 10.000 € B zugerechnet wurden. Die Einkünfte resultierten aus einem geltend gemachten IAB in Höhe von 200.000 €. Auf Nachfrage des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) teilte der Steuerberater der Antragstellerin am 06.07.2020 mit, die Antragstellerin habe bereits im Streitjahr aus den aktuell beteiligten Gesellschaftern in Form einer GbR bestanden. Da bereits im Streitjahr absehbar gewesen sei, dass A hohe Abfindungen aus nichtselbständiger Tätigkeit erhalten werde, sei oberste Prämisse gewesen, im Streitjahr eine Reduzierung der Steuerlast über die Bildung von IAB zu erreichen. Zudem sei eine eigene Feststellungserklärung der GbR nicht zielführend gewesen, da im Streitjahr in diesem Zusammenhang noch keine Kosten entstanden seien. Vielmehr sei die elektronische Übermittlung des IAB aus Vereinfachungsgründen erst im Zusammenhang mit der Vorbereitung des Jahresabschlusses 2019 für die Antragstellerin erfolgt. \n\n4\\. Das FA erfasste im Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 21.07.2020 erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 200.000 €. Der Gewinnfeststellungsbescheid war an die Komplementärin adressiert und erging \"Für Ges. bürgerlichen Rechts [C-]UG (haftungsbeschränkt) & Co.KG\". Die Einkünfte wurden wie erklärt zugerechnet. \n\n5\\. Ab dem Jahr 2020 erwarb die Antragstellerin verschiedene Wirtschaftsgüter, die sie vermietete und für die sie insgesamt 200.000 € gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzurechnete (davon im Jahr 2020 59.013,26 €, im Jahr 2021 64.985,10 €, im Jahr 2022 59.151,64 € und im Jahr 2023 13.650 €). \n\n6\\. Am 22.04.2025 teilte das FA dem Steuerberater der Antragstellerin mit, dass im Streitjahr ein IAB für ausschließlich vermietete Wirtschaftsgüter nicht in Anspruch genommen werden könne und deshalb beabsichtigt sei, den geltend gemachten IAB rückgängig zu machen. Sodann erließ das FA am 07.05.2025 unter Verweis auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € erfasst sind. Der Bescheid ist an den Steuerberater der Antragstellerin adressiert, ergeht (wiederum) \"Für Ges. bürgerlichen Rechts [C-]UG (haftungsbeschränkt) & Co.KG\" und bezeichnet die Kommanditisten und die Komplementärin der Antragstellerin namentlich. \n\n7\\. Über den hiergegen gerichteten Einspruch der Antragstellerin vom 13.05.2025 hat das FA bislang noch nicht entschieden. Die begehrte Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025 lehnte das FA mit Schreiben vom 29.07.2025 ab. In diesem Schreiben, das sich unter anderem auch auf die Einsprüche der Antragstellerin gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 2020 und für 2021 vom 14.01.2025 bezog, führte das FA unter anderem aus, dass die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafften Wirtschaftsgüter größtenteils beziehungsweise ausschließlich vermietet würden. Da § 7g EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 --BGBl I 2015, 1834-- (EStG a.F.) --anders als § 7g EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 --BGBl I 2020, 3096-- (EStG n.F.)-- keine Begünstigung für vermietete Wirtschaftsgüter vorgesehen habe, seien die in Anspruch genommenen Herabsetzungsbeträge sowie die außerbilanziellen Hinzurechnungen und die laufenden Abschreibungen zu korrigieren. Zudem sei der 2018 gebildete IAB mangels entsprechender Anschaffungen innerhalb des vorgegebenen Zeitraums rückgängig zu machen. \n\n8\\. Auch der nachfolgende gerichtliche Antrag auf AdV der Antragstellerin blieb ohne Erfolg (Beschluss des Finanzgerichts --FG-- Baden-Württemberg vom 06.11.2025 - 12 V 1772\u002F25). \n\n9\\. Mit der hiergegen gerichteten Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren weiter. Sie ist der Auffassung, das FG habe § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. fehlinterpretiert. Es sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die maßgebliche Fassung des § 7g EStG ausschließlich anhand des Jahres der Inanspruchnahme des IAB zu bestimmen sei. Es habe verkannt, dass es nicht um eine Inanspruchnahme eines IAB gehe, sondern um die Übertragung einer bereits erfolgten Inanspruchnahme, also die \"Sonderabschreibung\" gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG (\"den Abzug von Anschaffungskosten\"). Hierbei handele es sich um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand. Das FG habe die Eigenständigkeit des Übertragungsakts, der nicht an die ursprüngliche \"IAB-Rechtslage\" gekoppelt sei, verkannt. Eine zeitliche Anwendungsbeschränkung für § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG finde sich in keiner Übergangsvorschrift. Auch § 52 Abs. 16 EStG n.F. enthalte kein Verbot, IAB früherer Jahre auf vermietete Wirtschaftsgüter zu übertragen. \n\n10\\. Auch die gesetzgeberische Intention spreche für die Anknüpfung an das Jahr der Investition. Die Gesetzesbegründung hebe ausdrücklich hervor, dass durch die Neuregelung auch vermietete Wirtschaftsgüter begünstigt seien und dies der betriebswirtschaftlichen Realität entspreche. Zudem spreche der systematische Förderzweck gegen die Auffassung des FG. Der Gesetzgeber habe eine Vereinfachung und den Abbau von Investitionshemmnissen gewollt. Ein starres Festhalten an der 2018 geltenden Rechtslage für die Beurteilung einer erst 2020 erfolgten Investition widerspreche dem Förderzweck. Zudem habe sie --die Antragstellerin-- darauf vertrauen dürfen, dass Investitionen nach dem 31.12.2019 der neuen Rechtslage unterfallen. \n\n11\\. Außerdem habe das FG verkannt, dass der Gewinnfeststellungsbescheid unwirksam sei. Der Bescheid sei an eine nicht existente Gesellschaft adressiert. Dies führe zu einer mangelhaften Bekanntgabe (§ 124 der Abgabenordnung --AO--) und zur Nichtigkeit (§ 125 AO). Die Schlussfolgerung des FG stehe in Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 07.04.1987 - VIII R 259\u002F84 (BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766). \n\n12\\. Schließlich habe das FG die Existenz eines besonderen Aussetzungsinteresses nicht gewürdigt. Es drohten erhebliche Einkommensteuernachforderungen bei den Kommanditisten; \"Mahnbestrebungen\" des FA seien bereits eingeleitet worden. \n\n13\\. Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,  \nden Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 06.11.2025 - 12 V 1772\u002F25 aufzuheben und die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025 bis zu einer Entscheidung im Hauptsacheverfahren ohne Sicherheitsleistung auszusetzen. \n\n14\\. Das FA beantragt sinngemäß,  \ndie Beschwerde zurückzuweisen. \n\n15\\. Es meint, die Beschwerde sei möglicherweise nicht fristgerecht erhoben worden und daher unzulässig. Außerdem hält es die Beschwerde für unbegründet, da die Entscheidung des FG zutreffend sei. Ergänzend verweist das FA darauf, dass es um die Rückgängigmachung des im Streitjahr gewinnmindernd abgezogenen IAB gehe und somit zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG gegeben seien. Hierzu trage die Antragstellerin nichts vor. Stattdessen stütze sie sich allein darauf, dass unter Anwendung des § 7g EStG n.F. eine Übertragung des in 2018 gebildeten IAB durch gewinnerhöhende Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und durch gewinnmindernde Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Jahre ab 2020 zulässig sei. Solche Hinzurechnungen und Herabsetzungen seien indes für die veranlagten Jahre 2020 und 2021 --unter Anwendung des § 7g EStG a.F.-- versagt worden. Eine Übertragung des IAB auf die Investitionen der Jahre 2020 und 2021 habe somit tatsächlich nicht stattgefunden. Damit seien die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG für die Rückgängigmachung des im Wirtschaftsjahr 2018 beanspruchten IAB gegeben. Dies gelte selbst für den Fall, dass die Übertragung auf die Investitionen der Jahre ab 2020 zu Unrecht versagt worden wäre. Denn die im Streitjahr erfolgte Rückgängigmachung des IAB setze nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG voraus, dass der nach § 7g Abs. 1 EStG in 2018 gewinnmindernd abgezogene IAB nicht bis zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Jahres --mithin nicht bis zum 31.12.2023-- hinzugerechnet worden sei. Aus welchen Gründen dies nicht geschehen sei, sei unbeachtlich. Für die Rückgängigmachung des IAB im Abzugsjahr komme es daher nicht darauf an, ob die Übertragung im Anschaffungsjahr rechtsfehlerhaft versagt worden sei und die Steuerbescheide für die \"Übertragungsjahre\" insofern rechtswidrig seien. Allerdings sei --so das FA klarstellend-- eine Übertragung des in 2018 gebildeten IAB auf die Jahre 2020 und 2021 unzulässig, so dass die entsprechende Ablehnung in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Jahre 2020 und 2021 rechtmäßig erfolgt sei. § 7g EStG knüpfe in allen seinen Regelungen systematisch an die Begünstigung eines Wirtschaftsguts im Sinne des Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift an. Erst mit der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2020 habe der Gesetzgeber für das Tatbestandsmerkmal der dauerhaften Vermietung von Wirtschaftsgütern eine Begünstigung geschaffen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Nach der Systematik des § 7g EStG hänge die gesamte Förderung (sei es durch IAB oder Sonderabschreibung) davon ab, ob die zukünftige Investition aus der Sicht des Abzugsjahres (= Jahr der Bildung des IAB) begünstigt sei. Mithin seien die im Abzugsjahr geltenden gesetzlichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG maßgebend. Der vorliegend für das Streitjahr beanspruchte IAB sei ursprünglich unter der Maßgabe des § 7g Abs. 1 EStG a.F. gewinnmindernd abgezogen worden, also zu einer Zeit, als dauerhaft vermietete Wirtschaftsgüter nicht begünstigt gewesen seien. Die im Abzugsjahr bestehende Absicht, unter Inanspruchnahme der nach § 7g EStG bestehenden Fördermöglichkeiten zukünftig in begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG zu investieren, habe sich daher nicht auf vermietete Wirtschaftsgüter beziehen können. Daher scheide eine Übertragung des IAB (durch Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG beziehungsweise durch Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG) auf die in den Jahren 2020 und 2021 getätigten Investitionen aus, denn es handele sich ausschließlich um vermietete Wirtschaftsgüter, die nach der Rechtslage des Abzugsjahres nicht begünstigt gewesen seien. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n16\\. Die zulässige Beschwerde (hierzu unter 1.) ist unbegründet. Sie war deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es kann dahinstehen, ob der Antrag auf AdV der Antragstellerin zulässig ist (hierzu unter 2.), denn er ist jedenfalls unbegründet, da bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025 bestehen (hierzu unter 3.) und eine AdV auch nicht wegen unbilliger Härte geboten ist (hierzu unter 4.). \n\n17\\. 1\\. Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist statthaft, weil das FG sie zugelassen und ihr nicht abgeholfen hat (§ 128 Abs. 3, § 130 Abs. 1 FGO). Auch ist sie --anders als das FA meint-- innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 129 Abs. 1 FGO eingelegt worden. Der Beschluss des FG vom 06.11.2025 ist dem Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin am 20.11.2025 zugestellt worden. Die Beschwerde vom 28.11.2025 ist noch am gleichen Tag beim FG eingegangen. \n\n18\\. 2\\. Die Beschwerde ist jedoch unbegründet. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob der Antrag auf AdV der Antragstellerin überhaupt zulässig ist, denn er ist jedenfalls \\--wie das FG zutreffend erkannt hat-- unbegründet. \n\n19\\. a) Der Senat, der im Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das FG als Tatsachengericht entscheidet (z.B. BFH-Beschluss vom 06.11.2008 - IV B 126\u002F07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156, unter II.1.b, m.w.N.), hat Zweifel an der Zulässigkeit des Aussetzungsantrags der Antragstellerin. \n\n20\\. b) Diese ergeben sich in Anbetracht der Tatsache, dass die Antragstellerin erst mit Wirkung zum 01.11.2019 gegründet worden ist. Zwar schließt der Umstand, dass sich der Betrieb der Antragstellerin im Streitjahr (möglicherweise noch) in der Eröffnungsphase befunden hat, die Inanspruchnahme des IAB nicht zwangsläufig aus (hierzu unter aa). Jedoch ist unklar, ob im Streitjahr --wie von der Antragstellerin behauptet-- bereits ein in der Eröffnungsphase befindlicher Betrieb in der Rechtsform einer GbR existiert hat, deren Gesamtrechtsnachfolgerin die Antragstellerin geworden ist (hierzu unter bb). \n\n21\\. aa) Die Inanspruchnahme eines IAB gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG setzt --wie schon der Wortlaut belegt-- einen Betrieb und damit grundsätzlich eine werbende Tätigkeit voraus (vgl. z.B. Schmidt\u002FKulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 26; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 1). Anerkannt ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass auch Betriebe begünstigt sind, die sich noch in der Eröffnungsphase befinden (z.B. BFH-Urteile vom 25.04.2002 - IV R 30\u002F00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 3.; vom 20.06.2012 - X R 42\u002F11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 19 ff.; vgl. auch BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 2 ff.). \n\n22\\. bb) Ob vorliegend im Streitjahr eine Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer GbR bestanden und einen begünstigungsfähigen Betrieb im Sinne des § 7g EStG unterhalten hat, ist unklar. Zwar hat die Antragstellerin behauptet, bereits im Streitjahr habe eine GbR bestanden, deren Gesellschafter die (späteren) Gesellschafter der Antragstellerin gewesen seien. Jedoch finden sich weder für die Existenz einer solchen GbR noch für deren Tätigkeit in den vorliegenden Akten hinreichende Anhaltspunkte. Solche ergeben sich insbesondere nicht aus den E-Mails vom 16.11.2018. Unklar ist ebenfalls, wann und wie die Antragstellerin in die Rechtsstellung jener (vermeintlich bestehenden) GbR eingerückt ist. Somit ist auch fraglich, ob sich die Antragstellerin als \"Rechtsnachfolgerin\" der GbR gegen den streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 2018 vom 07.05.2025 wenden kann. Unklar ist insoweit nicht nur, ob der von ihr eingelegte Einspruch unzulässig ist und daher möglicherweise ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden können (z.B. BFH-Beschluss vom 18.07.2013 - X S 2\u002F13, Rz 8). Ebenso fraglich ist, ob ihr Antrag auf AdV zulässig ist, da diese nur derjenige beantragen kann, gegen den sich der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid richtet oder der selbst klagebefugt ist (BFH-Beschluss vom 10.11.1993 - I S 9\u002F93, BFH\u002FNV 1994, 684, unter II.A.3., m.w.N.). \n\n23\\. 3\\. Eine abschließende Entscheidung über die Zulässigkeit des Aussetzungsantrags ist indes entbehrlich, weil die Beschwerde jedenfalls unbegründet ist. \n\n24\\. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll unter anderem erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.1967 - III B 9\u002F66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.05.1997 - VIII B 108\u002F96, BFHE 183, 174, m.w.N.). Die Entscheidung über das Vorliegen ernstlicher Zweifel ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (z.B. BFH-Beschluss vom 07.09.2011 - I B 157\u002F10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). \n\n25\\. b) Hiervon ausgehend unterstellt der Senat für das summarische Aussetzungsverfahren die Richtigkeit des Vortrags der Antragstellerin, wonach bereits im Streitjahr eine Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer GbR bestanden und einen begünstigungsfähigen Betrieb im Sinne des § 7g EStG unterhalten hat. Ferner unterstellt der Senat zugunsten der Antragstellerin, dass diese in deren Rechtsposition eingetreten ist. \n\n26\\. c) Dies zugrunde gelegt, bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025. Es ist weder ernstlich zweifelhaft, dass das FA den IAB im Streitjahr rückgängig machen durfte (hierzu unter aa bis cc), noch, dass der Gewinnfeststellungsbescheid für 2018 vom 07.05.2025 wirksam ist (hierzu unter dd). \n\n27\\. aa) Das FA durfte den im Streitjahr berücksichtigten IAB rückgängig machen, denn die Voraussetzungen der § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F., § 52 Abs. 16 Satz 4 EStG i.d.F. des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911) --CoronaStHG 4-- liegen --mangels fristgerechter Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG-- vor. \n\n28\\. aaa) Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter den in § 7g Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG a.F. näher bezeichneten Voraussetzungen bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Auch Personengesellschaften können einen IAB für die künftige Anschaffung beziehungsweise Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft oder im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter bilden (vgl. § 7g Abs. 7 EStG). Voraussetzung für die Inanspruchnahme eines IAB ist unter anderem, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen. Seit dem Steueränderungsgesetz 2015 kann ein IAB losgelöst von einem konkreten Anschaffungsvorhaben gebildet werden (vgl. z.B. Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 7g EStG Rz 1). Allerdings war wegen der festgeschriebenen Nutzungsvoraussetzung die (langfristige) Vermietung von Wirtschaftsgütern --anders als nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.-- grundsätzlich von der Begünstigung nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. ausgeschlossen (hierzu im Einzelnen BFH-Urteil vom 03.12.2020 - IV R 16\u002F18, BFHE 271, 501, BStBl II 2021, 382, Rz 20 ff.). \n\n29\\. bbb) Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. können --unter den dort näher beschriebenen Maßgaben-- im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Da der IAB seit dem Steueränderungsgesetz 2015 nicht mehr auf ein konkretes Wirtschaftsgut bezogen ist, kann er --trotz Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts-- auch fortgeführt und für eine spätere Investition verwendet werden (ebenso Schmidt\u002FKulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 53). Somit kann der Steuerpflichtige den in Anspruch genommenen IAB auf jedes innerhalb des Investitionszeitraums angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut beziehen, das die allgemeinen Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG erfüllt (Bugge in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 7g Rz D 15). \n\n30\\. ccc) Macht der Steuerpflichtige hingegen von seinem Recht Gebrauch, trotz Investition von einer Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 EStG abzusehen, ist der IAB nach Ablauf der gesetzlichen Investitionsfrist gewinnerhöhend rückgängig zu machen. Denn § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F., § 52 Abs. 16 Satz 4 EStG i.d.F. des CoronaStHG 4 sehen vor, dass die Abzüge nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen sind, soweit in Anspruch genommene IAB nicht bis zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres --das heißt im Streitfall bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2023-- nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnet wurden. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu ändern. Diese Norm enthält eine spezielle Korrekturvorschrift für die Rückgängigmachung eines IAB (vgl. hierzu näher BFH-Urteile vom 25.03.2021 - VIII R 45\u002F18, BFHE 272, 207, BStBl II 2021, 530, Rz 14; vom 29.09.2022 - IV R 18\u002F19, BFHE 278, 273, BStBl II 2023, 326, Rz 25). \n\n31\\. Eine Rückgängigmachung des IAB wegen fehlender Hinzurechnung ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass der IAB wegen fehlender tatbestandlicher Voraussetzungen (§ 7g Abs. 1 EStG) im Abzugsjahr erst gar nicht hätte in Anspruch genommen werden können und dies verfahrensrechtlich nicht mehr korrigiert werden kann (BFH-Beschluss vom 05.02.2018 - X B 161\u002F17, Rz 16; BFH-Urteil vom 03.12.2019 - X R 11\u002F19, BFHE 266, 571, BStBl II 2020, 276, Rz 16). \n\n32\\. ddd) Wird ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist unter anderem die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG a.F.). Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden, gegebenenfalls bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG a.F.). \n\n33\\. Für ab 2016 gebildete IAB ist im Fall des Verstoßes gegen die Verbleibensvoraussetzungen (zwingend) nur noch die Hinzurechnung sowie eine etwaige Herabsetzung der Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten rückgängig zu machen. Der in Anspruch genommene IAB bleibt hiervon unberührt. Er bleibt erhalten, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der Frist des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG eine Hinzurechnung vornimmt (BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 52). Der Steuerpflichtige kann somit die mit der Hinzurechnung verbundene Konkretisierung des betreffenden Wirtschaftsguts als Gegenstand der Investition wieder rückgängig machen und das \"freigewordene IAB-Volumen\" von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten anderer geeigneter Wirtschaftsgüter abziehen, sofern solche vorhanden sind und dies verfahrensrechtlich noch möglich ist (vgl. Schmidt\u002FKulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 67, Hörster, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2015, 1052, 1055). \n\n34\\. bb) Hiervon ausgehend durfte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 21.07.2020 gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ändern und den in Anspruch genommenen IAB in Höhe von 200.000 € --wie im Bescheid vom 07.05.2025 geschehen-- rückgängig machen. \n\n35\\. Die von der Antragstellerin in den Jahren 2020 bis 2022 angeschafften Wirtschaftsgüter haben nicht die in § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgesehenen Nutzungsvoraussetzungen erfüllt, denn sie wurden vermietet. Somit waren die von der Antragstellerin für diese Jahre vorgenommenen Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 4 EStG rückgängig zu machen. Gleiches gilt für eine etwaige Herabsetzung der Anschaffungskosten. Ebenso war der im Streitjahr in Anspruch genommene IAB rückgängig zu machen. Dies folgt --mangels Hinzurechnung innerhalb der Investitionsfrist-- aus § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. Das --nach dem Verstoß gegen die Nutzungsvoraussetzungen-- \"freigewordene IAB-Volumen\" konnte nicht von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten anderer geeigneter Wirtschaftsgüter abgezogen werden, denn solche hat die Antragstellerin --soweit bisher ersichtlich-- innerhalb der Investitionsfrist nicht erworben. \n\n36\\. cc) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Antragstellerin greifen nicht durch. \n\n37\\. aaa) § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. regelt zwar, dass die Vermietung begünstigter Wirtschaftsgüter nicht (mehr) schädlich ist. Dies steht der Rückgängigmachung des IAB im Streitfall indes nicht entgegen, da der zeitliche Anwendungsbereich des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. nicht eröffnet ist. \n\n38\\. § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. sieht ausdrücklich vor, dass § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. erstmals für IAB und Sonderabschreibungen anzuwenden ist, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden. Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 19\u002F22850, S. 87). Die Antragstellerin hat den streitigen IAB im Jahr 2018 (Streitjahr) gewinnmindernd abgezogen. Sie hat den IAB damit vor dem 01.01.2020 in Anspruch genommen, so dass § 7g EStG a.F. anwendbar ist. \n\n39\\. bbb) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist § 7g EStG n.F. auch nicht etwa deshalb anwendbar, weil sie in einem nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahr \\--wie in § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. beschrieben-- Sonderabschreibungen vorgenommen hat. Denn entsprechende Sonderabschreibungen --wie sie in § 7g Abs. 5 und 6 EStG geregelt sind-- hat die Antragstellerin im Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern in den Jahren ab 2020 nicht vorgenommen. Vielmehr hat sie die Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG gewinnmindernd herabgesetzt. Diese Herabsetzungen der Anschaffungskosten wirken zwar wirtschaftlich betrachtet wie eine zusätzliche Sonderabschreibung; sie sind aber keine Sonderabschreibungen im vorgenannten Sinne. \n\n40\\. ccc) Eine Auslegung des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. dahin, dass die Neuregelung des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals für nach dem 31.12.2019 getätigte Investitionen gilt, stünde in Widerspruch zum Wortlaut der Regelung und dem klar erkennbaren Willen des Normgebers. Sie würde daher die Grenzen einer zulässigen Gesetzesauslegung (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.10.2016 - 1 BvR 871\u002F13, 1 BvR 1833\u002F13, Rz 18 ff., 34 ff.) überschreiten. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung die begünstigten betrieblichen Nutzungen auf Wirtschaftsgüter erweitern wollte, die dem Steuerpflichtigen zur entgeltlichen Überlassung an Dritte dienen (vgl. BTDrucks 19\u002F22850, S. 79). Denn der Gesetzgeber hat den zeitlichen Anwendungsrahmen dieser begünstigenden Regelung ausdrücklich an das Jahr der Inanspruchnahme des IAB geknüpft. Hieran ändert der Umstand, dass § 52 Abs. 16 EStG n.F. kein ausdrückliches Verbot enthält, IAB früherer Jahre auf vermietete Wirtschaftsgüter zu übertragen, nichts. Darin, dass die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 EStG n.F. an den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB anknüpft, kann der Senat --anders als die Antragstellerin-- keinen Widerspruch zur Systematik des § 7g EStG erkennen. \n\n41\\. ddd) Auch der Einwand der Antragstellerin, wonach das FG verkannt habe, dass im Jahr 2020 keine erneute Inanspruchnahme des IAB getätigt worden, sondern \"eine Übertragung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG ('den Abzug von den Anschaffungskosten')\" erfolgt sei und es sich hierbei um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand handele, für den sich keine zeitliche Anwendungsbeschränkung finden lasse, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn das FG ist nicht davon ausgegangen, dass die Antragstellerin im Jahr 2020 einen IAB in Anspruch genommen hat. Zudem hätte die Antragstellerin die Möglichkeit gehabt, das freigewordene IAB-Volumen zum Beispiel auf im Jahr 2020 angeschaffte Wirtschaftsgüter zu \"übertragen\", allerdings --wie dargelegt-- nur nach Maßgabe des § 7g EStG a.F. Insoweit verkennt die Antragstellerin, dass die Übertragung eines im Jahr 2018 gebildeten IAB auf ein innerhalb der Investitionsfrist angeschafftes Wirtschaftsgut zwar möglich gewesen wäre, diese aber --mit Blick auf die Regelung in § 52 Abs. 16 EStG n.F. -- keinen Einfluss auf die zeitliche Anwendung des § 7g EStG n.F. haben kann. \n\n42\\. eee) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin stehen dem dargelegten Normverständnis des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. auch keine Vertrauensschutzgründe entgegen. Der Senat kann nicht erkennen, aus welchen Gründen die Antragstellerin im Jahr der Inanspruchnahme des IAB --das heißt im Streitjahr-- darauf vertrauen durfte, dass sich die Rechtslage dahin ändern würde, dass eine Rückgängigmachung des in 2018 unter der Geltung des § 7g EStG a.F. gewinnmindernd berücksichtigten IAB ausgeschlossen ist, obwohl die Antragstellerin im Investitionszeitraum nur Wirtschaftsgüter angeschafft hat, die vermietet wurden. Auch in den Jahren der Anschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter \\--das heißt in den Jahren 2020 bis 2022-- konnte sie mit Blick auf den eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F. nicht darauf vertrauen, dass eine Rückgängigmachung des IAB nicht erforderlich sein würde. \n\n43\\. dd) Auch in formeller Hinsicht bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Wirksamkeit des streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 07.05.2025. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist der Gewinnfeststellungsbescheid nicht nichtig. \n\n44\\. aaa) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig (und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam), soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, also desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (vgl. nur BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67\u002F07, Rz 18). \n\n45\\. Nach der Rechtsprechung des BFH richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid --ungeachtet dessen, ob im Zeitpunkt seines Erlasses die Personengesellschaft noch besteht oder bereits erloschen ist-- seinem Inhalt nach stets gegen die Gesellschafter (Mitunternehmer). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheids kommt es (nur) darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist. Demgemäß steht selbst der Umstand, dass eine nicht mehr existente Personengesellschaft in das Adressfeld des Bescheids aufgenommen wird, einer wirksamen Benennung der Inhaltsadressaten nicht entgegen, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen. Die Angabe der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen und bedeutet nicht etwa die Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners. Entscheidend ist nur, dass aus dem Gesamtinhalt des Bescheids klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.10.2024 - IV R 4\u002F23, Rz 27, m.w.N.). \n\n46\\. bbb) Danach ist der Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.05.2025 hinreichend bestimmt. Aus der im Bescheid dargestellten \"Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen\" ergeben sich die Feststellungsbeteiligten --die namentlich benannte Komplementärin und die namentlich benannten Kommanditisten-- sowie deren Gewinnanteile. \n\n47\\. Dass der Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.05.2025 \"Für Ges. bürgerlichen Rechts [C-]UG (haftungsbeschränkt) & Co.KG\" ergangen ist, steht der Wirksamkeit des Bescheids nicht entgegen, zumal die Antragstellerin dem FA mitgeteilt hatte, im Streitjahr habe bereits eine GbR bestanden, deren Gesellschafter die aktuell an der Antragstellerin beteiligten Personen gewesen seien. Vor diesem Hintergrund erweist sich zwar die verwendete Bezeichnung als unpräzise. Ein zur Nichtigkeit führender Mangel ist hierin jedoch nicht zu sehen. Dies gilt auch für die Wahl der Bezeichnung der GbR durch das FA. In Anbetracht der Darlegungen der Antragstellerin zum Bestehen einer GbR, der im Bescheid ausgewiesenen Steuernummer und Anschrift war für die Antragstellerin ohne weiteres erkennbar, welche Gesellschaft gemeint war. \n\n48\\. 4\\. Gründe für die Annahme einer unbilligen Härte der Vollstreckung als Aussetzungsgrund hat die Antragstellerin nicht hinreichend dargetan. Der Hinweis auf erhebliche Einkommensteuernachforderungen bei den Gesellschaftern genügt hierfür ebenso wenig wie der Hinweis auf \"Mahnbestrebungen\" des FA. \n\n49\\. Im Übrigen ist auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte der Vollstreckung eine AdV nur möglich, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids nicht ausgeschlossen werden können (z.B. BFH-Beschlüsse vom 26.10.2011 - I S 7\u002F11; vom 13.09.2023 - I B 11\u002F22 (AdV), BFHE 281, 82, BStBl II 2024, 285, Rz 27; vom 01.03.2024 - V B 34\u002F23 (AdV), BFHE 283, 251, BStBl II 2024, 323, Rz 50, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. \n\n50\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.","Zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 7g EStG i.d.F. des JStG 2020","2026-07-08T22:24:42.765Z","2026-07-10T22:05:51.449Z",{"id":87,"ecli":88,"slug":89,"caseNumber":90,"courtId":5,"decisionDate":91,"fullText":92,"summary":93,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":91,"parsedAt":94,"updatedAt":95},"2787","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610105","ecli-de-neuris-stre202610105","I R 13\u002F23","2026-03-11T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 11. März 2026 - I R 13\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Einer US-amerikanischen sogenannten S-Corporation, die in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, aus deutscher Sicht aber eine Kapitalgesellschaft ist, steht als nutzungsberechtigter Gesellschaft für die Ausschüttungen einer deutschen Kapitalgesellschaft das sogenannte Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 zu, soweit die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 26.06.2013 \\- I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367).15 17\n\n2\\. Daran ändert § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes materiell-rechtlich nichts. Aus der Anwendung der Vorschrift auf die Ausschüttungen an eine S-Corporation ergibt sich lediglich, dass nicht diese selbst, sondern deren Gesellschafter den Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern geltend zu machen haben.24 28 29\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.11.2022 \\- 2 K 750\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Klägerin zu 1. trägt für das Revisionsverfahren ihre außergerichtlichen Kosten selbst sowie 50 % der bis zum 26.02.2026 entstandenen Gerichtskosten.\n\nDer Beklagte trägt für das Revisionsverfahren die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 2. bis 17. sowie die Gerichtskosten bis zum 26.02.2026 zu 50 % und ab dem 27.02.2026 zu 100 %.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Sie hat nach US-amerikanischem Steuerrecht für die Besteuerung als sogenannte S-Corporation optiert und ist daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden stattdessen unmittelbar bei den in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert (Subchapter S, §§ 1361 bis 1378 des Internal Revenue Code). Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind ausschließlich natürliche Personen, die in den USA ansässig sind, sowie nach US-amerikanischem Recht errichtete und in den USA ansässige Trusts, deren Begünstigte wiederum ausschließlich in den USA ansässige natürliche Personen sind. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. bis 17. (Kläger zu 2\\. bis 17.). \n\n2\\. Die Klägerin zu 1. hält seit mehreren Jahren eine 100 %-Beteiligung an der … GmbH mit Sitz im inländischen X (GmbH). Aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses vom …2013 schüttete die GmbH am …2013 eine Dividende in Höhe von … € brutto an die Klägerin zu 1. aus. Hiervon zählt nach Abzug des Anteils, für den Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten, ein Betrag in Höhe von … € zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die GmbH behielt hierauf Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit insgesamt … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) ein und führte diese an das Finanzamt Y ab. \n\n3\\. Mit Schreiben vom 14.03.2014 beantragte die Klägerin zu 1. formlos die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von … € und reichte mit Schreiben vom 21.05.2014 unter anderem ein ausgefülltes Antragsformular \"Antrag auf Erstattung der deutschen Abzugsteuern von Kapitalerträgen\" ein, wobei sie als Erstattungsberechtigten \"… Corp. (S-Corporation) für ihre Gesellschafter\" eingetragen hatte. Die Gesellschafter ergaben sich aus dem ebenfalls beigefügten Dokument \"Form 6166\" für das Tax Year 2013. \n\n4\\. Mit Bescheid vom 04.09.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) den zu erstattenden Betrag gegenüber der Klägerin zu 1. als Erstattungsberechtigte auf … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) fest. Dies entspricht einer Quellensteuerreduktion auf 15 %. Eine weitergehende Erstattung versagte das BZSt mit der Begründung, dass aufgrund der Geltung des § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes in der geänderten Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) --EStG a.F.-- die Vergünstigung nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989\u002F2008-- nicht beansprucht werden könne. Die Reststeuer betrage 15 %, da auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter der Klägerin zu 1. abgestellt werden müsse. \n\n5\\. Mit Schreiben vom 11.09.2014 legte die Klägerin zu 1. Einspruch gegen den Bescheid des BZSt vom 04.09.2014 ein. Das BZSt erließ keine Einspruchsentscheidung, sondern wies zuletzt im Jahr 2018 darauf hin, dass die Auslegung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. noch im Bundesministerium der Finanzen (BMF) diskutiert werde. Zudem sei der ursprüngliche Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer vom 21.05.2014 unter dem Titel \"… Corp. (S-Corporation für ihre Gesellschafter)\" eingereicht worden, während der angefochtene Bescheid an die Klägerin zu 1. ohne Bezugnahme auf die Anteilseigner gerichtet worden sei und deshalb aufgehoben und an die Gesellschaft als Empfänger für ihre Gesellschafter erneut bekanntgegeben werden müsse. \n\n6\\. Nachdem die Klägerin zu 1. entgegnet hatte, dass es möglich sei, den gestellten Antrag als Antrag der Klägerin zu 1. auszulegen, erhob diese am 20.03.2019 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG) Köln. Diese nahm sie zurück, nachdem das BZSt am 21.04.2020 unter Hinweis auf die von ihm zuvor angekündigte verbösernde Einspruchsentscheidung den Bescheid vom 04.09.2014 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) aufgehoben und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin zu 1. einen zusammengefassten Bescheid über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag vom 21.04.2020 erlassen hatte. \n\n7\\. Nach erfolglosem Einspruch gegen diesen Bescheid erhoben sowohl die Kläger zu 2. bis 17\\. als auch die Klägerin zu 1. Klagen auf Erstattung der vollständigen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag, die durch das FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden. Mit Urteil vom 16.11.2022 - 2 K 750\u002F19 (Entscheidungen der Finanzgerichte \\--EFG-- 2023, 658) gab das FG der Klage der Kläger zu 2. bis 17. statt, während es die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet abwies. \n\n8\\. Dagegen richtet sich die Revision des BZSt, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt. Die ursprünglich von der Klägerin zu 1. ebenfalls eingelegte Revision hat diese am 26.02.2026 zurückgenommen. \n\n9\\. Das BZSt beantragt,  \ndas Urteil des FG Köln vom 16.11.2022 - 2 K 750\u002F19 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit es unter Änderung des zusammengefassten Freistellungsbescheids vom 21.04.2020 betreffend die Kläger zu 2. bis 17. und Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 14.04.2021 gegenüber den Klägern zu 2. bis 17. den Beklagten verpflichtet hat, den zusammengefassten Freistellungsbescheid bezüglich weiterer Abzugsteuern in Höhe von insgesamt … € --und damit in vollständiger Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €)-- zu erlassen und den Betrag an die Kläger zu 2\\. bis 17. zu erstatten. \n\n10\\. Die Kläger zu 2. bis 17. beantragen,  \ndie Revision des Beklagten zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision des BZSt ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass den Klägern zu 2. bis 17. ein vollständiger Erstattungsanspruch in Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) --und damit gegenüber der Festsetzung des BZSt eine Erstattung von zusätzlich … €-- zusteht, da sie nach § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. verfahrensrechtlich befugt sind, den originär bei der Klägerin zu 1. entstandenen Erstattungsanspruch geltend zu machen. \n\n12\\. 1\\. Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet des Abkommens anzuwenden (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG a.F.). Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.). Die Erstattung erfolgt nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge. Ist der Gläubiger der Kapitalerträge eine Person, der die Kapitalerträge nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht gemäß § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zu, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989\u002F2008 erlaubt dem Quellenstaat, seine Abzugsteuern (Quellensteuern) entsprechend seinem innerstaatlichen Recht ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Abkommens zu erheben. Gleichzeitig wird der Quellenstaat gemäß Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 verpflichtet, die im Abzugsweg erhobene Steuer auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird. Verfahrensrechtliche Grundlage der Steuererstattung ist der Freistellungsbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem über die Höhe des unbesteuert bleibenden Teils der Vergütung --und damit zugleich des Erstattungsanspruchs-- entschieden wird (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2000 - I R 34\u002F99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291). \n\n13\\. 2\\. Das FG ist ausgehend von seinen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen zutreffend davon ausgegangen, dass in der Person der Klägerin zu 1. die Voraussetzungen eines Erstattungsanspruchs gemäß Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG dem Grunde nach gegeben waren. \n\n14\\. a) Ein derartiger Erstattungsanspruch setzt zunächst voraus, dass steuerpflichtige Einkünfte vorliegen (Senatsurteil vom 10.11.2021 - I R 27\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 708). Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Klägerin zu 1. in Form der im Abzugsjahr vollzogenen Ausschüttung der GmbH beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. erzielt hat, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen. Die Kapitalertragsteuer ist --wie im Streitfall auch erfolgt-- vom inländischen Ausschüttenden bei der zuständigen Finanzbehörde anzumelden und abzuführen (§ 44 Abs. 1 EStG a.F.). \n\n15\\. b) Die Klägerin zu 1. erfüllt mit dem FG auch die sich aus Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG ergebenden Voraussetzungen für eine vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags; es gelangt zu ihren Gunsten --trotz ihrer Qualifikation als sogenannte hybride Gesellschaft in Form einer S-Corporation-- Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 zur Anwendung (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). \n\n16\\. aa) Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989\u002F2008 können Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die Dividenden von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person als Nutzungsberechtigtem bezogen werden, 5 % des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, der unmittelbar über mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden Gesellschaft gehören. In allen anderen Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989\u002F2008 das Besteuerungsrecht dieses Staats (Quellenstaat) auf 15 % des Bruttobetrags der Dividenden begrenzt. Gemäß Art. 10 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989\u002F2008 werden ungeachtet von Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, gänzlich nicht besteuert, wenn der Nutzungsberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Dividendenanspruchs seit einem Zeitraum von zwölf Monaten unmittelbar Anteile in Höhe von mindestens 80 % der Stimmrechte an der die Dividenden auszahlenden Gesellschaft hält und die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989\u002F2008 erfüllt, vorausgesetzt, die Gesellschaft erfüllt hinsichtlich der Dividenden die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 4 DBA-USA 1989\u002F2008. \n\n17\\. bb) Die Klägerin zu 1. ist zwar keine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\u002F2008, weil sie nach dem Recht dieses Staats dort weder aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Als \"S-Corporation\" erfüllt sie diese Ansässigkeitsmerkmale in den USA nicht, weil sie nach US-amerikanischem Recht nicht selbst der amerikanischen Ertragsbesteuerung unterliegt. Der Besteuerung unterliegen dort nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG vielmehr ihre Gesellschafter, die Kläger zu 2. bis 17. Die fehlende Ansässigkeit wird nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367), an denen der Senat festhält, allerdings durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 substituiert. \n\n18\\. cc) Gemäß Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 gelten Einkünfte oder Gewinne, welche von einer oder über eine Person erzielt werden, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind bei einer S-Corporation erfüllt (Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Die an die S-Corporation geleisteten Dividendenzahlungen der inländischen Tochtergesellschaft sind zwar nach dem Recht der USA dort nicht steuerpflichtig, sie werden aber fiktiv als solche angesehen, die insoweit von einer in den USA ansässigen Person erzielt werden, als sie im Ergebnis in den USA ansässigen Personen als Einkünfte oder Gewinne zugerechnet werden. Derartige in den USA ansässige Personen sind die Gesellschafter der Klägerin zu 1., also die Kläger zu 2. bis 17. \n\n19\\. dd) Durch die Fiktion der abkommensrechtlichen Zuordnung der Einkünfte oder Gewinne nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 wird gewährleistet, dass diese Personen mit den betreffenden Einkünften oder Gewinnen in den Abkommensschutz einbezogen werden. Gleichzeitig bewirkt die Norm nach ihrem unmissverständlichen Wortlaut, dass die Einkünfte oder Gewinne als \"von einer in den USA ansässigen Person\" erzielt anzusehen sind. Auch das Zurechnungssubjekt und dessen Ansässigkeit werden also abweichend von den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989\u002F2008 im Sinne einer einkünftebezogenen Ansässigkeitsfiktion von der Fiktion erfasst (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Soweit das BZSt dagegen einwendet, Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 müsse zu einer Qualifikationsverkettung führen, da die Gewährung des Schachtelprivilegs gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 ein unangemessener oder --nach den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung-- sogar missbräuchlicher Abkommensvorteil sei, den Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 vermeiden wolle, kommt dies im Abkommenswortlaut gerade nicht zum Ausdruck (dagegen auch Wassermeyer\u002FLinn, DBA USA Art. 1 Rz 49) und ist es insoweit unerheblich, dass sich die Gewährung des Schachtelprivilegs für hybride Gesellschaften aus Sicht des BZSt nicht aus den einschlägigen Empfehlungen des OECD-Partnership-Report ergibt. Soweit nach Angabe des BZSt in der Denkschrift zum Änderungsprotokoll zum DBA-USA vom 01.06.2006 die Bestimmung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 den Empfehlungen des OECD-Partnership-Report entsprechen soll, lässt sich aus einer solchen pauschalen Äußerung --die sich zudem im Änderungsprotokoll selbst nicht widerspiegelt-- für die Anwendung der Vorschrift auf den konkreten Fall der S-Corporation nichts gewinnen. Ebenfalls ohne Relevanz für die Auslegung des DBA-USA 1989\u002F2008 sind die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung benannten Regelungen in dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) und Verlautbarungen hierzu (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 - I R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). \n\n20\\. c) Die Klägerin zu 1. hat die in Rede stehenden Dividenden auch als nutzungsberechtigte Gesellschaft im Sinne von Art. 10 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989\u002F2008 erzielt, weil für die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs des Nutzungsberechtigten allein das nationale Recht des Quellenstaats, hier also Deutschlands, maßgebend ist. Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989\u002F2008 verweist insoweit für den hier gegebenen Fall, dass eine Definition im Abkommen fehlt und auch kein vorrangiger Abkommenszusammenhang gegeben ist, auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats (Senatsurteile vom 20.08.2008 - I R 39\u002F07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234; vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Der Senat hat dabei ausdrücklich klargestellt, dass sowohl der Sinn und Zweck von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 als auch die systematische Stellung der Norm die Unabhängigkeit dieser Regelung im Hinblick auf die Bestimmung der nutzungsberechtigten Gesellschaft gemäß Art. 10 Abs. 3 DBA-USA 1989\u002F2008 stützt. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 legt insoweit gerade nicht fest, welcher Person die Einkünfte konkret zuzurechnen sind, und ordnet auch keine sogenannte Qualifikationsverkettung an, welche den Quellenstaat an die steuerliche Qualifizierung des Rechtsträgers im Ansässigkeitsstaat binden könnte. Für einen derartig weitgehenden Regelungsgehalt gibt wiederum der Wortlaut der Abkommensregelung nichts her (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). \n\n21\\. d) Nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligter erfüllt die Klägerin zu 1. schließlich auch die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989\u002F2008 sowie die Anforderungen des Active-Business-Tests gemäß Art. 28 Abs. 4 DBA-USA 1989\u002F2008. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n22\\. 3\\. An dem vorstehenden Ergebnis ändert auch § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. nichts. \n\n23\\. a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz eingeführten und erstmals auf Zahlungen, die --wie auch die streitbefangene Ausschüttung vom 11.12.2013-- nach dem 30.06.2013 erfolgt sind, anzuwendenden (§ 52 Abs. 59a Satz 7 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG) § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. sind erfüllt, denn Gläubigerin der hier streitigen Kapitalerträge ist die Klägerin zu 1., und diese Kapitalerträge werden nach US-amerikanischem Steuerrecht den Klägern zu 2. bis 17. zugerechnet. \n\n24\\. b) Als Rechtsfolge ordnet § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. an, dass der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zusteht, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Es ist dabei umstritten, ob dieser Rechtsfolgenausspruch --so wie es auch das FG vertritt-- im Sinne einer \"verfahrensrechtlichen Wirkung\" die Person bestimmt, die den abkommensrechtlich entstandenen Anspruch tatsächlich geltend machen kann (so etwa Viebrock\u002FLoose\u002FOskamp, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2013, 765, 767; Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Jacob\u002FKlein, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 121, 129; Häck\u002FSpierts, IStR 2014, 58, 63; Hagemann\u002FKahlenberg, Betriebs-Berater --BB-- 2014, 1623, 1630; Kudert\u002FHagemann\u002FKahlenberg, Internationale Wirtschaftsbriefe 2014, 892, 893; Hagemann\u002FKahlenberg, BB 2014, 1623, 1630 sowie IStR 2016, 834, 835 f. und IStR 2020, 17, 23; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 375 ff.; Scheuch\u002FSchiefer, Ubg 2016, 263, 270; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Korff\u002FRüsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2023, 164, 166; Helde, EFG 2023, 663, 664; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot\u002FPaar, Recht der Finanzinstrumente \\--RdF-- 2024, 32, 34; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44. Aufl., § 50d Rz 69; Brandis\u002FHeuermann\u002FWagner, § 50d EStG Rz 179 ff.; Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; offengelassen bei Hagena in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 50d EStG Rz 146b und ISR 2014, 83, 85; Linn\u002FPignot in Haase, AStG\u002FDBA, 4. Aufl., Art. 4 MA Rz 58; Dremel\u002FLicht in Schönfeld\u002FDitz, DBA, 3\\. Aufl., Art. 1 OECD-MA Rz 63) oder einen materiell-rechtlichen \"Nutzungsberechtigtenwechsel\" auslöst (so etwa BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.1.2, Bsp. 1; Jochum, IStR 2014, 1, 4; Sternberg in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 50d Rz H 3; Frotscher in Lüdicke\u002FMellinghoff\u002FRödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 105 und in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 50d Rz 288). Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. \n\n25\\. aa) Bereits der Wortlaut des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. spricht dafür, dass durch die Norm das Recht auf die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs verlagert wird. Wenn es dort heißt, dass \"der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag ... nur der Person zu[steht], der die Kapitalerträge ... nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats ... zugerechnet werden\", setzt dies mit dem FG einen bereits entstandenen Anspruch voraus (Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 375 f.; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot\u002FPaar, RdF 2024, 32, 34). Wer als \"Nutzungsberechtigter\" beziehungsweise als Einkünfteerzieler gelten soll, wird demgegenüber nicht ausgeführt. \n\n26\\. bb) Für diese Auslegung spricht auch die systematische Stellung der Norm im Gesetz (vgl. Loose\u002FOskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 376; Kempf\u002FLoose\u002FOskamp, IStR 2017, 735, 739; Pignot\u002FPaar, RdF 2024, 32, 34), denn in Absatz 1 des § 50d EStG a.F. wird insgesamt das Verfahren für den Steuerabzug und die Steuererstattung geregelt. Für den Erstattungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach haben die dortigen Regelungen keine Bedeutung, sondern wird das Bestehen eines abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs vorausgesetzt. Soweit § 50d Abs. 3 EStG a.F. materiell-rechtliche Anordnungen enthält, steht das der vorgenannten Annahme nicht entgegen, denn es handelt sich insoweit um einen anderen Normabsatz. \n\n27\\. cc) Für die vorgenannte Auslegung sprechen auch die Gesetzesmaterialien (vgl. Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 376; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835; Baltes, IStR 2024, 937, 940), denn in der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, \"der nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bestehende Anspruch ... auf Entlastung\" gehe \"für Zwecke seiner Geltendmachung\" über (vgl. BTDrucks 17\u002F13033, S. 72). Dass der Gesetzgeber eine darüber hinausgehende materiell-rechtliche Wirkung hätte anordnen wollen, lässt sich der Begründung hingegen nicht entnehmen. Dies würde gerade voraussetzen, dass der Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. abkommensüberschreibende Wirkung zukommt, was weder aus dem Normwortlaut noch aus der Gesetzesbegründung erkennbar ist (vgl. Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; auch Hagemann\u002FKahlenberg, BB 2014, 1623, 1630). Dem steht nach der zuvor wiedergegebenen Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 (Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) auch nicht entgegen, dass die Klägerin zu 1. aufgrund der Besonderheiten des US-amerikanischen Steuerrechts dort nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. kann im Übrigen schon deshalb nicht als \"Nichtanwendungsgesetz\" gegen das vorgenannte Senatsurteil verstanden werden, weil dieses erst am 30.10.2013 veröffentlicht wurde, während das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz bereits am 06.06.2013 vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist (BRDrucks 477\u002F13). Nicht mehr als eine bloße Meinungsäußerung eines an einer späteren Gesetzgebung beteiligten Organs ist schließlich die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene, im Regierungsentwurf zu einem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 22.01.2021 (BRDrucks 50\u002F21, S. 50) enthaltene Bemerkung, dass es sich unter anderem bei § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. um eine Bestimmung \"zur materiellen Anwendung von DBA\" handele, die (als neuer Abs. 11a) in § 50d EStG verbleibe und nicht in den neu formulierten § 50c EStG überführt werde. Zur Ermittlung der Vorstellungen des Gesetzgebers des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes ist diese Bemerkung nicht tauglich. \n\n28\\. dd) Soweit der Gesetzgeber mit § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. das Leerlaufen von Erstattungsansprüchen infolge von Qualifikationskonflikten bei hybriden Gesellschaftsformen verhindern wollte, besteht eine solche Gefahr in Fällen von S-Corporations gerade wegen der anwenderstaatsorientierten Betrachtungsweise im Senatsurteil vom 26.06.2013 - I R 48\u002F12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) nicht (Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 377 f.; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835 f.). Die Gesetzesbegründung befasst sich vielmehr nur mit der \"umgekehrten\" Konstellation, in der durch den Übergang des Anspruchs der Gesellschafter auf die hybride Gesellschaft das sogenannte Leerlaufen verhindert wird. Dort wird ausdrücklich auf die Grundsätze in Nr. 5 zu Art. 1 des OECD-Musterkommentars verwiesen, die den Fall einer steuerlich als transparent behandelten Personengesellschaft betreffen. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. zielt insoweit darauf ab, möglichen Doppelerstattungen vorzubeugen, zieht aber keine innerstaatliche oder abkommensrechtliche Zurechnungsverschiebung nach sich. Dass sich die Norm ausweislich der Gesetzesbegründung an den OECD-Musterkommentar und die dort angeordnete materielle Qualifikationsverknüpfung hat anlehnen wollen, widerstreitet dem nicht, weil die beschriebenen normativen Zusammenhänge das Gegenteil belegen und ein etwaiger entgegenstehender Regelungswille keinen zulänglichen Niederschlag im Wortlaut gefunden hat (vgl. Gosch in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d, m.w.N.). Allein aus der Tatsache, dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. bezogen auf S-Corporations und ihre Gesellschafter als missglückt angesehen wird, folgt noch nicht, dass die Norm teleologisch zu reduzieren wäre (so aber Port in Mössner\u002FLampert u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Aufl., Rz 10.46), denn es fehlen mit dem FG Anhaltspunkte dafür, dass das Ergebnis vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein könnte. \n\n29\\. ee) Soweit teilweise vertreten wird, Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 führe zum Ausschluss von § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. (vgl. etwa Jacob\u002FKlein, IStR 2014, 121, 129; Frotscher in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 50d Rz 278; s. auch Hagena in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 50d EStG Rz 146b sowie ISR 2014, 83, 85), ist dem nicht zu folgen. Beide Regelungen dienen zwar der Auflösung internationaler Qualifikationskonflikte bei hybriden Gesellschaftsformen, allerdings setzt § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. einen bereits bestehenden abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch voraus, der sodann wegen der rein \"verfahrensrechtlichen Wirkung\" der Norm lediglich von einer anderen Person als Erstattungsberechtigter geltend zu machen ist (Kopec\u002FRothe, IStR 2015, 372, 379; Baltes, IStR 2024, 937, 941). Dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989\u002F2008 verdrängt würde, folgt weder aus den genannten Normen noch sonstigen Abkommensvorschriften. \n\n30\\. 4\\. Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das FG den am 22.05.2014 beim BZSt eingegangenen Antrag als wirksamen Erstattungsantrag der Klägerin zu 1. für ihre Gesellschafter verstanden hat. Das FG weist hierzu darauf hin, dass sich \\--unabhängig davon, dass die Kläger zu 2. bis 17. zeitnah bestätigt haben, dass der Anspruch durch sie beziehungsweise in ihrem Interesse geltend gemacht werden sollte-- aus der Formulierung des Antrags \"für ihre Gesellschafter\" eine solche Auslegung ergebe. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt --wie auch im Streitfall-- jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.09.2023 - VI R 27\u002F21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38; vom 17.06.2025 - VI R 15\u002F23, BStBl II 2025, 965). \n\n31\\. 5\\. Soweit das BZSt zuletzt --allerdings ohne jeden Nachweis-- den auf \"neuere rechtliche Erkenntnisse\" gestützten Verdacht vorgetragen hat, die GmbH könne infolge des sogenannten Check-the-box-Verfahrens aus US-amerikanischer Sicht eine disregarded entity sein, ist derartiges vom FG nicht festgestellt worden. Soweit das BZSt hiermit die Verfahrensrüge erheben wollte, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen, kann diese Rüge keinen Erfolg haben. Diese Rüge ist bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2012 - X R 14\u002F10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Hieran fehlt es. \n\nIII.\n\n32\\. Da die Klägerin zu 1. ihre Revision zurückgenommen hat, bewirkt dies den Verlust des eingelegten Rechtsmittels (§ 125 Abs. 2 FGO). \n\nIV.\n\n33\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und § 136 Abs. 2 FGO, wobei das Datum der Revisionsrücknahme der Klägerin zu 1. zu berücksichtigen ist.","BFH, Urteil vom 11. März 2026 - I R 13\u002F23","2026-07-08T22:25:44.436Z","2026-07-10T22:05:59.164Z",{"id":97,"ecli":98,"slug":99,"caseNumber":100,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":102,"summary":103,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":104,"updatedAt":105},"2890","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610078","ecli-de-neuris-stre202610078","IX R 33\u002F23","2026-03-03T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - IX R 33\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Eine Transferentschädigung (Ablöse), die im Zusammenhang mit dem Wechsel eines Fußball-Lizenzspielers vom aufnehmenden Club gezahlt wird, ist als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut \"exklusive Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler\" (Spielerlaubnis) zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 12 ff.).19\n\n2\\. Ein Handgeld, das im Rahmen eines ablösepflichtigen Transfers anlässlich der Unterzeichnung des Arbeitsvertrags an den Spieler gezahlt wird, ist den aktivierungspflichtigen Anschaffungs(-neben-)kosten des Wirtschaftsguts \"Spielerlaubnis\" zuzuweisen.16 22 Dies gilt nicht für ein Handgeld, das bei einem ablösefreien Transfer oder einer vorzeitigen Vertragsverlängerung gezahlt wird.25\n\n3\\. Für ein nicht als Wirtschaftsgut zu aktivierendes Handgeld, das nur für den Abschluss des Arbeitsvertrags (\"signing fee\") gezahlt wird und bei vorzeitiger Beendigung oder Anpassung dieses Vertrags keine zumindest anteilige Rückzahlungspflicht des Spielers auslöst, ist in der Bilanz des Clubs kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.30 31 32 33 36 40\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 \\- 7 K 414\u002F22 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Im Streit steht die bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Handgeldern, die für die Unterzeichnung von Arbeitsverträgen an Fußball-Lizenzspieler gezahlt wurden. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft und unterhält eine Fußball-Lizenzspielerabteilung. \n\n3\\. Die Klägerin traf mit mehreren transferablösepflichtigen und -ablösefreien Lizenzspielern Vereinbarungen über die Zahlung eines Handgelds anlässlich des Abschlusses oder der Verlängerung von deren Arbeitsverträgen. Die Vereinbarungen, die jeweils in gesonderten Verträgen getroffen wurden, hatten auszugsweise folgenden oder einen ähnlichen Wortlaut: \"Der Spieler erhält für den Abschluss des Vertrages eine einmalige Sonderzahlung in Höhe von (…) brutto, zahlbar mit der Gehaltsabrechnung (…), wenn der Spieler am (…) einen wirksamen Arbeitsvertrag mit dem Club hat.\" \n\n4\\. Eine (anteilige) Rückzahlungspflicht des Spielers bei einer vorzeitigen Vertragsbeendigung oder -anpassung bestand nicht. \n\n5\\. Die Klägerin zog die Zahlungen als Betriebsausgaben für das Wirtschaftsjahr ab, in dem der jeweilige Spieler den Arbeitsvertrag mit ihr abschloss oder verlängerte. \n\n6\\. Nach einer bei der Klägerin für die Jahre 2015 bis 2018 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass für die Handgeldzahlungen Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu aktivieren seien und der Aufwand auf die jeweils vereinbarte Dauer des Arbeitsverhältnisses zu verteilen sei. Die Arbeitsverträge und die Handgeld-Vereinbarungen seien eng miteinander verknüpft. Das Handgeld sei Gegenleistung für die Bindung des Spielers an den Club für die Dauer des Arbeitsverhältnisses. \n\n7\\. Aufgrund der hiermit einhergehenden Gewinnerhöhung erließ das FA geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 2016 bis 2018. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. \n\n8\\. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 954 veröffentlichtem Urteil vom 17.04.2023 - 7 K 414\u002F22 statt. Nach Maßgabe der getroffenen Vereinbarungen sei das jeweils gezahlte Handgeld eine sofort abziehbare Betriebsausgabe. \n\n9\\. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --EStG--). Es vertritt die Auffassung, der Arbeitsvertrag und die Handgeld-Vereinbarung seien wirtschaftlich als Einheit zu werten. Die Klägerin habe das Handgeld in der grundsätzlichen Erwartung gezahlt, dass der Arbeitsvertrag vollständig erfüllt werde und sich daher über die gesamte Vertragsdauer amortisiere. Hieraus folge, dass die vom Spieler für den Erhalt des Handgelds zu erbringende Gegenleistung zeitraumbezogenen Charakter habe. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndas angefochtene Urteil vom 17.04.2023 - 7 K 414\u002F22 aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n12\\. Die Klägerin verweist auf die tatrichterlichen Feststellungen und Würdigungen zum Verhältnis des Arbeitsvertrags zur Handgeld-Vereinbarung. Dies binde den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht. \n\n13\\. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten und unterstützt die Rechtsauffassung des FA. Das BMF hebt ergänzend hervor, aus Sicht der Klägerin bestehe lediglich eine rein theoretische Möglichkeit, dass dem von ihr gezahlten Handgeld keine spätere Gegenleistung gegenüberstehe und es daher zu einem wirtschaftlichen Ausfall komme. Sollte der Arbeitsvertrag vorher aufgrund eines Wechsels des Spielers zu einem anderen Club aufgehoben werden, wäre der noch nicht verdiente Teil des Handgelds Teil der vom aufnehmenden Club zu zahlenden Transferentschädigung. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n14\\. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben. \n\n15\\. Das FG hat rechtsfehlerhaft keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Abschluss eines Arbeitsvertrags zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fußball-Lizenzspieler im Streitzeitraum notwendige Voraussetzung für dessen Einsatz im Lizenzspielbetrieb war. Sollte dies der Fall sein, wäre jedenfalls das Handgeld, das im Zuge eines ablösepflichtigen Spielertransfers gezahlt wurde, den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts zuzuordnen (dazu unter 1.). Soweit die Handgelder nicht als Anschaffungskosten zu aktivieren wären, lägen im Einklang mit der Entscheidung des FG sofort abziehbare Betriebsausgaben vor (dazu unter 2.). Die nicht spruchreife Sache geht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurück (dazu unter 3.). \n\n16\\. 1\\. Das angefochtene Urteil unterliegt einem zu dessen Aufhebung führenden Rechtsfehler. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Abschluss eines wirksamen Arbeitsvertrags zwischen der Klägerin und dem Lizenzspieler, dem ein Handgeld gezahlt worden war, nach den im Streitzeitraum einschlägigen verbandsrechtlichen Statuten Voraussetzung für die Erteilung einer Spielerlaubnis war. Sollte dies der Fall gewesen sein, wäre dasjenige Handgeld, das anlässlich des Abschlusses eines Arbeitsvertrags mit einem ablösepflichtig zum Club der Klägerin gewechselten Spieler gezahlt worden war, als Anschaffungsnebenkosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren und auf die Laufzeit des Arbeitsvertrags zu verteilen gewesen. Dies ginge der Bildung von aktiven RAP vor (dazu unter a). Hätte die Zahlung eines Handgelds dagegen im Zusammenhang mit einem ablösefreien Transfer gestanden (dazu unter b) oder wäre ein solches im Rahmen einer Vertragsverlängerung beziehungsweise -anpassung an den Spieler gezahlt worden (dazu unter c), fehlte es an den Voraussetzungen einer Aktivierung des Aufwands als oder bei einem Wirtschaftsgut. \n\n17\\. a) Gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Die Aktivierung von Ausgaben als Anschaffungskosten geht der Bildung eines RAP vor (BFH-Urteil vom 16.03.2021 - X R 34\u002F19, BFHE 272, 423, BStBl II 2021, 844, Rz 12; Brandis\u002FHeuermann\u002FKrumm, § 5 EStG Rz 703). \n\n18\\. aa) Es entspricht herkömmlichen Rechtsgrundsätzen, denen auch die Vorinstanz gefolgt ist, dass der Begriff der Anschaffungskosten wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich weit gefasst ist. Er beinhaltet \\--unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen. Allerdings können \"Anschaffungs\"-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft (\"angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand\") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (statt vieler BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 44\u002F17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44, Rz 18 f., m.w.N.). \n\n19\\. Mit Blick hierauf hat der BFH bereits entschieden, dass eine Transferentschädigung (Ablöse), die im Zusammenhang mit dem Wechsel eines Fußball-Lizenzspielers vom aufnehmenden Club gezahlt wird, als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut \"exklusive Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler\" (Spielerlaubnis) zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben ist (vgl. ausführlich hierzu BFH-Urteil vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 12 ff., m.w.N.). Diese Auffassung wird im handels- und steuerbilanziellen Schrifttum weitgehend geteilt (z.B. Korn\u002FStrahl in Korn, § 6 EStG Rz 73; Schulz in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach --HHR--, § 5 EStG Rz 908; HHR\u002FAnzinger, § 5 EStG Rz 1787c; Schmidt\u002FWeber-Grellet, EStG, 44. Aufl., § 5 Rz 193 sowie Rz 270 \"Spielererlaubnis\u002FSpielerwert\"; Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490; Schiffers\u002FFeldgen, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2015, 500, 501; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584; Freidank, DStR 2023, 1898, 1900 f.; Bonnecke\u002FWallbruch, StuB 2024, 655, 656; a.A. Koether, FinanzRundschau --FR-- 2012, 631). \n\n20\\. Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass die von einem Club an einen Spielervermittler gezahlte Provision zu den Anschaffungsnebenkosten im Sinne von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zählt, soweit sie im Zusammenhang mit einem ablösepflichtigen Spielerwechsel steht. Es handelt sich um Aufwendungen, die anfallen, um das immaterielle Wirtschaftsgut erwerben zu können. Erfolgt der Wechsel dagegen ablösefrei, ist eine hiermit im Zusammenhang stehende Vermittlerprovision steuerbilanziell nicht zu aktivieren. Der I. Senat des BFH hat hierzu ausgeführt, in einem solchen Fall werde die Nutzungsmöglichkeit an diesem Spieler nicht im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG entgeltlich erworben. Das Entgelt müsse sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen. Aufwendungen, die --so der I. Senat des BFH-- nur \"gelegentlich\" des Erwerbs anfielen, führten für sich betrachtet nicht zu einem entgeltlichen Erwerb und unterlägen steuerrechtlich daher dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG (zum Ganzen BFH-Urteil vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 31, 34; ebenso Kopp in Hachmeister\u002FKahle\u002FMock\u002FSchüppen, Bilanzrecht, 4. Aufl., § 255 HGB Rz 50 \"Spielervermittlungsprovision\"; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584, 586 ff.; Korn\u002FStrahl in Korn, § 6 EStG Rz 73; HHR\u002FSchulz, § 5 EStG Rz 908; a.A. Koether, FR 2012, 631, 634). \n\n21\\. Hieran anknüpfend wird in der Literatur überwiegend vertreten, dass auch ein Handgeld, das im Rahmen eines ablösepflichtigen Wechsels zwischen dem aufnehmenden Club und dem Spieler vereinbart wird, den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zuzuweisen ist, sofern die Zahlung --nur-- für den Abschluss des Arbeitsvertrags (\"signing fee\") erfolgt (z.B. Schiffers\u002FFeldgen, StuB 2015, 500, 502; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584, 587; Huwer, Der Jahresabschluss von Fußballunternehmen, S. 198 f.; Weber, Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball, S. 57 f.; wohl auch Freidank, DStR 2023, 1958, 1959; a.A. Bonnecke\u002FWallbruch, StuB 2024, 655, 657; Schröder\u002FSpecht, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 2020, 959, 960). \n\n22\\. Steht fest, dass der Abschluss des Arbeitsvertrags, für dessen Unterzeichnung der Spieler mit einem Handgeld vergütet wird, verbandsrechtliche Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis ist, zählt ein Handgeld zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. In diesem Fall handelt es sich aus Sicht des Clubs um erwerbsbezogene Aufwendungen, die dem immateriellen Wirtschaftsgut \"Spielerlaubnis\" direkt zuzuordnen sind. Sie fallen an, um das Wirtschaftsgut nutzbar zu machen und stehen daher in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zur Anschaffung. Dies gilt unbeschadet davon, ob die Zahlung eines Handgelds an den Spieler verbandsrechtlich verpflichtend ist, um den Transfer abzuwickeln oder nicht. Denn die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungsnebenkosten hängt nicht davon ab, ob sie für den Erwerb des Wirtschaftsguts objektiv notwendig waren. Maßgebend ist nur, dass der Erwerber die Aufwendungen in seine Anschaffungsentscheidung einbezogen hat (u.a. Werndl in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 6 Rz B 81; Brandis\u002FHeuermann\u002FKrumm, § 6 EStG Rz 266). Unerheblich ist zudem, dass es sich bei dem Handgeld aus Sicht des begünstigten Spielers um einen Gehaltsbestandteil und damit um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 11.04.2018 - I R 5\u002F16, BFHE 261, 27, BStBl II 2018, 761, Rz 21). Für die Einordnung als Anschaffungsnebenkosten kommt es nur auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen aus Sicht des Bilanzierenden an (u.a. BFH-Urteil vom 20.04.2011 - I R 2\u002F10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, Rz 15, m.w.N.). \n\n23\\. bb) Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz genügen allerdings nicht, um abschließend erkennen zu können, ob nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze die gezahlten Handgelder bei ablösepflichtigen Transfers Anschaffungsnebenkosten sind. Das FG hat zwar bindend nach § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass die Handgelder nur der Begründung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses gedient hätten. Ausschließlicher Zweck sei gewesen, den Spieler zu motivieren, einen Arbeitsvertrag mit der Klägerin abzuschließen. \n\n24\\. Allerdings fehlen Feststellungen dazu, ob nach den für die Streitjahre einschlägigen Statuten des DFL Deutsche Fußball Liga e.V. der Abschluss eines Arbeitsvertrags, für den das Handgeld gezahlt wurde, zwingende Voraussetzung dafür war, dass die Klägerin den Spieler im Lizenz-Spielbetrieb einsetzen konnte und damit eine konkrete Nutzungsmöglichkeit \"an\" diesem Spieler beziehungsweise an dem hiermit verbundenen Wirtschaftsgut erhielt. Eine solche --durchaus naheliegende-- Erkenntnis kann der BFH als Revisionsgericht nicht selbst treffen, da die nationalen rechtlichen Grundlagen zum Fußball-Lizenzspielbetrieb nicht zum revisiblen Bundesrecht und daher zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO gehören, die dem FG obliegen (vgl. insoweit Gräber\u002FRatschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 118 Rz 42, m.w.N.). Eine nicht ausreichende Entscheidung des FG über das Bestehen und den Inhalt irrevisiblen Rechts ist ein materieller Mangel (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 50\u002F14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61; Lange in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 118 FGO Rz 69). \n\n25\\. b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG dagegen Handgelder, die auf den Wechsel von ablösefreien Lizenzspielern entfielen, nicht den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten zugeordnet. Es fehlt insoweit an einem entgeltlichen Erwerb im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG (zutreffend insoweit Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen --OFD NRW--, Verfügung vom 20.04.2015, Der Betrieb --DB-- 2015, 1013). \n\n26\\. Der erkennende Senat knüpft an die bereits aufgezeigte Entscheidung des I. Senats des BFH vom 14.12.2011 - I R 108\u002F10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238) zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Spielervermittlungsprovision bei einem ablösefreien Transfer an (dort Rz 34) und überträgt die dort vertretenen Rechtsgrundsätze auf die Zahlung eines Handgelds anlässlich eines solchen Transfers. Dies ist deshalb gerechtfertigt, da sich das Handgeld ebenso wenig wie eine Vermittlungsprovision auf den Vorgang des Erwerbs der exklusiven Spielernutzungsmöglichkeit als solche bezieht. Es handelt sich um eine Kostenposition, die nicht *für* den Erwerb der des immateriellen Wirtschaftsguts, sondern lediglich *bei* jenem Erwerb anfällt. Sie betrifft das Arbeitsverhältnis zwischen Spieler und Club, ist aber keine für die Aktivierung von Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG erforderliche geldwerte Gegenleistung für den Erwerb der exklusiven Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler (Spielerlaubnis). \n\n27\\. c) Ebenfalls nicht als Anschaffungskosten aktivierbar sind Handgelder, die die Klägerin im Zuge vorzeitiger Vertragsverlängerungen an ursprünglich ablösepflichtig gewechselte Spieler zahlte. \n\n28\\. aa) Im Zeitpunkt der Zahlung des Handgelds erfolgte kein erneuter entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts \"Spielerlaubnis\". Durch die Vertragsverlängerung wurde lediglich der Verbleib des Spielers im Club über die ursprüngliche Vertragslaufzeit hinaus gesichert, ohne dass eine Ablöse an einen anderen Club gezahlt werden musste. Damit wurde zwar die Nutzungsmöglichkeit \"an\" dem Spieler für einen neuen Zeitraum erworben. Es fand aber kein neuerlicher entgeltlicher Erwerb statt. \n\n29\\. bb) Es liegen auch keine nachträglichen Anschaffungskosten vor, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem ursprünglichen entgeltlichen Erwerb fehlt. Die Klägerin zahlte die Handgelder bei einer vorzeitigen Vertragsverlängerung nicht, um den ursprünglichen Erwerb zu ermöglichen oder zu fördern. Ebenso wenig handelt es sich um (zwingende) Folgekosten des ursprünglichen Erwerbs. Die Vertragsverlängerung hatte für sich genommen keinen Einfluss auf den ursprünglichen Erwerb oder die sich daraus ergebende Nutzungsmöglichkeit \"an\" dem Spieler. Ob, wann und unter welchen Bedingungen eine Vertragsverlängerung erfolgte, war bei Abschluss des erstmaligen Vertrags nicht absehbar. \n\n30\\. 2\\. Soweit die Handgelder nach vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht als Anschaffungsnebenkosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren wären, hat das FG zu Recht entschieden, dass die Zahlungen sofort abziehbare Betriebsausgaben sind. Die Voraussetzungen für die Bildung von aktiven RAP liegen unter Berücksichtigung der Feststellungen des FG nicht vor. \n\n31\\. a) Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind auf der Aktivseite der Bilanz RAP (nur) anzusetzen für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Dies ist der Fall, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht, wobei keine im schuldrechtlichen Synallagma stehenden Leistungen betroffen sein müssen. Ausreichend ist, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 22.06.2011 - I R 7\u002F10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870, Rz 14, und vom 27.07.2011 - I R 77\u002F10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, Rz 11, jeweils m.w.N.). \n\n32\\. Wesentliche Bedeutung für die Beurteilung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, kommt dem Umstand zu, ob der Empfänger die Zahlung im Fall einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat. Darf er sie dagegen behalten, ist dies ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine \"Richtigkeitsgewähr\" in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 12.08.1982 - IV R 184\u002F79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696, unter II.A.1.a; nachfolgend u.a. BFH-Urteile vom 22.06.2011 - I R 7\u002F10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870, Rz 17; vom 27.07.2011 - I R 77\u002F10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, Rz 13, sowie vom 15.05.2013 - I R 77\u002F08, BFHE 241, 282, BStBl II 2013, 730, Rz 12). \n\n33\\. Die Finanzverwaltung qualifiziert Handgeldzahlungen an ablösefrei wechselnde Lizenz-Fußballspieler als aktive RAP. Die Vereinbarung über das Handgeld und der mit dem Spieler geschlossene Arbeitsvertrag seien --so die Begründung-- in einer Weise miteinander verknüpft, dass die Handgeldzahlung durch den Club die Gegenleistung für die Bindung des Spielers über die Dauer des Arbeitsverhältnisses an den Club darstelle (OFD NRW, Verfügung vom 20.04.2015, DB 2015, 1013; ebenso Schröder\u002FSpecht, WPg 2020, 959, 960; Bonnecke\u002FWallbruch, StuB 2024, 655, 657). Dagegen differenziert das überwiegende Schrifttum --nach Ansicht des erkennenden Senats zutreffend-- nach dem Grund für die Handgeldzahlung. Liegt dieser in einer Gehaltsvorauszahlung, sei die Zahlung aktiv abzugrenzen und auf die Vertragslaufzeit zu verteilen. Erschöpft sich die vom Spieler erwartbare Gegenleistung allerdings in der Vertragsunterzeichnung, fehle es an der Zeitraumbezogenheit und damit an den Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven RAP (vgl. Schiffers\u002FFeldgen, StuB 2015, 500, 503; Kirsch\u002FWeber, DStR 2018, 584, 587; Freidank, DStR 2023, 1958, 1959; Weber, Rechnungslegung und Lizenzierung im deutschen Profifußball, S. 57; Reddig in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz 237 \"Handgeldzahlung\"). \n\n34\\. Ob nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze im konkreten Einzelfall eine zeitraumbezogene Gegenleistung vorliegt, ist aus der Sicht der Vertragsparteien vom FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen --erforderlichenfalls durch Auslegung-- heranzuziehen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen, den BFH grundsätzlich bindenden Feststellungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO (Senatsurteil vom 18.10.2011 - IX R 58\u002F10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286, Rz 14, m.w.N.). Der BFH prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Verstößt die Würdigung des FG hiergegen nicht, ist sie für den BFH selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). \n\n35\\. b) Nach diesen Maßstäben ist das FG auf Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Erkenntnis gekommen, dass den Handgeldzahlungen keine zeitraumbezogenen Gegenleistungen der Lizenzspieler gegenüberstanden. \n\n36\\. aa) Das FG hat ausgeführt, dass die betroffenen Arbeitsverträge und die Handgeld-Vereinbarungen getrennt voneinander zu betrachten gewesen seien. Hierzu hat es festgestellt, dass sich die von dem jeweiligen Spieler für die Zahlung des Handgelds zu erbringende Gegenleistung nicht auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses erstreckt, sondern sich auf die Unterzeichnung des Arbeitsvertrags beschränkt habe. Allein die Unterzeichnung dieses Vertrags habe die Pflicht zur Zahlung des Handgelds ausgelöst. Das Fehlen einer Rückzahlungsklausel bei vorzeitiger Beendigung oder Anpassung des Arbeitsvertrags indiziere, dass die Gegenleistung des Spielers für den Bezug des Handgelds nicht zeitraumbezogen ausgestaltet gewesen sei. Zudem hätten die Vertragsparteien unter Berücksichtigung der branchenspezifischen Usancen im professionellen Fußballsport bei Abschluss des Arbeitsvertrags ernsthaft ins Kalkül gezogen, das Arbeitsverhältnis vorzeitig zu beenden oder anzupassen. \n\n37\\. bb) Diese Feststellungen, die das FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat, binden den BFH als Revisionsinstanz. Die materiell-rechtlichen Einwendungen des FA und des BMF begründen nicht die Annahme eines Verstoßes gegen Denkgesetze; sie überzeugen auch in der Sache nicht. \n\n38\\. Soweit das FA eine wirtschaftliche Betrachtungsweise der Vereinbarungen vermisst, führt eine solche zu keinem anderen Ergebnis. Auch in dieser Hinsicht sind die gezahlten Handgelder keine Vorleistung für eine zeitraumbezogene (Gegen-)Leistung der begünstigten Spieler. Die Handgelder dienten vielmehr dazu, die Attraktivität des eigenen Vertragsangebots gegenüber konkurrierenden Clubs zu erhöhen und so eine Signalwirkung im Vertragswettbewerb zu entfalten. Die Klägerin verfolgte den Zweck, den Spieler an den Club zu binden und so die Chance zu erwerben, künftig mit ihm sportliche und wirtschaftliche Erfolge zu erzielen. Dabei trug sie das Risiko, dass sich der Spieler nach Vertragsschluss verletzen oder aus sonstigen Gründen die erwartete sportliche Leistung nicht erbringen würde, da er das Handgeld unabhängig von seinen konkreten Arbeitsstunden, Spieleinsätzen oder sportlichen Erfolgen erhalten und in voller Höhe behalten durfte. In Ermangelung einer leistungsbezogenen Anpassungsmöglichkeit fehlte den Handgeldern ein wirtschaftlicher Bezug zur laufenden Arbeitsleistung des Spielers. \n\n39\\. Das Argument des FA, die Zahlung eines Handgelds sei ohne Abschluss des Arbeitsvertrags nicht denkbar, trifft --auch auf Grundlage der Feststellungen der Vorinstanz-- zu, erklärt aber nicht, dass die vom Spieler (nur) hierfür zu erbringende Gegenleistung zeitraumbezogen ausgestaltet gewesen sein soll. \n\n40\\. Entscheidend gegen diese Sichtweise spricht der Umstand, dass die Klägerin die Handgeld-Vereinbarungen ohne Rückzahlungsklausel für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung oder -anpassung konzipiert hatte. Das Handgeld verblieb dem Spieler, gleich ob er den Arbeitsvertrag ordnungsgemäß erfüllte oder nicht, ob der Vertrag über die anfänglich vereinbarte Laufzeit Bestand hatte oder ob er später einvernehmlich aufgehoben oder angepasst würde. Dass eine vorzeitige Vertragsaufhebung oder -anpassung nur ein theoretisch beachteter Umstand hätte sein sollen, hat das FG gerade nicht festgestellt, sondern \\--frei von Verfahrensrügen-- nachvollziehbar ausgeführt, dass im professionellen Fußballsport einvernehmliche vorzeitige Vertragsaufhebungen\u002F-anpassung gängige Praxis sind. Die Klägerin konnte sich bei Vertragsschluss daher nicht darauf verlassen, dass der jeweilige Spieler für die gesamte vereinbarte Vertragslaufzeit für sie spielen würde. Dieses Risiko einer Vertragserfüllung ist der ausschlaggebende Grund dafür, dass das vom BFH in seiner Entscheidung vom 15.05.2013 - I R 77\u002F08 (BFHE 241, 282, BStBl II 2013, 730) gefundene Ergebnis nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragbar ist. \n\n41\\. Den Handgeldzahlungen steht auch nicht deshalb eine zeitraumbezogene Gegenleistung gegenüber, weil sich der abgebende Club im Fall eines vorzeitigen Transfers durch die hierfür einzufordernde Ablöse vom aufnehmenden Club auch für das an den Spieler seinerzeit gezahlte Handgeld entschädigen lassen würde. Nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG besteht keine solche kausale Verknüpfung zwischen der Höhe der an den abgebenden Club zu zahlenden Ablöse und einem von diesem an den Spieler bei Vertragsschluss gezahlten Handgeld. \n\n42\\. 3\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe des Betriebsausgabenabzugs für die gezahlten Handgelder befinden. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der oben genannten rechtlichen Erwägungen erneut darüber zu befinden haben, ob die Handgelder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind. Hierzu wird es zunächst die für die Streitjahre geltenden und maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten des DFL Deutsche Fußball Liga e.V. festzustellen haben. Sollten hiernach die im Zusammenhang mit ablösepflichtigen Transfers gezahlten Handgelder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sein, wird das FG zudem festzustellen haben, in welchem Umfang die streitigen Handgelder auf jene Transfers entfielen. Soweit eine Aktivierung als Wirtschaftsgut ausgeschlossen ist, liegen die Voraussetzungen für einen sofortigen Betriebsausgabenabzug vor. \n\n43\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - IX R 33\u002F23","2026-07-08T22:26:46.316Z","2026-07-10T22:06:08.845Z",{"id":107,"ecli":108,"slug":109,"caseNumber":110,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":111,"summary":112,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":104,"updatedAt":113},"2894","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610104","ecli-de-neuris-stre202610104","IX R 1\u002F25","#  Vergütung für die Fortführung des Geschäftsführeramts beim Verkauf von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft - Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Arbeitslohn \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Ob ein anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gezahlter (Teil-)Betrag für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit durch den veräußernden Gesellschafter den Einkünften aus § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder denjenigen aus § 19 EStG zuzuordnen ist, bestimmt sich danach, zu welcher Einkunftsart der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang besteht.23\n\n2\\. Entscheidend ist hierbei, ob der im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarten Leistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Anschluss an Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 31\u002F17, Rz 13).21\n\n3\\. Die Qualität und Stabilität des Managements ist in der Regel ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor und damit ein unselbständiger Kalkulationsfaktor für die Bildung des Kaufpreises für die Beteiligung.27\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.12.2024 \\- 12 K 1271\u002F23 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob ein Teil eines anlässlich der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gezahlten Kaufpreises den Einkünften gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen ist. \n\n2\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 2020 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. \n\n3\\. Der Kläger war zu 50 % an der … GmbH (X GmbH) beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Er bezog ein jährliches Geschäftsführergehalt von 180.000 € zuzüglich Weihnachtsgeld von 8.000 € und Tantieme. Die übrigen Geschäftsanteile hielt Herr … (B), der ebenfalls Geschäftsführer der Gesellschaft war. \n\n4\\. Im Streitjahr veräußerten der Kläger und B ihre Anteile an der X GmbH an die … (Y GmbH). Der Kaufpreis von 4,5 Mio. € entfiel zur Hälfte auf die Beteiligung des Klägers. \n\n5\\. Bestandteil des Kaufpreises war ein Betrag von 1,25 Mio. €, den der Kläger und B --jeweils zur Hälfte (= 625.000 €)-- für die Fortsetzung der Geschäftsführung der X GmbH über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nach dem Anteilskauf erhielten. Diese Zahlung stand unter dem Vorbehalt anteiliger Erstattung bei vorzeitiger Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Zur Besicherung eines Erstattungsanspruchs hatten der Kläger und B jeweils eine Bankbürgschaft zu stellen. \n\n6\\. Das im Zuge des Anteilskaufvertrags neu vereinbarte Geschäftsführergehalt des Klägers betrug jährlich 140.000 € zuzüglich Tantieme und eines monatlichen Altersversorgungszuschusses von 240 €. \n\n7\\. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger für die Veräußerung der Geschäftsanteile einen nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 17 EStG steuerpflichtigen Gewinn von 1.005.852 €. Dieser Gewinn beinhaltete die für die Fortführung der Geschäftsführung gezahlten 625.000 €. Die für die Bürgschaftsgestellung insgesamt anfallenden Avalprovisionen zog der Kläger als Veräußerungskosten ab (18.767 €). Die erklärten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit betrugen 235.729 €. \n\n8\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) ordnete die Zahlung der 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Avalprovision berücksichtigte das FA nur im Umfang der im Streitjahr tatsächlich geleisteten Zahlungen (3.143 €) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dies hatte zur Folge, dass das FA im Einkommensteuerbescheid für das 2020 vom 21.10.2022 die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf 857.586 € erhöhte und gegenläufig den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG auf 642.112 € herabsetzte. \n\n9\\. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023). \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 567 veröffentlichtem Urteil vom 04.12.2024 - 12 K 1271\u002F23 ab. \n\n11\\. Mit ihrer Revision rügen die Kläger zum einen die Verletzung von Bundesrecht. Die Y GmbH habe als Dritte ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Zahlung der 625.000 € gehabt; bereits dies schließe die Annahme von Arbeitslohn aus. Die Vorinstanz habe zudem rechtsfehlerhaft nicht das \"subjektiv Gewollte\" der Vertragsbeteiligten einbezogen und hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Zahlung von 625.000 € sei Gegenleistung gewesen für ein \"Wirtschaftsgut\" bestehend aus dem Spezialwissen der Mitarbeitenden und der Möglichkeit, das Geschäft mit einem lebendigen Betrieb fortzuführen. Die Erstattungspflicht habe die Wirkung einer Vertragsstrafe bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Das Gehalt des Klägers sei bei einer Einordnung als Arbeitslohn utopisch hoch. Zum anderen rügen die Kläger Verfahrensfehler. \n\n12\\. Die Kläger beantragen (sinngemäß),  \ndas Urteil des FG Köln vom 04.12.2024 - 12 K 1271\u002F23 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 21.10.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers gemäß § 17 EStG von 1.005.852 € und Einkünfte des Klägers gemäß § 19 EStG von 234.729 € berücksichtigt werden. \n\n13\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Das FA ist der Auffassung, das FG habe den finalen Zusammenhang zwischen dem Arbeitsverhältnis und der Zahlung von 625.000 € in seiner Gesamtwürdigung zutreffend festgestellt. Selbst wenn diese Zahlung der Werterhaltung der Beteiligung hätte dienen sollen, sei dies durch die operative Tätigkeit des Klägers und des B gewährleistet worden. Maßgeblich für die Einkünftequalifikation sei nicht das Motiv des Zahlenden, sondern die objektive Verknüpfung der Zahlung mit einer Dienstleistung. Entgegen des Vorbringens der Kläger könne auch bei einem eigenwirtschaftlichen Interesse der Y GmbH Arbeitslohn anzunehmen sein. Das FG habe sich in seiner Gesamtwürdigung auch ausreichend mit dem Willen der Vertragsbeteiligten auseinandergesetzt. Zudem habe das FG die Höhe des Gehalts des Klägers hinreichend berücksichtigt, indem es festgestellt habe, dass sich die Geschäftsführertätigkeit nach der Veräußerung \"erheblich verändert\" habe. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n15\\. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n16\\. Das FG hat ohne ausreichende Tatsachenfeststellungen entschieden, dass der von der Y GmbH an den Kläger gezahlte Betrag von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen ist (dazu unter 1. und 2.). Gleiches gilt für die Zuweisung der vom Kläger gezahlten Avalprovisionen zu den Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (dazu unter 3.). Beide Rechtsfehler führen zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Deren Feststellungen genügen für eine abschließende Entscheidung im Revisionsverfahren nicht (dazu unter 4.). \n\n17\\. 1\\. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden \"für\" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen gewährt wird (statt vieler Senatsurteil vom 04.10.2016 - IX R 43\u002F15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 20 f.). \n\n18\\. Arbeitslohn können auch Zuwendungen eines Dritten sein, wenn sie Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt. Auch hier muss der Zusammenhang zwischen der Leistung des Dritten und dem Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber gewahrt sein. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 20). Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis besteht, wenn sich die Zuwendung des Dritten für den Arbeitnehmer wirtschaftlich als Frucht seiner Arbeit darstellt (BFH-Urteil vom 23.04.2009 - VI R 39\u002F08, BFHE 224, 571, BStBl II 2009, 668, unter II.1.a). Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung nach einer wertenden Betrachtung auf eigenen unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen des Steuerpflichtigen zum Dritten beruht, wobei ein eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten an der Zuwendung der Zuordnung zu den Lohneinkünften für sich allein nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 16, 33). \n\n19\\. Ob eine Einnahme für den Steuerpflichtigen Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, ist aufgrund einer alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einbeziehenden Würdigung zu entscheiden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 04.10.2016 - IX R 43\u002F15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 22). Ausschlaggebend ist nicht das formal Erklärte oder das formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsachengericht zu würdigen sind. Auf persönliche Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 18). \n\n20\\. b) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Dabei ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Veräußerungspreis ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts erlangt. Dazu gehört alles, was er aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (statt vieler Senatsurteil vom 11.04.2017 - IX R 46\u002F15, Rz 16). \n\n21\\. Nach Sinn und Zweck des § 17 EStG soll der gesamte Wertzuwachs der Beteiligung steuerlich erfasst werden (BFH-Urteil vom 01.03.2005 - VIII R 25\u002F02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436, unter II.2.e). Bei der Anteilsübertragung begründete Ansprüche für andere Leistungen sind Bestandteil des Veräußerungspreises, wenn sie Element der Gesamtpreisbildung und damit nur unselbständiger Kalkulationsfaktor sind. Ob ein Entgelt für eine im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarte Leistung Veräußerungspreis ist oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, hängt davon ab, ob der Zusatzleistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 31\u002F17, Rz 13). \n\n22\\. Letzteres hat der erkennende Senat zum Beispiel für ein in einem Kaufvertrag vereinbartes Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot verneint, da dieses lediglich dazu dient, das Ziel der Veräußerung, dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen. Demnach geht ein solches Verbot regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert auf. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kann nur bestehen, wenn mit dem --gesondert vereinbarten-- Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs-\u002FGeschäftsanteils noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden soll (Senatsurteil vom 11.03.2003 - IX R 76\u002F99, BFH\u002FNV 2003, 1161, unter II.2.a aa bb). \n\n23\\. c) Auch die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere --wirtschaftlich vorrangige-- Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich aufgrund einer der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). Eine tatrichterliche Würdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 23.08.2023 - X R 15\u002F22, Rz 34, m.w.N.). \n\n24\\. 2\\. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, die Zahlung von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, rechtsfehlerhaft und bindet den erkennenden Senat nicht. \n\n25\\. a) Das FG hat zwar dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass eine Zuwendung durch die Y GmbH als Dritte zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hätte führen können. Denn abweichend zur Rechtsansicht der Kläger stünde einer Zuordnung der Zahlung zu den Lohneinkünften nicht schon entgegen, dass die Y GmbH hiermit auch ein eigenwirtschaftliches Interesse verfolgte (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2022 - VI R 53\u002F18, Rz 33). Frei von Rechtsfehlern ist auch die Wertung des FG, dass es nicht auf die persönliche Auffassung der an der Zuwendung Beteiligten ankommt. Demnach war es entbehrlich, weitere Feststellungen zum \"subjektiv Gewollten\" zu treffen. Das wirtschaftlich Gewollte ist anhand der objektiven Tatumstände und nicht durch Feststellung des \"subjektiv Gewollten\" zu ergründen. \n\n26\\. b) Allerdings verletzt die Würdigung der Vorinstanz insoweit Denkgesetze, als sie es für unerheblich hält, dass das Management einer Gesellschaft im Regelfall ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor ist. \n\n27\\. aa) Die vom FG hervorgehobene rechtliche und tatsächliche Verknüpfung der Zahlung des Teilbetrags von 625.000 € mit der Fortführung der Geschäftsführertätigkeit ist kein geeigneter Gesichtspunkt für eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für die Frage des vorrangigen Veranlassungszusammenhangs zu den beiden in Betracht zu ziehenden Einkunftsarten ist vielmehr entscheidend, ob die Y GmbH als Käuferin diese Zahlung dem Kläger als Gegenleistung für den in dem übertragenen Geschäftsanteil ruhenden Unternehmenswert der X GmbH oder als Frucht seiner fortzuführenden Arbeit als deren Geschäftsführer gezahlt hat. Hierbei hätte das FG --losgelöst von der Stellung des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH-- berücksichtigen müssen, dass die Qualität und Stabilität des Managements eines erworbenen Unternehmens für den Käufer im Regelfall ein unselbständiger Kalkulationsfaktor im Rahmen der Gesamtpreisbildung ist und somit regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert aufgeht. Diese Erkenntnis lag bereits deshalb nahe, da der Geschäftsführer der Y GmbH, der Zeuge Herr …, nachvollziehbar bekundet hatte, dass die Y GmbH die Geschäftsanteile ohne weitere Bindung des Klägers und B an das Unternehmen nicht erworben hätte, da andernfalls der beabsichtigte Knowhow-Transfer nicht ermöglicht worden wäre. \n\n28\\. bb) Um zu bestimmen, was nach den objektiven Umständen von den Vertragsbeteiligten gewollt war, hätte das FG den wirtschaftlichen Gehalt der Zahlung von 625.000 € in den Blick nehmen müssen. Zur Ermittlung, ob das auslösende Moment für diese Zahlung nach den objektiven Umständen --ausnahmsweise-- die zu erbringende Arbeitsleistung des Klägers als Geschäftsführer war, hätte das FG erwägen müssen, ob der auf die Beteiligung des Klägers entfallende Kaufpreis von 2,25 Mio. € dem Verkehrswert dieser Beteiligung entsprach. Übersteigt der Kaufpreis diesen Wert, kommt in Betracht, die streitige Zahlung von 625.000 € als Arbeitslohn zu qualifizieren. Geht der Teilbetrag dagegen wirtschaftlich in dem Verkehrswert der Beteiligung auf, dient die Zahlung eher dem Ziel, der Y GmbH als Käuferin --gerade wegen der Beibehaltung des Managements-- die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen und auf Dauer sicherzustellen. In diesem Fall ist eine Zuordnung zu den Einkünften gemäß § 17 EStG indiziert, da der vertraglichen Verpflichtung, für den vereinbarten Zeitraum die Geschäftsführertätigkeit fortzuführen, keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung beizumessen gewesen sein dürfte. \n\n29\\. Darüber hinaus fehlt eine Würdigung des FG, ob die Y GmbH dem Kläger den Betrag von 625.000 € auch dann gezahlt hätte, wenn er nicht selbst, sondern ein nicht kapitalmäßig beteiligter Dritter Geschäftsführer der X GmbH gewesen wäre und dieser sich zur weiteren Mitarbeit verpflichtet hätte oder --andersherum gewertet-- die streitige Zuwendung auch erhalten hätte, wenn er nicht zugleich veräußernder Gesellschafter gewesen wäre. Hiergegen spricht, dass sich das Geschäftsführergehalt des Klägers bei einer Einordnung des Teilbetrags als Arbeitslohn von 140.000 € auf 265.000 € (= 140.000 € + 1\u002F5 von 625.000 €) erhöht hätte. Im Vergleich zu dem vor der Anteilsveräußerung gezahlten Gehalt von 180.000 € (ohne Tantieme) führte dies zu einer Gehaltssteigerung um etwa 50 %. Hierfür fehlt es an Feststellungen des FG, aus denen ein schlüssiger Grund für eine derartige Gehaltssteigerung erkennbar wird. \n\n30\\. c) Rechtsfehlerhaft ist auch die Würdigung des FG, es liege kein das Arbeitsverhältnis überlagernder Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften nach § 17 EStG vor, weil der Anteilskaufvertrag in Bezug auf den Teilbetrag von 625.000 € nicht selbständig und losgelöst von dem Arbeitsverhältnis habe bestehen können. \n\n31\\. aa) Zwischen dem Kläger und der Y GmbH bestand ein eigenständiges und von der Geschäftsführerstellung des Klägers bei der X GmbH losgelöstes Rechtsverhältnis in Form des Anteilsverkaufs. Es handelte sich um zwei voneinander unabhängige Erwerbsgrundlagen. Der Kläger konnte den Anteilsveräußerungsvertrag (nur deshalb) schließen, weil er Gesellschafter der X GmbH war. Die Anteilsveräußerung resultierte nicht aus der Bestellung des Klägers als Geschäftsführer. Sie hätte auch ohne diese Stellung des Klägers Bestand haben können. \n\n32\\. bb) Auch die (anteilige) Rückzahlungspflicht des Betrags von 625.000 € im Fall einer vorzeitig durch den Kläger initiierten Beendigung der Geschäftsführertätigkeit rechtfertigt für sich betrachtet nicht die Annahme von Arbeitslohn. Eine solche Vereinbarung kann als Ausdruck der besonderen Wertsicherung beim Kauf einer Beteiligung von einem Gesellschafter-Geschäftsführer verstanden werden. Die Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer ermöglicht eine besondere vertragliche Absicherung des erworbenen Unternehmenswerts. Hätte der Kläger den Unternehmenswert durch einen vorzeitigen Entzug eines stabilen Managements geschmälert, trüge die hiermit einhergehende Pflicht zur Rückerstattung den Charakter eines verschuldensabhängigen vertraglichen Schadensersatzanspruchs. \n\n33\\. 3\\. Aus den vorgenannten Gründen tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Avalprovision um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Zahlung des Betrags von 625.000 € Arbeitslohn darstellen würde. \n\n34\\. 4\\. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, welcher Einkunftsart die Zahlung des Betrags von 625.000 € für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit zuzuordnen ist. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück, die die hierfür erforderlichen weiteren tatsächlichen Feststellungen zu treffen und eine hierauf aufbauende neue Gesamtwürdigung vorzunehmen hat, die den oben genannten Erwägungen Rechnung trägt. Hierfür bedarf es nicht zwingend einer sachverständigen Begutachtung, sondern in einem ersten --gegebenenfalls bereits genügenden-- Schritt nachvollziehbaren Beteiligtenvorbringens, welche Kalkulationsgrundlagen von Verkäufer- und Käuferseite bei der Festlegung des Kaufpreises eine Rolle gespielt haben. Von diesem Ergebnis hängt die Beantwortung der Folgefrage ab, bei welcher Einkunftsart und in welcher Höhe die Avalprovisionen abzuziehen sind. \n\n35\\. 5\\. Die geltend gemachten Verfahrensfehler sind nicht mehr entscheidungserheblich. \n\n36\\. 6\\. Der Anregung der Kläger, die Sache an einen anderen Spruchkörper des FG zurückzuverweisen, kommt der erkennende Senat nicht nach. \n\n37\\. Die nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung ermöglichte Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG setzt besondere sachliche Gründe voraus. Allein der Umstand, dass eine vorinstanzliche Entscheidung aufzuheben ist, reicht dazu grundsätzlich nicht aus. Hinzukommen muss vielmehr im Regelfall, dass ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Vorinstanz bestehen. Solche Zweifel können insbesondere dann ausgeschlossen werden, wenn die Vorinstanz ihre Entscheidung im Hinblick auf ihre eigene Unsicherheit über die Rechtmäßigkeit des von ihr gewählten Verfahrens durch Zulassung der Revision in besonderer Weise überprüfbar gemacht hat (BFH-Urteil vom 19.05.2020 - X R 27\u002F19, Rz 76, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Das FG hatte die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen und dies damit begründet, dass die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus § 17 und § 19 EStG noch nicht höchstrichterlich geklärt sei. \n\n38\\. 7\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Vergütung für die Fortführung des Geschäftsführeramts beim Verkauf von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft - Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Arbeitslohn","2026-07-10T22:06:09.386Z",{"id":115,"ecli":116,"slug":117,"caseNumber":118,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":119,"summary":120,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":104,"updatedAt":121},"2892","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610100","ecli-de-neuris-stre202610100","VIII R 12\u002F24","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 12\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nAusgleichszahlungen, die der Insolvenzschuldner aufgrund der insolvenzrechtlichen Freigabe seiner selbständigen Tätigkeit (§ 35 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung --InsO-- i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO a.F., heute: § 295a InsO) in die Insolvenzmasse leistet, führen nicht zu Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbständiger Arbeit.16 19 20 21\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.01.2023 \\- 12 K 2791\u002F22 F wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Streitig ist der Abzug von Ausgleichszahlungen nach insolvenzrechtlicher Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus dieser Tätigkeit. \n\n2\\. Der Kläger wird im Jahr 2017 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater freiberuflich tätig und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich. \n\n3\\. Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) Z vom xx.xx.2017 wurde über das Vermögen des Klägers das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter gab die selbständige Tätigkeit des Klägers gemäß § 35 Abs. 2 der im Streitjahr anzuwendenden Fassung der Insolvenzordnung (InsO) frei. Zugleich wies er darauf hin, dass der Kläger gemäß § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO (heute: § 295a InsO) verpflichtet sei, die Insolvenzmasse so zu stellen, wie sie stünde, wenn der Kläger mit Rücksicht auf seine berufliche Qualifikation in einem angemessenen Dienstverhältnis beschäftigt wäre. Unter Zugrundelegung der durchschnittlichen monatlichen Bruttogehälter von angestellten Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern errechnete der Insolvenzverwalter ein (fiktives) durchschnittliches Nettoeinkommen des Klägers in Höhe von 3.725,02 € und einen monatlich pfändbaren Betrag in Höhe von 1.338,91 €. Ferner wies er darauf hin, dass dieser Betrag nicht monatlich zu zahlen sei; es reiche aus, wenn die Gesamtsumme am Ende der Laufzeit der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO gezahlt werde. Um zu vermeiden, dass wegen der Nichteinhaltung dieser Zahlungsverpflichtung die Restschuldbefreiung am Ende der Wohlverhaltensphase versagt werde (§ 296 InsO), könne der Kläger freiwillig den Betrag durch monatliche Zahlungen auf ein Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse in Höhe von 1.338,91 € leisten. Der Kläger erklärte hierzu sein Einverständnis und leistete im Streitjahr Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse in Höhe von 6.072,91 €. Mit Beschluss des AG Z vom xx.xx.2018 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers nach Rechtskraft des Bestätigungsbeschlusses über den Insolvenzplan aufgehoben. \n\n4\\. In der Gewinn- und Verlustrechnung des Streitjahres setzte der Kläger im Zusammenhang mit den Ausgleichszahlungen für die freigegebene Tätigkeit insgesamt Betriebsausgaben in Höhe von 75.186,91 € (69.114 € + 6.072,91 €) an und erklärte einen Gewinn von 4.147 €. In seiner Bilanz für das Streitjahr wies er insoweit eine sonstige Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter in Höhe von 69.114 € aus. Der Betrag ergab sich durch Abzinsung der insgesamt zu leistenden Ausgleichszahlungen in Höhe von 96.401,52 € (1.338,91 € monatlich für sechs Jahre) abzüglich der bereits im Streitjahr geleisteten Zahlungen (6.072,91 €) mit einem Zinssatz von 5,5 % für eine Restlaufzeit von fünf Jahren. \n\n5\\. Der Kläger und seine Ehefrau stritten zunächst im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr mit ihrem Wohnsitz-Finanzamt Y über die steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungen. Auf Hinweis des Klägers, seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit seien aufgrund des Auseinanderfallens von Wohnsitz- und Tätigkeitsfinanzamt gesondert festzustellen, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) gegenüber dem Kläger den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 30.11.2022, in dem er die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für die freigegebene Tätigkeit abweichend von der Einkommensteuererklärung auf 79.334,42 € (75.186,91 € + 4.147,51 €) feststellte. Die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen beziehungsweise die bei der Gewinnermittlung gewinnmindernd berücksichtigten sonstigen Verbindlichkeiten seien keine Betriebsausgaben, weil sie Ausfluss des Insolvenzverfahrens und damit einer Gewinnverwendung seien. \n\n6\\. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der am 05.12.2022 erhobenen Sprungklage zum Finanzgericht (FG), der das FA mit Schriftsatz vom 22.12.2022 zugestimmt hat. Der Kläger verfolgte sein bisheriges Begehren weiter. Der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn aus selbständiger Tätigkeit sei erklärungsgemäß mit 4.147 € anzusetzen; die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen in Höhe von 6.072,91 € und der Aufwand aus der Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung gegenüber dem Insolvenzverwalter in Höhe von 69.114 € seien Betriebsausgaben. \n\n7\\. Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Ob die im Streitjahr geleisteten Zahlungen in die Insolvenzmasse bereits keine Aufwendungen im bilanzsteuerrechtlichen Sinne seien, könne dahinstehen. Jedenfalls seien sie nicht betrieblich veranlasst. Der Bereitschaft des Schuldners, seine selbständige Tätigkeit fortzuführen, komme nicht das entscheidende Gewicht und somit auch nicht das auslösende Moment für die Zahlungen zu. Nach wertender Betrachtung liege das auslösende Moment der Ausgleichszahlungen im privaten Umstand der gemeinschaftlichen Schuldentilgung; bei wirtschaftlicher Betrachtung verlieren die Zahlungen zugunsten der Insolvenzmasse ihren Charakter als Tilgung bereits bestehender nichtbetrieblicher Verbindlichkeiten nicht. Die der Insolvenzmasse gegenüber bestehende Verpflichtung sei keine bilanzierungsfähige Drittverbindlichkeit. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1692 wiedergegeben. \n\n8\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts geltend. \n\n9\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG Münster vom 19.01.2023 - 12 K 2791\u002F22 F aufzuheben und den Bescheid für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30.11.2022 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 4.147,51 € festgestellt werden. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n11\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat im Ergebnis ohne Rechtsfehler entschieden, dass die im Streitjahr geleisteten beziehungsweise gewinnmindernd passivierten Ausgleichszahlungen nicht zu Betriebsausgaben bei den festzustellenden Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers führen. \n\n12\\. 1\\. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Begriff der \"Aufwendungen\" wird im Einkommensteuergesetz als Oberbegriff für \"Ausgaben\" und \"Aufwand\" verwendet und ist im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (zum Beispiel Absetzung für Abnutzung) abfließen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 16.07.2015 - III R 33\u002F14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11, m.w.N.; vom 10.10.2017 - X R 33\u002F16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 23). \n\n13\\. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 28\u002F17, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, Rz 14, m.w.N.). Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das \"auslösende Moment\", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1\u002F06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 10.04.2025 - VI R 11\u002F22, BStBl II 2025, 730, Rz 17). Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 03.12.2024 - IX R 2\u002F24, BFHE 287, 394, BStBl II 2025, 453, Rz 12; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - VI R 16\u002F21, BFHE 284, 1, BStBl II 2024, 442, Rz 15, m.w.N.). \n\n14\\. 2\\. Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen keine Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Klägers abgeflossen (unter a) noch sind sie betrieblich veranlasst (unter b). \n\n15\\. a) Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse nicht aus dem (Betriebs-)Vermögen des Klägers abgeflossen. \n\n16\\. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse sowie die insolvenzrechtliche Einordnung von Steuerforderungen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit, Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen). Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat aber seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22). So sind dem Schuldner nicht nur die Einkünfte zuzurechnen, die er während des Insolvenzverfahrens durch seine eigene Tätigkeit unmittelbar selbst erzielt, sondern auch alle Einkünfte aus der Insolvenzmasse, auch wenn sie aus Handlungen oder Maßnahmen des Insolvenzverwalters resultieren oder in sonstiger Weise durch die Masse begründet sind, unabhängig davon, ob der Schuldner hierauf Zugriff hat. Der Insolvenzverwalter handelt insoweit als Partei kraft Amtes mit Wirkung für den Schuldner (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22). In Fortführung dieser Grundsätze ist dem Schuldner auch die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung steuerrechtlich zuzuordnen (vgl. BFH-Urteile vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 14; vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 13). Hieran ändert eine gegebenenfalls insolvenzrechtliche Trennung der Vermögenssphären nichts, die beispielsweise gerade Vereinbarungen zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner über Inhalt und Abführung von Ausgleichszahlungen zulässt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.04.2018 - IX ZB 60\u002F16, Der Betrieb --DB-- 2018, 1588). Daher führt der Umstand, dass der Kläger als Schuldner die Ausgleichszahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse geleistet hat, nicht zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre des Klägers, sondern stellt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre dar, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt. \n\n17\\. Hierin unterscheiden sich die geleisteten (und zu leistenden) Ausgleichszahlungen grundlegend von denjenigen Fallgestaltungen, in denen es um die steuerliche Berücksichtigung von Zahlungen geht, die aus der Insolvenzmasse heraus an Dritte geleistet werden, zum Beispiel die Insolvenzverwaltervergütung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.02.2019 - VI R 47\u002F16, BFHE 264, 142, BStBl II 2019, 743; vgl. auch das anhängige Revisionsverfahren III R 35\u002F23) oder Gerichts- und Beratungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277). \n\n18\\. b) Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hält die Würdigung des FG, dieser sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst, im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand. \n\n19\\. aa) Die Würdigung des FG, wonach das auslösende Moment für die Zahlung bei wertender (steuerrechtlicher) Betrachtung der insolvenzrechtlichen Ausgangslage nicht die Vorstellung des Klägers war, seine selbständige Tätigkeit fortführen zu können, ist nicht zu beanstanden. Dem steht bei der Beurteilung des objektiven Zusammenhangs der Ausgleichszahlungen nicht entgegen, dass die Freigabeerklärung wie im Streitfall regelmäßig nur auf Initiative desjenigen Schuldners erteilt wird, der eine selbständige Tätigkeit fortsetzen oder erstmals selbständig ausüben möchte (vgl. Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16\\. Aufl., § 35 Rz 92). Da es dem Schuldner auch ohne Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit (Positiverklärung) --gerade im Hinblick auf Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes-- jederzeit möglich ist, eine selbständige Tätigkeit auszuüben (Graf-Schlicker\u002FKexel, InsO, 6. Aufl., § 35 Rz 28), ist die Ausgleichszahlung auch nicht ähnlich einer Gebühr für die Genehmigung seiner freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter anzusehen. Die bloße Annahme des Klägers, die Ausgleichszahlungen seien unabdingbare Voraussetzung für die Fortführung seiner freiberuflichen Tätigkeit, begründet keine betriebliche Veranlassung. \n\n20\\. bb) Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren und die Freigabe nach § 35 Abs. 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Denn selbst die Ursächlichkeit des Insolvenzverfahrens für die Abführung der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse im Sinne einer einfachen Kausalität reicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs bei der Gewinnermittlung im freigegebenen Betriebsvermögen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 18; vom 17.09.2009 - VI R 24\u002F08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198, unter II.1.d aa). \n\n21\\. cc) Die Würdigung des FG, dass die auf § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO beruhende Ausgleichszahlung bei wertender Betrachtung maßgeblich durch die private Lebensführung des Klägers veranlasst war, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das FG ist hierbei im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass Ausgleichszahlungen an den Insolvenzverwalter der Vermeidung einer Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Hinblick auf die Insolvenzmasse dienen. \n\n22\\. Vor der Einführung von § 35 Abs. 2 InsO durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.04.2007 (BGBl I 2007, 509) stellte die fortgesetzte oder erstmalige selbständige Tätigkeit des Schuldners die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 17; Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 90). Durch die Freigabe nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO sollte eine Regelung geschaffen werden, um den Schuldner zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und zum Aufbau einer neuen wirtschaftlichen Existenz zu motivieren und zugleich eine Gefährdung der Insolvenzmasse zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 11 und 17; Karsten Schmidt\u002FBüteröwe, InsO, 20\\. Aufl., § 35 Rz 49). Um eine pauschale Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten zu verhindern, wurde die entsprechende Anwendung von § 295 Abs. 2 InsO ins Gesetz aufgenommen (vgl. BTDrucks 16\u002F3227, S. 11 und 17). Den Gläubigern sollten bei einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners jedenfalls Mittel zur Befriedigung ihrer Forderungen in dem Umfang zufließen, wie sie ihnen bei einem abhängig beschäftigten Schuldner über § 35 Abs. 1 InsO oder bei Abgabe der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO zufließen würden. Dies wird dadurch erreicht, dass zumindest der pfändbare Teil des angemessenen Arbeitseinkommens in die Masse zu leisten ist (vgl. Preuß in Jaeger, Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 295 Rz 32, 35 ff.; BGH-Urteil vom 12.10.2023 - IX ZR 162\u002F22, DB 2024, 319, Rz 15), obwohl die Freigabe der selbständigen Tätigkeit (Negativerklärung) zur Folge hat, dass der Neuerwerb des Schuldners aus dieser Tätigkeit nicht in die Masse fällt (BeckOK InsR\u002FKirchner, 42. Ed. 01.02.2026, InsO § 35 Rz 68; Uhlenbruck\u002FHirte\u002FPraß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 99). \n\n23\\. Danach ist auslösendes Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Klägers, dass er über den Neuerwerb, das heißt den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbständigen Tätigkeit, überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang \"frei\", das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte. Dieses Interesse bestand unabhängig von der Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter. Allein dessen insolvenzrechtliche Einkleidung (Abführung des pfändbaren Betrags im Fall der Negativerklärung oder Belassen des pfändungsfreien Betrags beim Kläger im Fall der Positiverklärung) hing von der Freigabe ab. Das auslösende abstrakte Interesse an der freien Verfügbarkeit des Erwirtschafteten betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung. Daher ist dieses Interesse nicht geeignet, eine betriebliche Veranlassung zu begründen. \n\n24\\. dd) Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist auch aus anderen Gründen ein betriebliches Interesse nicht erkennbar, welches das FG in seine tatsächliche Würdigung hätte einstellen müssen. \n\n25\\. Soweit das FG den Zweck des Regelinsolvenzverfahrens --ausgehend von § 1 InsO-- in der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung gesehen hat, mag das zutreffen. Da die Einzahlung in die Insolvenzmasse durch den Schuldner und die nachfolgende konkrete Verwendung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Veranlassungsprüfung aber getrennt zu beurteilen sind, kann die Veranlassung für eine Einzahlung in die Insolvenzmasse nicht mit der (privaten oder betrieblichen) Veranlassung der erst künftig erfolgenden Gläubigerbefriedigung begründet werden. \n\n26\\. Mangels Feststellungen des FG zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten durch den Insolvenzverwalter im Streitjahr kann es der Senat allerdings dahingestellt lassen, unter welchen Voraussetzungen die Verwendung der Ausgleichszahlungen durch den Insolvenzverwalter zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten zu Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben führen könnte (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29\u002F23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277). \n\n27\\. 3\\. Das FG hat die Klage auch insoweit zutreffend abgewiesen, als der Kläger die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes in Höhe von 69.114 € für die zu leistenden Ausgleichszahlungen sowie die Passivierung einer gegebenenfalls abgezinsten Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung begehrt hat. Denn selbst wenn man annehmen wollte, dass es sich um Aufwendungen handelt, die aufgrund einer (Außen-)Verbindlichkeit zu leisten wären, führte dies nicht zu Betriebsausgaben. Die Verbindlichkeit ist nicht durch den Betrieb veranlasst und gehört daher nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden --abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen-- kein gewillkürtes Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 12.09.1985 - VIII R 336\u002F82, BFHE 145, 327, BStBl II 1986, 255, unter 2.a [Rz 21]). \n\n28\\. 4\\. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). \n\n29\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 12\u002F24","2026-07-10T22:06:09.044Z",{"id":123,"ecli":124,"slug":125,"caseNumber":126,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":127,"summary":128,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":104,"updatedAt":129},"2889","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610077","ecli-de-neuris-stre202610077","VIII R 24\u002F21","#  BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 24\u002F21 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Bei der Ermittlung des Ertrags aus der Veräußerung von Aktien auf Fondsebene ist § 20 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sinngemäß anzuwenden.37\n\n2\\. Der unmittelbare sachliche Zusammenhang von Aufwendungen in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG kann nicht mit dem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) gleichgesetzt werden.42 54\n\n3\\. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang wie in § 3 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes (InvStG 2004) vorausgesetzt, verlangt eine unlösbare Verknüpfung ohne das Dazwischentreten anderer Ursachen, die zudem konkret feststellbar sein muss (Bestätigung der Rechtsprechung).64\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10.12.2020 \\- 12 K 2675\u002F16 aufgehoben.\n\nDer Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes über die Zwischenausschüttung von Erträgen für den Zeitraum 01.07.2011 bis 21.11.2011 am 05.12.2011 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19.11.2020 wird mit der Maßgabe geändert, dass im Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge enthaltene Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes i.V.m. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in Höhe von … € festgestellt werden.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Streitig ist, ob bei der Ermittlung von Aktienveräußerungsgewinnen auf Fondsebene zur vorzeitigen Beendigung von Termingeschäften geleistete Barausgleichszahlungen als Veräußerungskosten abzuziehen sind. \n\n2\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein inländisches Spezial-Sondervermögen im Sinne des § 15 des Investmentsteuergesetzes in der im Streitfall anwendbaren Fassung (InvStG 2004), das durch die A GmbH vertreten wird. Der Fonds wurde am xx.xx.2011 als neue Anteilsklasse E des Mantelfonds B aufgelegt und zum 09.12.2011 wieder aufgelöst. Von den insgesamt … Anteilen (ISIN: …, WKN: …) hielten der C Fonds … Stück und die D … Stück (bis zum 07.12.2011). Das Geschäftsjahr des Mantelfonds begann am 01.07. und endete am 30.06. \n\n3\\. Im Wesentlichen erwarb und veräußerte der Kläger im OTC-Handel Aktien. Aktien, die er erwarb, veräußerte er sogleich wieder auf Termin zu einem geringfügig höheren Preis. Die Verträge über die Aktienverkäufe auf Termin (Aktien-Forwards) sahen die Möglichkeit vor, das Geschäft vorzeitig zu beenden. Dann waren nicht Aktien zu liefern, sondern es war ein Barausgleich in Geld zu leisten. Der Barausgleich entsprach der Differenz zwischen dem Forward-Preis der Aktie zum Zeitpunkt der Erfüllung und dem ursprünglich vereinbarten Forward-Preis. \n\n4\\. Die Entscheidung des Klägers, einen Forward durch Lieferung der Aktien oder durch Barausgleich zu erfüllen, hing von der Entwicklung des Kurses der jeweiligen Aktie ab. Bei gefallenem Kurs lieferte der Kläger die Aktien und erzielte einen geringen Veräußerungsgewinn. Bei gestiegenem Kurs wählte er stets den Barausgleich und leistete die Ausgleichszahlung. Gleichzeitig veräußerte er die im Wert gestiegenen Aktien und erzielte einen in etwa gleich hohen Veräußerungsgewinn. Die Barausgleichszahlungen behandelte der Kläger als Verluste aus Termingeschäften. \n\n5\\. Am 05.12.2011 schüttete der Kläger insgesamt … € an seine Anleger aus. Der der Zwischenausschüttung zugrunde liegende Ausschüttungsbeschluss weist als verwendete Erträge die Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aus. \n\n6\\. In seiner Feststellungserklärung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Zwischenausschüttung von Erträgen für den Zeitraum 01.07.2011 bis zum 21.11.2011 am 05.12.2011 erklärte der Kläger eine Ausschüttung von … €. Er gab weiter an, es handele sich in gleicher Höhe um ausgeschüttete Erträge (Zeile 34) und um Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG. \n\n7\\. Nach einer bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die grundsätzlich getrennt zu ermittelnden Ergebnisse aus den Termingeschäften (Aktien-Forward mit Differenzausgleich) und den Aktienveräußerungsgeschäften seien im Streitfall als Einheit zu behandeln. Die Barausgleichszahlungen minderten die Veräußerungsgewinne. Außerdem mindere die vom Kläger an die Kapitalanlagegesellschaft geleistete Performance-Fee in voller Höhe unmittelbar die Veräußerungsgewinne. Dadurch ergaben sich zusätzliche Zinseinkünfte, die zuvor durch den Abzug höherer Kosten bis auf null gemindert waren (Betriebsprüfungsbericht vom 26.06.2014). \n\n8\\. Den Betrag der ausgeschütteten Veräußerungsgewinne ermittelte der Prüfer wie folgt: \n\nVeräußerungsgewinne ab 01.07.2011 erklärt … € abzüglich Barausgleichszahlungen … € abzüglich Performance-Fee … € Differenz … € Vortrag - … € Ausschüttbare Veräußerungsgewinne … € \n\n9\\. Den Vortrag (ausschüttbare Veräußerungsgewinne aus dem ersten Rumpfwirtschaftsjahr bis zum 30.06.2011) ermittelte er so: \n\nVeräußerungsgewinne zum 30.06.2011 bisher … € abzüglich Barausgleichszahlungen … € abzüglich Performance-Fee … € Vortrag - … € \n\n10\\. Daraus ergaben sich folgende Besteuerungsgrundlagen: \n\nBetrag der Ausschüttung … € davon ausschüttbarer Vortrag Zinsen - … € ausschüttbare Zinsen - … € Veräußerungsgewinne Aktien - … € Differenz = Substanzausschüttung … € \n\n11\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) änderte am 15.12.2014 unter anderem den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 betreffend die Zwischenausschüttung am 05.12.2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge stellte das FA mit … € (Zinsen … € + Veräußerungsgewinne … €) und den Betrag der darin enthaltenen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG mit … € fest. \n\n12\\. Über den dagegen gerichteten Einspruch entschied das FA am 14.09.2016 durch Teil-Einspruchsentscheidung, nachdem es das Verfahren wegen der Zuordnung der Performance-Fee ruhend gestellt hatte. Bei sogenannten Kopplungs- oder Kombinationsgeschäften, die zeitgleich abgeschlossen werden und wirtschaftlich aufeinander abgestimmt seien, handele es sich zwar zivilrechtlich um separate Geschäfte, die jedoch wirtschaftlich und steuerlich zu einer Einheit zusammenzufassen seien. Die Barausgleichszahlungen aus den Absicherungsgeschäften minderten somit gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 die Gewinne aus der Veräußerung der Aktien. Zudem habe auf Ebene des Fonds nicht die Absicht bestanden, positive Erträge aus Termingeschäften zu erzielen. Bei den verwirklichten Kopplungsgeschäften handele es sich darüber hinaus um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. \n\n13\\. Im Klageverfahren hat das FA unter anderem behauptet, aufgrund der Umstände habe der Ablauf der jeweiligen Geschäfte von vornherein festgestanden und sei zwischen den Kontrahenten verabredet gewesen. Der Kontrahent des Forwards sei in allen Fällen auch der Lieferant und Erwerber der Aktien gewesen. In keinem Fall habe der Kontrahent bei fallenden Kursen die vorzeitige Beendigung durch Barausgleich gewählt, was beim Kläger zur Vereinnahmung eines positiven Barausgleichs geführt hätte. Der Kläger hat dem widersprochen. Verkäufer und Käufer der Aktien sei immer das Trading Desk des Bankhauses X gewesen. Die Aktien-Forwards seien hingegen mit einer dritten Person abgeschlossen worden. Es seien nur wenige Akteure am Markt in der Lage, Aktien in großer Anzahl zu liefern. Nur solche Akteure seien auch bereit, Absicherungsgeschäfte einzugehen. Es habe sich aufgrund der Marktenge ergeben, dass regelmäßig eine Einigung mit einem Geschäftspartner zu einem angemessenen Preis nur dann zustande kam, wenn einerseits die Aktien durch den Broker zur Verfügung gestellt werden konnten, andererseits aber dieser Broker auch den Aktien-Forward übernahm. Daraus lasse sich aber nicht auf eine modellhafte Gestaltung schließen. \n\n14\\. Während des Klageverfahrens hat das FA den hier streitbefangenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erneut geändert und geringfügig höhere Veräußerungsgewinne aus Aktien wie folgt festgestellt: \n\nBetrag der Ausschüttung … € davon ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre - … € ausschüttbare Zinsen (§ 2 Abs. 2a InvStG 2004) - … € Veräußerungsgewinne Aktien - … € Substanzausschüttung - … € \n\n15\\. Der Grund und der Umfang dieser Änderung sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. \n\n16\\. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) hat der Kläger die Klage zurückgenommen, soweit sie ursprünglich auch gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Thesaurierung von Erträgen des Jahres 2011 zum 30.06.2011 und über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Thesaurierung von Erträgen des Jahres 2011 zum 09.12.2011 (Auflösung) gerichtet war, und danach (sinngemäß) nur noch beantragt, den zuletzt noch angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die im Betrag der ausgeschütteten Erträge enthaltenen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG in Höhe von … € festgestellt werden. \n\n17\\. Das FG hat die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 426 veröffentlicht. \n\n18\\. Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Er meint, die bei vorzeitiger Beendigung der Forwardgeschäfte geleisteten Barausgleichszahlungen hätten auf Fondsebene zu negativen Einkünften aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) geführt. Diese könnten die Aktienveräußerungsgewinne auf Fondsebene nicht mindern, da beide Ertragsarten beim Anleger zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führten. Für die vom FA und dem FG vorgenommene Verklammerung beider Vorgänge und eine freie Veranlassungsprüfung fehle eine Rechtsgrundlage. \n\n19\\. Der Kläger beantragt,  \ndas angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 InvStG 2004 über die Zwischenausschüttung von Erträgen für den Zeitraum 01.07.2011 bis 21.11.2011 am 05.12.2011 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19.11.2020 dahingehend zu ändern, dass die Verrechnung der Barausgleichszahlungen mit den Veräußerungsgewinnen rückgängig gemacht wird und die in dem Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge enthaltenen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG mit … € festgestellt werden. \n\n20\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n21\\. Die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.04.2014 - I R 52\u002F12 (BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861) seien auf den Streitfall zu übertragen. Entscheidend sei, dass die zu beurteilenden Geschäfte aufeinander abgestimmt gewesen seien und sich gegenseitig bedingt hätten. Das FG habe den Sachverhalt zu Recht dahingehend gewürdigt. Die bei vorzeitiger Beendigung der Forwards vom Kläger entrichteten Barausgleichszahlungen seien Veräußerungskosten im Sinne von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG und Werbungskosten im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 3 InvStG 2004. Sie stünden auch in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Erlösen aus der Aktienveräußerung und seien deshalb bei diesen Einnahmen abzuziehen (§ 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004). \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n22\\. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n23\\. 1\\. Das FG hat im Wesentlichen ausgeführt, zu den Veräußerungskosten im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gehörten alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung der Anteile veranlasst seien. Eine unmittelbare sachliche Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft sei nicht (mehr) erforderlich. Vielmehr genüge es, wenn das Veräußerungsgeschäft auslösendes Moment für die Aufwendungen gewesen sei, die Aufwendungen also der Veräußerung näherstünden als dem laufenden Gewinn. In die Ermittlung des Veräußerungsgewinns könnten danach auch Verluste aus Termingeschäften einzubeziehen sein, wenn sie nach der Anlageplanung und nach der tatsächlichen Abwicklung der jeweiligen Geschäfte in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Aktiengeschäften stünden (BFH-Urteil vom 09.04.2014 - I R 52\u002F12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861). \n\n24\\. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Barausgleichszahlungen seien Veräußerungskosten im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Die Veräußerungsgeschäfte und die Termingeschäfte seien auf Ebene des Klägers aufeinander abgestimmt gewesen und hätten sich gegenseitig bedingt, da der Kläger nur durch die Kombination der beiden Geschäfte sein Anlageziel habe erreichen können. Dabei seien signifikante Erträge und Wertsteigerungen aus den Aktiengeschäften nicht angestrebt worden. Die vom Kläger angestrebte höhere Rendite habe nur durch die steuerliche Abzugsfähigkeit der Barausgleichszahlungen bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der erzielten Veräußerungsgewinne erzielt werden können. \n\n25\\. Zum selben Ergebnis gelange man bei der Ermittlung der Erträge des Klägers nach § 3 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. § 2 Abs. 2 EStG. § 3 InvStG 2004 knüpfe an den Begriff der Werbungskosten an, unterscheide aber zwischen sogenannten Gemeinkosten und solchen Werbungskosten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit bestimmten Einnahmen des Fonds stünden (sogenannte Einzelkosten). Hier bestehe der entsprechende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Barausgleichszahlungen und den Gewinnen aus Aktienveräußerungen, der es rechtfertige, die Barausgleichszahlungen als Einzelkosten den Veräußerungsgewinnen zuzuordnen. Ausreichend sei insoweit der \"unmittelbare Veranlassungszusammenhang\". Etwas anderes ergäbe sich auch nicht, wenn der Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermitteln wäre. Nach dieser Vorschrift könnten die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehenden Aufwendungen abgezogen werden. Auch dieser Zusammenhang sei hier gegeben. \n\n26\\. 2\\. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger bei vorzeitiger Beendigung der Forwardgeschäfte geleisteten Barausgleichszahlungen gewinnmindernd bei der Ermittlung der Aktienveräußerungsgewinne auf Fondsebene berücksichtigt. \n\n27\\. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 sind bei einem Spezial-Investmentfonds die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend. Gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 können --wie andere Feststellungsbescheide-- verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 15). \n\n28\\. aa) Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen (§ 5 Abs. 1 InvStG 2004) auch die statusbezogene Feststellung, dass es sich bei dem Investmentvermögen um ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1 InvStG 2004 handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind (BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82). Diese Feststellung ist im Streitfall weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten worden. Es steht deshalb ohne weitere Überprüfung fest, dass es sich bei dem Kläger um ein Spezial-Sondervermögen und um einen Spezial-Investmentfonds handelt. \n\n29\\. bb) Als Spezial-Investmentfonds ist der Kläger klagebefugt. Dies hat der Senat für einen Spezial-Investmentfonds unter der Geltung von § 48 FGO a.F. bereits entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 19). Im Streitfall richtet sich die im Zeitpunkt der Entscheidung zu beurteilende Klagebefugnis nach § 48 FGO n.F. (BFH-Urteile vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, und vom 04.02.2025 - VIII R 4\u002F22, BStBl II 2025, 450). § 48 Abs. 1 FGO n.F. unterscheidet zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und sonstigen Fällen. Ein Spezial-Investmentfonds ist ein sonstiger Fall, da es sich schon nicht um eine Personenvereinigung handelt. Klage gegen gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide kann insofern nur der Klagebefugte nach Abs. 2 erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F.). Klagebefugt ist im Regelfall der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Spezial-Investmentfonds gilt als Empfangsbevollmächtigter der Anleger sowie deren Einspruchs- und Klagebevollmächtigter (BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22\u002F16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 02.06.2005, BStBl I 2005, 728, Tz. 252 [außer Kraft]; BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Tz. 252). Einer Beiladung der Anleger bedarf es nicht. \n\n30\\. cc) Einspruch und Klage richten sich ausdrücklich nur gegen die Feststellung der \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG\", also die Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. bb InvStG 2004. Untrennbar damit verbunden ist die Besteuerungsgrundlage \"Gesamtbetrag der ausgeschütteten Erträge\", denn die streitigen Veräußerungsgewinne sind darin enthalten. Auch diese Besteuerungsgrundlage ist deshalb nicht in Bestandskraft erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 32\u002F09, BFH\u002FNV 2012, 1479). Da andere Besteuerungsgrundlagen im angefochtenen Bescheid nicht gesondert und einheitlich festgestellt oder jedenfalls nicht angefochten worden sind, beschränkt sich der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens auf die Frage, ob die in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG\" zutreffend ermittelt, insbesondere in zutreffender Höhe festgestellt worden sind. \n\n31\\. dd) Zwischen den Beteiligten ist nicht mehr streitig, dass die vom Kläger an die Kapitalanlagegesellschaft geleistete Performance-Fee allein den Aktienveräußerungen und nicht anderen Kapitalerträgen zuzuordnen ist. \n\n32\\. b) Ausgeschüttete Erträge im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 sind die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge. Über die \"Verwendung\" bestimmter Beträge für die Ausschüttung ist investmentrechtlich und investmentsteuerlich gemäß § 12 InvStG 2004 durch einen vom Investmentvermögen (vertreten durch die Kapitalanlagegesellschaft) zu fassenden Ausschüttungsbeschluss zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2023 - VIII R 3\u002F19, BFHE 280, 380, BStBl II 2023, 1074, Rz 21). Im Streitfall steht aufgrund des vom Kläger gefassten Ausschüttungsbeschlusses fest, dass nur \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG\" ausgeschüttet werden sollten. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. \n\n33\\. c) Welche Erträge ein Investmentfonds hat, richtet sich für die Besteuerung des Anlegers (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2023 - VIII R 8\u002F20, BFHE 282, 428, BStBl II 2025, 305) wie für die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene grundsätzlich nach den abschließenden Vorschriften des Investmentsteuergesetzes 2004. Anders ist dies, soweit das Investmentsteuergesetz 2004 ausdrücklich auf das Einkommensteuergesetz verweist. \n\n34\\. d) Nach § 3 Abs. 1 InvStG 2004 ist bei der Ermittlung der Erträge des Investmentfonds § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sinngemäß anzuwenden. \n\n35\\. aa) Das bedeutet zunächst, dass alle Erträge des Investmentfonds stets als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln sind. Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ist ausgeschlossen, auch wenn der Fonds wie hier als Spezial-Investmentfonds nur Anleger hat, die betriebliche Einkünfte erzielen (vgl. Lübbehüsen in Berger\u002FSteck\u002FLübbehüsen, InvStG § 3 Rz 16). Aus der sinngemäßen Anwendung von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt sich darüber hinaus, dass für die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene auch die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über diejenigen Einkunftsarten, die nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG), einschließlich der für sie jeweils geltenden besonderen Ermittlungsvorschriften sinngemäß anzuwenden sind. Ein Investmentfonds erzielt keine Einkünfte, sondern er hat Erträge. Das Investmentsteuergesetz 2004 enthält aber selbst keine speziellen Vorschriften über die auf Fondsebene zu ermittelnden Erträge, sondern es geht zum Beispiel in § 1 Abs. 3 InvStG 2004 im Grundsatz davon aus, dass die Erträge des Fonds nach den Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes ermittelt werden. \n\n36\\. bb) Als Erträge des Fonds kommen danach insbesondere sämtliche in § 20 EStG enumerativ aufgeführten \"Einkünfte\" aus Kapitalvermögen in Betracht. Veräußert ein Investmentfonds Aktien, die er zuvor angeschafft hat, ist der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sinngemäß anzuwenden. Das ergibt sich auch aus § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004. Die Vorschrift setzt voraus, dass in ausgeschütteten Erträgen solche im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG enthalten sind. Das sind Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. \n\n37\\. cc) Bei der Ermittlung des Ertrags aus der Veräußerung von Aktien auf Fondsebene ist mangels einer Spezialregelung im Investmentsteuergesetz 2004 § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sinngemäß anzuwenden (ebenso Völker, Deutsches Steuerrecht 2016, 334, 337). \n\n38\\. Der Ertrag, den der Fonds auf Fondsebene aus der Veräußerung von Aktien zu ermitteln hat, wird vom Investmentsteuergesetz 2004 als Veräußerungsgewinn bezeichnet. Es handelt sich um eine Saldogröße. Bei sinngemäßer Anwendung von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG gemäß § 3 Abs. 1 InvStG 2004 ist Veräußerungsgewinn der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. \n\n39\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 für auf Fondsebene zu ermittelnde Veräußerungsgewinne im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG die Anwendung von § 8b KStG anordnet. § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 betrifft, wie sich schon aus seiner Stellung im Gesetz ergibt, nicht die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene. Vielmehr enthält § 3 Abs. 1 InvStG 2004 eine vorrangige Vorschrift für die Ermittlung der Erträge auf Fondsebene, die der Begriffsbestimmung in § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 insofern vorgeht. Mit der Bezugnahme auf § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 und Satz 2 EStG, der seinerseits auf § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG Bezug nimmt, stellt § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 außerdem selbst klar, dass sich die Ermittlung der Erträge, auf die § 8b KStG anzuwenden sein kann, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes richtet. Die Anordnung, dass § 8b KStG auf Veräußerungsgewinne aus Aktien anzuwenden ist, kann deshalb nicht so verstanden werden, dass sich die Ermittlung der Veräußerungsgewinne auf Fondsebene nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung richtet (im Ergebnis ebenso: Ebner, Recht der Finanzinstrumente --RdF-- 2016, 223). \n\n40\\. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ist auf Fondsebene auch nicht neben § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG oder ergänzend anzuwenden. Denkbar wäre, dass in einem ersten Schritt die Erträge aus Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelt und dann in einem zweiten Schritt nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG um einen Teilbetrag der Veräußerungsgewinne, auf den beim Anleger die Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG anzuwenden ist, korrigiert werden. Das sieht das Investmentsteuergesetz 2004 jedoch nicht vor. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 InvStG 2004 ermittelt der Fonds nur die in der Ausschüttung enthaltenen Erträge (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004) und unter anderem die darin enthaltenen \"Veräußerungsgewinne im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 2 dieses Gesetzes in Verbindung mit § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes\" (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. bb InvStG 2004). Eine weitere Aufschlüsselung ist auf Fondsebene nicht vorgesehen und auch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004. \n\n41\\. Ob § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist, kann erst auf Anlegerebene beurteilt werden. Die Erwähnung von § 8b Abs. 2 KStG in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. bb InvStG 2004 hat insofern Erinnerungsfunktion. Die gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Besteuerungsgrundlage schließt nicht die Feststellung ein, dass § 8b Abs. 2 KStG auf Anlegerebene anzuwenden ist. \n\n42\\. e) § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sieht bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalanlagen im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG unter anderem den Abzug von Aufwendungen vor, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen. Der unmittelbare sachliche Zusammenhang im Sinne der Vorschrift kann nicht mit dem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) gleichgesetzt werden. Aufwendungen, die der BFH nach neuerer Rechtsprechung aufgrund wertender Betrachtung nach dem Veranlassungszusammenhang dem Begriff der Veräußerungskosten zuordnet, können deshalb nicht nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG abgezogen werden. \n\n43\\. aa) Nach der Gesetzesbegründung regelt die Vorschrift in Anlehnung an die vergleichbaren Regelungen zu den Veräußerungsvorschriften in §§ 17 und 23 EStG, dass Bemessungsgrundlage grundsätzlich der Betrag ist, um den die Einnahmen aus der Veräußerung die im Zusammenhang entstehenden Aufwendungen und die Anschaffungskosten übersteigen. Dazu gehören nach der Auffassung des Gesetzgebers auch Veräußerungskosten (vgl. BTDrucks 16\u002F4841, S. 57). \n\n44\\. Die in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG Gesetz gewordene Formulierung (\"Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen\") entsprach der damaligen Rechtsprechung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten. Für die Annahme von Veräußerungskosten verlangte der BFH einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang; ein rein zeitlicher Zusammenhang genügte ihm nicht (vgl. BFH-Urteile vom 06.05.1982 - IV R 56\u002F79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, und vom 01.12.1992 - VIII R 43\u002F90, BFH\u002FNV 1993, 520). \n\n45\\. Diese Rechtsprechung hat der VIII. Senat des BFH zunächst nur für den Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgegeben (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 55\u002F97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458) und aus der gesetzlichen Wertung des § 16 EStG abgeleitet, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung eine größere Nähe zu den Veräußerungskosten als zum laufenden Gewinn aufweisen kann. Dem hat sich --ebenfalls nur für den Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG-- der X. Senat angeschlossen (BFH-Urteil vom 18.10.2000 - X R 70\u002F97, BFH\u002FNV 2001, 440). In seinem Urteil vom 06.12.2005 - VIII R 34\u002F04 (BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265) hat der erkennende Senat die Auffassung geäußert, dass die Grundsätze über die wertende Zuordnung einer Vorfälligkeitsentschädigung zu den Veräußerungskosten oder zum laufenden Gewinn auch bei der Ermittlung eines Gewinns oder Verlusts nach den §§ 17 oder 23 EStG anzuwenden seien (BFH-Urteil vom 06.12.2005 - VIII R 34\u002F04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265, unter II.2.b aa). Diese Erwägungen waren indes für den dort entschiedenen Fall nicht tragend, weil es um die Zuordnung einer Vorfälligkeitsentschädigung zur nicht steuerbaren Sphäre ging. \n\n46\\. Erst später hat der BFH die ursprünglich nur für § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelte Beurteilung der Veräußerungskosten nach dem Veranlassungszusammenhang auch auf Veräußerungskosten in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (beiläufig: BFH-Urteile vom 02.04.2008 - IX R 73\u002F04, BFH\u002FNV 2008, 1658, unter II.1., und vom 08.02.2011 - IX R 15\u002F10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684, Rz 12, jedoch jeweils nicht tragend und ohne Begründung; ausdrücklicher Anschluss erst durch BFH-Urteil vom 09.09.2025 - IX R 12\u002F24, BStBl II 2026, 105), in § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (BFH-Urteil vom 27.03.2013 - I R 14\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 1768) und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG erstreckt (BFH-Urteil vom 09.04.2014 - I R 52\u002F12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861). \n\n47\\. bb) Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage, wie der von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte \"unmittelbare sachliche Zusammenhang\" zu verstehen ist, liegt nicht vor. Auch die Finanzgerichte haben sich --soweit ersichtlich-- noch nicht damit befasst, wie § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ausgelegt werden muss. Die Finanzverwaltung setzt die Formulierung mit dem Begriff der \"Veräußerungskosten\" gleich, ohne abstrakt oder im Einzelnen näher zu erläutern, welche Aufwendungen zu den Veräußerungskosten gehören sollen und ob auch die neuere Rechtsprechung zum Begriff der Veräußerungskosten maßgeblich sein soll (BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 93). \n\n48\\. cc) Das Schrifttum ist uneinheitlich. Teile des Schrifttums befürworten, von der erklärten Absicht des Gesetzgebers ausgehend, wonach jedenfalls die Veräußerungskosten erfasst werden sollten, einen Gleichklang mit dem Begriff der Veräußerungskosten. Durch die geänderte Formulierung (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG: Veräußerungskosten; § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG: unmittelbarer sachlicher Zusammenhang) habe sich inhaltlich nichts ändern sollen (Buge in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 20 EStG Rz 567). Einige Autoren erstrecken deshalb den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG (quasi dynamisch) auch auf den (nachträglich) erweiterten Veräußerungskostenbegriff des BFH (vgl. Schmidt\u002FLevedag, EStG, 44. Aufl., § 20 Rz 203; Hamacher\u002FDahm in Korn, § 20 EStG Rz 407; Geurts in Bordewin\u002FBrandt\u002FBode, § 20 EStG Rz 753). \n\n49\\. Andere Autoren messen der geänderten Formulierung des Gesetzes dagegen eigenständige Bedeutung bei. Sie kommen bei der Auslegung des Gesetzes aber zu unterschiedlichen Ergebnissen. Nach einer Auffassung ist strikt von der älteren Rechtsprechung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten auszugehen. Erfasst würden danach nur Aufwendungen, die kausal auf den Veräußerungsvorgang zurückzuführen seien, also ohne die Veräußerung nicht entstanden wären (BeckOK EStG\u002FSchmidt, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 20 Rz 1286; Brandis\u002FHeuermann\u002FRatschow, § 20 EStG Rz 420). Nach einer etwas weiteren Auffassung soll es sich um Aufwendungen handeln, die der Steuerpflichtige selbst getragen hat, die inhaltlich mit dem Veräußerungsgeschäft verknüpft sind und in einem objektiven Kontext mit der Veräußerung stehen. Indiz dafür könne sein, dass die Aufwendungen ansonsten nicht entstanden wären (Jochum in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 20 Rz F11). Nach einer dritten Auffassung muss es sich um Aufwendungen handeln, die durch die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einer Kapitalanlage vom Veräußerer auf den Erwerber veranlasst sind. Die Aufwendungen müssten mit der Veräußerung der Kapitalanlage, nicht mit deren Anschaffung oder ihrem Halten in Zusammenhang stehen (Bleschick in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl., § 20 Rz 150). \n\n50\\. dd) Die Aufwendungen, die nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von den Einnahmen aus der Veräußerung abgezogen werden, sind weder Werbungskosten noch Veräußerungskosten. Das ergibt sich daraus, dass ihr Abzug ansonsten gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen wäre (zutreffend Bleschick in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl. § 20 Rz 150; Leister in Lippross\u002FSeibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 8.2025, § 20 EStG Rz 269), denn nach der Grundkonzeption des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch die Veräußerungskosten zu den Werbungskosten. Soweit ersichtlich, ist allgemein anerkannt, dass die nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG abziehbaren Aufwendungen nicht dem Werbungskostenabzugsverbot unterliegen. Daraus schließt der Senat, dass der von § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. abweichenden Formulierung in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG eigenständige Bedeutung zukommt. Sie soll in erster Linie gewährleisten, dass die in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehenden Aufwendungen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unbegrenzt abgezogen werden dürfen. \n\n51\\. Das schließt nicht aus, auch Veräußerungskosten unter § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu fassen, allerdings nur, soweit es sich um Aufwendungen handelt, die --entsprechend der älteren höchstrichterlichen Rechtsprechung im Zeitpunkt der Änderung des Gesetzes-- in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen. Dass es sich bei solchen Aufwendungen jedenfalls um Veräußerungskosten handelt, wird von keiner Seite in Frage gestellt. \n\n52\\. Die nachfolgende Rechtsentwicklung, die zu einer Änderung und Ausweitung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Begriff der Veräußerungskosten (Ersetzung des unmittelbaren und sachlichen Zusammenhangs durch den für alle Werbungskosten geltenden Veranlassungszusammenhang) geführt hat, kann dagegen zum Verständnis des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG weder herangezogen noch auf § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG übertragen werden. Wie dargelegt, hat sich der Gesetzgeber in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG bewusst vom Konzept der Werbungs- und Veräußerungskosten gelöst. Die Rechtsprechung betrifft aber nur den Begriff der Veräußerungskosten, und der allgemeine Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) ist unlösbar mit der wertenden Zuordnung insbesondere von Aufwendungen und Werbungskosten verbunden. Vor allem aber wäre die geänderte höchstrichterliche Rechtsprechung zum Begriff der Veräußerungskosten mit dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht mehr in Übereinstimmung zu bringen. Das ergibt sich unmittelbar aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wenn sie insbesondere hervorhebt, dass ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang für die Annahme von Veräußerungskosten nicht (mehr) erforderlich sei (z.B. BFH-Urteil vom 09.09.2025 - IX R 12\u002F24, BStBl II 2026, 105, Rz 17). Veräußerungskosten, die diese Voraussetzung (unmittelbarer sachlicher Zusammenhang) nicht erfüllen, können nicht unter § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG fallen, weil dies dem eindeutigen Wortlaut der Norm widerspräche, der die äußerste Grenze für die Auslegung des Gesetzes bildet. \n\n53\\. Unerheblich ist, dass der Senat das Kriterium der Unmittelbarkeit als für die Zuordnung von Aufwendungen nicht aussagekräftig bezeichnet hat (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 55\u002F97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, unter 1.a [Rz 12]). Anders als beim Begriff der Veräußerungskosten, der im Ertragsteuerrecht nicht definiert ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2025 - IX R 12\u002F24, BStBl II 2026, 105, Rz 12), muss der BFH das Kriterium der Unmittelbarkeit anwenden, wenn es sich --wie vorliegend-- aus dem Gesetz ergibt. \n\n54\\. ee) Bei negativer Abgrenzung steht danach zumindest fest, dass der in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte unmittelbare sachliche Zusammenhang nicht mit dem für die Zuordnung von Aufwendungen und Einnahmen im Ertragsteuerrecht geltenden Veranlassungszusammenhang gleichzusetzen ist (§ 4 Abs. 4 EStG). Der unmittelbare sachliche Zusammenhang kann deshalb insbesondere nicht durch eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Moments bestimmt werden. Deshalb kann zum Beispiel auch die Rechtsprechung nicht herangezogen werden, wonach unter bestimmten Umständen laufende Ausgleichszahlungen aus einem Swapgeschäft als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteile vom 20.06.2023 - IX R 15\u002F21, BFHE 281, 409, BStBl II 2023, 1103, und vom 19.11.2024 - VIII R 26\u002F21, BFHE 286, 429, BStBl II 2025, 153). Diese Rechtsprechung betrifft ebenfalls den Veranlassungszusammenhang und keinen unmittelbaren Zusammenhang. Auch eine wirtschaftliche wertende Zuordnung kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Das Kriterium der Unmittelbarkeit schließt Wertungen im Grundsatz aus. \n\n55\\. ff) Es bedarf im Streitfall keiner abschließenden Klärung, welche Aufwendungen (noch) in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen. Es bedarf auch keiner Entscheidung, ob insofern (ausnahmslos) an die ältere Rechtsprechung des BFH zum Begriff der Veräußerungskosten anzuknüpfen ist und ob zum Beispiel nur durch die Veräußerung kausal verursachte Aufwendungen gemeint sind. Einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang hat die ältere Rechtsprechung des BFH zum Beispiel bei Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie bei den durch den Veräußerungsvorgang entstehenden Steuern bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 55\u002F97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, unter 1.a [Rz 12]). Dazu gehören beim Aktienhandel auch die einzeln zuzuordnenden Transaktionskosten beziehungsweise der in einer Pauschalvergütung für die Verwaltung eines Depots enthaltene Transaktionskostenanteil (vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 93). \n\n56\\. f) Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei sinngemäßer Anwendung von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG gemäß § 3 Abs. 1 InvStG 2004. Andere als im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Aufwendungen könnten die zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichteten Stellen nicht rechtssicher berücksichtigen. Insbesondere eine Zuordnung nach wertenden Gesichtspunkten käme insofern nicht in Betracht. \n\n57\\. g) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Entgegen der Annahme des FG richtet sich die Ermittlung der Veräußerungsgewinne aus Aktien auf Fondsebene nicht nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, sondern nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG. Und anders als das FG meint, kann der nach höchstrichterlicher Rechtsprechung erweiterte Begriff der Veräußerungskosten, der auch für § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gilt, nicht auf § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG übertragen werden. \n\n58\\. 3\\. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist wie beantragt zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). \n\n59\\. a) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall stehen die bei vorzeitiger Beendigung der Forwardgeschäfte vom Kläger erbrachten Barausgleichsleistungen nicht in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit den Gewinnen aus der Veräußerung der Aktien. \n\n60\\. Der vom FA und vom FG angenommene Zusammenhang zwischen diesen beiden Größen ist jedenfalls kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang. Die Barausgleichsleistungen beruhen nicht auf der Veräußerung von Aktien, sondern auf der Beendigung des Aktien-Forwards. Sie wären auch angefallen, wenn die Aktien nicht veräußert worden wären. Die Veräußerungsgewinne beruhen umgekehrt nicht auf der Beendigung des Aktien-Forwards, sondern unmittelbar nur auf der Veräußerung der Aktien. Beide Vorgänge haben unterschiedliche Ursachen und stehen jeweils nur dazu in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang. Einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zwischen beiden Größen gibt es nicht. Diese Frage beantwortet der erkennende Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen, die das FG getroffen hat, selbst. \n\n61\\. Dem steht nicht entgegen, dass das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung die Barausgleichsleistungen den Veräußerungsgewinnen bei wertender Betrachtung als unmittelbar veranlasst zugeordnet hat. Zwar ist der BFH an die tatsächliche Würdigung des FG grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt aber nicht, wenn aus Rechtsgründen eine tatsächliche Würdigung nicht vorzunehmen war. Wie bereits ausgeführt, kann der von § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte unmittelbare sachliche Zusammenhang (anders als beim gesetzlich nicht definierten Begriff der Veräußerungskosten) grundsätzlich nicht durch eine wertende Betrachtung ausgefüllt werden. An die abweichende tatsächliche Würdigung des FG ist der BFH deshalb im Streitfall nicht gebunden. \n\n62\\. b) Soweit sich das FG hilfsweise auf § 3 Abs. 3 InvStG 2004 bezogen hat, ergibt sich daraus nichts anderes. \n\n63\\. aa) Die Norm betrifft die Zuordnung von Werbungskosten bei der Ermittlung der Erträge auf Fondsebene. Es bedarf keiner Entscheidung, ob und gegebenenfalls inwiefern sie die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG überhaupt beeinflusst oder modifiziert. Dagegen spricht, dass es sich bei den nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG abziehbaren und in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen schon nicht um Werbungskosten handelt. Es bedarf auch keiner Entscheidung, ob auf Fondsebene entstandenen Veräußerungsgewinnen und -verlusten nach der Systematik der im Streitjahr geltenden Fassung des Investmentsteuergesetzes 2004 Werbungskosten nicht direkt zugeordnet werden konnten (so Ebner\u002FJensch, RdF 2013, 311, 312). Die Fragen können auf sich beruhen, denn aus § 3 Abs. 3 InvStG 2004 ergibt sich jedenfalls nichts anderes. \n\n64\\. bb) Eine direkte Zuordnung der Barausgleichsleistungen (als Einzelkosten) zu den Aktienveräußerungsgeschäften würde nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 einen \"unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang\" mit Einnahmen aus diesen Geschäften voraussetzen. Nach der Rechtsprechung des BFH zu dem entsprechenden Begriff in § 3c Abs. 1 EStG müssen die Ausgaben und die (steuerfreien) Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst und damit in einem unlösbaren Zusammenhang stehen. Erforderlich ist eine Verknüpfung ohne das Dazwischentreten anderer Ursachen. Die Verbindung muss zudem konkret feststellbar sein (BFH-Urteile vom 20.10.2004 - I R 11\u002F03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, und vom 29.08.2017 - VIII R 17\u002F13, BFHE 260, 35, BStBl II 2018, 408). \n\n65\\. cc) Eine solche Verbindung besteht im Streitfall zwischen den Barausgleichsleistungen und den Veräußerungserlösen nicht. Die Barausgleichsleistungen und die Veräußerungserlöse beruhen, wie bereits ausgeführt, nicht auf demselben Ereignis und sind deshalb auch nicht unlösbar miteinander verbunden. Zwar konnte der Kläger die Aktien nur veräußern, weil er sie (zuvor) nicht liefern musste. Die Veräußerung war aber nicht unlösbar mit der vorzeitigen Beendigung des Forwardgeschäfts verbunden. Ein unlösbarer Zusammenhang entsteht auch nicht dadurch, dass die Geschäfte in immer gleicher Weise abliefen, dem beworbenen Anlagekonzept entsprachen und möglicherweise nur in dieser Kombination wirtschaftlich einen Sinn ergaben. Die gegenteilige Annahme des FG beruht vielmehr \\--wie bereits ausgeführt-- auf einer wertenden Zuordnung, die den fehlenden unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang nicht ersetzen kann. \n\n66\\. c) Der Senat folgt auch nicht der Ansicht des FA, wonach die Forwardgeschäfte und die Veräußerungsgeschäfte unter den Bedingungen des Streitfalls als Einheit betrachtet werden müssen. \n\n67\\. aa) Eine solche Einheitsbetrachtung bedürfte unter den Bedingungen des Streitfalls einer gesetzlichen Anordnung, denn aus dem Gesetz (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG) ergibt sich, dass die Barausgleichsleistungen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht abgezogen werden können. Um zu einem anderen Ergebnis zu gelangen, müsste der Senat das Gesetz substantiell korrigieren. Dazu sind die Gerichte nicht befugt. \n\n68\\. bb) Eine die Abweichung erlaubende gesetzliche Regelung fehlt. § 39 Abs. 3 des Investmentsteuergesetzes vom 19.07.2016 (BGBl I, 1730) --InvStG 2018-- sieht vor, dass Verluste aus Finanzderivaten unter bestimmten Voraussetzungen als Direktkosten bei den Einnahmen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG abzuziehen sind. Die Norm ist unstreitig im Streitjahr zeitlich nicht anwendbar. Sie ist auch weder rückwirkend auf den Streitfall anzuwenden noch kann die darin zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wertung retrospektiv das Fehlen einer gesetzlichen Regelung im Streitjahr ersetzen. Ob die Voraussetzungen von § 39 Abs. 3 InvStG 2018 im Streitfall vorliegen, bedarf deshalb keiner Entscheidung. Zwar wäre auch der Gegenschluss nicht zulässig. So schließt es § 39 Abs. 3 InvStG 2018 nicht rückwirkend aus, Aufwendungen, die bei vorzeitiger Beendigung von Sicherungsgeschäften anfallen, unter bestimmten Umständen in die Veräußerungsgewinnermittlung einzubeziehen. Darauf kommt es jedoch nicht an, denn der Ausschluss ergibt sich hier bereits aus dem auf den Streitfall anwendbaren Recht (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG). \n\n69\\. cc) Der Senat hat bisher keine Veranlassung gesehen, gegenläufig strukturierte Wertpapiergeschäfte generell oder soweit sie sich gegenseitig \"bedingen\" und wirtschaftlich aufeinander abgestimmt sind, stets einer rechtlichen Einheitsbetrachtung zu unterwerfen. Zwar mögen die Grenzen einer grundsätzlich möglichen rechtlichen Einheitsbetrachtung (dazu zuletzt BFH-Urteil vom 07.11.2023 - VIII R 7\u002F21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 26 ff.), die von dem Grundsatz abweicht, dass zivilrechtlich selbständige Rechtsgeschäfte grundsätzlich auch steuerlich getrennt zu behandeln sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.06.2003 - IX R 2\u002F02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752, und vom 11.02.2014 - IX R 46\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 1025) oder dass grundsätzlich alle Kapitalanlagen getrennt voneinander zu besteuern sind (zuletzt BFH-Urteil vom 03.06.2025 - VIII R 5\u002F24, BStBl II 2025, 905, Rz 27), in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht hinreichend geklärt sein. Für eine derart allgemeine und weitreichende Einheitsbetrachtung, wie sie hier dem FA vorschwebt, besteht aber keine Veranlassung. So hat der Senat in seiner jüngsten Rechtsprechung zu gegenläufig konzipierten Wertpapiergeschäften eine Einheitsbetrachtung nicht einmal in Betracht gezogen (BFH-Urteile vom 03.06.2025 - VIII R 9\u002F22, BStBl II 2025, 899, und vom 03.06.2025 - VIII R 5\u002F24, BStBl II 2025, 905). \n\n70\\. dd) Im Übrigen würde eine Einheitsbetrachtung, wie sie das FA für geboten erachtet, noch nicht die Frage beantworten, welches der Rechtsgeschäfte dann das andere konsumieren und welches im anderen aufgehen würde. Auch die geforderte Einheitsbetrachtung könnte danach die Sichtweise des FA nicht ausreichend begründen. \n\n71\\. d) Auf die vom FA ergänzend aufgeworfene Frage, ob die auf Fondsebene verwirklichten Termingeschäfte mangels Einkünfteerzielungsabsicht steuerlich unberücksichtigt bleiben müssen, kann der Senat nicht eingehen. Im Rahmen der hier allein streitigen Ermittlung der Veräußerungsgewinne aus Aktien steht bereits fest, dass die Barausgleichsleistungen nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ob sie zu steuerpflichtigen negativen Erträgen geführt haben und wie sie sich gegebenenfalls beim Anleger auswirken, kann im vorliegenden Feststellungsverfahren nicht beurteilt werden. \n\n72\\. e) Schließlich steht der Feststellung der in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen Veräußerungsgewinne auch § 42 AO nicht entgegen. Zu beurteilen sind hier allein die Veräußerungsgeschäfte bei Aktien. Für die Veräußerung von Aktien steht kein anderer Weg zur Verfügung. Auch das FA hat in der Revisionsbegründung eingeräumt, dass es im vorliegenden Zusammenhang auf § 42 AO nicht ankomme. Die gegenständliche Beschränkung im Feststellungsverfahren schließt es aus, den Abschluss der Forwardgeschäfte, die Wahl der vorzeitigen Beendigung von Forwardgeschäften oder die Gesamtkonzeption des Fonds einer Missbrauchsprüfung zu unterziehen. Diese Vorgänge sind nicht Gegenstand der hier allein zu beurteilenden Ermittlung der ausgeschütteten Erträge aus Aktienveräußerungsgewinnen. \n\n73\\. f) Die Klage hat in vollem Umfang Erfolg. Von den Einnahmen aus der Veräußerung von Aktien ist nur die Performance-Fee abzuziehen. Sie gehört in voller Höhe zu den im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit den Aktienveräußerungen stehenden Aufwendungen. Davon gehen auch die Beteiligten zu Recht aus. Die Performance-Fee beträgt (unstreitig) für die Erträge vom 01.07.2011 bis zum 21.11.2011 … € und für die Erträge des Jahres 2011 bis zum 30.06.2011 … €. Setzt man als Summe der Einnahmen aus der Veräußerung (mindestens) den vom Kläger ausgeschütteten Betrag von … € an, ergeben sich nach Abzug der Performance-Fee ausschüttbare Aktienveräußerungsgewinne --wie beantragt-- in Höhe von … €, die in voller Höhe ausgeschüttet worden sind, da der Ausschüttungsbeschluss insofern einen höheren Betrag ausweist. \n\n74\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 3. März 2026 - VIII R 24\u002F21","2026-07-10T22:06:08.749Z",{"id":131,"ecli":132,"slug":133,"caseNumber":134,"courtId":5,"decisionDate":135,"fullText":136,"summary":137,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":135,"parsedAt":138,"updatedAt":139},"2920","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610072","ecli-de-neuris-stre202610072","IV R 27\u002F23","2026-02-26T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 26. Februar 2026 - IV R 27\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nDie Behandlung sogenannter vorgezogener Einlagen durch § 15a Abs. 1a Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes ist verfassungsgemäß.26 39\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.03.2023 \\- 15 K 1435\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\nDie außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Streitig ist, ob die Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungsgemäß, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist. \n\n2\\. Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt es sich um eine im Jahr 2009 gegründete GmbH & Co. KG. In den Jahren 2016 und 2017 war neben den nicht am Gewinn beteiligten Komplementärinnen, der B Verwaltungs GmbH und A, der Beigeladene als alleiniger Kommanditist an der Klägerin beteiligt. Die Kommanditeinlage des Beigeladenen betrug im Jahr 2016 zunächst 200.000 € und wurde mit Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2016 um 130.000 € erhöht. Am xx.xx.2016 wurde aufgrund dieser Erhöhung der Kommanditeinlage nunmehr eine Einlage des Beigeladenen in Höhe von 330.000 € im Handelsregister eingetragen. Die Einlage war zum Ende des Jahres 2016 vollständig erbracht. \n\n3\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ am 05.01.2018 nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). In dem Verlustfeststellungsbescheid für 2016 behandelte das FA den Verlustanteil des Beigeladenen (75.466,28 €) wegen der im selben Jahr erfolgten Einlage als nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust. Korrespondierend dazu betrug die positive Kapitalveränderung 54.533,72 €. Das FA stellte einen verrechenbaren Verlust auf den 31.12.2016 in Höhe von 95.448,48 € fest. Als Stand des Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG wies das FA zum 31.12.2016 unter Berücksichtigung der unterjährig geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 € einen Betrag von .\u002F. 41.597,48 € aus. Die Bescheide vom 05.01.2018 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Der Gewinnfeststellungsbescheid wurde am 05.11.2018 aus hier nicht streitigen Gründen geändert. \n\n4\\. In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2017 (Streitjahr) erklärte die Klägerin einen laufenden Gesamthandsverlust in Höhe von 73.146,82 €, der allein dem Beigeladenen zugerechnet wurde, sowie Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die dem Beigeladenen in Höhe von 6.761,72 € zugerechnet wurden. Zudem erklärte sie einen Verlust im Ergänzungsbereich des Beigeladenen in Höhe von 3.615 € und in seinem Sonderbereich in Höhe von 1.318,06 €. \n\n5\\. Das FA folgte der Erklärung und erließ unter dem 07.01.2019 entsprechende, nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Den Verlustanteil des Beigeladenen behandelte das FA als nicht ausgleichs- oder abzugsfähig im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG und stellte auf den 31.12.2017 einen verrechenbaren Verlust in Höhe von insgesamt 165.488,58 € fest. Dieser ermittelte sich wie folgt: \n\nverrechenbarer Verlust auf den 31.12.2016: 95.488,48 € verrechenbarer Verlust 2017: 70.000,10 € verrechenbarer Verlust auf den 31.12.2017: 165.488,58 €\n\n6\\. Am 23.01.2019 beantragte die Klägerin, einen ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteil des Beigeladenen in Höhe von 54.533,72 € zu berücksichtigen. Denn der Beigeladene habe im Jahr 2016 eine Einlage in Höhe von 130.000 € geleistet, die im Jahr 2016 nur in Höhe von 75.466,28 € zu einem ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust geführt habe. Daher sei in Höhe des über den Verlustanteil des Jahres 2016 hinausgehenden Teils der Einlage --also in Höhe von 54.533,72 €-- der Verlust des Streitjahres anteilig als ausgleichs- oder abzugsfähig zu behandeln. \n\n7\\. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 18.03.2019 ab. Die im Jahr 2016 geleistete Einlage in Höhe von 130.000 € führe nicht dazu, dass der im Jahr 2017 erzielte Verlust nunmehr in Höhe von 54.533,72 € ausgleichsfähig sei. Durch § 15a Abs. 1a EStG, der für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen Anwendung finde, werde sichergestellt, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führten, als es sich um einen Verlust des Wirtschaftsjahres der Einlage handele. Deshalb könne bei einem negativen Kapitalkonto durch Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wirtschaftsjahre geschaffen werden. \n\n8\\. Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2020). \n\n9\\. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die nachfolgende Klage mit Urteil vom 09.03.2023 - 15 K 1435\u002F20 ab. \n\n10\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 3 Abs. 1 GG). \n\n11\\. Sie beantragt,  \ndas Urteil des FG Köln vom 09.03.2023 - 15 K 1435\u002F20, den Ablehnungsbescheid vom 18.03.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.05.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 vom 07.01.2019 dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust auf 110.914,76 € festgestellt wird,  \nhilfsweise, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorzulegen, ob § 15a Abs. 1a EStG insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als die Vorschrift nachträgliche Einlagen eines Kommanditisten bei der Bemessung eines Verlustausgleichsvolumens für den horizontalen Verlustausgleich in zukünftigen Veranlagungszeiträumen unberücksichtigt lässt. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n13\\. Der Beigeladene und das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) haben keine Anträge gestellt. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n14\\. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Gegenstand des Verfahrens ist die Verpflichtung des FA zur Änderung der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG des Beigeladenen für das Streitjahr (dazu unter 1.). Die Klage ist zulässig (dazu unter 2.). Die Klägerin hat aber keinen Anspruch auf Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07.01.2019. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG Anwendung findet und dadurch der Ausgleich oder Abzug des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage ausgeschlossen ist (dazu unter 3.). Der erkennende Senat ist nicht zu der für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) erforderlichen Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist (dazu unter 4.). \n\n15\\. 1\\. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die von der Klägerin begehrte Verpflichtung des FA, die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 für den Beigeladenen dahingehend zu ändern, dass weitere 54.533,72 € als ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust und nicht --wie bisher-- als verrechenbarer Verlust behandelt werden. \n\n16\\. a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide --wie im Streitfall-- gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8\u002F19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 21, m.w.N.). \n\n17\\. b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8\u002F19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22, m.w.N.). \n\n18\\. 2\\. Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. \n\n19\\. a) Die Klage ist als Verpflichtungsklage statthaft. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG wie auch das FA das Schreiben der Klägerin vom 23.01.2019 als Änderungsantrag und nicht als Einspruch ausgelegt haben. \n\n20\\. b) Die Klägerin ist auch klagebefugt. Wird --wie im Streitfall-- der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 --BGBl. 2023 I Nr. 411-- (zur Anwendung auch in am 01.01.2024 bereits anhängigen Verfahren vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2025 - IV R 28\u002F23, BStBl II 2025, 389, Rz 20, m.w.N.). \n\n21\\. 3\\. Rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG die Behandlung des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes --trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 €-- als ausgleichs- oder abzugsfähig ausschließt. \n\n22\\. a) Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG, der gemäß § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) erstmals für Einlagen nach dem 24.12.2008 Anwendung findet, führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind nach § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist. \n\n23\\. § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG bewirkt danach, dass nachträgliche Einlagen eines bestimmten Jahres weder vorhandene verrechenbare Verluste der Vorjahre noch Verluste zukünftiger Wirtschaftsjahre in ausgleichfähige Verluste umpolen, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Davon unberührt bleibt die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des Verlustausgleichs oder -abzugs bei zeitkongruenten Einlagen, das heißt solchen, die während des Verlustentstehungsjahres geleistet werden. \n\n24\\. b) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Verlustfeststellungsbescheid für 2017 bei Anwendung des § 15a Abs. 1a EStG nicht zu beanstanden ist. Der im Jahr 2017 entstandene nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust belief sich auf 70.000,10 € und erhöhte nach der Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG den festgestellten verrechenbaren Verlust von 95.488,48 € auf 165.488,58 €. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab. \n\n25\\. c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu § 15a Abs. 1 EStG a.F. Zwar hatte der BFH entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass --abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG-- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH-Urteile vom 14.10.2003 - VIII R 32\u002F01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.; vom 26.06.2007 - IV R 28\u002F06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.; ebenso zu vorgezogenen Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters BFH-Urteil vom 20.09.2007 - IV R 10\u002F07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.). Aber dieser Rechtsprechung ist mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG der Boden entzogen worden (BFH-Urteil vom 10.10.2024 - IV R 10\u002F22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 56). Ihre Fortführung würde sowohl dem Wortlaut des § 15a Abs. 1a EStG widersprechen als auch dem Umstand, dass der Gesetzgeber § 15a Abs. 1a EStG eingeführt hat, um sicherzustellen, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wirtschaftsjahres der Einlage handelt (BTDrucks 16\u002F10189, S. 49; BRDrucks 545\u002F08, S. 71). Vor diesem Hintergrund ist das Festhalten an der dargelegten Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen. \n\n26\\. 4\\. Der erkennende Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist; die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten. \n\n27\\. a) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt --entgegen den im Schrifttum geltend gemachten Bedenken (Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 1917, 1920; Nacke, Der Betrieb --DB-- 2008, 1396, 1398; Wendt, Die Steuerberatung 2009, 1, 4; Heuermann, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht --NZG-- 2009, 321, 324; Wacker, DStR 2009, 403, 406; Schmidt\u002FWacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Niehus\u002FWilke in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 15a EStG Rz 130c; Bitz in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 22b; Brandis\u002FHeuermann\u002FStutzmann, § 15a EStG Rz 129; Korn in Korn, § 15a EStG Rz 13; Kaligin in Lademann, EStG, § 15a EStG Rz 143; Kirchhof\u002FKulosa\u002FRatschow\u002FSeufer, EStG, § 15a Rz 385 ff.; BeckOK EStG\u002FThum, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 15a Rz 99; Friedberg in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 15a Rz 261; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 228)-- nicht vor. \n\n28\\. aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 52). \n\n29\\. aaa) (1) Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschlüsse vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2025, 980, Rz 70; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 53). \n\n30\\. (2) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 71, m.w.N.; vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 54). \n\n31\\. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 142; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 55) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 72, m.w.N.). \n\n32\\. bbb) (1) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 73, m.w.N.; vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 143; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 56). \n\n33\\. (2) Die Prüfung einer Ungleichbehandlung oder Gleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG erfordert im Ausgangspunkt die Bildung konkreter Vergleichsgruppen durch eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die miteinander verglichen werden können und gleich oder ungleich behandelt werden. Bezogen auf das Ertragsteuerrecht kann der (bloße) Hinweis auf eine Verletzung des Grundsatzes der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Vergleichsgruppenbildung nicht ersetzen. Entsprechendes gilt hinsichtlich eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, das kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip darstellt. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Der Vorwurf allein, eine Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig umgesetzt, kann eine Verfassungswidrigkeit der Norm nicht begründen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots vermag lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, nicht aber als hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem zu dienen (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 74, m.w.N.; kritisch zum Folgerichtigkeitsprinzip bereits BVerfG-Beschluss vom 06.06.2018 - 1 BvL 7\u002F14, 1 BvR 1375\u002F14, BVerfGE 149, 126, Rz 70; Eichberger, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 - 2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, Bd. 1, 501, 512). \n\n34\\. (3) Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Sach- und Regelungsbereich der Besteuerung vom Einkommen und Ertrag bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne an frühere Belastungsentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 75, 79, m.w.N.; vom 07.12.2022 - 2 BvR 988\u002F16, BVerfGE 164, 347, Rz 134, 145). \n\n35\\. (4) Der allgemeine, rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 81, m.w.N.; vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13, BVerfGE 168, 1, Rz 147; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 58). Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Als besondere sachliche Gründe kommen zudem auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 22.07.1970 - 1 BvR 285\u002F66, 1 BvR 445\u002F67, 1 BvR 192\u002F69, BVerfGE 29, 104, unter C.I.2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 - VIII R 11\u002F18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37; BFH-Urteil vom 21.11.2024 - IV R 6\u002F22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 59). \n\n36\\. ccc) Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 83, m.w.N.). \n\n37\\. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Eine typisierende Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind. Der Gesetzgeber darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 84, m.w.N.; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909\u002F06, 2 BvR 1981\u002F06, 2 BvR 288\u002F07, BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 07.12.2022 - 2 BvR 988\u002F16, BVerfGE 164, 347, Rz 136). \n\n38\\. Zudem müssen die Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind. Er endet dort, wo die speziellen Diskriminierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG betroffen sind (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 85, m.w.N.; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909\u002F06, 2 BvR 1981\u002F06, 2 BvR 288\u002F07, BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 07.12.2022 - 2 BvR 988\u002F16, BVerfGE 164, 347, Rz 137). \n\n39\\. bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG im Falle sogenannter vorgezogener Einlagen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Es liegen Ungleichbehandlungen vor (dazu unter aaa), die unter Beachtung des hier anzulegenden Prüfungsmaßstabs (dazu unter bbb) gerechtfertigt sind (dazu unter ccc). \n\n40\\. aaa) Eine Ungleichbehandlung vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, liegt sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) vor. Denn § 15a Abs. 1a EStG führt dazu, dass die Verlustberücksichtigung zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. So kommt es sowohl bei zeitkongruenten Einlagen als auch bei der bloßen Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten bereits im Jahr der Verlustentstehung, während bei vorgezogenen Einlagen eine Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit erst bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung beziehungsweise Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt. \n\n41\\. (1) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es fehle an einer Ungleichbehandlung, weil auch vorgezogene Einlagen im Ergebnis Berücksichtigung finden. Zwar ist Art. 3 Abs. 1 GG --worauf das FA und das BMF hingewiesen haben-- mit Blick auf das objektive Nettoprinzip veranlagungszeitraumübergreifend zu verstehen. Dies kann aber nicht über die vorliegende Ungleichbehandlung hinwegtäuschen. Denn es ist nicht nur das \"Ob\", sondern auch das \"Wann\", also auch der Zeitpunkt der Berücksichtigung negativer Einkünfte an den Maßstäben des Gleichheitssatzes zu messen, selbst wenn der Gesetzgeber dort einen größeren Gestaltungsspielraum hat (vgl. BFH-Beschluss vom 19.05.1987 - VIII B 104\u002F85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b [Rz 33]; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17, BVerfGE 158, 282, Rz 124: \"Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen in der Zeit\"). \n\n42\\. (2) Eine Ungleichbehandlung ist --anders als das FA meint-- auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sich der Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung je nach den besonderen Umständen für den Steuerpflichtigen negativ oder positiv auswirken kann. Zwar trifft es zu, dass vorhandene Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen durch einen vorrangigen Verlustausgleich oder -abzug, durch den der Grundfreibetrag unterschritten wird, unberücksichtigt bleiben können. Doch wird insoweit an hinzutretende Verursachungsbeiträge angeknüpft, die den Grundsatz, dass eine spätere Verlustberücksichtigung gegenüber einer früheren Verlustberücksichtigung typischerweise nachteilig ist, nicht infrage stellen können. \n\n43\\. bbb) Eine Prüfung der zuvor festgestellten Ungleichbehandlungen anhand strenger Verhältnismäßigkeitserfordernisse ist vorliegend nicht erforderlich. Denn der Steuerpflichtige kann durch sein Verhalten selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als verrechenbar oder als ausgleichs- oder abzugsfähig behandelt werden (dazu unter (1)). Die vorliegenden Ungleichbehandlungen beruhen weder auf unzulässigen Unterscheidungskriterien (dazu unter (2)), noch sind Freiheitsrechte in erheblichem Maße beeinträchtigt (dazu unter (3)). Ein strengerer Prüfungsmaßstab kann auch nicht aus dem objektiven Nettoprinzip (dazu unter (4)) oder dem Folgerichtigkeitsprinzip (dazu unter (5)) abgeleitet werden (vgl. zu den verfassungsrechtlich berücksichtigungsfähigen Kriterien zur Bestimmung des Prüfungsmaßstabs z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 94 ff.). \n\n44\\. (1) Der Steuerpflichtige kann selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als ausgleichs- oder abzugsfähig oder als nur verrechenbar zu behandeln sind. Denn es steht ihm nicht nur frei, wann er eine Einlage leistet --ob erst im Jahr der Verlustentstehung oder bereits in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr--, sondern auch, ob er überhaupt eine Einlage leistet oder lediglich die Erhöhung seiner Haftsumme im Handelsregister eintragen lässt. \n\n45\\. (2) § 15a Abs. 1a EStG knüpft auch weder an ein unzulässiges Kriterium des Art. 3 Abs. 3 GG an, noch nähert sich die Norm an ein solches Kriterium an. Anknüpfungspunkt ist vielmehr die Frage, ob eine Einlage getätigt oder eine Haftsumme im Handelsregister eingetragen worden ist, beziehungsweise, ob die Einlage im Verlustentstehungsjahr oder davor geleistet worden ist. Diese Anknüpfungspunkte stehen in keinerlei Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 3 GG. \n\n46\\. (3) Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung der Ungleichbehandlung ist auch nicht mit Blick auf die Ausübung von Freiheitsrechten, insbesondere die Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 GG, geboten. Denn eine erhebliche Beeinträchtigung derartig grundrechtlich geschützter Rechtspositionen ist nicht erkennbar. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab. \n\n47\\. (4) Auch das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen besteuert wird, macht eine Verschärfung des gleichheitsrechtlichen Prüfungsmaßstabs nicht erforderlich. Dabei kann offenbleiben, ob ihm überhaupt Verfassungsrang zukommt (bislang auch offengelassen vom BVerfG, vgl. zuletzt Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 120). Denn das objektive Nettoprinzip wird im Streitfall nicht verletzt, weil eine Verlustberücksichtigung nach § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG auch im Fall vorgezogener Einlagen jedenfalls bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt. \n\n48\\. (5) Auch das Gebot der Folgerichtigkeit als solches kann eine Verschärfung des Rechtfertigungsmaßstabs nicht begründen. Wie bereits dargelegt, stellt dieses Gebot kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip dar. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots kann lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dienen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, HFR 2025, 980, Rz 74, 79). \n\n49\\. Abgesehen davon ist schon fraglich, ob § 15a Abs. 1a EStG gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands verstößt. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Norm darstellt. Er gilt für alle Arten geleisteter Einlagen. Diesem lässt sich die \"Grundregel\" entnehmen, dass ein Verlustausgleich oder -abzug nur bei zeitkongruenten Einlagen in Betracht kommen soll (Grundprinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs, vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2024 - IV R 10\u002F22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 58), während § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG lediglich \"komplementäre (ergänzende) Funktion\" zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2003 - VIII R 32\u002F01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.b aa und II.4.b; vom 26.06.2007 - IV R 28\u002F06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b aa; vom 20.09.2007 - IV R 10\u002F07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.b aa). Diese Grundregel wird durch § 15a Abs. 1a EStG bestätigt. Grundsätzlich ist danach ein Verlust lediglich verrechenbar und nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Grundtatbestand wird danach nur von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durchbrochen. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), so können abweichend von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste, die dem Kommanditisten zuzurechnen sind, bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Damit greift der Gesetzgeber auf die besondere Regelung des § 171 Abs. 1 HGB zurück, die für den Fall einer Außenhaftung vorgesehen ist. Der Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. Abs. 1a) EStG, der lediglich auf die Innenhaftung abstellt, unterscheidet sich insofern von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Eine Differenzierung zwischen Innen- und Außenhaftung, die zu den aufgezeigten unterschiedlichen Rechtsfolgen führt, ist mithin systemkonform. Soweit der Kommanditist aufgrund von § 171 Abs. 1 Satz 1 HGB haftet, kann er sich --anders als im Fall der Innenhaftung-- dem Zugriff durch den grundsätzlich unbegrenzt großen Kreis der Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Hafteinlage nicht mehr entziehen, zumal er Einreden aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis den Gläubigern nicht entgegenhalten kann (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 14.07.2006 - 2 BvR 375\u002F00, BFH\u002FNV 2007, Beilage 4, 235, Rz 11, wenn auch zu einer Konstellation, in der eine einfache Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft mit einer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme zu vergleichen war). \n\n50\\. ccc) Gemessen am danach anzuwendenden Willkürmaßstab verstößt § 15a Abs. 1a EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die streitigen Ungleichbehandlungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt sind (dazu unter (1)). § 15a Abs. 1a EStG ist dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen und kann damit unter Berücksichtigung des anzulegenden Prüfungsmaßstabs nicht als evident unsachlich angesehen werden (dazu unter (2)). Dies steht auch nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (dazu unter (3)). \n\n51\\. (1) Die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkten Ungleichbehandlungen vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, sind sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) sachlich gerechtfertigt. Denn die Besteuerung wird vereinfacht. Ob weitere sachliche Gründe vorliegen, die die Ungleichbehandlungen rechtfertigen, kann der Senat daher offenlassen. \n\n52\\. Die Ungleichbehandlungen sind dadurch gerechtfertigt, dass die Besteuerung durch den Wegfall der Dokumentation des Korrekturpostens erleichtert und damit die Rechtsanwendung vereinfacht wird (vgl. Brandis\u002FHeuermann\u002FStutzmann, § 15a EStG Rz 129; Krumm in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 25. Aufl., § 15a Rz 44; v. Beckerath in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., D 25; anderer Ansicht Schmidt\u002FWacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Heuermann, NZG 2009, 321, 325; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224). Der Steuergesetzgeber hat zur Vereinfachung der Rechtsanwendung (dazu unter (a)) die typisierende Regelung des § 15a Abs. 1a EStG (dazu unter (b)) eingeführt. \n\n53\\. (a) § 15a Abs. 1a EStG vereinfacht die Rechtsanwendung. Soweit es vor der Einführung dieser Norm bei vorgezogenen Einlagen nach der Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 EStG eines Korrekturpostens bedurfte, machte dies seine Dokumentation erforderlich. Der Korrekturposten hielt die Einlagen zur Verrechnung mit künftigen Verlusten vor, musste festgehalten und jährlich fortgeschrieben werden. Dies ist aufgrund der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG hinfällig geworden. \n\n54\\. (aa) Im Zusammenhang mit dem Korrekturposten ergibt sich eine Vielzahl ungeklärter Rechtsfragen (vgl. dazu z.B. v. Beckerath in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff.; Claudy\u002FSteger, DStR 2004, 1504, 1508; Brandenberg, DB 2004, 1632, 1635 ff.; HG, DStR 2004, 24, 28). Fraglich ist beispielsweise, ob spätere Gewinne zu einem Verbrauch des Korrekturpostens führen, ob der Korrekturposten bei der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu berücksichtigen ist (v. Beckerath in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., m.w.N.) und ob eine spätere Einlage auch dann im Korrekturposten zu erfassen ist, wenn wegen früherer (ausgleichsfähiger) Verluste ein Merkposten aus \"erweiterter Außenhaftung\" vorgehalten wird (HG, DStR 2004, 24, 28). Auch die Verwaltung sah es aufgrund der ungeklärten Fragen zum Korrekturposten als erforderlich an, eine Verwaltungsanweisung (Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 16.01.2008, Betriebs-Berater 2008, 823) zu erlassen. Durch die Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erübrigte sich die Dokumentation des Korrekturpostens, so dass die aufgeführten Zweifelsfragen für Einlagen nach dem 24.12.2008 weggefallen sind. Dadurch hat § 15a Abs. 1a EStG zur Vereinfachung der Rechtsanwendung beigetragen. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, dass die Streichung des Korrekturpostens keine nennenswerte Vereinfachung gebracht habe, kann dem vor diesem Hintergrund nicht gefolgt werden. Der Senat übersieht nicht, dass § 15a EStG trotz dieser Vereinfachung insgesamt eine komplizierte Vorschrift ist und bleibt. Dies ändert aber nichts daran, dass der Wegfall des Korrekturpostens, der nach der bisherigen Korrekturposten-Rechtsprechung erforderlich war, zu einer Vereinfachung geführt hat. \n\n55\\. (bb) Dem steht nicht entgegen, dass der Verlustausgleich aufgrund überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG und unter bestimmten Umständen auch die Regelung des § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG einen Merkposten erforderlich machen (anderer Ansicht Wacker, DStR 2009, 403, 406; Heuermann, NZG 2009, 321, 323; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224). Zwar hat der BFH im Rahmen seiner Rechtsprechung zum Korrekturposten darauf hingewiesen, dass § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Nebenrechnung erfordert, in der --gleichfalls außerhalb des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 EStG-- die Höhe des die Einlagen übersteigenden Haftungsumfangs festzuhalten und dieser Ausgangsbetrag sowohl im Hinblick auf die angefallenen Verlustanteile als auch mit Rücksicht auf die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren geleisteten Einlagen fortzuschreiben ist (BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 28\u002F06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b bb). Jedoch spricht dies nicht gegen die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkte Rechtsvereinfachung. Ob die vom Gesetzgeber gewählte Regelung rechtspolitisch sinnvoll ist oder das Regelungsziel mit anderen Regelungen sinnvoller hätte erreicht werden können, liegt jenseits der gerichtlichen Prüfungskompetenz. \n\n56\\. (cc) Erweist sich § 15a Abs. 1a EStG danach als verfassungsgemäß, hält es der Senat auch nicht für erforderlich, die Vorschrift des § 15a Abs. 1a EStG --wie vom Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung erwogen-- teleologisch dahingehend zu reduzieren, vorgezogene, im Handelsregister eingetragene Einlagen vom Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1a EStG auszunehmen, zumal dies aus Sicht des Senats zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen würde. \n\n57\\. (b) Der Gesetzgeber hält sich mit Blick auf die von ihm mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG verfolgte Vereinfachung auch im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis. Durch § 15a Abs. 1a EStG werden alle Fälle zeitinkongruenter Einlagen erfasst. Damit erfasst die Vorschrift alle diejenigen Fälle, die nach der Korrekturposten-Rechtsprechung des BFH (in Abgrenzung zu den Fällen zeitkongruenter Einlagen) einen (zusätzlichen) Korrekturposten erforderlich machten, und zwar unabhängig davon, wie sie sich im Einzelnen darstellen. Eine Differenzierung danach, ob die vorgezogene Einlage deshalb erfolgt, um die im Handelsregister eingetragene Haftsumme einzuzahlen oder ohne eine vorangegangene Eintragung im Handelsregister die Kapitalbasis der Gesellschaft zu stärken, findet nicht statt. Zwar führt das zu dem von der Klägerin vorgetragenen Einwand, es werde der Kommanditist \"bestraft\", der nicht nur durch die Eintragung im Handelsregister eine Verpflichtung im Außenverhältnis übernimmt, sondern sogar die Kapitalbasis der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, durch Einzahlung tatsächlich stärkt, weil nur das \"Versprechen\" der Einlage zum Verlustausgleich oder -abzug führt, während die \"Erfüllung\" des Einlageversprechens einen Verlustausgleich oder -abzug ausschließt. Der Gesetzgeber muss derartige Besonderheiten im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis aber nicht berücksichtigen. Denn es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass sich der Steuergesetzgeber bei der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG am Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG orientiert hat. Den Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG muss nicht im Einzelnen Rechnung getragen werden. Eine Sonderregelung war insoweit nicht angezeigt, weil der Gesetzgeber die Vielzahl der Einzelfälle vorgezogener Einlagen unter einem in § 15a EStG angelegten Gesamtbild vorgezogener Einlagen zusammenfassen darf, um zum Zwecke der Vereinfachung den aufgrund der BFH-Rechtsprechung bis zur Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erforderlichen Korrekturposten entbehrlich zu machen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dem Gesetzgeber in diesem Zusammenhang ein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt, weil verfassungsrechtliche Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG nicht betroffen sind und jedenfalls die endgültige Verlustberücksichtigung mit Blick auf die geleisteten Einlagen durch § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG gesichert ist. \n\n58\\. (2) § 15a Abs. 1a EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen, jedenfalls unter Berücksichtigung des Prüfungsmaßstabs im Sinne einer Willkürprüfung nicht evident unsachlich und nicht eindeutig unangemessen. Denn die Vorschrift ist geeignet, eine Vereinfachung der Rechtsanwendung durch Wegfall des Korrekturpostens zu erreichen. Das Ausmaß der Ungleichbehandlungen der nicht zum Verlustausgleich oder -abzug führenden vorgezogenen Einlage gegenüber einer zum Verlustausgleich oder -abzug führenden zeitkongruenten Einlage einerseits und der ebenfalls zum Verlustausgleich oder -abzug führenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG andererseits ist nicht eindeutig unangemessen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Falle vorgezogener Einlagen zukünftige Verluste nicht endgültig verloren sind, sondern lediglich ihre Berücksichtigung zeitlich verschoben wird. Vor diesem Hintergrund sind das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Belastungsgleichheit durch die Ungleichbehandlungen nur unter einem zeitlichen Aspekt berührt. Die zeitlichen Einschränkungen bei der Verlustberücksichtigung sind nicht so gewichtig, dass sie die Vereinfachung der Rechtsanwendung durch die Einfügung des § 15a Abs. 1a EStG als unangemessen erscheinen lassen, zumal der Steuerpflichtige es selbst in der Hand hat, ob, wann und in welchem Umfang er eine Einlage leistet. Zudem sind dadurch weder Freiheitsrechte noch spezielle Gleichheitsrechte berührt, die Zweifel an der Angemessenheit der Regelung aufwerfen könnten. \n\n59\\. b) Sonstige Verfassungsverletzungen werden von den Beteiligten nicht geltend gemacht und sind auch nicht erkennbar. \n\n60\\. 5\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Da der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, können ihm keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Umgekehrt entspricht es mangels eines Kostenrisikos nicht der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten dem unterlegenen Beteiligten oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).","BFH, Urteil vom 26. Februar 2026 - IV R 27\u002F23","2026-07-08T22:27:17.417Z","2026-07-10T22:06:12.181Z",{"id":141,"ecli":142,"slug":143,"caseNumber":144,"courtId":5,"decisionDate":145,"fullText":146,"summary":147,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":145,"parsedAt":148,"updatedAt":149},"3051","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650038","ecli-de-neuris-stre202650038","IX B 95\u002F25","2026-02-17T00:00:00.000Z","#  BFH, Beschluss vom 17. Februar 2026 - IX B 95\u002F25 \n\n## Leitsatz\n\nNV: Legt der Steuerpflichtige einen Briefumschlag vor, der einen Aufdruck der Deutschen Post AG mit einem Datum ausweist, das vier Tage nach der Aufgabe zur Post liegt, ist die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung entkräftet.16\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.08.2025 - 6 K 54\u002F25 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. In der Sache streiten die Beteiligten über die Berücksichtigung einer nachträglich eingereichten Gewinnermittlung. \n\n2\\. Nachdem die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, die Steuererklärung für das Streitjahr 2021 ohne Gewinnermittlung (E-Bilanz) eingereicht hatte, schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und setzte Körperschaftsteuer in Höhe von 0 € und einen Verlustvortrag in Höhe von 246.526 € fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA nach fruchtlosem Ablauf einer Ausschlussfrist nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) als unbegründet zurück. \n\n3\\. Auch der in der Folge gestellte Antrag auf Änderung der Bescheide, mit dem die Klägerin die zuvor geforderte E-Bilanz zum 31.12.2021 beim FA einreichte, blieb erfolglos. Den gegen den Ablehnungsbescheid gerichteten Einspruch wies das FA mit --am 07.02.2025 zur Post gegebenen-- Bescheid vom 07.02.2025 unter Hinweis auf § 364b AO zurück. \n\n4\\. Mit ihrer am 13.03.2025 beim Finanzgericht (FG) eingegangenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Klageschrift waren die Einspruchsentscheidung und ein Briefumschlag beigefügt, die jeweils einen Eingangsstempel des Prozessbevollmächtigten vom 13.02.2025 trugen. Auf dem Briefumschlag befinden sich zudem ein undatierter Aufdruck des Postunternehmens … und ein Aufdruck der Deutschen Post AG mit der Datumsangabe vom 11.02.2025. Weiter weist ein Aufdruck auf dem Umschlag das FA als Absender aus. Handschriftlich sind darauf \"[Firmenname] GmbH EE Änd Kö[St] 2021\" vermerkt und zwei Namenskürzel angebracht. \n\n5\\. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 29.08.2025 - 6 K 54\u002F25 als unzulässig ab. Die Klagefrist sei abgelaufen. Nach den Umständen des Streitfalles bestünden keine Zweifel, dass das FA die Einspruchsentscheidung am 07.02.2025 zur Post gegeben habe. Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO sei nicht widerlegt. Zudem sei der Briefumschlag isoliert vom Briefinhalt aufbewahrt worden, so dass nicht mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden könne, dass sich die Einspruchsentscheidung überhaupt in dem Briefumschlag befunden habe. Allein der handschriftliche Vermerk \"EE Änd Kö[St] 2021\" reiche nicht aus. Sowohl der Eingangsstempel als auch die handschriftlichen Ergänzungen hingen allein von Umständen im Machtbereich des Empfängers ab und könnten ein den konkreten Fall betreffendes Postversagen nicht begründen. \n\n6\\. Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin unter anderem geltend, das FG habe den Briefumschlag mit dem deutlich erkennbaren Aufdruck der Deutschen Post AG mit der Datumsangabe vom 11.02.2025 nicht gewürdigt. \n\n7\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision zuzulassen. \n\n8\\. Das FA beantragt,  \ndie Beschwerde zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n9\\. Die Beschwerde ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil beruht auf einem Verfahrensmangel im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. \n\n10\\. 1\\. Das angefochtene Urteil beruht auf einem Verfahrensmangel, weil das FG verfahrensfehlerhaft die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt ein Verfahrensmangel vor, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (z.B. BFH-Beschluss vom 19.05.2025 - V B 13\u002F24, Rz 5, m.w.N.). \n\n11\\. a) Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Klage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Die Entscheidung kann auch durch die Post übermittelt werden (§ 366 i.V.m. § 122 Abs. 2 AO). Der Verwaltungsakt gilt in diesem Fall gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der auf die streitige Einspruchsentscheidung gemäß Art. 97 § 1 Abs. 15 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung anwendbaren Fassung bei einer Übermittlung im Inland am vierten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen (BFH-Urteile vom 20.02.2025 - VI R 18\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 10, und vom 29.07.2025 - VI R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 12). \n\n12\\. Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern behauptet er lediglich, es nicht innerhalb der Viertagesfrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, hat er sein Vorbringen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH im Rahmen des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der Viertagesvermutung zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2018 - III R 27\u002F17, BFHE 262, 193, BStBl II 2019, 16, Rz 9). Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische --Zugang binnen vier Tagen nach Aufgabe zur Post-- ernstlich in Betracht zu ziehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.02.2025 - VI R 18\u002F22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 11, und vom 29.07.2025 - VI R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 13; jeweils m.w.N.). \n\n13\\. Hat der Steuerpflichtige seinen Vortrag im Rahmen des ihm Möglichen substantiiert, hat das FG die Frage, ob \"Zweifel\" daran bestehen, dass ihm der Verwaltungsakt innerhalb der Viertagesfrist zugegangen ist, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu beantworten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Unter welchen näheren Voraussetzungen ein Gericht von der Bekanntgabe innerhalb der Viertagesfrist nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO überzeugt ist oder ob noch Zweifel am Zugang bestehen, lässt sich nicht allgemeingültig bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung. Diese ist grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO für die Rechtsmittelinstanz bindend. Sie kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt ausgegangen ist oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 29.07.2025 - VI R 6\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 14 ff., m.w.N.). \n\n14\\. b) Gemessen an diesen Grundsätzen ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelte Zugangsvermutung nicht entkräftet worden ist. \n\n15\\. Das FG hat die vom Prozessbevollmächtigten vorgetragenen Umstände zum Zugangszeitpunkt der Einspruchsentscheidung nicht ausreichend gewürdigt. Denn die Klägerin hat am Zugang der Einspruchsentscheidung innerhalb der Viertagesfrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO berechtigte Zweifel dargelegt. \n\n16\\. Vorliegend wird die Bekanntgabevermutung dadurch entkräftet, dass der Briefumschlag den Aufdruck der Deutschen Post AG mit der Datumsangabe vom 11.02.2025 trägt. Dies lässt ohne Weiteres den Schluss zu, dass der Brief nicht am 11.02.2025 beim Prozessbevollmächtigten eingegangen sein kann. \n\n17\\. Umstände, die Zweifel daran begründen, dass der Prozessbevollmächtigte den zutreffenden Briefumschlag vorgelegt hat, hat das FG weder festgestellt noch sind solche aus den Akten ersichtlich. Allein der Umstand, dass der Briefumschlag separat vom Briefinhalt aufbewahrt worden ist, lässt den Vortrag des Prozessbevollmächtigten weder unplausibel noch widersprüchlich erscheinen, da der Briefumschlag laut Feststellungen des Gerichts einen handschriftlichen Vermerk \"EE Änd Kö[St] 2021\" trägt, der Rückschluss auf den Inhalt zulässt. Dass dieser Vermerk nachträglich erstellt wurde, hat das FG nicht festgestellt. \n\n18\\. 2\\. Der Senat hält es für geboten, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Greift die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht durch, ist die Klage am 13.03.2025 fristgerecht erhoben worden. Das FG hat --nach seiner Rechtsauffassung zu Recht-- keine Feststellungen zur Begründetheit der Klage getroffen. Insbesondere reicht der \"rein nachrichtlich\" erfolgte Hinweis auf die Unbegründetheit der Klage nicht aus. \n\n19\\. 3\\. Der Senat weist auf Folgendes hin: \n\n20\\. Nach ständiger Rechtsprechung kann das FG gemäß § 76 Abs. 3 i.V.m. § 79b Abs. 3 Satz 1 FGO Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 AO gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn ihre Zulassung nach der freien Überzeugung des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verzögern würde, der Beteiligte die Verspätung nicht genügend entschuldigt und der Beteiligte über die Folgen einer Fristversäumung belehrt worden ist. Der Entschuldigungsgrund ist auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen (§ 76 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 79b Abs. 3 Satz 2 FGO). Eine Zurückweisung und Entscheidung ohne weitere Ermittlung gemäß § 76 Abs. 3 Satz 2 FGO ist nicht zulässig, wenn es mit geringem Aufwand möglich ist, den Sachverhalt auch ohne Mitwirkung des Beteiligten zu ermitteln (vgl. hierzu ausführlich BFH-Beschluss vom 30.03.2005 - VI B 24\u002F04, BFH\u002FNV 2005, 1225, m.w.N.). \n\n21\\. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im vorliegenden Fall die fehlende E-Bilanz am 07.10.2024 beim FA eingereicht. Die Klage wurde dagegen erst am 13.03.2025 erhoben. Das FG wird daher insbesondere zu prüfen haben, ob durch Zulassung der E-Bilanz der Rechtsstreit bei Berücksichtigung der vom Gericht gemäß § 79 Abs. 1 FGO zu treffenden vorbereitenden Maßnahmen und der Mitwirkungspflichten des FA nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO verzögert wird. \n\n22\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Beschluss vom 17. Februar 2026 - IX B 95\u002F25","2026-07-08T22:28:20.090Z","2026-07-10T22:06:25.458Z",{"id":151,"ecli":152,"slug":153,"caseNumber":154,"courtId":5,"decisionDate":155,"fullText":156,"summary":157,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":155,"parsedAt":158,"updatedAt":159},"3153","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610084","ecli-de-neuris-stre202610084","III R 18\u002F25","2026-02-05T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 5. Februar 2026 - III R 18\u002F25 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes ist der Ort, an dem oder von dem aus ein selbständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringt (Bestätigung der Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 23.10.2014 \\- III R 19\u002F13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12; vom 13.05.2015 - III R 59\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 1365, Rz 16; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.07.2021 - VI R 1\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 19, Rz 10). Der Begriff setzt eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraus, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht (Bestätigung der Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12.07.2021 - VI R 1\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 19, Rz 11).13 14\n\n2\\. Diese bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs \"Betriebsstätte\" durch den BFH ist auch nach der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BStBl I 2013, 188) weiterhin maßgeblich.18\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.01.2024 - 6 K 2390\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Streitig ist, ob für einen Pkw erklärte Betriebsausgaben wegen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu kürzen sind. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 2015 bis 2017 als selbständiger Vermittler von ... tätig. Er ermittelte seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er beschäftigte mehrere Angestellte, die in seinem Büro (W Straße ..., V) arbeiteten. Für dieses Büro gab der Kläger seine Steuererklärungen ab (Erklärungen über gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag). Der Kläger führte für das hier streitbefangene Fahrzeug, welches sich im Betriebsvermögen befand, kein Fahrtenbuch. Die 1 %-Regelung gelangte zur Anwendung. \n\n2\\. Nach einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2015 bis 2017. Es kürzte insbesondere die für den Pkw erklärten Betriebsausgaben um die pauschal mit 0,03 % des Listenpreises ermittelten Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 ff. EStG. Dabei ging das FA zugunsten des Klägers von 220 durchgeführten Fahrten aus. \n\n3\\. Der Kläger erhob nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren Klage. \n\n4\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich des hier noch streitigen Punktes mit Urteil vom 25.01.2024 - 6 K 2390\u002F22 ab. Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sei weiter zu fassen als im Rahmen des § 12 der Abgabenordnung (AO), der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die von ihm genutzte Einrichtung voraussetze. Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sei der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht würden. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.09.2023 - VI R 27\u002F21 (BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38) ergebe sich kein anderes Ergebnis, da es die arbeitsrechtliche Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers betreffe. Dieses Kriterium sei nicht direkt auf einen Selbständigen übertragbar. Bei dem Büro handele es sich um die Betriebsstätte des Klägers im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Das Büro habe bereits die \\--engeren-- Voraussetzungen des § 12 AO erfüllt. Denn es sei eine feste Geschäftseinrichtung gewesen, die der Tätigkeit des Unternehmens des Klägers gedient habe und über die der Kläger nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht gehabt habe. In dem Büro seien die vom Kläger beschäftigten Angestellten weisungsgemäß tätig gewesen, von dort aus habe der Kläger selbst (alleine) seine geschäftliche Oberleitung ausgeübt und für diese Adresse habe er auch seine Steuererklärungen abgegeben. \n\n5\\. Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vom Senat zugelassenen Revision. Er ist der Ansicht, dass nach Einführung des neuen Reisekostenrechts ab 2014 die Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG so auszulegen sei wie der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG. Eine abweichende Beurteilung würde zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes führen. Das FG habe dies übersehen und sich zu Unrecht auf Rechtsprechung bezogen, die noch zur alten Rechtslage ergangen sei. Dabei habe das FG nicht berücksichtigt, dass es der BFH auch nach der alten Rechtslage nicht für ausreichend gehalten habe, wenn Räumlichkeiten nur gelegentlich aufgesucht werden. Vielmehr sei eine gewisse Nachhaltigkeit erforderlich. Dies erfordere, den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit zu bestimmen (BFH-Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 33\u002F10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 27 f.). Er, der Kläger, erbringe seine Haupttätigkeit im Außendienst und suche das Büro nur gelegentlich auf. Zu den Kunden fahre er direkt von seiner Wohnung, also seinem Homeoffice, aus, ohne vorher das Büro aufzusuchen. Daher scheide der Ansatz eines Nutzungsvorteils nach der 0,03 %-Regelung aus. Eine geringfügige Tätigkeit sei nicht ausreichend, um die Betriebsstätte als erste Tätigkeitsstätte zu qualifizieren. Das FG habe sich nicht mit dem neuen Reisekostenrecht auseinandergesetzt und wegen des Übergehens seines wesentlichen Vortrags gegen das Begründungsgebot verstoßen. \n\n6\\. Der Kläger beantragt,  \ndas Urteil des FG vom 25.01.2024 - 6 K 2390\u002F22 aufzuheben und die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2015 bis 2017 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2015 bis 2017, jeweils vom 04.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2022, dahingehend abzuändern, dass eine Besteuerung für Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte nicht erfolgt. \n\n7\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n8\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n9\\. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Betriebsausgaben für die Fahrten des Klägers zwischen seiner Wohnung und seinem Büro in den Streitjahren 2015 bis 2017 gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nur beschränkt abgezogen werden können, weil das Büro des Klägers eine Betriebsstätte darstellt (unten 2.). Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (unten 3.). \n\n10\\. 1\\. Die Entscheidung des FG, eine Besteuerung von Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG durchzuführen und die Höhe der Aufwendungen für diese Fahrten mit Hilfe der 0,03 %-Regel zu ermitteln, ist nicht zu beanstanden. \n\n11\\. a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist. Werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz zurückgelegt, dessen Privatnutzung pauschal nach der sogenannten 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dürfen aufgrund der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sich ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag (der Entfernungspauschale) ergibt. \n\n12\\. Zweck dieser Gewinnzurechnung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist, dass Gewinnermittler für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge abziehen können. Dies wird technisch über ein Betriebsausgabenabzugsverbot erreicht, das die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht zum Abzug zulässt, soweit diese die nach der Entfernungspauschale abzugsfähigen Beträge übersteigen. Die Gewinnzurechnung tritt neben die mit der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuerte Privatnutzung des Kfz (BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 14\u002F15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 17). \n\n13\\. b) Nach der bis einschließlich 2014 geltenden Begriffsbestimmung --vor den Änderungen durch die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BStBl I 2013, 188)-- war eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG der Ort, an dem oder von dem aus ein selbständig beziehungsweise gewerblich Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23.10.2014 - III R 19\u002F13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12; vom 13.05.2015 - III R 59\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 1365, Rz 16; BFH-Urteil vom 12.07.2021 - VI R 1\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 19, Rz 10). An dieser --von § 12 AO abweichenden-- Definition der Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG wurde ungeachtet der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (i.d.F. bis 2013) verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte festgehalten, denn das vom VI. Senat für Zwecke der Besteuerung von Arbeitnehmern entwickelte Differenzierungskriterium, ob deren Arbeitgeber bei dem Kunden, in dessen Räumen der Arbeitnehmer tätig ist, eine eigene Betriebsstätte unterhalte, konnte auf die Gewinneinkünfte nicht übertragen werden (BFH-Urteile vom 22.10.2014 - X R 13\u002F13, BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273; vom 29.04.2014 - VIII R 33\u002F10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 25; Senatsurteil vom 13.05.2015 - III R 59\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 1365, Rz 16). \n\n14\\. Danach war der Begriff der Betriebsstätte wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der Arbeitsstätte dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2021 - VI R 1\u002F19, BFH\u002FNV 2022, 19, Rz 11). Dies erforderte, den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit zu bestimmen (BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 14\u002F15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 21, m.w.N.). \n\n15\\. Der pauschalierenden Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG liegt die Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige die Betriebsstätte nicht täglich, sondern durchschnittlich an mindestens 15 Tagen je Monat aufsucht (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 14\u002F15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 30). Auch bis zur Neuregelung des Reisekostenrechts gab es somit keine absolute Gleichbehandlung von Selbständigen und Arbeitnehmern. Der BFH sah als maßgeblich an, dass es für Gewinnermittler, die ohnehin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten unterliegen, weder unverhältnismäßig noch unzumutbar ist, die Führung eines Fahrtenbuches zu verlangen, um die Nachteile der pauschalen Betriebsausgabenkürzung in Höhe von 0,03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer zu vermeiden, die sich bei weniger als 15 monatlichen Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte ergeben (BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 14\u002F15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 35). \n\n16\\. Aus dieser Rechtsprechung folgte ein unterschiedliches Verständnis des Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Einerseits war § 12 AO insoweit enger als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG, als § 12 AO eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Betriebsstätte voraussetzt. Andererseits war § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG insoweit enger als § 12 AO, als der Arbeitsplatz eines Gewerbetreibenden oder sonstigen Selbständigen keine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG darstellte, wenn er einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bildete (Senatsurteil vom 13.05.2015 - III R 59\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 1365, Rz 16, 19). \n\n17\\. Hatte der Steuerpflichtige nur ein Arbeitszimmer in seiner Wohnung, führte er keine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte durch und konnte solche dementsprechend auch steuerlich nicht geltend machen, so dass dann auch keine Veranlassung bestand, Kosten für solche Fahrten zu deckeln. Hatte der Steuerpflichtige hingegen eine Betriebsstätte außerhalb seiner Wohnung und benutzte er seinen Pkw zumindest manchmal für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder von der Betriebsstätte zur Wohnung, kam die pauschale Betriebsausgabenkürzung in Höhe von 0,03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer zur Anwendung, sofern der Steuerpflichtige kein Fahrtenbuch führte. \n\n18\\. c) aa) Diese bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs \"Betriebsstätte\" durch die BFH-Rechtsprechung ist auch nach dem Inkrafttreten des neuen Reisekostenrechts weiterhin maßgeblich (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.06.2024 - 1 K 1219\u002F21, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 1656, Revision anhängig VIII R 15\u002F24; FG Düsseldorf, Urteil vom 11.03.2019 - 9 K 1960\u002F17 E, G, EFG 2019, 873, Rz 21; Schober in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1366, \"Mehrere Betriebsstätten\"; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rz 579; a.A. zumindest bei der Abgrenzung zwischen einer \"ersten\" und gegebenenfalls weiteren Betriebsstätten Brandis\u002FHeuermann\u002FDrüen, § 4 EStG Rz 805; Bode in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 213; Grote in Lippross\u002FSeibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 12.2024, § 4 Abs. 5 bis 10 EStG Rz 413; Korn u.a. in Korn, § 4 EStG Rz 1036.2; kritisch Nöcker in juris PraxisReport Steuerrecht --jurisPR-SteuerR-- 3\u002F2023, Anm. 3). \n\n19\\. bb) Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut als auch aus systematischen und historischen Erwägungen. Teleologische Gründe sprechen nicht für eine andere Auslegung. \n\n20\\. (1) In § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG wird nur der Begriff Betriebsstätte verwendet, nicht hingegen der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte. \n\n21\\. (2) In gesetzessystematischer Hinsicht ist festzustellen, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gerade nicht auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG als zentrale Regelung zum neuen Begriff der ersten Tätigkeitsstätte verweist. Aus dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG enthaltenen Verweis auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 ff. und Abs. 2 EStG ergibt sich nichts Abweichendes, denn insoweit wird nur auf die Rechtsfolgen und Berechnungsmethoden verwiesen (HHR\u002FSchober, § 4 EStG Rz 1366 \"mehrere Betriebsstätten\"). \n\n22\\. (3) Die historische Auslegung bestätigt das Ergebnis, denn durch die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 wurden nur die Regelungen für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verändert. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG blieb hingegen unverändert. Auch in der ausführlichen Begründung des Gesetzesentwurfs (BTDrucks 17\u002F10774, S. 12 ff.) wird nur auf Arbeitnehmer-Fälle Bezug genommen (HHR\u002FSchober, § 4 EStG Rz 1366 \"mehrere Betriebsstätten\"). Dieser kann nicht entnommen werden, dass dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte Bedeutung für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zukommen sollte (Wick, Deutsches Steuerrecht \\--DStR-- 2022, 1474, 1481). Da der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 lediglich das sogenannte steuerliche Reisekostenrecht in Bezug auf die Arbeitnehmer ändern wollte und den Begriff der \"regelmäßigen Arbeitsstätte\" durch den neuen Begriff der \"ersten Tätigkeitsstätte\" in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG ersetzt hat, kann sich für die Auslegung der Betriebsstätte keine Änderung ergeben haben (vgl. Nöcker in jurisPR-SteuerR 3\u002F2023, Anm. 3). \n\n23\\. (4) Die teleologische Auslegung führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Es ergibt sich gerade aus dem Gleichbehandlungsgebot, dass Selbständige nicht mehr als Arbeitnehmer die Möglichkeit haben sollen, die Fahrtkosten insgesamt geltend zu machen, während bei Arbeitnehmern eine Beschränkung auf die Entfernungskilometer für Fahrten zwischen der ersten Tätigkeitsstätte und dem Wohnort erfolgt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23.10.2014 - III R 19\u002F13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 15, 23). \n\n24\\. Zwar gebietet es der Grundsatz der Gleichbehandlung, Gleiches gleich zu behandeln. Jedoch unterscheiden sich Selbständige von Arbeitnehmern maßgeblich dadurch, dass sie keinen Weisungen unterliegen. Nach der gesetzlichen Konzeption --und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung-- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrags)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BFH-Urteil vom 14.09.2023 - VI R 27\u002F21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 20). Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist deshalb durch das arbeitsrechtliche Direktionsrecht des Arbeitgebers geprägt. Einen vergleichbaren Einfluss haben Auftraggeber auf einen Steuerpflichtigen mit gewerblichen Einkünften in der Regel nicht (vgl. HHR\u002FSchober, § 4 EStG Rz 1366 \"mehrere Betriebsstätten\"; Wick, DStR 2022, 1474, 1481; zum Fehlen eines Direktionsrechts im Verhältnis zwischen dem Gewerbetreibenden und seinem Kunden: BFH-Urteil vom 22.10.2014 - X R 13\u002F13, BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273). \n\n25\\. (5) Kein anderes Ergebnis folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, denn die Regelung der beschränkten Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten basiert gerade darauf, dass die Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte beziehungsweise Betriebsstätte auch privat motiviert sind. \n\n26\\. d) Ob im Einzelfall unter Anwendung der dargelegten Grundsätze eine Betriebsstätte vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.2023 - VI R 27\u002F21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 23). Hält die Würdigung des FG diese Grenzen ein, bindet sie den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, selbst wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich sein sollte (vgl. Senatsurteile vom 14.04.2021 - III R 50\u002F20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, und vom 13.05.2015 - III R 59\u002F13, BFH\u002FNV 2015, 1365, Rz 24). \n\n27\\. 2\\. Bei Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass das Büro in V in den Streitjahren die (einzige) Betriebsstätte des Klägers gewesen ist und deshalb das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG für die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Büro des Klägers zur Anwendung kommt. \n\n28\\. a) Die Vorschrift ist anwendbar. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Fahrzeug des Klägers in den Streitjahren jeweils zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wurde und zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte. Der Kläger hat für seine Privatfahrten eine pauschale Betriebseinnahme (Entnahme) nach Maßgabe der sogenannten 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst, weil er nach den (unstreitigen) Feststellungen des FG kein Fahrtenbuch führte. Es ist ebenfalls unstreitig, dass der Kläger sein Büro innerhalb des gesamten Streitzeitraums wiederholt aufgesucht hat. Bei diesem Büro handelt es sich um eine Betriebsstätte des Klägers. Der Kläger war in den Streitjahren als selbständiger Vermittler von … tätig. Er beschäftigte mehrere Angestellte, die von seinem Büro aus arbeiteten. In diesem Büro erteilte er seinen Angestellten Weisungen, bewahrte Unterlagen auf, leistete Unterschriften und traf Entscheidungen. Als selbständiger Vermittler von … bestimmte er selbst, wo, wann und wie er arbeitete. Er unterlag insbesondere keinen Weisungen von Dritten. Niemand anderer konnte festlegen, wo er arbeitet. Vielmehr hat der Kläger selbst das Büro in V als Betriebsstätte bestimmt, in dem er (unter anderem) hierfür seine --vorliegend relevanten-- Steuererklärungen abgegeben hat. Das Büro in V war auch die einzige Betriebsstätte des Klägers. Die Büros seiner Kunden stellten mangels zentraler Bedeutung für die Tätigkeit des Klägers unstreitig keine Betriebsstätten des Klägers dar. Ebenso wenig konnte ein Arbeitszimmer in der Wohnung des Klägers eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sein. \n\n29\\. b) Es kommt --wie ausgeführt-- nicht darauf an, dass der Kläger das Büro täglich oder mindestens an 15 Tagen im Monat von seiner Wohnung aus aufgesucht hat oder vom Büro zu seiner Wohnung gefahren ist. Denn er hätte die Möglichkeit gehabt, durch das Führen eines Fahrtenbuchs die Anwendung der Pauschalregelung zu vermeiden. Entscheidend ist, dass der Kläger nach den Feststellungen des FG den Pkw unstreitig tatsächlich für einige Fahrten zwischen Wohnung und Büro oder umgekehrt genutzt hat, so dass der Kläger das Büro mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufgesucht hat. \n\n30\\. 3\\. Die geltend gemachten Verfahrensfehler begründen kein anderes Ergebnis. Soweit die erhobenen Rügen überhaupt in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise begründet worden sind, greifen sie jedenfalls nicht durch. \n\n31\\. a) Das FG hat nicht gegen seine Verpflichtung aus § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO, § 119 Nr. 6 FGO verstoßen. \n\n32\\. Nach § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO sind im Urteil die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. Das erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste. Ein Verfahrensmangel im Sinne von § 119 Nr. 6 FGO liegt erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2024 - IX R 6\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 1340, Rz 54, m.w.N.). \n\n33\\. Entgegen der Ansicht des Klägers enthält das Urteil des FG eine Begründung. Insbesondere hat sich das FG damit auseinandergesetzt, welche Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zur Anwendung gelangt und wie der Begriff der Betriebsstätte seit dem Jahr 2014 auszulegen ist. \n\n34\\. b) Die Durchführung der beantragten Beweisaufnahme war nicht erforderlich, weil es nach der insoweit maßgeblichen und zutreffenden Rechtsauffassung des FG nicht entscheidungserheblich gewesen ist, wie oft und wie lange der Kläger das Büro aufgesucht hat. Entscheidend war, dass er den Pkw innerhalb des gesamten Streitzeitraums wiederholt für Fahrten zum Büro oder vom Büro nach Hause genutzt hat. \n\n35\\. c) Ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör oder ein anderer Verfahrensmangel wegen der späten Übersendung des Protokolls der mündlichen Verhandlung oder wegen der Verhandlungsführung in der mündlichen Verhandlung am 25.01.2024 kann nicht festgestellt werden. Insbesondere fehlt es an Darlegungen des Klägers, was am Protokoll falsch gewesen sein soll oder was er noch vorgetragen hätte, wenn er das Protokoll früher erhalten hätte. Soweit der Kläger vorträgt, die Vorsitzende habe in der mündlichen Verhandlung ein Urteil nicht richtig zitiert, legt er gleichfalls nicht dar, was er vorgetragen hätte, wenn sie anders zitiert hätte. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine andere Entscheidung hätte ergehen können. Auch eine Verletzung des Anspruchs auf ein faires Verfahren kann nicht festgestellt werden, weil es durch die gerügten Umstände nicht zu einer Verschlechterung der Rechte des Klägers gekommen ist. Das FG hat sich weder widersprüchlich verhalten, noch hat es das Gebot der Rücksichtnahme gegenüber dem Kläger verletzt. \n\n36\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 5. Februar 2026 - III R 18\u002F25","2026-07-08T22:29:21.643Z","2026-07-10T22:06:34.563Z",{"id":161,"ecli":162,"slug":163,"caseNumber":164,"courtId":5,"decisionDate":165,"fullText":166,"summary":167,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":165,"parsedAt":168,"updatedAt":169},"3178","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650092","ecli-de-neuris-stre202650092","IV R 5\u002F24","2026-02-04T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 4. Februar 2026 - IV R 5\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird.35\n\n2\\. NV: Entsprechendes gilt, wenn es bei einer zunächst rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft infolge der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit zu einer \"Seitwärtsabfärbung\" kommt. Ein Wirtschaftsgut, bei dem bereits im Zeitpunkt der \"Seitwärtsabfärbung\" erkennbar ist, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird, wird nicht Betriebsvermögen der Gesellschaft.36\n\n3\\. NV: Maßgebend für den Beginn eines Gewerbebetriebs im Sinne von § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ist der Beginn der werbenden Tätigkeit.63 Im Fall einer \"Seitwärtsabfärbung\" setzt dies voraus, dass neben der nicht gewerblichen Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgenommen wird.66\n\n4\\. NV: Eine Personengesellschaft, die eine Photovoltaik-Anlage betreibt, ist erst dann sachlich gewerbesteuerpflichtig, wenn sie die Anlage in Betrieb genommen und mit der regelmäßigen Stromeinspeisung in das Stromnetz begonnen hat.65\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 12.12.2023 \\- 1 K 1572\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird, soweit der Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.12.2016 betroffen ist, an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nSoweit der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 vom 09.12.2016 betroffen ist, wird die Klage abgewiesen.\n\nDem Finanzgericht Nürnberg wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nA. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GbR-- ist Eigentümerin von Grundstücken, auf denen sich im Jahr 2010 (Streitjahr) eine Diskothek mit Außenanlagen befand, die sie vermietete. \n\n2\\. Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr die Brüder I --45,5 %--, K --45,5 %-- und J --9 %--. Ursprünglich waren an der Klägerin I, K und der weitere Bruder L zu je 1\u002F3 beteiligt gewesen. L war aufgrund seiner Kündigung zum 31.12.2009 aus der Gesellschaft ausgeschieden. \n\n3\\. Die Klägerin erzielte bis einschließlich 2009 als vermögensverwaltende GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie im Jahr 2008 auch aus Kapitalvermögen. \n\n4\\. In der Gewinnermittlung, die die Klägerin für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereicht hat, wies sie im Umlaufvermögen unter dem Bilanzposten Wertpapiere ein bei der X-Bank (nachfolgend Bank) geführtes Depot aus, das die Bank unter der Bezeichnung \"[I, L und K] …\" führte. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war das Depot, das nach Angabe der Klägerin im Jahr 2004 eröffnet worden ist, bereits seit 2008 in der Jahresbilanz der Klägerin enthalten. Dementsprechend habe \\--so das FG-- der Feststellungsbescheid für 2008 Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einnahmen: 3.100 €) ausgewiesen. Zum 31.12.2009 bilanzierte die Klägerin das Depot mit 64.407,25 €, was den historischen Anschaffungskosten (AK) der im Depot geführten Wertpapiere entsprach. Zum 31.12.2009 befanden sich im Depot börsennotierte Aktien und Fondsanteile der M\u002FN (1 000 Stück, AK: 35.080,31 €), der O (200 Stück, AK: 20.800 €) sowie der R (3 300 Stück, AK: 8.526,92 €). Der Depotauszug zum 31.12.2009 vom 10.01.2010 wies den Wert der M\u002FN-Aktien mit 22.000 € sowie der O-Anteile mit 19.290 € aus. Im Streitjahr erfolgten diverse An- und Verkäufe über das Depot. So wurden die R-Aktien am 22.02.2010 verkauft und im Februar 2010 erstmals S-Aktien angeschafft (insgesamt 2 630 Stück zu je 1,58 € beziehungsweise 1,63 €). M\u002FN-Aktien (Bestand am 31.12.2009: 1 000 Stück - Kurs 22 €) wurden am 22.02.2010 (50 Stück zu je 35 €), am 07.06.2010 (500 Stück zu je 24,95 €), am 01.10.2010 (4 050 Stück zu je 11,10 €), am 27.10.2010 (1 000 Stück zu je 5,80 €), am 29.10.2010 (1 000 Stück zu je 6,20 €) und am 03.11.2010 (1 000 Stück zu je 5,40 €) nachgekauft (Depotauszug 31.12.2010: 8 600 Stück zu je 0,75 € = 6.450 €). Zum 31.12.2010 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf die im Depot geführten Wertpapiere in Höhe von 108.440,81 € vor. Diese entfiel zum ganz überwiegenden Teil auf die M\u002FN-Aktien. \n\n5\\. Die Klägerin errichtete im Streitjahr eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage). Sie hatte am 16.03.2010 einen Bauantrag für die bauliche Unterkonstruktion der PV-Anlage bei der zuständigen Gemeinde eingereicht. Den Einspeisevertrag mit der T GmbH schloss die Klägerin im Dezember 2010. Einnahmen aus der PV-Anlage erzielte sie im Streitjahr nicht. Eine entgeltliche Stromeinspeisung erfolgte erstmals im Jahr 2011. \n\n6\\. Für das Streitjahr erklärte die Klägerin zunächst (nur) laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von .\u002F. 123.259,64 €. Das FA stellte die Einkünfte der Klägerin mit Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 06.11.2012 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. \n\n7\\. Im März 2014 reichte die Klägerin korrigierte Steuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2012 ein. Sie wies darauf hin, dass sie durch den Betrieb einer PV-Anlage ab 2010 insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele und von der Y GmbH ein Darlehen zur Finanzierung der PV-Anlage erhalten habe, dessen Zinsen bisher nicht erfasst gewesen seien. Nunmehr erklärte sie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 208.949,23 € und reichte erstmals eine Gewerbesteuererklärung ein. Hierauf erließ das FA am 30.04.2014 unter anderem einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, der sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auswies. Ein im Mai 2014 ergangener Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr erfasste demgegenüber lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt auch für den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 09.12.2016, der laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .\u002F. 100.509,23 € ausweist und der den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt. Hintergrund war, dass das FA die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Wertpapiere in Höhe von 108.440,81 € nicht mehr anerkannte. Dementsprechend erging zugleich ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 (Verlustfeststellungsbescheid), der einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 100.509 € feststellte. \n\n8\\. Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 und den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 vom 09.12.2016 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein *(* Einspruchsentscheidung vom 18.11.2020). \n\n9\\. Der nachfolgenden Klage gab das FG mit Urteil vom 19.07.2022 - 1 K 1572\u002F20 weitgehend statt. Wegen eines Verfahrensfehlers hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil mit Beschluss vom 16.03.2023 - IV B 61\u002F22 auf und verwies die Sache an das FG zurück. \n\n10\\. Mit Urteil vom 12.12.2023 - 1 K 1572\u002F20 hat das FG der Klage erneut im Wesentlichen stattgegeben. Es war der Auffassung, die Klägerin habe bereits 2010 einen Gewerbebetrieb gegründet und gewerbliche Einkünfte erzielt. Auch wenn die Klägerin im Streitjahr noch keine Einnahmen (\"Nettoumsatzerlöse\") aus dem originären Gewerbebetrieb \"Stromeinspeisung mit Hilfe einer PV-Anlage\" erzielt habe, sei es zu einer \"Seitwärtsabfärbung\" gekommen, da die von der Rechtsprechung entwickelte \"Bagatellgrenze\" nicht zulasten der Klägerin anzuwenden sei. Dementsprechend sei es im Streitjahr auch zur Umqualifizierung der von der Klägerin genutzten Wirtschaftsgüter in Betriebsvermögen gekommen. Das der Klägerin zuzurechnende Depot sei in das Betriebsvermögen überführt worden. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung seien gegeben. Diese sei lediglich der Höhe nach zu beanstanden. \n\n11\\. Seine hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung von Bundesrecht. Es rügt zudem Verfahrensmängel. Es meint insbesondere, das FG habe die Anwendung der Bagatellgrenze rechtsfehlerhaft abgelehnt. Es sei nicht zu einer Abfärbung gekommen. Zudem habe das FG verkannt, dass es sich bei den zum 31.12.2010 im Depot befindlichen Wertpapieren --selbst im Fall der gewerblichen Infektion-- nicht zwangsläufig um steuerliches Betriebsvermögen gehandelt habe. Die Folgerung des FG, bei der M\u002FN-Aktie habe es sich nicht um eine \"Schrottaktie\" gehandelt, stehe im Widerspruch zu den tatbestandlichen Feststellungen, nach denen spätestens bei den Nachkäufen im vierten Quartal des Streitjahres festgestanden habe, dass die Aktien keinen Nutzen, sondern Verluste bringen würden. Das angefochtene Urteil verstoße auch gegen § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Das FG habe das einkommensteuerliche Ergebnis vollständig auf die Gewerbesteuer übertragen und insoweit nicht berücksichtigt, dass die Begriffe des gewerblichen Unternehmens im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Gewerbebetriebs im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndas Urteil des FG Nürnberg vom 12.12.2023 - 1 K 1572\u002F20 aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n13\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Sie hält das FG-Urteil für zutreffend. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB. \n\n15\\. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist --soweit es den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr betrifft-- aufzuheben. Dies gilt, obwohl das FA mit seinen Einwendungen gegen die Qualifikation der Einkünfte der Klägerin keinen Erfolg haben kann, weil insoweit Bestandskraft eingetreten ist (hierzu unter I.1.). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, sämtliche im Depot geführten Wertpapiere seien im Streitjahr Betriebsvermögen der Klägerin gewesen und als solches dem Grunde nach einer Teilwertabschreibung zugänglich (hierzu unter I.2.). Mangels Spruchreife war die Sache insoweit an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, hierzu unter I.3.). Soweit das angefochtene Urteil den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr betrifft, ist es aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, es habe bereits im Streitjahr eine sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin bestanden (hierzu unter II.). \n\n16\\. I. Gegenstand des Revisionsverfahrens --wie schon des Klageverfahrens-- ist, soweit der Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr betroffen ist, allein die Höhe der von der Klägerin erzielten Gesamthandseinkünfte, nicht hingegen --wie das FG angenommen hat-- auch die Qualifikation der Einkünfte der Klägerin. Die insoweit vorgebrachten Einwendungen des FA gehen daher ins Leere. \n\n17\\. 1\\. Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns \\--verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben-- beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 - IV R 28\u002F22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). \n\n18\\. a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage nur die Höhe der im Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 vom 09.12.2016 festgestellten Gesamthandseinkünfte angefochten. Ihre Klage zielte allein darauf, diese um die von ihr vorgenommene Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in Höhe von 108.440,82 € zu mindern. Die in diesem Gewinnfeststellungsbescheid erfolgte Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb hat die Klägerin nicht angegriffen, denn sie selbst war und ist der Meinung, sie habe im Streitjahr infolge einer \"Seitwärtsabfärbung\" insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt. \n\n19\\. b) Damit steht bestandskräftig fest, dass die Klägerin im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Über die Richtigkeit der Einkünftequalifikation konnte das FG nicht entscheiden. Auch der Senat kann diese im Revisionsverfahren nicht überprüfen. Daher muss die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die sogenannte Bagatellgrenze im Streitfall \"zulasten\" der Klägerin Anwendung findet, offenbleiben. Ebenso muss unentschieden bleiben, ob die Klägerin infolge einer \"Seitwärtsabfärbung\" im gesamten Streitjahr ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt hat oder ob dies erst ab der Aufnahme der (möglicherweise) abfärbenden Tätigkeit --die nach Auffassung des FG am 16.03.2010 erfolgt ist-- der Fall war. \n\n20\\. 2\\. Hiervon ausgehend ist das FG zwar im Ergebnis zutreffend von gewerblichen Einkünften der Klägerin ausgegangen. Seine Entscheidung, der laufende Gesamthandsgewinn der Klägerin sei im Streitjahr in Höhe einer Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in Höhe von 87.669,74 € zu mindern, kann gleichwohl keinen Bestand haben. \n\n21\\. a) Zum Betriebsvermögen einer GbR gehören unter anderem die Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder nur wirtschaftlich zu ihrem (betrieblichen) Gesamthandsvermögen gehören (vgl. § 39 der Abgabenordnung --AO--). Auch Wertpapiere in Gestalt von Aktien sind (einzeln bewertbare) Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2005 - VIII R 26\u002F03, BFHE 210, 402, BStBl II 2006, 22, unter II.1.b bb; vom 11.12.2013 - IX R 45\u002F12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578, Rz 19 f.). Einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Wirtschaftsguts kann (steuerbilanziell) durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts Rechnung getragen werden (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2 Satz 2 EStG, vgl. auch BFH-Urteile vom 06.03.2003 - IV R 21\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1542, unter II.2.; vom 25.11.2004 - IV R 7\u002F03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter 1.a). \n\n22\\. b) Eine entsprechende, den laufenden Gesamthandsgewinn mindernde Teilwertabschreibung der im Depot verwahrten Wertpapiere (vgl. zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung bei börsennotierten Aktien z.B. BFH-Urteile vom 29.09.2021 - I R 40\u002F17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127, Rz 45; vom 21.09.2011 - I R 89\u002F10, BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612; bei Anteilen an offenen Immobilienfonds BFH-Urteil vom 13.02.2019 - XI R 41\u002F17, BFHE 263, 337, BStBl II 2021, 717, m.w.N.) setzte danach zunächst voraus, dass diese im Streitjahr Betriebsvermögen der Klägerin waren. Dies wäre nur dann der Fall, wenn sie zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehört hätten und diese Zugehörigkeit betrieblich veranlasst gewesen wäre. Allerdings hält weder die Würdigung des FG zur zivilrechtlichen Zuordnung der in dem Depot verwahrten Wertpapiere zum Gesamthandsvermögen der Klägerin (hierzu unter aa) noch seine Annahme, die (vermeintliche) Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen sei betrieblich veranlasst (hierzu unter bb und cc), der revisionsrechtlichen Prüfung stand. \n\n23\\. aa) Die Würdigung des FG, die im Depot verwahrten Wertpapiere stellten Gesamthandsvermögen der Klägerin dar, ist lückenhaft. \n\n24\\. aaa) Die Wertpapiere wären dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzurechnen, wenn sie Inhaberin des Depots gewesen wäre. Als solche wäre sie zivilrechtliche Eigentümerin der dort verwahrten Wertpapiere gewesen (vgl. § 39 Abs. 1 AO). Inhaber eines (Oder-)Depots ist derjenige, auf dessen Namen das Depot eröffnet und geführt wird. Es gilt der Grundsatz der formalen Kontenwahrheit, das heißt, ein Konto darf nicht auf einen falschen oder erdichteten Namen eröffnet werden (§ 154 AO). Zwar ist auch eine Depoteröffnung auf fremden Namen erlaubt. Voraussetzung ist allerdings, dass der Vertreter seine Legitimation nachweist. Bei Unklarheiten in der Bezeichnung eines Depots bestimmt sich nach dem Willen der an der Depoteröffnung Beteiligten, wem das Guthaben zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.3. [Rz 16]). Wird ein Depot nicht auf den Namen einer GbR, sondern auf den Familiennamen ihrer Gesellschafter geführt, spricht dies dafür, dass es sich um ein Privatdepot der Gesellschafter handelt. Behaupten die Gesellschafter, sie hätten das Depot lediglich als Treuhänder für die GbR eröffnet und geführt, muss dies nach § 159 Abs. 1 AO nachgewiesen werden. Bei der Prüfung ist ein strenger Maßstab anzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.3. [Rz 17]). Die im Depot verwahrten Wertpapiere gehörten ferner auch dann zum Gesamthandsvermögen der Klägerin, wenn sie deren wirtschaftliche Eigentümerin (vgl. § 39 Abs. 2 AO) gewesen wäre. \n\n25\\. bbb) Die Feststellung, ob ein Wirtschaftsgut zum Vermögen einer Personengesellschaft oder eines oder mehrerer Gesellschafter gehört, ist Gegenstand der Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG (BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.2. [Rz 14]; vgl. zur Feststellung wirtschaftlichen Eigentums z.B. BFH-Urteil vom 20.09.2024 - IX R 5\u002F24, BFHE 286, 193, Rz 18), die das Revisionsgericht nur daraufhin zu überprüfen hat, ob das FG von den zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und bei seiner Entscheidung nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. An die Würdigung des FG ist das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden, es sei denn, sie ist in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und\u002Foder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 - IV R 25\u002F19, BFHE 278, 142, BStBl II 2023, 695, Rz 25). \n\n26\\. ccc) Dies ist vorliegend der Fall. Die Würdigung des FG, die in dem Depot verwahrten Wertpapiere stellten Gesamthandsvermögen der Klägerin dar, ist jedenfalls lückenhaft. Das FG hat bedeutsame Begleitumstände, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen gewesen wären, weder hinreichend erforscht noch berücksichtigt. \n\n27\\. (1) Nach den tatrichterlichen Feststellungen wurde das Depot unter den Namen der ursprünglichen Gesellschafter der Klägerin --I, K und L--, nicht hingegen unter dem Namen der Klägerin eröffnet. Auch im Streitjahr lautete es --ungeachtet des Gesellschafterwechsels-- weiterhin auf I, K und L. Gleichwohl ist das FG davon ausgegangen, das Depot sei seit seiner Eröffnung und auch noch im Streitjahr der Klägerin zuzurechnen. Die im Depot verwahrten Wertpapiere hätten sich in deren Gesamthandsvermögen befunden. \n\n28\\. Zur Begründung hat das FG auf den engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Verpachtungsbetrieb und den Wertpapieren verwiesen. Nach den glaubhaften Ausführungen der Klägerin habe das Depot dazu gedient, Überschüsse der Vermietungsgesellschaft \"zwischenzuparken\". Jedenfalls sollten --so das FG-- die Gelder nicht an die ausgewiesenen Depotinhaber ausgereicht werden. Dies finde seine Bestätigung im notariellen Vertrag vom xx.xx.2010 über den Austritt des L, der keine eigenständige Regelung hinsichtlich des Depots enthalte. Das Depot sei auch nach dem Gesellschafterwechsel unverändert von der Klägerin genutzt und bilanziert worden. Für die Zuordnung des Depots zur Klägerin spreche neben der Mittelherkunft auch, dass es bereits seit 2008 in der Jahresbilanz der Klägerin enthalten sei. Entsprechend weise auch der Feststellungsbescheid für 2008 Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. Diesem Umstand komme --so das FG-- hohe Indizwirkung dafür zu, dass die Gesellschafter der Klägerin bereits ab 2008 das Depot dem Unternehmen der Klägerin zugeordnet hätten. Soweit I gegenüber der Bank erklärt habe, das Depot sei dem Privatbereich zugeordnet, stehe dies hierzu nicht im Widerspruch, da ein Gewerbebetrieb \\--in Abgrenzung zum Privatbereich-- zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden habe. Da es sich bei dem Depot ab Eröffnung des Gewerbebetriebs um notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gehandelt habe, sei der Gesellschafterwechsel in Bezug auf die betriebliche Zuordnung des Depots unbeachtlich. Das Depot sei mit I, K und L lediglich falsch bezeichnet; wirtschaftlich sei es ausschließlich der Klägerin als Gesamthandsvermögen zuzuordnen. Auf eine Personenidentität zwischen mehreren Gemeinschaften komme es deshalb nicht an. \n\n29\\. (2) Die Annahme, das auf die Namen der ursprünglichen Gesellschafter der Klägerin lautende Depot sei ein Depot der Klägerin, wird nicht von hinreichenden Feststellungen des FG getragen. Das FG hat sich weder mit den näheren Umständen der Depoteröffnung noch mit dem Willen der daran Beteiligten befasst. Dass I, K und L im Zusammenhang mit der Depoteröffnung als Vertreter der Klägerin beziehungsweise als deren Treuhänder aufgetreten sind, hat das FG ebenfalls nicht festgestellt. \n\n30\\. Die Feststellungen des FG genügen ebenfalls nicht für die Annahme, die Klägerin sei (jedenfalls) wirtschaftliche Eigentümerin der im Depot verwahrten Wertpapiere gewesen. Das FG hat keine tatsächlichen Umstände festgestellt, die belegen könnten, dass die Klägerin eine Rechtsposition innehatte, die ihr die Stellung einer wirtschaftlichen Eigentümerin der im Depot verwahrten Wertpapiere vermittelte. Entsprechendes kann nicht daraus hergeleitet werden, dass die Mittel für die Anschaffung der Wertpapiere von der Klägerin erwirtschaftet wurden, zumal sich das FG mit der naheliegenden Frage, ob I, K und L (beziehungsweise später eventuell auch J) die liquiden Mittel aus der Klägerin entnommen und sodann für die Anschaffung der in \"ihrem\" Depot verwahrten Wertpapiere verwendet haben (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.2. [Rz 13]), ebenfalls nicht befasst hat. Auf welcher tatsächlichen Grundlage das FG angenommen hat, die Gelder hätten nicht an die ausgewiesenen Depotinhaber ausgereicht werden sollen, erschließt sich ebenso wenig. Ob eine entsprechende Abrede mit der Bank bestanden hat, hat das FG nicht untersucht. \n\n31\\. Der Verweis des FG auf die fehlende eigenständige Regelung hinsichtlich des Depots im notariellen Vertrag vom xx.xx.2010 kann dessen Zuordnung zur Klägerin nicht begründen. Denn das Fehlen einer solchen Regelung kann auch dadurch veranlasst sein, dass die Beteiligten eine solche nicht treffen mussten, weil das Depot und die dort verwahrten Wertpapiere nicht zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehört haben. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund der im Notarvertrag enthaltenen Regelung zu dem im Gesamthandsvermögen der Klägerin befindlichen Grundvermögen. Wäre das Depot --wie der Grundbesitz-- Gesamthandsvermögen der Klägerin gewesen, hätte es nahegelegen, auch insoweit eine \"Umschreibung\" zu veranlassen. \n\n32\\. Schließlich kann auch der Umstand, dass das Depot seit 2008 in der \"Jahresbilanz\" der Klägerin erfasst war, keine zivilrechtliche oder wirtschaftliche Zuordnung der im Depot verwahrten Wertpapiere zum Gesamthandsvermögen der Klägerin begründen. Dies folgt bereits daraus, dass die buchmäßige Behandlung eine zivilrechtliche beziehungsweise wirtschaftliche Zuordnung des Depots lediglich nachvollziehen, aber nicht ersetzen kann. Zudem ist zu beachten, dass die buchmäßige Behandlung zwar unter Umständen den Willen des Steuerpflichtigen belegen kann, ein (ihm gehörendes) Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen einzulegen. Fehlt es indes an der objektiv sachlichen Voraussetzung für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen --hier der Zuordnung zum Gesamthandsvermögen der Klägerin-- ist die Buchung fehlerhaft und daher unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 - VIII R 61\u002F96, BFH\u002FNV 1999, 463, unter II.3. [Rz 18]). \n\n33\\. bb) Darüber hinaus hält auch die Annahme des FG, die (vermeintliche) Zugehörigkeit der in dem Depot verwahrten Wertpapiere zum Gesamthandsvermögen sei betrieblich veranlasst gewesen, der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG hat unter zumindest teilweiser Verkennung der Rechtsprechungsgrundsätze zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft rechtsfehlerhaft angenommen, sämtliche im Depot verwahrten Wertpapiere seien im Streitjahr dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen. Dies gilt --worauf das FA zutreffend hingewiesen hat-- jedenfalls in Bezug auf die ab Oktober 2010 erworbenen M\u002FN-Aktien. Zudem fehlt es für die Würdigung des FG, nach der der Chartverlauf der M\u002FN-Aktie nicht belege, dass bereits Ende Oktober 2010 absehbar gewesen sei, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen kommen würde, an einer tragfähigen Tatsachengrundlage. \n\n34\\. aaa) Zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehört das Vermögen der Gesellschaft und das Vermögen der Gesellschafter, soweit es die Voraussetzungen von Sonderbetriebsvermögen erfüllt. Das Gesamthandsvermögen ist grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft. \n\n35\\. bbb) Unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, kommt nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern beziehungsweise der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht (mehr) zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht (mehr) betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.03.2003 - IV R 21\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1542, unter II.2.a; vom 25.11.2004 - IV R 7\u002F03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter II.1.b und c; vom 19.07.1984 - IV R 207\u002F83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, unter 1.a [Rz 17]; vom 15.11.1978 - I R 57\u002F76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, unter 1.b; vom 22.05.1975 - IV R 193\u002F71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804, unter 1. [Rz 27]; BFH-Beschluss vom 09.01.2009 - IV B 25\u002F08, BFH\u002FNV 2009, 754, unter II.1.a). Eine betriebliche Veranlassung ist zum Beispiel zu verneinen, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird. Die Anschaffung von Wirtschaftsgütern kann aber --je nach den Umständen des Einzelfalls-- auch aus anderen Gründen nicht betrieblich veranlasst sein (BFH-Urteil vom 15.11.1978 - I R 57\u002F76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, unter 1.b). Ist die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht betrieblich veranlasst, so gehört es ausnahmsweise zum notwendigen Privatvermögen der Mitunternehmerschaft. \n\n36\\. ccc) Entsprechendes gilt, wenn es bei einer zunächst rein vermögensverwaltenden GbR infolge der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit zu einer \"Seitwärtsabfärbung\" gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG kommt (zu den Folgen einer \"Abfärbung\" vgl. z.B. Stapperfend in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 15 EStG Rz 1455, m.w.N.) und (auch) das Gesellschaftsvermögen der GbR, das der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, zu Betriebsvermögen wird, weil für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte in diesem Fall die gleichen Grundsätze wie für gewerblich tätige Personengesellschaften gelten (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 10\u002F14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 21, zu gewerblich geprägten Personengesellschaften). Ein Wirtschaftsgut, bei dem im Zeitpunkt der \"Seitwärtsabfärbung\" bereits erkennbar ist, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird, wird nicht zu Betriebsvermögen der Gesellschaft. \n\n37\\. ddd) Ob die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, hat das FG als Tatsacheninstanz im Rahmen einer Würdigung des Einzelfalls zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 09.01.2009 - IV B 25\u002F08, BFH\u002FNV 2009, 754, unter II.1.a). Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung kann unter Umständen auch der buchtechnischen Behandlung Bedeutung zukommen. Dies gilt insbesondere für Unternehmen, an denen --wie im Streitfall-- nur Familienangehörige beteiligt sind. Werden in einem solchen Fall zum Beispiel Wertpapiergeschäfte über mehrere Jahre hinweg erst bei der Aufstellung der Jahresabschlüsse im Wege der \"Berichtigung\" buchmäßig erfasst und wird damit die Buchung erst zu einem Zeitpunkt vorgenommen, in dem bereits erkennbar war, dass die Wertpapiergeschäfte keine Überschüsse, sondern nur Verluste erbracht haben, spricht dies gegen eine betriebliche Veranlassung (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.1978 - I R 57\u002F76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, unter 2.). Dies gilt entsprechend, wenn ein Depot, über das Wertpapiergeschäfte abgewickelt werden, erst zu einem Zeitpunkt buchmäßig erfasst wird, in dem bereits erkennbar ist, dass jedenfalls einzelne der dort verwahrten Wertpapiere nur noch Verluste erwarten lassen. Die Wertpapiere, die nur noch Verluste erwarten lassen, werden durch die buchmäßige Erfassung des Depots nicht zu Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Die übrigen in dem Depot verwahrten Wertpapiere, sind --unabhängig von der buchmäßigen Erfassung-- notwendiges Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, wenn die allgemeinen Voraussetzungen hierfür vorliegen. \n\n38\\. cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Entscheidung des FG, bei den im Depot verwahrten Wertpapieren handele es sich um Betriebsvermögen der Klägerin, die (unter anderem) auf die M\u002FN-Aktien eine den Gesamthandsgewinn des Streitjahres mindernde Teilwertabschreibung habe vornehmen können, keinen Bestand haben. \n\n39\\. aaa) Zwar befasst sich das FG (auch) mit der Frage, ob es sich bei den im Depot verwahrten Wertpapieren um Betriebsvermögen der Klägerin handelt. Es gelangt zu dem Ergebnis, das Depot sei ab Eröffnung des Gewerbebetriebs notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gewesen. Die M\u002FN-Aktien seien --so das FG-- keine sogenannten Schrottaktien, die dem Geschäftsbetrieb der Klägerin nicht hätten dienen können. Anhand welcher Rechtsgrundsätze es zu seiner Einschätzung, die in dem Depot verwahrten Wertpapiere seien notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gewesen, gekommen ist, kann den Ausführungen des FG jedoch nicht entnommen werden. \n\n40\\. bbb) Zudem hat das FG --unterstellt, es wäre von den dargelegten Rechtsgrundsätzen ausgegangen-- rechtsfehlerhaft angenommen, auch die M\u002FN-Aktien seien notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin gewesen. Seine Würdigung, die M\u002FN-Aktien seien keine sogenannten Schrottaktien, hält in Ermangelung einer tragfähigen Tatsachengrundlage der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Dies stellt einen Fehler in der Rechtsanwendung dar, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.2014 - IV R 32\u002F13, Rz 18). \n\n41\\. (1) Das FG hat angenommen, bei den M\u002FN-Aktien handele es sich nicht um sogenannte Schrottaktien, die dem Geschäftsbetrieb der Klägerin nicht hätten dienen können. Dem Chartverlauf der Aktie lasse sich nicht entnehmen, dass bereits Ende Oktober 2010 absehbar gewesen sei, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen kommen würde. Zwar sei es ab Mitte August 2010 zu Kurssenkungen unter 5 € je Aktie gekommen. Der Kurs habe sich allerdings bis Ende Oktober 2010 wieder auf über 10 € je Aktie erholt. Zwischen Mitte Januar 2010 und Mitte August 2010 habe der Kurs nahezu durchgängig bei 20 € je Aktie gelegen. \n\n42\\. (2) Zu den Ankäufen der M\u002FN-Aktien im Streitjahr hat das FG festgestellt, dass am 22.02.2010 50 Stück zu je 35 €, am 07.06.2010 500 Stück zu je 24,95 €, am 01.10.2010 4 050 Stück zu je 11,10 €, am 27.10.2010 1 000 Stück zu je 5,80 €, am 29.10.2010 1 000 Stück zu je 6,20 € und am 03.11.2010 weitere 1 000 Stück zu je 5,40 € nachgekauft wurden. Dementsprechend befanden sich am 31.12.2010 nach den Feststellungen des FG 8 600 Stück M\u002FN-Aktien im Depot. Deren Wert hat zu diesem Zeitpunkt ausweislich des Depotauszugs bei 0,75 € je Aktie (Gesamtwert = 6.450 €) gelegen. Zum 31.12.2009 hatte der Wert der Aktien noch 22 € je Aktie betragen. \n\n43\\. (3) Ausgehend von diesen Feststellungen fehlt es an einer hinreichenden Tatsachengrundlage für die Annahme des FG, dem Chartverlauf der Aktie lasse sich nicht entnehmen, dass bereits Ende Oktober 2010 absehbar gewesen sei, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen kommen würde. Denn der Wert der M\u002FN-Aktie hatte sich im Vergleich zum Jahresbeginn bereits bis Anfang Oktober 2010 mehr als halbiert (von 35 € je Aktie am 22.02.2010 auf 11,10 € je Aktie am 01.10.2010). Im Oktober sank der Kurs nochmals deutlich. Am 29.10.2010 betrug er noch 6,20 € je Aktie. In Anbetracht dieser Kursentwicklung ist nicht nachvollziehbar, warum das FG angenommen hat, Ende Oktober sei nicht absehbar gewesen, dass es zu erheblichen Kurseinbrüchen komme. Denn tatsächliche Umstände, die Anlass zu der Annahme gaben, der im Verlauf der ersten zehn Monate des Jahres eingetretene signifikante Kursverfall sei (zumindest) gestoppt, hat das FG nicht festgestellt. \n\n44\\. 3\\. Das FG-Urteil war somit aufzuheben, soweit es den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr betrifft. Allerdings kann der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG weder beurteilen, ob das Depot mit den dort verwahrten Wertpapieren dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzuordnen ist, obwohl es auf den Namen ihrer ursprünglichen Gesellschafter geführt wird, noch kann er darüber entscheiden, ob die M\u002FN-Aktien --wären sie Gesamthandsvermögen der Klägerin-- als deren Betriebsvermögen anzusehen sind. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen. \n\n45\\. Das FG wird im Zusammenhang mit der Prüfung der zivilrechtlichen Zuordnung des Depots und der darin verwahrten Wertpapiere auch die näheren Umstände der Depoteröffnung in den Blick nehmen müssen. Dabei sind einerseits die Abreden mit der depotführenden Bank relevant, aber auch etwaige seinerzeit zwischen den Brüdern getroffene (schriftliche) Abreden, nach denen diese als Treuhänder der Klägerin tätig geworden sind. Das FG wird sich in diesem Zusammenhang auch mit den Umständen des Ausscheidens des L im Streitjahr befassen müssen. Dabei muss es auch der Frage nachgehen, welche Vereinbarungen die Beteiligten in diesem Zusammenhang zu dem Depot getroffen haben. Zu klären ist auch, warum der Notarvertrag keine Regelung zu dem Depot enthält. Zudem wird das FG \\--unter Berücksichtigung seiner weiteren tatsächlichen Feststellungen-- gegebenenfalls die Frage prüfen müssen, ob die im Depot verwahrten Wertpapiere als wirtschaftliches Eigentum der Klägerin anzusehen waren. \n\n46\\. Gelangt das FG zu der Überzeugung, dass das Depot und die in ihm verwahrten Wertpapiere im Streitjahr Gesamthandsvermögen der Klägerin waren, wird es sich im Rahmen der sodann gebotenen Prüfung der Frage, ob die M\u002FN-Aktien Betriebsvermögen der Klägerin waren, näher damit auseinandersetzen müssen, ab wann absehbar war, dass die M\u002FN-Aktien keinen Nutzen mehr für die Klägerin haben konnten. Dabei wird es zu beachten haben, dass jedenfalls in Bezug auf die ab Oktober 2010 getätigten Nachkäufe der M\u002FN-Aktien der vorliegende Kursverlauf gegen eine betriebliche Veranlassung spricht. \n\n47\\. Ebenso muss das FG der Frage nachgehen, zu welchem Zeitpunkt das Depot und damit die darin verwahrten M\u002FN-Aktien buchtechnisch bei der Klägerin erfasst worden sind. Erfolgte die Erfassung erst zu einem Zeitpunkt, in dem schon absehbar war, dass die M\u002FN-Aktien nur noch Verluste bringen würden, wäre dies als Indiz dafür zu werten, dass kein Betriebsvermögen der Klägerin vorliegt. \n\n48\\. Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass die im Depot verwahrten Wertpapiere Betriebsvermögen der Klägerin waren, wird es auch die auf die O-Anteile vorgenommene Teilwertzuschreibung (von 15.432 € auf 20.984 €) daraufhin überprüfen müssen, ob diese rechtsfehlerhaft über die Bewertungsobergrenze, die regelmäßig durch die Anschaffungskosten beziehungsweise den Einlagewert bestimmt wird (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), hinausgeht. \n\n49\\. II. Soweit das FG über den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr entschieden hat, ist die Revision des FA ebenfalls begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). \n\n50\\. 1\\. Die Klage der Klägerin gegen den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr ist zulässig. Sie richtet sich zwar gegen die Höhe der durch das FA ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb und betrifft somit eine Frage, über die grundsätzlich im Gewerbesteuermessbescheid für 2010 zu entscheiden ist. Im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags sind die Einkünfte wegen der in § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --JStG 2010-- (zum zeitlichen Anwendungsbereich z.B. BFH-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 33\u002F18, Rz 24 ff.) angeordneten Bindungswirkung nicht mehr eigenständig zu ermitteln (z.B. BFH-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 7\u002F20, Rz 17). Gleichwohl liegt keine unzulässige Anfechtung eines Folgebescheids vor, da eine Klage gegen einen Folgebescheid selbst dann zulässig ist, wenn diese ausschließlich mit Einwendungen begründet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen. Entsprechendes gilt, wenn ein Bescheid --wie im Streitfall der Verlustfeststellungsbescheid-- lediglich wie ein Folgebescheid inhaltlich an einen anderen Bescheid gebunden ist (z.B. BFH-Urteile vom 10.02.2022 - IV R 33\u002F18, Rz 22; vom 17.03.2021 - IV R 7\u002F20, Rz 15; vom 20.03.2025 - IV R 27\u002F22, BStBl II 2025, 697, Rz 67). \n\n51\\. 2\\. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das FG ist bei der Prüfung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin, über die im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden ist (hierzu unter a), von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben (hierzu unter b). Die Sache ist spruchreif (hierzu unter c). Die Klägerin war im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig, so dass kein vortragsfähiger Verlust gemäß § 10a GewStG hätte festgestellt werden dürfen (hierzu unter d). Dies führt --unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots-- zur (antragsgemäßen) Abweisung der Klage (hierzu unter e). \n\n52\\. a) Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (§ 10a Satz 7 GewStG). \n\n53\\. Abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste im Sinne des § 10a GewStG können erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entstehen (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 18). Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbständig im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 6 GewStG zu entscheiden. Es besteht keine Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG gesondert festzustellen ist. Dieser Gewerbesteuermessbescheid ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht Bedeutung hat. Der Gewerbesteuermessbescheid entfaltet insoweit keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 20; vom 07.09.2016 - IV R 31\u002F13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 23, 28 ff.; vom 04.05.2017 - IV R 2\u002F14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28). Dies gilt auch nach der Änderung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG durch das JStG 2010 (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2016 - IV R 31\u002F13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 30; vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 20). \n\n54\\. b) Das FG ist bei der Prüfung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin von unzutreffenden rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. \n\n55\\. aa) Das FG hat --ohne dies näher zu begründen-- den im Verlustfeststellungsbescheid vom 09.12.2016 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 100.509 € \\--entsprechend der aus seiner Sicht zutreffenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in Höhe von 87.669,74 €-- auf 188.179 € erhöht. Dies beruht ersichtlich auf der Annahme, die Klägerin habe mit der Einreichung des Bauantrags für die bauliche Unterkonstruktion der PV-Anlage am 16.03.2010 nicht nur einkommensteuerrechtlich eine (abfärbende) gewerbliche Tätigkeit aufgenommen, sondern sie sei ab diesem Zeitpunkt auch sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen. \n\n56\\. bb) Zwar wäre eine (etwaige) Teilwertabschreibung auf die im Depot verwahrten Wertpapiere in derselben Höhe, in der sie bei der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu erfassen wäre, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen. Sie würde deshalb in den Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG eingehen. Gemäß § 10a GewStG ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, das heißt der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. \n\n57\\. cc) Allerdings können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entstehen. Besteht --gewerbesteuerrechtlich-- (noch) kein Gewerbebetrieb, kann sich kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 18; vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 32). Dabei ist zu beachten, dass die Begriffe des gewerblichen Unternehmens im Sinne des § 15 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (z.B. BFH-Urteile vom 05.09.2023 - IV R 24\u002F20, BFHE 281, 374, BStBl II 2025, 778, Rz 120; vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 18). \n\n58\\. dd) Dies hat das FG verkannt. Es hat lediglich den sich aus seiner Sicht nach der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung ergebenden Verlust als abzugs- und vortragsfähigen Gewerbeverlust übernommen. Dabei hat es --hiervon muss der Senat mangels Begründung des FG ausgehen-- rechtsfehlerhaft angenommen, der Beginn der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin im Sinne des § 15 EStG am 16.03.2010 stelle zugleich den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht im Sinne des § 2 GewStG dar. Seine Entscheidung, den vortragsfähigen Gewerbeverlust des Streitjahres um 87.669,74 € zu erhöhen, kann somit keinen Bestand haben. \n\n59\\. c) Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann selbst entscheiden, auch wenn er auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht überprüfen kann, ob das FG bei seiner Entscheidung die in § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Bindungswirkung beachtet hat. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG war gleichwohl entbehrlich, da die Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid --unabhängig von dieser Frage-- unbegründet ist. \n\n60\\. d) Ausgehend von den Feststellungen des FG war die Klägerin im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie hat im Streitjahr lediglich Vorbereitungshandlungen zur Eröffnung des Betriebs der PV-Anlage vorgenommen, so dass kein gewerbesteuerlicher Verlust entstanden sein kann und kein vortragsfähiger Verlust gemäß § 10a GewStG hätte festgestellt werden dürfen. \n\n61\\. aa) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt ein stehender Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die konkret ausgeübte werbende Tätigkeit der Gewerbesteuer. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 13.04.2017 - IV R 49\u002F15, BFHE 257, 441, BStBl II 2022, 674; vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 22; vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 33). \n\n62\\. aaa) Ein Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder als selbständige Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 - GrS 1\u002F98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. [Rz 24]). Auch der mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betrieb einer PV-Anlage stellt eine gewerbliche Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG dar. Das gewerbliche Unternehmen ist darauf gerichtet, Strom mit Hilfe einer PV-Anlage zu produzieren und entgeltlich in das Stromnetz einzuspeisen (vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2012 - X R 36\u002F10, Rz 20, 30; vom 30.06.2022 - IV R 42\u002F19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 35). \n\n63\\. bbb) Maßgebend für den Beginn eines Gewerbebetriebs im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Dieser hängt davon ab, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Davon abzugrenzen sind bloße Vorbereitungshandlungen, die gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlich sind. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile vom 13.10.2016 - IV R 21\u002F13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 39 ff.; vom 12.05.2016 - IV R 1\u002F13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 26 ff.; vom 01.09.2022 - IV R 13\u002F20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 23; vom 15.06.2023 - IV R 30\u002F19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 47). \n\n64\\. (1) Bei einem auf Handel gerichteten Unternehmen liegt eine werbende Tätigkeit regelmäßig erst dann vor, wenn der Unternehmer seine Leistung am Markt anbietet (vgl. hierzu näher z.B. BFH-Urteil vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, Rz 36 ff., zum Grundstückshändler). Dementsprechend hat der BFH entschieden, dass bei einem Handelsunternehmen der Gewerbebetrieb erst mit der Eröffnung des Ladenlokals beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 19, unter Verweis auf BFH-Urteile vom 19.08.1977 - IV R 107\u002F74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 2. [Rz 16], und vom 30.08.2012 - IV R 54\u002F10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21). Bei einem Herstellungsunternehmen kommt es auf den Beginn der Produktion an (BFH-Urteil vom 31.08.2022 - X R 17\u002F21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 19, unter Verweis auf BFH-Urteile vom 10.01.1964 - III 282\u002F61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 233, und vom 22.11.1994 - VIII R 44\u002F92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a). Beim Betreiber eines Windparks hat der BFH auf die Fertigstellung und Inbetriebnahme der Windkraftanlagen abgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 34). \n\n65\\. (2) Entsprechendes gilt für den Betrieb einer PV-Anlage. Die werbende Tätigkeit eines PV-Betriebs beginnt ebenfalls mit der Inbetriebnahme der Anlage und der damit verbundenen regelmäßigen Stromeinspeisung in das Stromnetz (vgl. Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 07.11.2022, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2023, 12, unter IV.2.; vgl. auch Franke in Wendt\u002FSuchanek\u002FMöllmann\u002FHeinemann, GewStG, 3. Aufl., § 2 Rz 56). Das bloße Ingangsetzen der PV-Anlage im Rahmen eines Probebetriebs reicht demgegenüber grundsätzlich für die Annahme einer werbenden Tätigkeit noch nicht aus. Dies gilt selbst dann, wenn es in diesem Zusammenhang bereits zur Einspeisung geringer, noch nicht vergüteter Strommengen kommt (offengelassen, ob der Probebetrieb ausreicht, wenn eine Windkraftanlage vor der offiziellen Übergabe bereits erhebliche Mengen an Strom produziert und einspeist und die daraus erzielten Erlöse der dortigen Klägerin zugerechnet wurden, im BFH-Urteil vom 14.04.2011 - IV R 52\u002F09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 34). \n\n66\\. bb) Auch die Tätigkeit einer GbR, die zum einen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit und zum anderen einer originär gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG nachgeht, so dass deren gesamte Tätigkeit infolge einer \"Seitwärtsabfärbung\" gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG als gewerbliche zu qualifizieren ist, führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2001 - IV R 43\u002F00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152, unter 1.). In den Fällen des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG setzt der Beginn des Gewerbebetriebs voraus, dass neben der nicht gewerblichen Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgenommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 - XI R 8\u002F00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478, unter II.3.; Keß in Lenski\u002FSteinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 4550). Solange die GbR (gewerbesteuerrechtlich) nur nicht gewerbliche Einkünfte (zum Beispiel aus Vermietung und Verpachtung) erzielt, ist sie nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig. \n\n67\\. cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze und ausgehend von den Feststellungen des FG war die Klägerin im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie hatte ihren auf die Erzeugung und Einspeisung von Strom gerichteten PV-Betrieb im Streitjahr noch nicht aufgenommen. Zwar hatte sie die Anlage errichtet und Ende Dezember 2010 einen Einspeisevertrag mit der T GmbH geschlossen. Eine entgeltliche Stromeinspeisung erfolgte jedoch nach den Feststellungen des FG erstmals im Jahr 2011. \n\n68\\. dd) Da die Klägerin im Streitjahr noch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig war, konnte ein gewerbesteuerlicher Verlust noch nicht entstehen. Somit hätte auch kein vortragsfähiger Verlust gemäß § 10a GewStG festgestellt werden dürfen. \n\n69\\. e) Dies führt --bei Beachtung des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)-- zur antragsgemäßen Abweisung der Klage. Die eigentlich --wie dargelegt-- gebotene Aufhebung des streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheids kommt demgegenüber nicht in Betracht. Diese würde die Klägerin --über die Abweisung ihrer Klage hinaus-- schlechterstellen, als dies nach dem angefochtenen Verlustfeststellungsbescheid der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1970 - VI R 313\u002F68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591 [Rz 15]). Eine Aufhebung des streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheids würde zudem über den Antrag des FA hinausgehen. \n\n70\\. III. Da die Revision insgesamt zur Urteilsaufhebung und zur Zurückverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung beziehungsweise zur Klageabweisung führt, ist über die vom FA erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2023 - X R 3\u002F22, BFHE 283, 66, BStBl II 2024, 329, Rz 92). \n\n71\\. IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, z.B. BFH-Urteile vom 20.02.2025 - IV R 23\u002F22, Rz 62; vom 08.05.2025 - IV R 9\u002F23, BFHE 287, 190, BStBl II 2025, 610, Rz 69).","BFH, Urteil vom 4. Februar 2026 - IV R 5\u002F24","2026-07-08T22:29:52.045Z","2026-07-10T22:06:36.758Z",{"id":171,"ecli":172,"slug":173,"caseNumber":174,"courtId":5,"decisionDate":175,"fullText":176,"summary":177,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":175,"parsedAt":178,"updatedAt":179},"3274","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610118","ecli-de-neuris-stre202610118","X R 3\u002F23","2026-01-28T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 28. Januar 2026 - X R 3\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruchs ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre --vermeintliche oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen wollte (ständige Rechtsprechung).18\n\n2\\. Auch nach Insolvenzeröffnung bleibt der Schuldner nach materiellem Steuerrecht Einkommensteuerpflichtiger und -schuldner (Fortführung des Senatsurteils vom 30.07.2025 \\- X R 29\u002F21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).26\n\n3\\. Ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 der Insolvenzordnung) eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennimmt, ist jedenfalls dann nicht Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung, wenn er die Erstattung der Masse zuführt. Das gilt auch dann, wenn die Erstattung auf ein \"Insolvenzanderkonto\" geleistet worden ist (Anschluss an Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV), BFH\u002FNV 2022, 5).29 35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.04.2021 \\- 12 K 1505\u002F19 AO, der Rückforderungsbescheid des Beklagten vom 19.09.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 08.04.2019 aufgehoben.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 01.09.2009 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen des T (Schuldner --I--) eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt worden. Der Kläger hatte bei der R-Bank (R) ein auf sich als Inhaber lautendes Konto mit dem Zusatz \"Insolv.-verw. T\" eröffnet. \n\n2\\. Nach Abgabe der Steuererklärungen und Gewinnermittlungen für I unter einer Massesteuernummer erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß entsprechende Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010; zum 31.12.2010 wurde ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 443.170 € festgestellt, der dazu führte, dass sich im Folgejahr 2011 --aufgrund einer Nullfestsetzung-- eine Erstattung (Einkommensteuer sowie steuerliche Nebenleistungen) in Höhe von 3.139,08 € ergab. Davon verrechnete das FA einen Teil mit Forderungen gegen die Masse und überwies den Rest in Höhe von insgesamt 1.747,48 € auf das Insolvenzkonto des Klägers bei der R. \n\n3\\. Das Insolvenzverfahren wurde im April 2014 aufgehoben und dem I durch gerichtlichen Beschluss vom 05.11.2015 Restschuldbefreiung erteilt. Das FA ging davon aus, dass durch die Restschuldbefreiung rückwirkend auf den Zeitpunkt der für das Jahr 2009 angenommenen Betriebsaufgabe ein (Sanierungs-)Gewinn entstanden sei, und erließ unter dem 19.09.2018 einen entsprechend geänderten, an I gerichteten Einkommensteuerbescheid für 2009, der bestandskräftig wurde. Das FA verrechnete diesen Gewinn mit den Verlusten aus den Jahren 2009 und 2010 mit der Folge, dass zum 31.12.2010 kein verbleibender Verlustvortrag mehr bestand. \n\n4\\. Daraufhin änderte das FA unter dem 19.09.2018 auch den Einkommensteuerbescheid für 2011 und setzte Einkommensteuer sowie steuerliche Nebenleistungen in Höhe von insgesamt 2.850,28 € fest. Mit dem streitbefangenen, auf § 37 Abs. 2 i.V.m. § 218 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid ebenfalls vom 19.09.2018 forderte es vom Kläger insgesamt 1.705,68 € zurück. \n\n5\\. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 27.04.2021 - 12 K 1505\u002F19 AO (Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2022, 357) ab. Bei dem vom Kläger bei der R eingerichteten Konto habe es sich nicht um ein Sonder-, sondern um ein Anderkonto gehandelt. Gelder, die auf einem von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto eingingen, gehörten nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zwar wirtschaftlich zum Schuldnervermögen\u002Fzur Masse, stünden aber rechtlich ausschließlich dem Anwalt zu. Zahlungen auf ein Anderkonto könnten daher von ihm nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden (Bezugnahme auf BGH-Urteil vom 18.12.2008 - IX ZR 192\u002F07, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2009, 531). Dem habe sich der Bundesfinanzhof (BFH) in Bezug auf den abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO angeschlossen (Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 12.08.2013 - VII B 188\u002F12, ZIP 2013, 2370). \n\n6\\. Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung von § 37 Abs. 2 AO und einen Verfahrensfehler geltend und trägt zur Begründung im Kern vor: \n\n7\\. Gegen ihn als (ehemaligen) Insolvenzverwalter habe nach Beendigung des Insolvenzverfahrens schon kein Bescheid mehr ergehen dürfen. Allenfalls ein Haftungsbescheid sei noch denkbar, der aber nicht vorliege und dessen Voraussetzungen auch nicht gegeben seien. Forderungen gegen die Masse seien nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens stets gegen den Schuldner zu richten. \n\n8\\. Er sei auch nicht Schuldner des abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruchs. Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO sei immer derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet worden sei, die zurückverlangt werde. Vorliegend sei das Insolvenzkonto zulasten und zugunsten der Insolvenzmasse geführt worden. Leistungsempfänger der Steuererstattung sei gerade nicht der Kläger selbst, sondern die von ihm verwaltete Insolvenzmasse gewesen. Er persönlich habe keinen Vermögenszuwachs erfahren. Er sei auch nicht bereichert, weil die zur Insolvenzmasse gelangten Beträge mit der entsprechenden Quote an die Gläubiger und damit übrigens auch an das FA verteilt worden seien. Selbst wenn man davon ausginge, der Kläger habe als Kontoinhaber des Insolvenzkontos einen Vermögenszuwachs verzeichnet, wäre er als Insolvenzverwalter immer noch lediglich Zahlstelle gewesen. Auf die Qualifikation des Kontos als Ander- oder Sonderkonto komme es nicht an. Nach alledem widerspreche das angefochtene Urteil dem BFH-Urteil vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17 (BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481) sowie dem BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5). \n\n9\\. Das FG-Urteil leide zudem an einem entscheidungserheblichen Verfahrensmangel. Er habe den Sanierungsgewinn bestritten. Der entsprechende Bescheid sei jedenfalls ihm nicht bekannt gegeben worden. \n\n10\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,  \ndas angefochtene Urteil, den Rückforderungsbescheid vom 19.09.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 08.04.2019 aufzuheben. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n12\\. Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend. Die darin zugrunde gelegten Rechtsgrundsätze entsprächen ständiger Rechtsprechung des BGH und des BFH. Der vom Kläger aufgeführte BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Über die eigentliche Rechtsfrage, ob ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennehme, Leistungsempfänger im Sinne von § 37 Abs. 2 AO sei, sei im Rahmen jenes Verfahrens des einstweiligen Rechtsschutzes nicht abschließend entschieden worden. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n13\\. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der gegen den Kläger erlassene Rückforderungsbescheid ist rechtswidrig und nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. \n\n14\\. Über einen Erstattungsanspruch im Sinne von § 37 Abs. 2 AO ist durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (unten 1.). Schuldner eines Erstattungsanspruchs ist der Leistungsempfänger (unten 2.). Hat das FA eine Zahlung auf eine zu einer Insolvenzmasse gehörende Forderung geleistet, ist Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO nicht der Insolvenzverwalter in Person, sondern der Schuldner, im Streitfall I (unten 3.). Der Erstattungsanspruch ist nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Schuldner geltend zu machen (unten 4.). Nach diesen Maßstäben durfte das FA die Überzahlung nicht von dem Kläger zurückfordern (unten 5.). \n\n15\\. 1\\. Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO betreffen, entscheidet das FA nach § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO betrifft. \n\n16\\. 2\\. Schuldner eines abgabenrechtlichen Erstattungsanspruchs ist der Leistungsempfänger. \n\n17\\. a) Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückzahlungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.; vom 14.03.2012 - XI R 6\u002F10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607, Rz 17; jeweils m.w.N.). \n\n18\\. b) Nach ebenfalls ständiger BFH-Rechtsprechung ist Leistungsempfänger derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde mit ihrer Zahlung ihre \\--vermeintliche oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen wollte (vgl. BFH-Entscheidungen vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.a; vom 05.06.2007 - VII R 17\u002F06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738, unter II.2.a; vom 10.11.2009 - VII R 6\u002F09, BFHE 227, 360, BStBl II 2010, 255, unter II.2.a; vom 30.06.2011 - VII B 124\u002F10, BFH\u002FNV 2011, 2112, Rz 9). \n\n19\\. Gehen die Vorstellungen der Beteiligten über Hintergrund und Zweck der Zahlung auseinander, ist die objektive Betrachtungsweise aus der Sicht des Zahlungsempfängers maßgebend (\"objektiver Empfängerhorizont\", ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.b, c; BFH-Urteil vom 09.12.2010 - VII R 20\u002F10, BFH\u002FNV 2011, 875, Rz 11; BFH-Beschluss vom 22.07.2014 - VII R 38\u002F13, BFH\u002FNV 2014, 1721, Rz 13; BFH-Urteil vom 18.08.2020 - VII R 39\u002F19, BFH\u002FNV 2021, 329, Rz 31). \n\n20\\. c) Waren an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt, muss der Leistungsempfänger nicht mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) identisch sein. Ein Dritter ist, obgleich er tatsächlich Empfänger einer Zahlung ist, dann nicht Leistungsempfänger, wenn er lediglich als Zahlstelle, unmittelbarer Vertreter oder Bote für den Erstattungsberechtigten aufgetreten oder von diesem benannt worden ist oder wenn das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an den Dritten gezahlt hat. Denn in einem solchen Fall will das FA erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zugunsten des Dritten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung des steuerlichen Rechtsinhabers zu erfüllen. Mithin ist in solchen Fällen nicht der Zahlungsempfänger, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte als Leistungsempfänger im Sinne von § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.a; vom 09.07.2019 - X R 35\u002F17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 24; BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV), BFH\u002FNV 2022, 5, Rz 21; jeweils m.w.N.). \n\n21\\. d) Auf zivilrechtliche Grundsätze ist hingegen nur subsidiär zurückzugreifen. \n\n22\\. aa) In den Fällen des § 37 Abs. 2 AO handelt es sich um Erstattungsansprüche nach öffentlichem Recht. Die Regelung bringt das übergeordnete und allgemein herrschende Prinzip zum Ausdruck, dass derjenige, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit ohne rechtlichen Grund etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen. Der Rechtsgedanke, dass derartige Leistungen rückgängig gemacht werden müssen, findet im bürgerlichen Recht seine Ausprägung in den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Im öffentlichen Recht existiert stattdessen eine Vielzahl von Vorschriften, in denen für das jeweilige Rechtsgebiet die Rückgewähr des rechtsgrundlos Erlangten geregelt ist. \n\n23\\. bb) Soweit der Regelungsanspruch des § 37 Abs. 2 AO reicht, sind daher Rückgriffe auf zivilrechtliche Erkenntnisse nicht erforderlich und auch nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1993 - VII R 69\u002F91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, unter II.2.a). Die Finanzbehörde soll durch § 37 Abs. 2 AO gerade auch von der Verpflichtung befreit werden, die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und einem Dritten überprüfen zu müssen (so für den umgekehrten Fall des Erstattungsanspruchs eines Dritten Senatsurteil vom 19.03.2025 - X R 20\u002F23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH\u002FNV 2025, 1077, Rz 24). Jedoch kann etwa § 812 Abs. 1 BGB auch im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO zu beachten sein (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.c; vgl. hierzu auch Schlücke in Gosch, AO § 37 Rz 7). \n\n24\\. e) Irrige oder fehlgeleitete Zahlungen sind hingegen von dem tatsächlichen Empfänger zurückzufordern. Nimmt ein vermeintlicher Bote, Vertreter oder Bevollmächtigter Erstattungszahlungen des FA entgegen, obwohl keine Weisung oder Vollmacht besteht, so hat das FA gegenüber dem Erstattungsberechtigten nicht mit befreiender Wirkung geleistet. Ungeachtet des Willens des FA, an den Rechtsinhaber der Erstattungsforderung eine Leistung zu erbringen, ist der tatsächliche Empfänger der Zahlung des FA dann Leistungsempfänger und Schuldner des Rückforderungsanspruchs (vgl. BFH-Entscheidungen vom 27.04.1998 - VII B 296\u002F97, BFHE 185, 364, BStBl II 1998, 499 [Strohmann]; vom 06.06.2003 - VII B 262\u002F02, BFH\u002FNV 2003, 1532, unter 1.a [vermeintliche Kontoverbindung]; vom 30.08.2005 - VII R 64\u002F04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.b). Bei fehlgeleiteten Zahlungen entsteht mit deren Zugang ein Anspruch auf Rückzahlung des ohne rechtlichen Grund erhaltenen Betrags gemäß § 37 Abs. 2 AO. Es handelt sich nicht um einen umgekehrten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sondern um ein durch die fehlgeleitete Zahlung erst entstehendes, ausschließlich auf Beseitigung der unrechtmäßigen Vermögensverschiebung gerichtetes Steuerschuldverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986 - II R 38\u002F84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, unter II.1.). \n\n25\\. 3\\. Hat das FA während des laufenden Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter eine Zahlung auf eine zur Masse gehörende Forderung geleistet, ist Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO nicht der Insolvenzverwalter, sondern der Schuldner. Auf die Ausgestaltung des Kontos kommt es nicht an. Nach den Grundsätzen oben unter II.2.b will das FA mit einer Zahlung auf eine solche Forderung erkennbar mit seiner Zahlung seine abgabenrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Forderungsinhaber erfüllen. Das ist der Schuldner, im Streitfall I. \n\n26\\. a) Etwaige Ansprüche auf Steuererstattung stehen auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steuerlich materiell-rechtlich dem Schuldner zu. Der Schuldner bleibt nach materiellem Steuerrecht Einkommensteuerpflichtiger und -schuldner. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2023 - III R 44\u002F20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 18 ff., m.w.N., und vom 30.07.2025 - X R 29\u002F21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 21). \n\n27\\. b) Unerheblich ist, dass der Schuldner während des Insolvenzverfahrens über die Masse nicht verfügen kann und das FA deshalb die Zahlung nicht unmittelbar an den Schuldner, sondern zur Masse und damit an den Insolvenzverwalter bewirkt. Der Insolvenzverwalter steht in Ansehung von § 37 Abs. 2 AO einer Zahlstelle, einem unmittelbaren Vertreter oder Boten (s. oben II.2.c) gleich. Auch wenn er tatsächlich Empfänger der Zahlung ist, ist er nicht persönlich Gläubiger des Anspruchs gewesen, den das FA durch seine Zahlung erfüllt hat. Das war vielmehr der Schuldner (I). Da aber das FA nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit schuldbefreiender Wirkung nur noch zur Masse leisten darf (vgl. § 82 InsO), kann nach dem objektiven Empfängerhorizont angenommen werden, dass es mit einer Zahlung an den Insolvenzverwalter seine offene Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner (I) begleichen will. Der Insolvenzverwalter, der die Leistung auf dem Insolvenzanderkonto empfängt (Zahlungsempfänger), fungiert insoweit lediglich als \"Dritter\", der aufgrund seiner Stellung Zahlungen für die Masse entgegennimmt und ihr zuführt. Die etwaige Vorstellung, es handele sich um eine Zahlung an den Insolvenzverwalter persönlich, wäre als reiner Rechtsirrtum irrelevant. \n\n28\\. c) Unerheblich ist, in welcher zivilrechtlichen Form eine solche Zahlung vollzogen wird, namentlich, ob der Insolvenzverwalter zivilrechtlicher Inhaber der betreffenden Finanzmittel wird, regelmäßig also Inhaber der Forderung gegen die kontoführende Bank. Anders als das FA meint, kommt es auch nicht darauf an, ob das Empfängerkonto als Anderkonto oder als Sonderkonto geführt wird. Wer Inhaber des mit der Zahlung durch das FA erfüllten Anspruchs war und somit Leistungsempfänger ist, hängt nicht davon ab, wer zivilrechtlich Vollrechtsinhaber der empfangenen Leistung wird. Die entsprechende Aussage in dem BGH-Urteil vom 18.12.2008 - IX ZR 192\u002F07 (ZIP 2009, 531), in dem es um eine irrtümliche Zahlung ging (s. oben unter II.2.e), ist daher für den vorliegenden Fall nicht von Bedeutung. \n\n29\\. d) Dieselben Maßstäbe liegen dem BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5) zugrunde, in dem im Übrigen über einen Vorgang zu entscheiden war, der dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt erheblich ähnelte. Aufgrund von Verlustvorträgen des Schuldners hatte das dortige Finanzamt Erstattungen auf ein \"Insolvenzanderkonto\" der darüber allein verfügungsberechtigten Insolvenzverwalterin vorgenommen. Der durch die Restschuldbefreiung entstehende Gewinn führte dazu, dass diese Erstattungen zurückzuzahlen waren. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nahm das dortige Finanzamt die ehemalige Insolvenzverwalterin in Anspruch, da sie abgabenrechtliche Leistungsempfängerin der Erstattungen gewesen sei. Der BFH hat ausgeführt, dass ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennehme, nicht Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO sei. Der Senat schließt sich aus den vorbezeichneten Gründen dieser Entscheidung an. \n\n30\\. e) Der seitens des FG für seine Ansicht herangezogene BFH-Beschluss vom 12.08.2013 - VII B 188\u002F12 (ZIP 2013, 2370) hatte demgegenüber an die Grundsätze betreffend fehlgeleiteter Zahlungen (s. oben unter II.2.e) angeknüpft. Wie sich aus dem BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - VII B 64\u002F20 (AdV) (BFH\u002FNV 2022, 5, Rz 27) ergibt, ging es in jener Entscheidung um eine Zahlung des dortigen Finanzamts, die einen anderen Steuerpflichtigen betraf und nur versehentlich auf ein von dem Insolvenzverwalter eingerichtetes Konto gelangt war. Nur für diesen Fall hat der BFH auf die ständige BGH-Rechtsprechung verwiesen, der zufolge Zahlungen, die auf ein von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichtetes Anderkonto eingingen, weder in das Schuldnervermögen noch in die Masse fielen, sondern ausschließlich dem Anwalt als zivilrechtlichem Vermögensinhaber zustünden und von diesem nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden könnten. Fehlzahlungen werden nicht deshalb an den Insolvenzverwalter geleistet, weil er das Schuldnervermögen verwaltet. Der Schuldner kann die Zahlung auch nicht erstatten, weil er sie nie erhalten hat und sie ihm auch nicht anderweit zugerechnet werden kann. Eine irrige Zahlung kann nur derjenige wieder auskehren, der sie tatsächlich vereinnahmt hat. Im Streitfall liegt aber keine irrige Zahlung vor. \n\n31\\. 4\\. Ein Erstattungsanspruch im Sinne von II.3. ist nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 200 InsO) gegen den materiell-rechtlich Erstattungsverpflichteten und damit den Schuldner geltend zu machen und festzusetzen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, aufgrund derer der Anspruch als Masseforderung nach § 55 i.V.m. § 80 InsO jenem gegenüber in seiner Eigenschaft als Verwalter der Masse geltend zu machen wäre, besteht nach § 259 InsO mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.2019 - IX R 21\u002F17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 19). \n\n32\\. 5\\. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hält das angefochtene Urteil einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. \n\n33\\. a) Das FG hat für die Bestimmung des Leistungsempfängers in Anlehnung an die BGH-Rechtsprechung darauf abgestellt, in wessen Vermögen --im zivilrechtlichen Sinne-- die Leistung des FA gelangt war. Dies ist rechtsfehlerhaft, weil dieser Maßstab nur im Ausnahmefall einer Fehlüberweisung durch die Finanzbehörde gilt und ein solcher Sachverhalt hier nicht vorlag. Die Erstattungsansprüche betrafen die Einkommensteuer des I sowie steuerliche Nebenleistungen des Jahres 2011. Sie gingen zurück auf während der Jahre 2009 und 2010 erlittene Verluste des I aus dessen Betrieb und den sich hierdurch ergebenden verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2010, der zur Nullfestsetzung für das Jahr 2011 und infolgedessen zur Erstattung bereits vereinnahmter Steuern beziehungsweise steuerlicher Nebenleistungen führte. Erstattungsberechtigter nach materiellem Steuerrecht war somit I. \n\n34\\. b) Mit der Zahlung auf das Insolvenzanderkonto des Klägers wollte das FA seine gegenüber der Masse bestehende Verpflichtung erfüllen. Anhaltspunkte für einen (dem Kläger erkennbar) abweichenden Leistungswillen in dem Sinne, dass das FA den Erstattungsbetrag --gesetzeswidrig-- an den Kläger persönlich hätte leisten wollen, sind weder festgestellt noch ersichtlich. Insbesondere ist unstreitig, dass der Kläger selbst keinen (persönlichen) Anspruch auf den Erstattungsbetrag hatte. \n\n35\\. c) Soweit das FA --nachträglich-- die rechtliche Erwägung angestellt hat, dass der auf dem Insolvenzanderkonto eingehende Betrag zivilrechtlich \"Privatvermögen\" des Klägers geworden sei, ändert dies am maßgeblichen Willen des FA im Zeitpunkt der Leistung nichts: Danach sollte die Erstattung mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber der Masse dadurch erfolgen, dass der Kläger den auf das Insolvenzanderkonto eingegangenen Erstattungsbetrag \\--seinen Pflichten als Insolvenzverwalter entsprechend-- der Masse zuführt. Es kann dahinstehen, wie es sich verhielte, wenn der Insolvenzverwalter die Mittel tatsächlich nicht der Masse zuführt, sondern rechtswidrig für sich selbst vereinnahmt. Dergleichen ist nicht festgestellt. \n\n36\\. d) Auch sonst ist hier kein Ausnahmefall gegeben. Die Vorstellungen der Beteiligten über den Zweck der Erstattung gingen nicht auseinander. \n\n37\\. 6\\. Ist der Rückforderungsbescheid bereits aus dem vorstehend dargelegten Grund aufzuheben, bedarf es keiner Entscheidung, inwieweit nach Abschluss des Insolvenzverfahrens gegenüber einem (ehemaligen) Insolvenzverwalter noch Bescheide ergehen können und ob das angefochtene Urteil (auch) an einem erheblichen Verfahrensmangel leidet. \n\n38\\. 7\\. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 28. Januar 2026 - X R 3\u002F23","2026-07-08T22:30:54.883Z","2026-07-10T22:06:46.025Z",{"id":181,"ecli":182,"slug":183,"caseNumber":184,"courtId":5,"decisionDate":185,"fullText":186,"summary":187,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":185,"parsedAt":188,"updatedAt":189},"3335","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610070","ecli-de-neuris-stre202610070","VI R 24\u002F23","2026-01-22T00:00:00.000Z","#  Kein Arbeitslohn durch Auszahlungen aus dem Defined Contribution Pension Scheme der NATO \n\n## Leitsatz\n\nDie Auszahlung des angesparten Guthabens aus dem Defined Contribution Pension Scheme der NATO führt nicht zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Insoweit liegt lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor.17 35\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.05.2023 \\- 14 K 3421\u002F20 E und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10.11.2020 aufgehoben.\n\nDer Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 06.05.2019 wird dahingehend geändert, dass die Zahlung der NATO in Höhe von … € nicht der Besteuerung unterliegt.\n\nDie Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. \n\n2\\. Der Kläger war ursprünglich Berufssoldat in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). In der Zeit vom 01.08.2005 bis zum 31.12.2009 war er (ohne Bezüge) bei der Bundeswehr beurlaubt, um bei der NATO als internationaler Zivilangestellter für die NATO Maintenance and Supply Agency (NAMSA) im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) tätig zu sein. Mit Ablauf des 31.12.2009 wurde der Kläger bei der Bundeswehr mit Anspruch auf Versorgungsbezüge nach den Bestimmungen des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) in den Ruhestand versetzt. Seine Beschäftigung bei der NAMSA (später NATO Support and Procurement Agency --NSPA--) setzte er bis zum 30.09.2017 fort. Mit Beendigung der Tätigkeit für die NSPA gaben die Kläger ihren zwischenzeitlich in Luxemburg begründeten Wohnsitz auf und zogen zurück nach Deutschland. \n\n3\\. Die Anstellungsverhältnisse des Klägers bei der NATO waren den Bestimmungen der NATO Civilian Personal Regulations (NCPR) unterworfen. Als Zivilangestellter war der Kläger in die Systeme der NATO für Versorgung und soziale Absicherung aufgenommen, und zwar in das zum 01.07.2005 eingeführte Defined Contribution Pension Scheme (DCPS), welches das bis dahin geltende Coordinated Pension Scheme abgelöst hatte. Das DCPS wird in den NCPR insbesondere im dortigen Annex VI geregelt. \n\n4\\. In Anwendung dieses Systems leisteten sowohl der Kläger als auch die NATO Beiträge zum DCPS in Höhe von 8 % (insgesamt … € - \"Member Contributions\") sowie 12 % (insgesamt … € - \"Employer Contributions\") des \"monthly basic salary\" (Art. 25.1 NCPR i.V.m. Art. 5.1 und 5.2 Annex VI NCPR). Die Einzahlungen erfolgten auf ein von der NATO für den Kläger geführtes DCPS-Anlagekonto. Insgesamt beliefen sich die Einzahlungen auf … €. \n\n5\\. Die Regelungen in Art. 10 Annex VI NCPR sahen vor, dass die Mitglieder des DCPS die Anlageform des für sie angelegten DCPS-Guthabens durch eine Auswahl von vorgegebenen Aktien-, Anleihe- sowie Geldmarktfonds und Umschichtungen in Grenzen selbst bestimmen konnten. Für Verluste, die durch die Bewegung der Märkte entstanden, war die NATO gemäß Art. 10.3 Annex VI NCPR nicht verantwortlich. \n\n6\\. Der Kläger wählte als Anlageprodukte für das für ihn angelegte DCPS-Guthaben zunächst Aktien- und Anleihefonds. Im Jahr 2013 schichtete er das Guthaben in einen Währungsfonds um. Insbesondere aufgrund von Kursgewinnen der Aktien- und Anleihefonds belief sich das für ihn angesparte DCPS-Guthaben am Ende auf … €. \n\n7\\. Nach dem Ausscheiden aus dem Dienst bei der NATO hatte der Kläger gemäß Art. 11 Annex VI NCPR die Möglichkeit, das für ihn angesparte DCPS-Guthaben auf eine andere Versorgungseinrichtung eines neuen Arbeitgebers übertragen zu lassen, als passives Mitglied (ohne weitere Beitragszahlungen) im DCPS zu bleiben, eine monatliche Rente zu beziehen oder die (teilweise) Auszahlung des DCPS-Guthabens als Einmalbetrag zu verlangen. \n\n8\\. Mit Datum vom 11.04.2017 beantragte der Kläger bei der NATO Pension Unit die vollständige Auszahlung des für ihn angesparten DCPS-Guthabens als Einmalbetrag. \n\n9\\. Die NATO ließ sich daraufhin das für den Kläger bis zu dessen Ausscheiden angesparte DCPS-Guthaben vom Anlageverwalter auf das DCPS-Konto der NATO auszahlen und zahlte ihrerseits durch das NATO-HQ-Finanzkontrollbüro am 20.10.2017 einen Einmalbetrag in Höhe von … € an den Kläger aus. \n\n10\\. Die Tätigkeit für die NATO vom 01.01.2010 bis zum 30.09.2017 wurde dem Kläger als ruhegehaltsfähige Dienstzeit gemäß § 21 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SVG anerkannt. Die dem Kläger ab dem 01.10.2017 nach § 55b SVG zustehenden Versorgungsbezüge wurden aufgrund der von ihm gewählten Auszahlung des DCPS-Guthabens um einen fiktiv ermittelten monatlichen Betrag von … € gekürzt. \n\n11\\. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die Einmalzahlung nicht, sondern wiesen in einem Begleitschreiben auf den Zahlungseingang hin und führten unter Beifügung einer E-Mail und einer Bescheinigung der Personalstelle der NATO aus, dass die Einmalzahlung ihres Erachtens steuerfrei sei. \n\n12\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) berücksichtigte unter Einbeziehung der Einmalzahlung demgegenüber Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … €. Die Besteuerung der Einmalzahlung in Höhe von … € unterwarf das FA § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einmalbetrag sei als Versorgungsbezug gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Inland steuerpflichtig. Die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.08.1998 für Abfindungen lägen nicht vor, da der Kläger einen Anspruch auf Pensionsrechte erworben habe. \n\n13\\. Sowohl Einspruch als auch Klage blieben erfolglos. \n\n14\\. Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. \n\n15\\. Sie beantragen,  \ndas Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 17.05.2023 - 14 K 3421\u002F20 E sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.11.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 06.05.2019 dahingehend zu ändern, dass die Zahlung der NATO in Höhe von … € nicht der Besteuerung unterliegt. \n\n16\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n17\\. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Auszahlung des vom Kläger angesparten DCPS-Guthabens in Höhe von … € im Streitjahr der Besteuerung unterliegt. Vielmehr liegt insoweit lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor. \n\n18\\. 1\\. Zahlungen der NATO sind nach Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals von der Einkommensteuer befreit (Ottawa-Abkommen, BGBl II 1958, 118 ff.). Nach § 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die NATO tätigen Sachverständigen (BGBl II 1958, 117) finden die Bestimmungen des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen sinngemäß auf die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die NATO tätigen Sachverständigen nach Maßgabe des von der Bundesrepublik Deutschland am 29.05.1956 unterzeichneten Übereinkommens über den Status der NATO, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20.09.1951 Anwendung. \n\n19\\. a) Nach Art. 19 des Ottawa-Abkommens sind die Bediensteten der NATO im Sinne des Art. 17 des Ottawa-Abkommens von Steuern auf die ihnen von der Organisation in ihrer Eigenschaft als deren Bedienstete gezahlten Gehälter und sonstigen Dienstbezüge befreit. Diese Vorrechte und Befreiungen werden den Bediensteten und Sachverständigen im Interesse der NATO und nicht zu ihrem persönlichen Vorteil gewährt (Art. 22 des Ottawa-Abkommens). \n\n20\\. Der gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtige Kläger gehörte zu den Bediensteten der NATO gemäß Art. 17 des Ottawa-Abkommens. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab. \n\n21\\. b) Zu den Gehältern und sonstigen Dienstbezügen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Bediensteter der NATO von dieser bezog, gehören auch die Zuführungen zu dem für ihn geführten DCPS-Konto in Höhe von insgesamt … € (\"Member Contributions\" und \"Employer Contributions\"). Denn dem Kläger sind die fraglichen Zahlungen --entgegen der Auffassung des FA und des FG-- im Einklang mit Art. 5.1 Annex VI NCPR, wonach Beiträge zum Versorgungssystem Teil der Bezüge des Mitglieds sind, die als solche Art. 19 des Ottawa-Abkommens unterliegen, in seiner Eigenschaft als Bediensteter der NATO zugeflossen. \n\n22\\. 2\\. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach ständiger Rechtsprechung des Senats gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG insbesondere Gehälter und Löhne, die \"für\" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG; Senatsurteile vom 04.05.2006 - VI R 19\u002F03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14.12.2023 - VI R 1\u002F21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 21, und vom 20.11.2024 - VI R 21\u002F22, BFHE 286, 424, BStBl II 2025, 256, Rz 14). \n\n23\\. Die Einnahmen müssen durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (Senatsurteil vom 20.11.2008 - VI R 25\u002F05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). \n\n24\\. b) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG fließt gegenwärtiger Arbeitslohn auch dann zu, wenn sich die Sache --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (Senatsurteile vom 15.07.1977 - VI R 109\u002F74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, und vom 15.09.2011 - VI R 36\u002F09). \n\n25\\. Dagegen fließt dem Arbeitnehmer (noch) kein Arbeitslohn zu, wenn der Arbeitgeber vom geschuldeten Bruttolohn lediglich einen Beitrag von seinen Versorgungsausgaben einbehält und diesen Beitrag einem Sondervermögen innerhalb seines Haushalts zuführt (Senatsurteil vom 20.07.2005 - VI R 165\u002F01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Dabei reicht die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (Senatsurteil vom 27.05.1993 - VI R 19\u002F92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246). \n\n26\\. c) Arbeitslohn ist erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 23.07.1999 - VI B 116\u002F99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, und Senatsurteile vom 20.11.2008 - VI R 25\u002F05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, sowie vom 23.08.2017 - VI R 4\u002F16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom 25.11.1993 - VI R 45\u002F93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). \n\n27\\. 3\\. Nach diesen Maßstäben stellen bereits sowohl die gemäß Art. 5.2 Satz 1 Annex VI NCPR dem DCPS-Anlagekonto des Klägers gutgeschriebenen 8 % (\"Member Contributions\") als auch die weiteren 12 % des Gehalts, die von der NATO (\"Employer Contributions\") nach Art. 5.2 Satz 2 Annex VI NCPR auf das für den Kläger geführte DCPS-Anlagekonto eingezahlt wurden, jeweils monatlich zugeflossenen Arbeitslohn dar. Denn sowohl hinsichtlich der \"Member Contributions\" als auch der \"Employer Contributions\" stellt sich die Sache \\--wirtschaftlich betrachtet-- so dar, als ob die NATO dem Kläger die Beträge zur Verfügung gestellt und der Kläger sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hat. \n\n28\\. a) Mit den Gutschriften auf dem DCPS-Anlagekonto erfolgte bereits der Zufluss dieser Beträge gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn die NATO erfüllte hierdurch die Ansprüche des Klägers auf Versorgung und soziale Absicherung nach dem DCPS. Dem Kläger war das DCPS-Guthaben jedenfalls wirtschaftlich zuzurechnen. \n\n29\\. aa) Nach den unangefochtenen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) befand sich das DCPS-Guthaben zwar auf einem Konto der NATO, wie sich auch aus Art. 7.2 Annex VI NCPR ergibt. Andererseits sieht Art. 7.3 Annex VI NCPR vor, dass die Anteile an dem DCPS-Guthaben nicht mit Anteilen der NATO vermischt werden dürfen und die Anteile separat verwaltet und gebucht werden sollen. Nach Art. 9 Annex VI NCPR (\"Staff members' accounts\") ist zudem ein individuelles Konto für jedes DCPS-Mitglied zu führen. \n\n30\\. Für eine (wirtschaftliche) Zurechnung des DCPS-Guthabens beim Kläger spricht weiter Art. 10.3 Annex VI NCPR. Hiernach ist die NATO von jeder Verantwortung\u002FHaftung hinsichtlich der DCPS-Guthaben freigestellt. Diese hat daher das jeweilige DCPS-Mitglied als individueller Kontoinhaber zu tragen. \n\n31\\. Gemäß Art. 10.5 Annex VI NCPR kann jedes DCPS-Mitglied nach gewissen Vorgaben zudem selbst bestimmen, in welche Anlageformen das DCPS-Guthaben investiert werden soll, und kann zweimal im Kalenderjahr die Anlageentscheidung ändern. \n\n32\\. Auch erhalten nach Art. 11.1 Annex VI NCPR Mitglieder, die die NATO verlassen und zum DCPS weniger als sechs Jahre beigetragen haben, dennoch den Wert ihres DCPS-Guthabens in bar. Mitglieder --die wie der Kläger für sechs Jahre oder länger zum DCPS beigetragen haben-- haben nach Art. 11.2 Annex VI NCPR verschiedene Auswahlmöglichkeiten, wie mit ihrem DCPS-Guthaben verfahren werden soll. So ist unter anderem die Übertragung der Pensionsrechte auf einen anderen Anbieter möglich. Auch kann das Mitglied die Auszahlung des DCPS-Guthabens --wie im Streitfall geschehen-- ganz oder teilweise in bar verlangen. \n\n33\\. Für den Umstand, dass das DCPS-Guthaben dem Kläger bereits mit der Gutschrift der jeweiligen Beträge auf dem DCPS-Konto zugeflossen ist und er daher über das Guthaben bereits während der Dienstzeit bei der NATO wirtschaftlich verfügen konnte, sprechen schließlich auch die Regelungen in Art. 21 Annex VI NCPR (\"DCPS Housing Withdrawals\"). So erlaubt Art. 21.1 Annex VI NCPR aktiven Mitgliedern, Guthaben zur Finanzierung eines Hauptwohnsitzes oder zur Reduzierung der Restschuld einer bestehenden Immobilie abzuziehen. Art. 21.2 Annex VI NCPR stellt ausdrücklich klar, dass Abhebungen vom DCPS-Guthaben zur Finanzierung eines Eigenheims der Vergütung während der aktiven Dienstzeit zuzurechnen sind. Aus Art. 21.3 Annex VI NCPR ergibt sich außerdem, dass DCPS-Mitglieder aus ihrem DCPS-Guthaben zweimal Abhebungen für ein Eigenheim vornehmen dürfen. Solche Abhebungen sind nach Art. 21.4 Annex VI NCPR in Höhe von 95 % des jeweiligen DCPS-Guthabens zulässig. \n\n34\\. bb) Diese Bestimmungen setzen voraus, dass die DCPS-Mitglieder über ihr DCPS-Guthaben bereits während der aktiven Dienstzeit grundsätzlich verfügen können. Die Zuführungen zum DCPS-Guthaben sind den DCPS-Mitgliedern --und so auch dem Kläger-- also bereits während der aktiven Dienstzeit gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. \n\n35\\. b) Da der fragliche Arbeitslohn in Form der \"Member Contributions\" und der \"Employer Contributions\", den der Kläger von der NATO bezogen hat, ihm hiernach bereits nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG regelmäßig (monatlich) ausgezahlt wurde und ihm damit auch zugeflossen ist, kommt eine nachgelagerte Besteuerung der Auszahlung des (gesamten) Guthabens in Höhe von … € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr in Betracht. Vielmehr liegt insoweit lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor. \n\n36\\. 4\\. Soweit der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 22.11.2006 - X R 29\u002F05 (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO-Bedienstete als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt hat, ist diese Entscheidung noch zu dem für die NATO-Mitarbeiter geltenden alten Pensionssystem (NATO Pension Scheme) ergangen. Der erkennende Senat hatte vorliegend jedoch über das zum 01.07.2005 neu eingeführte DCPS zu entscheiden, dessen Regelungen sich von dem alten Pensionssystem der NATO grundlegend unterscheiden. Daher war im Streitfall auch keine Anfrage beim X. Senat des BFH veranlasst. \n\n37\\. 5\\. Soweit die Kläger Verfahrensfehler des FG wegen (angeblich) unzureichender tatsächlicher Feststellungen rügen, kommt es hierauf im Streitfall nicht mehr an. \n\n38\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","Kein Arbeitslohn durch Auszahlungen aus dem Defined Contribution Pension Scheme der NATO","2026-07-08T22:31:26.097Z","2026-07-10T22:06:52.815Z",{"id":191,"ecli":192,"slug":193,"caseNumber":194,"courtId":5,"decisionDate":185,"fullText":195,"summary":196,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":185,"parsedAt":188,"updatedAt":197},"3336","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650067","ecli-de-neuris-stre202650067","VI R 3\u002F24","#  BFH, Urteil vom 22. Januar 2026 - VI R 3\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nNV: § 50d Abs. 12 des Einkommensteuergesetzes entfaltet keine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung (\"tatbestandliche Rückanknüpfung\"), wenn eine Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes nicht zum Ende des Arbeitsverhältnisses im September 2016, sondern auf Wunsch des Arbeitnehmers im Hinblick auf dessen geplanten Wegzug aus der Bundesrepublik Deutschland erst im Jahr 2017 ausgezahlt wird.17 26\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 21.11.2023 \\- 10 K 1421\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als leitende Angestellte bei der X-AG beschäftigt und hatte ihren Wohnsitz bis September 2016 in A (Bundesrepublik Deutschland --Deutschland--). Mit Auflösungsvereinbarung vom 11.02.2016 beendeten die X-AG und die Klägerin das Arbeitsverhältnis einvernehmlich zum 30.09.2016. Als Ausgleich für die mit der vorzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses verbundenen Nachteile vereinbarten sie eine zunächst im letzten Monat des Arbeitsverhältnisses zahlbare Abfindung durch die X-AG in Höhe von brutto … €. \n\n2\\. Am 29.03.2016 kamen die Klägerin und die X-AG in einer Ergänzung zur Auflösungsvereinbarung überein, dass die Abfindung auf Wunsch der Klägerin erst mit der Gehaltsabrechnung für Januar 2017 zur Auszahlung gelangen sollte. In der Folge kündigte die Klägerin ihre Wohnung in A zum Ablauf des Monats September 2016. Mit Mietvertrag vom 27.08.2016 mietete sie eine möblierte Wohnung in B (Republik Malta --Malta--). \n\n3\\. Die X-AG zahlte die Abfindung unter Einbehalt von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag vereinbarungsgemäß im Januar des Streitjahres (2017) an die Klägerin aus. \n\n4\\. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin --neben im Inland nicht dem Steuerabzug unterliegendem Arbeitslohn aus einem von einem früheren Arbeitgeber gewährten geldwerten Vorteil-- im Rahmen der Angaben zum Progressionsvorbehalt unter anderem dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte in Höhe von … € (Betrag der Abfindung). Zugleich beantragte sie die Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). \n\n5\\. Abweichend davon berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des § 50d Abs. 12 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … € als inländische Einkünfte der Klägerin, von denen er … € mit Progressionsvorbehalt nach dem Grundtarif und … € (Betrag der Abfindung) nach § 34 Abs. 1 EStG versteuerte. \n\n6\\. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FG sah insbesondere keine Veranlassung, dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage der Verfassungsmäßigkeit des im Streitjahr erstmals anwendbaren § 50d Abs. 12 EStG vorzulegen. \n\n7\\. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie macht insbesondere geltend, die Anwendung des § 50d Abs. 12 EStG stelle im Hinblick auf ihr schutzwürdiges Vertrauen in die bisherige Rechtslage eine unzulässige unechte Rückwirkung zu ihren Lasten dar und sei daher verfassungswidrig. \n\n8\\. Die Klägerin beantragt,  \ndas Urteil des Hessischen FG vom 21.11.2023 - 10 K 1421\u002F21 sowie die Einspruchsentscheidung vom 07.10.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 22.06.2021 dahingehend zu ändern, dass der Bruttoarbeitslohn um … € (Betrag der Abfindung) gemindert wird. \n\n9\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n10\\. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Insbesondere greifen die von der Klägerin angeführten verfassungsrechtlichen Einwendungen nicht durch. \n\n11\\. 1\\. Die Klägerin unterliegt im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 4 EStG mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht, da sie seit ihrem Wegzug aus A im September 2016 in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatte. \n\n12\\. 2\\. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG gehören zu den inländischen Einkünften auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die --wie im Streitfall-- als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. \n\n13\\. 3\\. Dem Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehenden Besteuerungsrecht für die streitgegenständliche Abfindungszahlung steht Art. 15 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Malta zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 08.03.2001 (BGBl II 2001, 1298, BStBl I 2002, 77) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 17.06.2010 (BGBl II 2011, 276 i.V.m. der Bekanntmachung vom 27.05.2011, BGBl II 2011, 640, BStBl I 2011, 743) --DBA-Malta 2001-- nicht entgegen. \n\n14\\. a) Zwar sind Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nach den auf Art. 15 Abs. 1 Satz 1 und 2 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) basierenden Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, zu denen auch Art. 15 Abs. 1 DBA-Malta 2001 gehört, nicht im Tätigkeitsstaat, sondern im Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Denn bei Abfindungen handelt es sich unbeschadet dessen, dass sie nach dem innerstaatlichen Recht Arbeitslohn (§ 19 EStG) sind, abkommensrechtlich nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit im Sinne des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MustAbk. Sie werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut (\"dafür\") nicht (s. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 02.09.2009 - I R 111\u002F08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387, unter II.2.a, und vom 24.07.2013 - I R 8\u002F13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929, Rz 15; Senatsurteil vom 01.08.2024 - VI R 52\u002F20, BFHE 286, 18, Rz 37). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig. \n\n15\\. b) Die dahingehende höchstrichterliche Rechtsprechung hat der Gesetzgeber aber mit Einführung des § 50d Abs. 12 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (ÄndEUAmtshilfeRL\u002FMgGkuVUmsG) vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000) mit Wirkung zum 01.01.2017 überschrieben. Danach gelten Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nunmehr als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt (§ 50d Abs. 12 Satz 1 EStG). Dies gilt nicht, soweit das jeweilige Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft (§ 50d Abs. 12 Satz 2 EStG) oder in den Fällen des § 50d Abs. 12 Satz 3 EStG. \n\n16\\. c) Nach § 50d Abs. 12 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG steht daher vorliegend (ausschließlich) Deutschland das Besteuerungsrecht für die streitgegenständliche Abfindungszahlung zu. Da dies dem Grunde nach auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt wird, sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab. \n\n17\\. 4\\. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die Anwendung des § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens (Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes \\--GG--). Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt --wie das FG zutreffend entschieden hat-- nicht vor. Denn im Streitfall ist ersichtlich keine mit der Verfassung grundsätzlich unvereinbare echte Rückwirkung zu verzeichnen. Vielmehr entfaltet § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegend lediglich eine unechte Rückwirkung, die aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar ist. \n\n18\\. a) Eine unechte Rückwirkung liegt vor, soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber --wie im Streitfall-- von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt (die Vereinbarungen betreffend die Abfindung und deren Fälligkeit wurden vor Einführung des § 50d Abs. 12 EStG geschlossen) ausgelöst werden. \n\n19\\. b) Eine solche tatbestandliche Rückanknüpfung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (nur) vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens in den Fortbestand des Rechts und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 1\u002F03, 2 BvL 57\u002F06, 2 BvL 58\u002F06, BVerfGE 127, 31, Rz 69, und vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103, Rz 101, m.w.N.). \n\n20\\. c) Soweit eine Rechtsänderung mit unechter Rückwirkung --wie vorliegend-- für zukünftige Veranlagungszeiträume in Rede steht, ist für das Maß der Schutzwürdigkeit eines Vertrauens auf das alte Recht zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht Rechtsänderungen --dem Periodizitätsprinzip entsprechend-- typischerweise veranlagungszeitraumbezogen vornimmt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 1\u002F03, 2 BvL 57\u002F06, 2 BvL 58\u002F06, BVerfGE 127, 31, Rz 78, und vom 25.03.2021 - 2 BvL 1\u002F11, BVerfGE 157, 177, Rz 69) und der Steuerpflichtige dies in Rechnung stellen muss. Die Schutzwürdigkeit seines Vertrauens ist insoweit regelmäßig gemindert. Bei Dispositionen, deren Vollzug nicht mehr im laufenden Veranlagungszeitraum erfolgt, ist der Steuerpflichtige grundsätzlich gehalten, selbst durch Vereinbarung entsprechender Anpassungsklauseln oder rechtsgeschäftlicher Möglichkeiten zur Vertragsbeendigung Vorsorge für den Fall einer für ihn nachteiligen Änderung des Steuerrechts zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103, Rz 116, m.w.N.). \n\n21\\. d) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist die durch § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des ÄndEUAmtshilfeRL\u002FMgGkuVUmsG angeordnete Anwendung des § 50d Abs. 12 EStG für das Streitjahr mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes vereinbar. \n\n22\\. aa) Der mit Wirkung zum Streitjahr eingefügte § 50d Abs. 12 EStG soll die mit der bisherigen Abfindungsrechtsprechung des BFH zu grenzüberschreitenden Sachverhalten einhergehenden Besteuerungskonflikte vermeiden und das Entstehen unbesteuerter \"weißer Einkünfte\" verhindern (BTDrucks 18\u002F9956, S. 14; BTDrucks 18\u002F10506, S. 78). Zur Förderung dieses Gesetzeszwecks ist die Neuregelung geeignet und erforderlich (vgl. Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44. Aufl., § 50d Rz 70; Brandis\u002FHeuermann\u002FWagner, § 50d EStG, Rz 185; BeckOK EStG\u002FLampert, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 50d Rz 470.2). Denn sie weist das Besteuerungsrecht für Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt und im Ansässigkeitsstaat nicht besteuert werden, \"im Zweifel\" Deutschland als vormaligem Tätigkeitsstaat zu. \n\n23\\. bb) Zudem ist bei der gebotenen Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens der Klägerin in den Fortbestand des Rechts und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe im Streitfall die Grenze der Zumutbarkeit nicht überschritten. \n\n24\\. Das bei Abschluss der --die Auflösungsvereinbarung vom 11.02.2016-- ergänzenden Vertragsabrede vom 29.03.2016, durch die die Fälligkeit der Abfindungszahlung auf Ende Januar 2017 hinausgeschoben wurde, betätigte Vertrauen der Klägerin in die bisherige Rechtslage (keine Besteuerung der Abfindung in Deutschland bei Ansässigkeit in Malta) verdient zwar grundsätzlich verfassungsrechtlichen Schutz. Denn für einen Steuerpflichtigen hat die Frage, welches Steuerregime auf eine künftig zufließende Abfindung anzuwenden ist, eine erhebliche Bedeutung, weil sich erst daraus der für ihn letztlich entscheidende Nettoertrag ergibt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 1\u002F03, 2 BvL 57\u002F06, 2 BvL 58\u002F06, BVerfGE 127, 31, Rz 73). \n\n25\\. Gleichwohl überwiegen bei der mit Blick auf die Verhältnismäßigkeit der unechten Rückwirkung vorzunehmenden Abwägung im Streitfall die mit der Einführung von § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG durch den Gesetzgeber verfolgten Interessen der Allgemeinheit an der Sicherung des Steuersubstrats der Bundesrepublik Deutschland und der Vermeidung einer etwaigen Nichtbesteuerung der Einkünfte aus Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses (vgl. BTDrucks 18\u002F9956, S. 14; BTDrucks 18\u002F10506, S. 78) das Vertrauen der Klägerin auf die Fortgeltung der bis zum 31.12.2016 geltenden Rechtslage. \n\n26\\. (1) Denn das Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der im Jahr 2016 geltenden Rechtslage über den 31.12.2016 hinaus ist vorliegend zum einen deshalb gemindert, weil die Auszahlung der ursprünglich im September 2016 fälligen Abfindung nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) ausschließlich auf Wunsch der Klägerin in das Streitjahr und damit in einen anderen Veranlagungszeitraum verschoben wurde. \n\n27\\. (2) Zum anderen ist im Rahmen der Gesamtabwägung zu berücksichtigen, dass im März 2016, und damit zu dem Zeitpunkt, zu dem die Klägerin die Auszahlung der Entschädigung in das Streitjahr verlagert hat, damit zu rechnen war, dass der Gesetzgeber für Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, eine abkommensüberschreibende Regelung zur Verhinderung weißer Einkünfte treffen wird. Denn die Finanzverwaltung und der Verordnungsgeber, zuletzt durch den Abschluss einer entsprechenden Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz vom 17.03.2010 sowie durch den Erlass der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 (Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung, BGBl I 2010, 2187), und der Gesetzgeber durch Einführung des § 2 Abs. 2 der Abgabenordnung mit dem Jahressteuergesetz 2010 hatten vergeblich versucht, die abkommensrechtliche Rechtsprechung des BFH zu überschreiben und sich das Besteuerungsrecht für Abfindungszahlungen in grenzüberschreitenden Sachverhalten zu sichern (s. z.B. Schmidt, Internationale Steuer-Rundschau 2017, 197 f.; Brandis\u002FHeuermann\u002FWagner, § 50d EStG Rz 185; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 39. Aufl., § 50d Rz 70 \"… Erhalt des inländischen Steuersubstrats und Vermeidung der 'vollständigen Nichtbesteuerung'\"; Sternberg in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 50d Rz I 1). Dem ist der BFH mit Urteil vom 10.06.2015 - I R 79\u002F13 (BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326) erneut entgegentreten. \n\n28\\. (3) Angesichts dessen wäre die Klägerin im Rahmen ihrer selbstgewählten periodenübergreifenden Gestaltung, die allein auf die steuerfreie Vereinnahmung der Abfindung zielte, gehalten gewesen, für den Fall einer für sie nachteiligen Änderung des Steuerrechts zum Jahreswechsel \\--insbesondere durch Vereinbarung einer geeigneten Anpassungsklausel (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103, Rz 116 f.)-- steuerliche Risikovorsorge für die streitgegenständliche Abfindungszahlung zu treffen. \n\n29\\. cc) Aus dem BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 1\u002F03, 2 BvL 57\u002F06, 2 BvL 58\u002F06 (BVerfGE 127, 31) zur rückwirkenden Anwendung der sogenannten Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG folgt entgegen der Auffassung der Klägerin nichts anderes. Denn dem Beschluss liegen ersichtlich andere Sachverhalte zugrunde. \n\n30\\. Zum einen war das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand des Rechts in jenen Fällen anders als vorliegend ungemindert schutzwürdig. Denn das veranlagungszeitraumübergreifende Geschehen gründete dort auf dem Umstand, dass die Entlassungsentschädigungen noch unter der Geltung von § 34 EStG a.F. vereinbart wurden, die Dienstverhältnisse jedoch erst in späteren Veranlagungszeiträumen unter der Geltung der neuen Fünftel-Regelung endeten und die Abfindungszahlungen --wie von Anbeginn vereinbart und allgemein üblich-- mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgezahlt werden sollten und wurden. Die Auszahlung der Abfindungen stand folglich --anders als im Streitfall-- nicht im Belieben des Steuerpflichtigen. Zum anderen stritten dort lediglich die Absicht, staatliche Mehreinnahmen zu erzielen, und der Abbau, wenn auch überschießender, so doch langjährig geduldeter Vergünstigungseffekte, gegen die vertrauenswürdige Rechtsposition der Abfindungsempfänger, keine Steuermehrbelastung zu erfahren. Demgegenüber ist das mit der Regelung des § 50d Abs. 12 EStG verfolgte staatliche Interesse, das Entstehen unbesteuerter \"weißer Einkünfte\" zu verhindern (BTDrucks 18\u002F9956, S. 14; BTDrucks 18\u002F10506, S. 78), deutlich höher zu gewichten. \n\n31\\. 5\\. Das angefochtene Urteil ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. \n\n32\\. a) Der von der Klägerin gerügte Verfahrensmangel einer Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 76 Abs. 2 FGO) durch Erlass einer sogenannten Überraschungsentscheidung liegt nicht deshalb vor, weil das FG den Wegfall des Vertrauensschutzes im Hinblick auf eine Obliegenheit zur Vereinbarung einer Anpassungsklausel bejaht hat. Denn das FA hatte (zumindest ähnlich) bereits im Einspruchsverfahren argumentiert, dass es der Klägerin zuzumuten gewesen wäre, nach dem Gesetzesvorschlag des Bundesrats noch einmal eine Vereinbarung mit dem Arbeitgeber betreffend die Rückverlegung des Auszahlungszeitpunkts in das Jahr 2016 zu treffen. \n\n33\\. b) Der erkennende Senat hat auch die von der Klägerin gerügte Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) hinsichtlich der Verhandlungsmacht zur Durchsetzung einer Anpassungsklausel geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). \n\n34\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 22. Januar 2026 - VI R 3\u002F24","2026-07-10T22:06:52.933Z",{"id":199,"ecli":200,"slug":201,"caseNumber":202,"courtId":5,"decisionDate":203,"fullText":204,"summary":205,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":203,"parsedAt":188,"updatedAt":206},"3355","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610096","ecli-de-neuris-stre202610096","VI R 13\u002F24","2026-01-21T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 21. Januar 2026 - VI R 13\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Einwendungen gegen die Höhe der mit Haftungsbescheid geltend gemachten Haftungsschuld können nicht auf das Vorliegen eines niedrigeren Pauschsteuersatzes nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützt werden.17\n\n2\\. Erlässt das Finanzamt ungeachtet eines wirksamen Antrags auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG einen Haftungsbescheid, darf über dessen Rechtmäßigkeit in einem finanzgerichtlichen Verfahren erst entschieden werden, wenn das Pauschalierungsverfahren durch bestandskräftigen Bescheid abgeschlossen ist. Bis dahin hat das Finanzgericht das Verfahren betreffend den Haftungsbescheid nach § 74 der Finanzgerichtsordnung auszusetzen.21 22 23\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14.03.2024 \\- 6 K 109\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der A GmbH, die wiederum eine 100%ige Tochter der B plc. (B), eines weltweit tätigen Konzerns, ist. \n\n2\\. B bietet seinen Arbeitnehmern in fast allen Ländern eine betriebliche Altersvorsorge über Beiträge zu Pensionsfonds an, die sie in den jeweiligen Ländern gegründet hat. Die bei B beschäftigten Arbeitnehmer nehmen das Angebot zur betrieblichen Altersvorsorge üblicherweise zu Beginn des Arbeitsverhältnisses an und erwerben unmittelbare, eigene und unentziehbare Ansprüche gegenüber dem Pensionsfonds des Landes, in dem der Arbeitgeber seinen Sitz hat (Basisland). Der Arbeitgeber (die Basisgesellschaft) ist gegenüber dem jeweiligen Fonds zur Beitragszahlung verpflichtet. \n\n3\\. Die Arbeitnehmer der B werden häufig in anderen Ländern als ihrem Basisland eingesetzt. Auch bei der Klägerin waren im Streitzeitraum (Januar 2012 bis Dezember 2015) Arbeitnehmer ausländischer Konzerngesellschaften beschäftigt. Deren Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds (Pensionsfondsbeiträge) wurden während der Tätigkeit bei der Klägerin weiterhin durch die jeweiligen Basisgesellschaften entrichtet und der Klägerin konzernintern weiterbelastet. Lohnsteuer behielt die Klägerin insoweit nicht ein. \n\n4\\. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \\--FA--) zu dem Ergebnis, dass es sich bei den von den Basisgesellschaften gezahlten und von der Klägerin erstatteten Beträgen an die ausländischen Pensionsfonds um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Die Zukunftssicherungsbeiträge stellten, da die Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet Mittel zum Zweck der Zukunftssicherung erhielten, Barlohn und keine Sachzuwendung dar. Eine Pauschalversteuerung der streitgegenständlichen Zahlungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) komme --anders als von der Klägerin begehrt-- deshalb nicht in Betracht. Die Klägerin sei daher für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen. Demgemäß erließ das FA einen entsprechenden Haftungsbescheid gemäß § 42d Abs. 1 EStG. \n\n5\\. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Die Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds stellten bereits keinen im Inland steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Jedenfalls aber lägen die Voraussetzungen für die Pauschalierung nach § 37b EStG vor, weil es sich bei den Pensionsfondsbeiträgen um Sachzuwendungen handele. \n\n6\\. Nachdem das FA den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hatte, stellte das Finanzgericht (FG) auf die daraufhin erhobene Klage mit Zwischenurteil vom 30.06.2021 fest, dass der streitgegenständliche Haftungsbescheid dem Grunde nach rechtmäßig sei, da die Pensionsfondsbeiträge Arbeitslohn darstellten. Die Revision ließ das FG nicht zu. Die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin wies der erkennende Senat mit Beschluss vom 30.05.2022 - VI B 58\u002F21 als unbegründet zurück. Die Klage, mit der die Klägerin sodann nur noch die Anwendung des § 37b EStG begehrte, wies das FG mit Schlussurteil vom 14.03.2024 ab. \n\n7\\. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. \n\n8\\. Sie beantragt,  \ndas Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14.03.2024 - 6 K 109\u002F20 sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.06.2020 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 09.02.2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge der Jahre 2012 bis 2015 dahingehend zu ändern, dass der Haftungsbetrag um … € vermindert wird. \n\n9\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n10\\. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). \n\n11\\. 1\\. Es liegt ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids für Lohnsteuer Januar 2012 bis Dezember 2015 vom 09.02.2017 nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, um den --gegebenenfalls negativen-- Abschluss eines vorgreiflichen Pauschalierungsverfahrens nach § 37b EStG abzuwarten. Dieser Verfahrensfehler führt auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung, damit das FG die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.04.2021 - VIII R 46\u002F18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 10, m.w.N.). \n\n12\\. 2\\. a) Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer (für Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, und für Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. \n\n13\\. § 37b Abs. 1 EStG gilt gemäß § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. \n\n14\\. b) § 37b EStG räumt dem Steuerpflichtigen (Unternehmen) ein Pauschalierungswahlrecht (\"können\") ein (Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14\u002F18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 17, m.w.N.). Der Steuerpflichtige hat, wenn er sein diesbezügliches Wahlrecht ausübt, die pauschale Einkommensteuer, die als Lohnsteuer gilt, zu übernehmen. Er ist deren Schuldner. Die Sachzuwendungen und die pauschale Einkommensteuer bleiben dann bei der Einkünfteermittlung des Zuwendungsempfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG). \n\n15\\. aa) Das Pauschalierungswahlrecht muss nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer (Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer) \"für alle\" Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres einheitlich ausgeübt werden. Entsprechendes gilt für die Pauschalierungsmöglichkeit bei Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach § 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit hat der Steuerpflichtige nur die Wahl zwischen dem vollständigen Verzicht auf Pauschalierung und der Pauschalierung sämtlicher Sachzuwendungen, wobei die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig voneinander wahrgenommen werden können (Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14\u002F18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 18, m.w.N.). \n\n16\\. bb) Das Pauschalierungswahlrecht des Arbeitgebers ist nach § 40 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) --JStG 2024-- durch Übermittlung oder Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung, in der die pauschale Lohnsteuer angegeben wird, auszuüben (so bereits Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14\u002F18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 18). Abweichend hiervon kann der Arbeitgeber für den Prüfungszeitraum einer Lohnsteuer-Außenprüfung das Pauschalierungswahlrecht durch schriftliche oder elektronische Erklärung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt ausüben (§ 40 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2024). Nach § 40 Abs. 4 Satz 3 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2024 ist die dahingehende Erklärung spätestens bis zur Bestandskraft der auf Grund der Lohnsteuer-Außenprüfung erlassenen Bescheide abzugeben. In diesem Fall wird die pauschale Lohnsteuer vom Betriebsstättenfinanzamt durch Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) festgesetzt (§ 40 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2024). Mit der dahingehenden, durch das Jahressteuergesetz 2024 eingeführten Regelung hat der Gesetzgeber die anderslautende Rechtsprechung des Senats (s. Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14\u002F18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 19) überschrieben. Sie ist gemäß § 52 Abs. 37c Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2024 in allen offenen Fällen und daher auch im Streitfall anzuwenden. \n\n17\\. cc) Die Pauschalierung der Einkommensteuer beziehungsweise die wirksame Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nach § 37b EStG kann nicht --wie hier von der Klägerin-- als Einwendung gegen die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids der Höhe nach geltend gemacht werden. \n\n18\\. Da der Steuerpflichtige, der die Sachzuwendung erbringt, die pauschalierte Einkommensteuer selbst schuldet (§ 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG), weist diese gegenüber der vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich haftet, wesentliche Unterschiede auf. \n\n19\\. Dem trägt das steuerliche Verfahrensrecht dahingehend Rechnung, dass eine Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner durch Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) festgesetzt (§ 155 der Abgabenordnung --AO--) und eine Haftungsschuld gegenüber einer Person, die für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen wird, durch Haftungsbescheid (§ 191 AO) geltend gemacht wird. \n\n20\\. Steuer-\u002FNachforderungsbescheid und Haftungsbescheid betreffen folglich nicht den nämlichen Besteuerungsgegenstand und damit auch nicht denselben finanzgerichtlichen Verfahrensgegenstand (Brandis\u002FHeuermann\u002FBöwing-Schmalenbrock, § 40 EStG Rz 122). Die verfahrensrechtliche Exklusivität von Steuer- und Haftungsschuld (Brandis\u002FHeuermann\u002FBöwing-Schmalenbrock, § 40 EStG Rz 122) schließt es daher aus, einen Haftungsbescheid wegen Lohnsteuer in einen Bescheid wegen pauschaler Einkommensteuer gemäß § 37b EStG zu ändern, und damit eine Haftungsschuld in eine Steuerschuld des Zuwendenden zu wandeln. \n\n21\\. Damit erweist sich das Pauschalierungsverfahren nach § 37b EStG, sofern der Steuerpflichtige sein dahingehendes Wahlrecht wirksam ausgeübt hat, gegenüber dem Haftungsverfahren als vorgreiflich. Kann der Steuerpflichtige daher im Haftungsverfahren mit dem Einwand, es lägen entgegen der Auffassung des FA nach § 37b EStG pauschal zu versteuernde Sachzuwendungen (Sachlohn) vor, nicht durchdringen, muss das FA das Pauschalierungsbegehren des Steuerpflichtigen, wenn es dieses ablehnen will, zunächst vorab negativ bescheiden. Es darf nicht --entsprechend seiner Rechtsauffassung-- statt des vom Steuerpflichtigen erstrebten Steuerbescheids (Nachforderungsbescheid) nur einen Haftungsbescheid erlassen. \n\n22\\. Insoweit besteht zwischen den beiden (anhängigen) Verfahren eine Abhängigkeit, weil der Ausgang des Streits betreffend den Haftungsbescheid von dem anderen Verfahren betreffend die Nachforderung der gemäß § 37b EStG pauschalierten Einkommensteuer in der Sache beeinflusst wird. Liegen nämlich hinsichtlich gewährter Sachzuwendungen die Voraussetzungen des § 37b EStG vor, ist diesbezüglich der Erlass eines Haftungsbescheids ausgeschlossen. \n\n23\\. Wegen der danach in einem solchen Fall bestehenden Abhängigkeit darf in einem finanzgerichtlichen Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids erst entschieden werden, nachdem der Antrag auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG bestandskräftig \\--entweder durch entsprechenden Nachforderungsbescheid oder durch die Pauschalierung ablehnenden Bescheid-- beschieden worden ist. Bis dahin hat das FG das Verfahren betreffend den Haftungsbescheid nach § 74 FGO auszusetzen. \n\n24\\. 3\\. Nach diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als verfahrensfehlerhaft. Das FG hätte das Verfahren betreffend den Haftungsbescheid gemäß § 74 FGO aussetzen müssen. Denn die Klägerin hat ihr dahingehendes Pauschalierungswahlrecht im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung durch schriftliche Erklärung gegenüber dem (Betriebsstätten-)FA zumindest sinngemäß und daher wirksam ausgeübt. Zudem hat sie ihr diesbezügliches Begehren, die streitgegenständlichen Zahlungen in die Pauschalierung der ansonsten angefallenen Sachzuwendungen nach § 37b EStG einzubeziehen, sowohl im Einspruchs- als auch --ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 14.01.2021-- im Klageverfahren wiederholt. \n\n25\\. 4\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 21. Januar 2026 - VI R 13\u002F24","2026-07-10T22:06:55.338Z",{"id":208,"ecli":209,"slug":210,"caseNumber":211,"courtId":5,"decisionDate":203,"fullText":212,"summary":213,"language":7,"source":34,"sourceUrl":24,"sourceTimestamp":203,"parsedAt":188,"updatedAt":214},"3354","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610091","ecli-de-neuris-stre202610091","VI R 30\u002F24","#  BFH, Urteil vom 21. Januar 2026 - VI R 30\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nAufwendungen für Dienstreisen mit dem Privatwagen sind in der Regel unangemessen und deshalb in voller Höhe nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige über einen Firmenwagen verfügt und ihm bei dessen Nutzung keine Fahrtkosten entstanden wären.20 23\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.09.2024 - 9 K 183\u002F23 aufgehoben.\n\nDie Klage wird abgewiesen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und haben drei minderjährige Kinder. Sie wurden für das Streitjahr (2021) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. \n\n2\\. Der Kläger war seitens seiner Arbeitgeberin, der X-AG, berechtigt, ein Geschäftsfahrzeug (Firmenwagen) zu bestellen und dieses auch privat zu nutzen. Von dieser ihm arbeitsvertraglich eingeräumten Möglichkeit machte er Gebrauch und nutzte im Streitjahr einen Van. Nach den Bestimmungen der X-AG durfte der Firmenwagen ausschließlich vom Kläger und daneben auch von dessen Ehefrau (Klägerin) genutzt werden, wenn keine dienstlichen Belange entgegenstanden. Soweit der Firmenwagen für beruflich veranlasste Fahrten (Dienstreisen) eingesetzt wurde, erstattete die X-AG die entstandenen Tankkosten. Bei genehmigter Nutzung eines Privatfahrzeugs für Dienstreisen erstattete die X-AG lediglich eine Kilometerpauschale von 0,30 €. Die Nutzung eines Privatfahrzeugs genehmigte die X-AG jedoch nur in Ausnahmefällen, da vorrangig der Firmenwagen oder vom Fuhrpark bereitgestellte Fahrzeuge genutzt werden sollten. \n\n3\\. Gleichwohl führte der Kläger im Streitjahr drei Dienstreisen mit seinem Privatfahrzeug, einem Sportwagen der Mittelklasse, durch. Den Firmenwagen nutzte in dieser Zeit die Klägerin. \n\n4\\. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger neben anderen Aufwendungen hierfür Fahrtkosten in Höhe von 3.758 € (1 648 km * 2,28 €) als Werbungskosten geltend. Die Fahrzeugkosten von 2,28 € pro km entsprachen den im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2018 ermittelten fahrzeugbezogenen Aufwendungen für das Privatfahrzeug. \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ließ die vorgenannten Fahrtkosten des Klägers nicht zum Abzug zu. Der Einspruch hatte aus hier nicht im Streit stehenden Gründen teilweise Erfolg. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. \n\n6\\. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger die Fahrtkosten weiter als Werbungskosten geltend machten, statt. Der Werbungskostenabzug scheitere insbesondere nicht daran, dass die grundsätzlich die Lebensführung berührenden Aufwendungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen seien. \n\n7\\. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. \n\n8\\. Es beantragt,  \ndas Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n9\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n10\\. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat die geltend gemachten Aufwendungen, die dem Kläger aufgrund der \\--unstreitig-- beruflich veranlassten Fahrten (Dienstreisen) mit dem Privatfahrzeug entstanden sind, zu Unrecht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen. Die Aufwendungen können gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Werbungskosten abgezogen werden, da sie die Lebensführung des Klägers berühren und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. \n\n11\\. 1\\. Führt ein Arbeitnehmer --wie im Streitfall-- Dienstreisen mit seinem Privatfahrzeug durch, kann er nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG (wahlweise) die tatsächlichen Aufwendungen, die ihm durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, als Werbungskosten absetzen. \n\n12\\. a) In diesem Fall ist der Teil der jährlichen Gesamtkosten des genutzten Privatfahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht (vgl. R 9.5 Abs. 1 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--). Hierfür kann der Steuerpflichtige nach R 9.5 Abs. 1 Satz 4 LStR aufgrund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten (zur Ermittlung der jährlichen Fahrzeuggesamtkosten s. Senatsurteil vom 21.11.2024 - VI R 9\u002F22, BFHE 286, 412, BStBl II 2025, 626) für das von ihm gestellte Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen und diesen so lange ansetzen, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. \n\n13\\. b) Demgemäß hatte der Kläger einen Kilometersatz für das Jahr 2018 in Höhe von 2,28 €\u002Fkm ermittelt und diesen auch im Streitjahr für die Dienstreisen als Werbungskosten geltend gemacht. \n\n14\\. 2\\. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dürfen Aufwendungen, die die Lebensführung berühren, den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt dies für Werbungskosten sinngemäß. \n\n15\\. a) Die Anwendung der Bestimmungen in § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG wird entgegen der Ansicht der Kläger nicht durch die Regelungen ausgeschlossen, die das Einkommensteuergesetz durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) erfahren hat. Die mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2014 eingeführten reisekostenrechtlichen Neuregelungen berühren § 9 Abs. 5 EStG ersichtlich nicht. Sie können daher die Vorschrift weder nach dem Grundsatz, dass ein späteres Gesetz dem früheren Gesetz vorgeht, noch nach dem Grundsatz, dass die speziellere Regelung der allgemeineren Regelung vorgeht, verdrängen. \n\n16\\. b) Aufwendungen berühren die Lebensführung eines Steuerpflichtigen, wenn er sie aus persönlichen Motiven tätigt, ohne dass deshalb die betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung zu verneinen wäre (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.08.1986 - I R 29\u002F85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, und vom 29.04.2014 - VIII R 20\u002F12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27; Senatsurteil vom 19.01.2017 - VI R 37\u002F15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 20). Da § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dem Ziel dient, unangemessenen Repräsentationsaufwand nicht einkünftemindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen, ist eine Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen insbesondere für Aufwendungen im repräsentativen Bereich anzunehmen (Senatsurteil vom 19.01.2017 - VI R 37\u002F15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 20). \n\n17\\. Ob ein unangemessener betrieblicher oder beruflicher Aufwand im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger \\--ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen-- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (BFH-Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 20\u002F12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27, m.w.N.). Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den Mehraufwand gibt (BFH-Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 20\u002F12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27; Senatsurteil vom 19.01.2017 - VI R 37\u002F15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 21). Schließlich ist zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH-Beschluss vom 04.06.2009 - IV B 53\u002F08). \n\n18\\. c) Auf dieser Grundlage hält die Würdigung des FG, eine Unangemessenheit des geltend gemachten Werbungskostenabzugs sei nach den Maßstäben des § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht gegeben, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. \n\n19\\. aa) Zwar steht dem Steuerpflichtigen die Wahl des Beförderungsmittels für berufliche Fahrten frei (z.B. Senatsurteil vom 19.01.2017 - VI R 37\u002F15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 16, m.w.N.). Wählt er aber für diese Fahrten sein Privatfahrzeug, obwohl ihm von seinem Arbeitgeber ein Firmenwagen zur dienstlichen Nutzung überlassen wird (\"Über-Kreuz-Nutzung\"), können die Fahrtkosten, die durch die berufliche Nutzung des Privatwagens anfallen, die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren. \n\n20\\. Davon ist auszugehen, wenn die \"Über-Kreuz-Nutzung\" des Steuerpflichtigen --wie hier-- nicht auf beruflichen, sondern auf privaten Gründen und Motiven beruht. Denn der Kläger hat vorliegend die Dienstreisen mit seinem Privatwagen durchgeführt, um der Klägerin die Nutzung des Firmenwagens auch während seiner beruflichen Abwesenheit zu ermöglichen. Ein beruflicher Grund für die Nutzung seines Privatwagens auf den drei Dienstreisen ist nicht ersichtlich. Der Kläger hat ausweislich der Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung --trotz Nachfrage des FG-- auch keinen solchen angegeben. \n\n21\\. bb) Haben private Motive und Bedürfnisse beim Tätigen der Aufwendungen eine Rolle gespielt, so führt dies allein noch nicht zum Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Dieses greift erst dann ein, wenn die die Lebensführung berührenden Aufwendungen nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Die Angemessenheitsprüfung ist daran auszurichten, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte. Es kommt dabei nicht auf das wirtschaftliche und gesellschaftliche Umfeld des Steuerpflichtigen, sondern auf die Anschauung breitester Kreise der Bevölkerung an (BFH-Urteil vom 04.08.1977 - IV R 157\u002F74, BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93, unter 2., und BFH-Beschluss vom 19.03.2002 - IV B 50\u002F00, BFH\u002FNV 2002, 1145, unter II.2.b). \n\n22\\. Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung ist zudem der Grad der Berührung der privaten Lebenssphäre zu berücksichtigen. Hiernach können die Aufwendungen umso weniger als unangemessen angesehen werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung hinter der betrieblichen\u002Fberuflichen Veranlassung zurücktritt (z.B. BFH-Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 20\u002F12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 29). Umgekehrt können Aufwendungen, die zwar nach den betrieblichen\u002Fberuflichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen nicht als unangemessen anzusehen sind, dennoch unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallen, wenn die Unangemessenheit der Aufwendungen durch eine im Vordergrund stehende private Motivation begründet wird. \n\n23\\. cc) Letzteres ist vorliegend der Fall. Die \"Über-Kreuz-Nutzung\" des privaten Pkw beruht \\--wie dargelegt-- ausschließlich auf privaten Gründen des Klägers. Nur durch die ausschließlich privat motivierte Überlassung des Firmenwagens an die Klägerin und die nicht beruflich motivierte Nutzung des Privatwagens sind dem Kläger Fahrtkosten für die drei Dienstreisen entstanden. Denn bei Nutzung des insbesondere für die Durchführung von Dienstreisen zur Verfügung gestellten Firmenwagens wären dem Kläger keine Kosten entstanden, da diese von der X-AG vollständig getragen worden wären. Bei dieser Sachlage ist das Verhältnis der Fahrtkosten zu den Einnahmen oder Einkünften des Klägers, auf das das FG maßgeblich abgestellt hat, kein geeignetes Kriterium für die Beurteilung der Angemessenheit der Werbungskosten. Vielmehr sind die Kosten für die Dienstfahrten mit dem Privatfahrzeug \\--ungeachtet der grundsätzlichen Wahlfreiheit des Verkehrsmittels-- in voller Höhe als unangemessen anzusehen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger hätte bei dieser Sachlage die durch die Nutzung des Privatwagens entstandenen Aufwendungen nicht auf sich genommen. \n\n24\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.","BFH, Urteil vom 21. Januar 2026 - VI R 30\u002F24","2026-07-10T22:06:55.256Z",20]