[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-inheritance-tax-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":21,"total":16,"page":102,"limit":103},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},400,"inheritance-tax-de","Inheritance Tax","DE","2026-07-08T22:44:22.673Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},8,{"min":18,"max":19},"2025-03-19T00:00:00.000Z","2026-03-25T00:00:00.000Z",[],[22,33,43,53,63,73,83,93],{"id":23,"ecli":24,"slug":25,"caseNumber":26,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":27,"summary":28,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":31,"updatedAt":32},"2619","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610121","ecli-de-neuris-stre202610121","X R 23\u002F24","#  BFH, Urteil vom 25. März 2026 - X R 23\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\nVerstirbt der Steuerpflichtige, der Aufwendungen zur Erhaltung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmals gemäß § 10f Abs. 1 oder Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) getragen hatte, vor Ablauf des zehnjährigen Abzugszeitraums, geht die Abzugsberechtigung grundsätzlich nicht auf den Erben über (Anschluss an den zum verbleibenden Verlustvortrag ergangenen Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).29 Soweit § 10f Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG für zusammenveranlagte Ehegatten etwas anderes vorsieht, handelt es sich um eine nicht verallgemeinerungsfähige Ausnahmeregelung.34 36\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 24.07.2024 - 1 K 903\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Eltern (V und M) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) waren jeweils zur Hälfte Eigentümer eines Grundstücks mit aufstehendem Gebäude, bei dem es sich um ein Baudenkmal handelt. Sie sanierten das Gebäude umfassend. Die untere Denkmalschutzbehörde bestätigte in mehreren Bescheinigungen, dass in den Jahren 2009 bis 2015 geleistete Arbeiten mit Aufwendungen von insgesamt 1.421.041,70 € zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien. Nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) nutzten die Eltern des Klägers und auch der Kläger selbst das Gebäude seit 2016 zu eigenen Wohnzwecken. V und M nahmen Abzugsbeträge nach § 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch. \n\n2\\. Im Jahr 2017 verstarb V. Erben wurden M zu 32\u002F100, der Kläger zu 45\u002F100 und die Schwester (S) des Klägers zu 23\u002F100. Mit notariell beurkundetem Grundstückserbauseinandersetzungsvertrag übertrugen M und S ihre von V übergegangenen Anteile an dem Objekt noch im Jahr 2017 auf den Kläger, auf den danach ein hälftiger Miteigentumsanteil entfiel. \n\n3\\. Mit dem angefochtenen Bescheid vom 07.10.2020 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den wie Sonderausgaben abziehbaren Betrag \"nach § 10f EStG\" --ob Abs. 1 oder Abs. 2 dieser Vorschrift angewendet werden sollte, lässt sich weder dem Feststellungsbescheid noch den Bescheinigungen der Denkmalschutzbehörde entnehmen-- für die Grundstücksgemeinschaft für 2018 abweichend von der eingereichten Feststellungserklärung auf 52.886 € fest. Das FA teilte diesen Betrag mit 52.886 € auf M und mit 0 € auf den Kläger auf. Der maximale Abzugsbetrag betrage zwar 105.772 €. Der Gesamtrechtsnachfolger könne aber die Abzugsbeträge des Erblassers nicht fortführen. \n\n4\\. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte zur Begründung aus (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2025, 853), es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für einen interpersonellen Übergang der Abzugsbeträge auf den Kläger als Erben. Zwar trete der Gesamtrechtsnachfolger nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und § 45 der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe aber entschieden, dass ein Verlustvortrag nicht auf den Erben übergehe (Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Dies sei auf die wie Sonderausgaben abziehbaren Beträge nach § 10f EStG übertragbar. Der Kläger selbst habe keine Aufwendungen getragen, sondern V als Dritter. Die Berücksichtigung von Drittaufwand sei dem Einkommensteuerrecht aber fremd. § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sei als eine vom Regelsystem abweichende Ausnahmevorschrift nicht anwendbar, da diese Regelung nur die Absetzungen für Abnutzung (AfA) betreffe, § 10f EStG aber keine AfA-Vorschrift sei. \n\n5\\. Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe die zu § 10d EStG ergangene Rechtsprechung des Großen Senats des BFH fehlerhaft auch auf § 10f EStG übertragen. Zudem verweise § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG hinsichtlich des Objektverbrauchs unter anderem auf § 10e Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG. Danach könne ein Ehegatte im Erbfall die auf den hinzuerworbenen Miteigentumsanteil entfallenden Beträge weiterhin abziehen. Diese Regelung hätte keinen Anwendungsbereich, wenn die Auffassung des FG richtig wäre, dass ein Gesamtrechtsnachfolger keine Möglichkeit habe, den Abzugsbetrag fortzuführen. Ihre Bedeutung bestehe vielmehr darin, für den überlebenden Ehegatten den Objektverbrauch auszuschließen. \n\n6\\. Der Kläger beantragt sinngemäß,  \ndas angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 29.11.2021 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Beträgen nach § 10f EStG vom 07.10.2020 dahingehend zu ändern, dass sowohl der insgesamt festgestellte Abzugsbetrag als auch der auf den Kläger entfallende Anteil um 23.799 € erhöht wird. \n\n7\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n8\\. Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n9\\. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. \n\n10\\. 1\\. Das FG hat die Frage der Zulässigkeit der Klage offengelassen und ausgeführt, die Klage sei \"jedenfalls\" unbegründet. Tatsächlich war die Klage zulässig. \n\n11\\. a) Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer eines Gebäudes, ordnet § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG an, dass § 10e Abs. 7 EStG sinngemäß anzuwenden ist. Danach können die Abzugsbeträge gesondert und einheitlich festgestellt werden. Hierauf sind die für die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (heute § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. \n\n12\\. b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung können (Gewinn-)Feststellungsbescheide im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (BFH-Urteil vom 11.07.2024 - IV R 18\u002F22, BFHE 285, 29, BStBl II 2024, 765, Rz 11). Bei der Feststellung des Gesamtgewinns und der Verteilung dieses Gewinns handelt es sich um unterschiedliche Streitgegenstände (BFH-Urteil vom 02.05.1984 - VIII R 276\u002F81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II.4.). \n\n13\\. c) Vorliegend sind sowohl die Höhe des gesamten Abzugsbetrags als auch der auf den Kläger entfallende Anteil angefochten. Der Kläger muss die Höhe des gesamten Abzugsbetrags anfechten, weil er die Feststellung eines um 23.799 € erhöhten Gesamtbetrags begehrt. Darüber hinaus muss er die Verteilung des Abzugsbetrags anfechten, weil er erreichen möchte, dass dieser Erhöhungsbetrag, der seiner Erbquote entspricht, allein ihm zugerechnet wird. \n\n14\\. d) Die Klagebefugnis bestimmt sich im Streitfall bereits nach § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411). Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten (Art. 36 Abs. 3 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes) und gilt damit auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (ausführlich BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1\u002F20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25). \n\n15\\. e) In Bezug auf die Verteilung des Abzugsbetrags ist der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Denn soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, ist jeder klagebefugt, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird. \n\n16\\. f) Hinsichtlich des festgestellten gesamten Abzugsbetrags richtet sich die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, da die Grundstücksgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft) eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung ist (§ 14a Abs. 3 Nr. 1 AO). Hiernach (Buchst. a) kann grundsätzlich der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO Klage erheben; wenn ein solcher nicht vorhanden ist, ist jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte klagebefugt, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (Buchst. b). Nach § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO klagebefugt. Dies ist der von den Feststellungsbeteiligten einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung bestellte gemeinsame Empfangsbevollmächtigte. \n\n17\\. aa) Vorliegend hatten die Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft in ihrer dem FA übermittelten Feststellungserklärung ihren heutigen Prozessbevollmächtigten zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, wobei in dem dortigen Erklärungsvordruck, der vor dem Inkrafttreten des § 183a AO eingereicht worden ist, noch § 183 AO genannt ist. \n\n18\\. bb) Allerdings ist § 183a Abs. 1 AO insoweit nicht anzuwenden, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Personenvereinigung nicht mehr besteht (§ 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Kläger ist aufgrund Vertrages vom 11.03.2019 Alleineigentümer des Grundstücks geworden. Damit ist die Grundstücksgemeinschaft aufgelöst worden. Aufgrund der am 16.04.2019 im FA eingegangenen Veräußerungsanzeige sowie des in den Steuerakten abgehefteten Grundbuchauszugs vom 07.07.2020 war dies dem FA auch bekannt. \n\n19\\. cc) Der Senat kann offenlassen, ob § 48 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO für den Fall des § 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, der die Nichtanwendung des § 183a Abs. 1 AO anordnet, dahingehend auszulegen ist, dass dann kein Klagebefugter nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 FGO i.V.m. § 183a Abs. 1 Satz 1 AO vorhanden ist und daher die Auffangregelung des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b FGO gilt --wozu der Senat neigt--, oder ob auch in diesen Fällen ausschließlich der ursprünglich bestellte gemeinsame Empfangsbevollmächtigte klagebefugt ist, da die Klage in beiden Fällen zulässig wäre. Im erstgenannten Fall wäre der Kläger selbst klagebefugt; für diesen ist die Klage nach dem Wortlaut des Rubrums der Klageschrift auch erhoben worden. Im letztgenannten Fall wäre hingegen der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte klagebefugt, der in seiner Eigenschaft als Prozessbevollmächtigter die Klage erhoben hat. Die Klageschrift wäre dann rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass der Prozessbevollmächtigte selbst als Kläger anzusehen wäre. \n\n20\\. dd) Zwar wäre im erstgenannten Fall grundsätzlich das andere Mitglied der ehemaligen Grundstücksgemeinschaft (M) notwendig beizuladen (BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 54\u002F16, BFHE 266, 250, BStBl II 2023, 447, Rz 24). Dies gilt jedoch nicht, wenn das andere Mitglied unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sein kann (BFH-Urteil vom 06.03.1990 - VIII R 28\u002F84, BFHE 160, 140, BStBl II 1990, 558, unter 2., m.w.N.). Dies ist hier der Fall, da der Kläger die Erhöhung des insgesamt festgestellten Betrags nur deshalb begehrt, um diesen sich allein zurechnen zu lassen, und ausgeschlossen ist, dass auch M --zu deren Gunsten bereits ihr Anteil von 50 % am höchstmöglichen Gesamtbetrag festgestellt ist-- hiervon profitieren könnte. \n\n21\\. 2\\. Zu Recht hat das FG die Klage als unbegründet angesehen. In den Fällen des § 10f EStG tritt der Gesamtrechtsnachfolger desjenigen, der die begünstigten Aufwendungen getragen hat, nicht in die Abzugsberechtigung ein. \n\n22\\. a) Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Gleiches gilt gemäß § 10f Abs. 2 Satz 1 EStG für Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entsteht und nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehört, wenn die Voraussetzungen des § 11a Abs. 1 i.V.m. § 7h Abs. 2 oder des § 11b Satz 1 oder 2 i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG vorliegen. \n\n23\\. b) Der für Gebäude, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, geltende § 10f EStG selbst enthält --im Gegensatz zu den Sondervorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und des § 11d Abs. 1 EStDV, die auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt sind (vgl. zu § 11d Abs. 1 EStDV noch unten c cc)-- keine Regelung für den Fall, dass der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen hat, vor Ablauf des gesetzlichen Verteilungszeitraums verstirbt. Diese Frage ist daher nach allgemeinen rechtlichen, insbesondere steuerrechtlichen und einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. \n\n24\\. aa) Zivilrechtlich geht gemäß § 1922 Abs. 1 BGB mit dem Tod einer Person deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über. Für das Steuerschuldverhältnis bestimmt § 45 Abs. 1 Satz 1 AO, dass bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Die ständige BFH-Rechtsprechung versteht diese Regelung über ihren Wortlaut hinaus dahingehend, dass der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers eintritt. Davon sind nur höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände ausgenommen, wobei für die Bestimmung des höchstpersönlichen Charakters einer steuerrechtlichen Rechtsposition die hierfür einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes maßgeblich sind (zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.; aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 38\u002F19, BFHE 272, 160, Rz 27). \n\n25\\. bb) Der Große Senat des BFH hat in Bezug auf den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG entschieden, dass dieser nicht auf den Erben übergeht (umfassend zum Folgenden BFH-Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.). Denn die Einkommensteuer ist eine Personensteuer und erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person. Sie wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Nach § 2 Abs. 1 EStG ist die einzelne natürliche Person das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte. Die persönliche Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit deren Tod. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden. Es entspricht allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts, dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen und Verluste eines Dritten nicht abziehen kann. \n\n26\\. Wenn das Einkommensteuerrecht ausnahmsweise im Widerstreit zu seiner personalen Struktur eine interpersonelle Übertragung bestimmter steuerlicher Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger anordnet, geschieht dies im Wege ausdrücklicher gesetzlicher Sonderregelungen. So hat der Rechtsnachfolger bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, bemessen sich die AfA des Rechtsnachfolgers nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers (§ 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV). Auch beim unentgeltlichen Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften werden bestimmte Verhältnisse des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zugerechnet (§ 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG), ebenso im Rahmen der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen existiert insoweit nur in Bezug auf den Einzelrechtsnachfolger eine gesetzliche Regelung (§ 20 Abs. 4 Satz 6 EStG). Alle diese Sondervorschriften sind aber auf bestimmte Teilbereiche der Einkunftserzielung beschränkt; für die einkommensteuerrechtlichen Subventionsnormen finden sich derartige Regelungen hingegen nicht. \n\n27\\. cc) Der BFH hat seine Rechtsprechung zum grundsätzlichen Nichteintritt des Erben in einkommensteuerrechtliche Positionen des Erblassers nachfolgend auf weitere Vorschriften übertragen, die den Vortrag von Aufwand zum Gegenstand haben, so auf den Vortrag nicht ausgenutzter Spenden nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG (Senatsurteil vom 21.10.2008 - X R 44\u002F05, BFH\u002FNV 2009, 375) und den Vortrag negativer ausländischer Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 23.10.2019 - I R 23\u002F17, BFHE 267, 316, BStBl II 2021, 138). Auch die Möglichkeit der Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen über mehrere Veranlagungszeiträume (§ 82b Abs. 1 EStDV) geht nicht auf den Erben über; vielmehr ist der vom Erblasser in den Veranlagungszeiträumen nach seinem Tod nicht mehr ausnutzbare Betrag in analoger Anwendung der Sonderregelung des § 82b Abs. 2 EStDV im Rahmen der letzten Veranlagung des Erblassers abzuziehen (BFH-Urteil vom 10.11.2020 - IX R 31\u002F19, BFHE 271, 212, BStBl II 2021, 474). \n\n28\\. dd) Die Frage, ob auch die durch § 10f EStG ermöglichte Verteilung bestimmter privater Aufwendungen eine höchstpersönliche Position ist, die daher nicht auf den Erben übergehen kann, wird vom größeren Teil der Literatur bejaht (umfassend BeckOK EStG\u002FEbner, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 10f Rz 17.2; ferner Brandis\u002FHeuermann\u002FVogel, § 10f EStG Rz 17; Schmidt\u002FKulosa, EStG, 45. Aufl., § 10f Rz 7 a.E., Rz 12 a.E.; Dathe\u002FSchilde in Bordewin\u002FBrandt, § 10f EStG Rz 7; Bleschick in Lademann, EStG, § 10f EStG Rz 11; KKB\u002FEckardt, § 10f EStG, 11. Aufl., Rz 11; Biergans, FinanzRundschau 1990, 133, 137; Koller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 128, 130; Klein, DStR 2016, 1399, 1403; Krauß, DStR 2019, 1185, 1190; zustimmend zur Vorinstanz Ebner, juris PraxisReport Steuerrecht 26\u002F2025 Anm. 2; Bergan, DStR kurzgefasst 2025, 214; ausführlich Bergan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2025, 2718), von einigen Autoren jedoch verneint (Meyer in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 10f EStG Rz 7 a.E.: Anwendung der für AfA geltenden Grundsätze; Schindler in Littmann\u002FBitz\u002FPust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10f Rz 14; Lüdemann in Kirchhof\u002FKube\u002FMellinghoff, EStG, § 10f Rz B 12; Kratzsch in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 10f Rz 3; abgeschwächt [\"erscheint vertretbar\"] Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10f Rz 3 a.E.). \n\n29\\. ee) Der Senat schließt sich der mehrheitlichen Literaturauffassung an. Dies beruht entscheidend auf den Erwägungen, die dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.) zugrunde liegen. Der durch § 10f EStG für abziehbar erklärte Aufwand mag zwar eine --weit verstandene-- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des die Aufwendungen tragenden Erblassers gemindert haben. Die Leistungsfähigkeit des Erben, der keine eigenen Aufwendungen für das Objekt hatte, sondern dem es unentgeltlich zugefallen ist, ist jedoch nicht gemindert. Daher ist nicht nur keine Rechtsgrundlage, sondern auch kein Sachgrund für den Abzug von Aufwand, den ein Dritter getragen hatte, beim Rechtsnachfolger ersichtlich. Wie bereits ausgeführt, sind die punktuellen einkommensteuerrechtlichen Sondervorschriften über die Zurechnung bestimmter Verhältnisse des Rechtsvorgängers an den Rechtsnachfolger auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt. Vorliegend geht es jedoch um die Anwendung einer Subventionsnorm, die systematisch außerhalb der Einkunftserzielung steht. Dass es sich bei § 10f EStG um eine personenbezogene Steuervergünstigung handelt, folgt sowohl aus der Formulierung des Abs. 1 (\"Der Steuerpflichtige\" kann Aufwendungen abziehen) als auch --und vor allem-- aus der in § 10f Abs. 3 EStG angeordneten ausdrücklich personenbezogen formulierten Objektbeschränkung. \n\n30\\. c) Dem stehen die vom Kläger vorgebrachten Argumente nicht entgegen. \n\n31\\. aa) Die vom Kläger im Klage- und Revisionsverfahren angeführten Belege für einen Übergang der Abzugsbeträge nach § 10e EStG und § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) auf den Erben (zu § 10e EStG Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.10.1990, BStBl I 1990, 626, Tz. 25; zu § 7 FördG FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 22.06.2005 - 4 K 498\u002F03, rechtskräftig) haben für die heutige Auslegung des § 10f EStG schon deshalb keine Bedeutung, weil sie aus der Zeit vor der Rechtsprechungsänderung durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) datieren, der die Beurteilung der einkommensteuerrechtlichen Folgen eines Erbfalls außerhalb des Anwendungsbereichs spezialgesetzlicher Sonderregelungen auf eine neue systematische Grundlage gestellt hat. Der Kläger hatte sich zwar darauf berufen, die Maßstäbe des genannten Urteils des FG des Landes Brandenburg gälten fort, dies aber mit der Objektbezogenheit des § 7 FördG begründet, die aus den unter II.2.b ee genannten Gründen in § 10f EStG gerade fehlt. Dem darüber hinaus von der Klägerin angeführten Urteil des FG Baden-Württemberg vom 08.03.2010 - 10 K 2706\u002F08 (EFG 2010, 1409, rechtskräftig) lässt sich keine tragende Aussage zur Gesamtrechtsnachfolge entnehmen. \n\n32\\. bb) Im Ergebnis greift auch der im Ausgangspunkt beachtliche Verweis des Klägers auf § 10f Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG nicht durch. Nach dieser Regelung kann, wenn Eigentümer der Wohnung zunächst der Steuerpflichtige und sein Ehegatte sind und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen und ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzuerwirbt, dieser Ehegatte die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge weiter in der bisherigen Höhe abziehen. Der Kläger ist der Ansicht, dass diese Regelung keinen Anwendungsbereich mehr hätte, wenn nach einem Erbfall der Gesamtrechtsnachfolger von vornherein nicht zur Fortführung des Abzugs des Erblassers berechtigt wäre. \n\n33\\. Richtig ist, dass die Auslegung einer Norm dahingehend, dass sie keinen Anwendungsbereich mehr hat, zu vermeiden ist (Senatsurteil vom 09.04.2025 - X R 11\u002F21, BStBl II 2025, 655, Rz 40, m.w.N.). So verhält es sich hier aber nicht. \n\n34\\. (1) Mit dem BFH-Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2\u002F04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) ist aus der Vorschrift des § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG, auch i.V.m. § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG, die zunächst nur den Objektverbrauch betraf, eine für die Vererblichkeit der Abzugsmöglichkeit konstitutive Sonderregelung geworden. Mit dem Wortlaut ist dieses Verständnis ohne Weiteres vereinbar. Der Umstand, dass der Gesetzgeber in Kenntnis des Beschlusses des Großen Senats an der Fortführung der Abzugsmöglichkeit durch den zusammenveranlagten erbenden Ehegatten nichts geändert hat, spricht dafür, dass er eine auf Ehegatten beschränkte Ausnahme von der fehlenden Vererblichkeit dieser Abzugsmöglichkeit in seinen Willen aufgenommen hat. \n\n35\\. (2) Zudem werden zusammenveranlagte Eheleute, wie es § 26b EStG vorsieht, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, im Anwendungsbereich des sonderausgabenähnlichen Tatbestands des § 10f EStG gemeinsam als *ein* Steuerpflichtiger behandelt. Dann könnte der überlebende Ehegatte, der den Anteil des verstorbenen Ehegatten an dem Objekt hinzuerwirbt und es weiterhin zu eigenen Wohnzwecken nutzt, unproblematisch den Abzug in der bisherigen Höhe fortsetzen. \n\n36\\. (3) Vorliegend geht es indes um die Fortführung des Abzugs durch ein Kind des Erblassers. Hierauf erstreckt sich der Anwendungsbereich der für Eheleute geltenden gesetzlichen Sonderregelung nicht. \n\n37\\. cc) § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV ist weder unmittelbar noch analog auf die Abzugsbeträge nach § 10f EStG anwendbar. \n\n38\\. (1) Nach dieser Regelung bemessen sich die AfA bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers oder dem Wert, der beim Rechtsvorgänger an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre, zuzüglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten Herstellungskosten und nach dem Prozentsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre. \n\n39\\. Der Begriff der AfA (in gleichen Jahresbeträgen) ist in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend definiert, dass bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Dies zeigt, dass AfA nur auf Wirtschaftsgüter vorgenommen werden können, die zur Erzielung von Einkünften verwendet werden. \n\n40\\. (2) Die durch § 10f EStG begünstigten Wirtschaftsgüter werden aber nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Daher verweist § 10f Abs. 1 EStG nicht auf die Vorschriften über die AfA (und damit auch auf § 11d EStDV), sondern enthält Abzugsbeträge eigener Art. Auch der Umstand, dass hier nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung des Objekts verteilt werden, sondern lediglich 90 % dieser Kosten, zeigt, dass es sich nicht um eine AfA-Vorschrift handeln kann. \n\n41\\. (3) Auch eine analoge Anwendung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV kommt nicht in Betracht. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 22\u002F17 (BFH\u002FNV 2018, 824, Rz 30 ff., ergangen zu § 82b EStDV), denen er sich in vollem Umfang anschließt. \n\n42\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Kein Übergang der Abzugsbeträge nach § 10f EStG auf den Erben","jurionline_de","","2026-07-08T22:24:12.031Z","2026-07-10T22:05:43.485Z",{"id":34,"ecli":35,"slug":36,"caseNumber":37,"courtId":5,"decisionDate":38,"fullText":39,"summary":40,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":38,"parsedAt":41,"updatedAt":42},"2961","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610112","ecli-de-neuris-stre202610112","II R 1\u002F22","2026-02-25T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 25. Februar 2026 - II R 1\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die Festsetzung der Erbschaftsteuer kann aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise unbillig sein, wenn der Erbe zwar den Wert des Nachlasses am Stichtag zu versteuern hat, ihn jedoch kein Verschulden daran trifft, dass er trotz des Erwerbs von Todes wegen letztendlich nicht bereichert ist.23 24\n\n2\\. Dafür hat der Erbe zum einen darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er alles in seiner Macht Stehende getan hat, um den am Besteuerungsstichtag vorhandenen Nachlass zu sichern. Ferner hat er darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er etwaige Ersatzansprüche geltend gemacht hat oder die Geltendmachung solcher Ansprüche wegen Vermögenslosigkeit des Ersatzverpflichteten von vornherein aussichtslos war.25\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.06.2021 \\- 4 K 3151\u002F19 Erb insoweit aufgehoben, als der Beklagte darin verpflichtet wurde, die Erbschaftsteuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung auf 0 € festzusetzen.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Der am xx.xx.2006 verstorbene Erblasser hatte am 27.01.2005 ein handschriftliches Testament errichtet, mit dem er den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die Mutter des Klägers, M, sowie Frau … (B) zu gleichen Teilen zu seinen Erben einsetzte. \n\n2\\. Im August 2006 beantragten M und die seinerzeit bereits im Ausland (A) wohnende Schwester des Erblassers, … (S), beim zuständigen Amtsgericht, ihnen als gesetzliche Erbinnen einen Erbschein nach dem verstorbenen Erblasser zu erteilen. Da dem Amtsgericht das handschriftliche Testament des Erblassers vom 27.01.2005 nicht bekannt war, erteilte es am 04.09.2006 einen Erbschein, nach dem der Erblasser von M und S als gesetzliche Erben jeweils zur Hälfte beerbt worden ist. Diesen Erbschein zog das Amtsgericht mit Beschluss vom 09.03.2007 ein. Auf die hiergegen von M und S eingelegte Beschwerde hob das zuständige Landgericht den Beschluss des Amtsgerichts wieder auf und verwies die Sache zur erneuten Prüfung und Entscheidung über die Einziehung des Erbscheins an das Amtsgericht zurück. \n\n3\\. Das Amtsgericht zog den am 04.09.2006 erteilten Erbschein nach Durchführung einer umfangreichen Beweisaufnahme mit Beschluss vom 06.10.2014 erneut ein und ordnete die Sicherstellung des Erbscheins an. Die Beschwerde von M und S gegen die Einziehung des ihnen erteilten Erbscheins wurde zurückgewiesen. Die Einziehung wurde am 26.09.2016 rechtskräftig. Das Amtsgericht erteilte am 18.11.2016 einen neuen Erbschein, wonach der Erblasser von M, B und dem Kläger zu jeweils einem Drittel beerbt worden ist. \n\n4\\. Der Kläger erhielt am 25.01.2017 Kenntnis davon, dass dem Erblasser nach dem Tod seines Vaters ein Pflichtteilsanspruch zugestanden hatte und aufgrund eines am 31.07.2013 abgeschlossenen Vergleichs noch ein Betrag von 250.000 € dem Erwerb des Erblassers von Todes wegen hinzugerechnet worden war. Der Geldbetrag war im November 2013 an M und S aufgrund des seinerzeit gültigen Erbscheins ausgezahlt worden. M hatte sich am 24.10.2014 mit einem Wohnsitz im Ausland von ihrem früheren Wohnort in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) abgemeldet. \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 18.12.2018 gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 28.221 € fest. Dabei ging das FA von einem Wert des Erwerbs von Todes wegen in Höhe von 127.943 € aus. Als Nachlassgegenstände berücksichtigte es Bankguthaben in Höhe von 195.074 € sowie einen Pflichtteilsanspruch des Erblassers nach dessen vorverstorbenem Vater in Höhe von 250.000 €. \n\n6\\. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Zudem beantragte er, die Erbschaftsteuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen. Zur Begründung trug er vor, dass er aus dem Nachlass nichts erhalten habe, weil M und S sich den Nachlass aufgrund des ihnen erteilten Erbscheins angeeignet und bis spätestens September 2016 vollständig verbraucht hätten. Die Bankkonten seien nach den ihm erteilten Auskünften im Oktober 2006 beziehungsweise im März 2007 mit einem Saldo von jeweils 0 € gelöscht worden. Er habe niemals die Möglichkeit eines Zugriffs auf Nachlassgegenstände gehabt, denn er habe erst mit dem Schreiben des Amtsgerichts vom 26.09.2007 von dem handschriftlichen Testament des Erblassers Kenntnis erlangt. \n\n7\\. Ein Rechtsanwalt habe ihm mit Schriftsatz vom 08.02.2012 mitgeteilt, dass M den ihr zugeflossenen Anteil am Nachlass des Erblassers in dem Zeitraum vom Oktober 2006 bis zum März 2011 verbraucht habe. Seither beziehe sie Grundsicherung nach dem Sozialhilferecht. Eine Steuerberaterin habe ihm mit Schreiben vom 25.01.2017 mitgeteilt, dass M mittellos sei. Ihm sei auch nicht bekannt gewesen, dass M und S im November 2013 aufgrund eines Pflichtteilsanspruchs weitere Geldbeträge erhalten hätten. Es müsse davon ausgegangen werden, dass M und S sämtliche aufgrund des Pflichtteilsanspruchs erlangten Werte bis spätestens 2015 vollständig verbraucht hätten. \n\n8\\. Er habe sich etwa 9 ½ Jahre lang in gerichtlichen Verfahren darum bemüht, den M und S erteilten Erbschein für unwirksam erklären zu lassen. Er habe vergeblich versucht, M und S zur Erteilung einer Auskunft über den Nachlass aufzufordern. Die ins Ausland zu der ihm einzig bekannten Adresse der S gesendeten Schreiben habe er Ende Januar 2017 als unzustellbar zurückerhalten. In Anbetracht der zu erwartenden Kosten und der geringen Erfolgsaussichten habe er von der Beauftragung eines ausländischen Rechtsanwalts zur Durchsetzung seiner Ansprüche Abstand genommen. \n\n9\\. Das FA wies den Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid am 24.10.2019 zurück. Dagegen richtete sich die Klage vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf. Das FG wies die Beteiligten darauf hin, dass die Klage, soweit mit ihr die Verpflichtung zu einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen begehrt werde, nach § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln sei. Das FA erließ im laufenden Klageverfahren am 05.05.2021 eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch gegen die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurückgewiesen wurde. Der Kläger machte die Einspruchsentscheidung zum Gegenstand des Verfahrens. \n\n10\\. Das FG wies die im Hauptantrag auf Aufhebung des Erbschaftsteuerbescheids gerichtete Klage als unbegründet zurück. Auf den Hilfsantrag hin verpflichtete es das FA, die Erbschaftsteuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen. Es vertrat die Auffassung, dass der Kläger aufgrund seines Erwerbs von Todes wegen nicht bereichert gewesen sei, weil er keine Vermögenswerte aus dem Nachlass erhalten habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 946 veröffentlicht. \n\n11\\. Das FA rügt mit der Revision die fehlerhafte Anwendung des § 163 AO durch das FG. Für eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO sei eine umfassende Prüfung aller Umstände erforderlich. Dazu gehöre auch die Frage, ob einem Steuerpflichtigen, der eine vom Gesetz abweichende Regelung begehrt, zivilrechtlich werthaltige und durchsetzbare Herausgabe- beziehungsweise Ersatzansprüche zustünden, deren erfolgreiche Durchsetzung einer abweichenden Steuerfestsetzung entgegenstünden. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als das FG das FA verpflichtet hat, die Erbschaftsteuer nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen, und die Klage insoweit abzuweisen. \n\n13\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Er trägt vor, das FG habe ausdrücklich festgestellt, dass er aufgrund des Erwerbs von Todes wegen nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bereichert sei. Damit habe es zugleich festgestellt, dass die vom FA behaupteten potentiell werthaltigen zivilrechtlichen Herausgabeansprüche im hier maßgeblichen Zeitpunkt nicht mehr werthaltig gewesen seien und eine erfolgreiche Durchsetzung nicht mehr möglich gewesen sei. Das FA behaupte erstmalig mit seiner Revision, dass ihm, dem Kläger, zivilrechtlich werthaltige und mit Erfolg durchsetzbare Herausgabe- beziehungsweise Ersatzansprüche gegen die Erbschaftsbesitzerinnen zugestanden hätten und er es schuldhaft unterlassen habe, diese durchzusetzen. Dies entbehre jeglicher Grundlage. Der Kläger habe die vom FA für erforderlich angesehenen und ihm zumutbaren Maßnahmen veranlasst, indem er die beiden Erbschaftsbesitzerinnen mit Schreiben vom 20.12.2016 zur Auskunftserteilung aufgefordert habe. Aus der Unzustellbarkeit der Schreiben in A habe sich für den Kläger die Notwendigkeit der Anschriftenermittlung in A ergeben, die aber gescheitert sei. Eine Beauftragung eines Rechtsanwalts in A wäre mit einer hohen Vorschusszahlung verbunden gewesen, die er mangels eigener Liquidität nur mit Fremdmitteln hätte finanzieren können. \n\n15\\. Selbst im Fall einer im Ergebnis erfolgreichen Adressenermittlung hätte er zur Realisierung seiner Ansprüche gegen die Erbschaftsbesitzerinnen klagen müssen. Da zwischen Deutschland und A kein bilaterales Abkommen über die gegenseitige Anerkennung und Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen existiere, hätte ihm die Durchsetzung seiner Ansprüche vor einem deutschen Gericht im Ergebnis kaum weitergeholfen, sodass ihm vernünftigerweise nur die Prozessführung in A verblieben wäre. In Anbetracht dessen, dass beide Erbschaftsbesitzerinnen mittellos gewesen seien und sämtliche Vermögenswerte, die sie als vermeintliche Erbinnen erlangt hatten, verbraucht hätten, habe er von einer weiteren Verfolgung seiner Ansprüche abgesehen. Entgegen der Ansicht des FA handele es sich hierbei keinesfalls um Mutmaßungen, sondern um belastbare Erkenntnisse, die bereits im Einspruchsverfahren substantiiert dargelegt worden seien. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n16\\. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG. Zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, dass auch eine festgesetzte Erbschaftsteuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen niedriger oder auf 0 € festgesetzt werden kann. Das FG hat jedoch bisher keine Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger werthaltige Ersatzansprüche gegen die unrechtmäßigen Erbinnen zustanden und ob es ihm zumutbar war, diese durchzusetzen. Dies war --anders als vom FG angenommen-- nicht unstreitig. \n\n17\\. 1\\. Eine festgesetzte Erbschaftsteuer kann unter besonderen Voraussetzungen ausnahmsweise nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen niedriger oder auf 0 € festgesetzt werden. \n\n18\\. a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann sich aus sachlichen oder persönlichen Gründen ergeben. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.10.2014 - II R 4\u002F14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 12, m.w.N.). \n\n19\\. b) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4\u002F14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 14, m.w.N.). \n\n20\\. Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem --sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden-- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4\u002F14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 15, m.w.N.). \n\n21\\. c) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die nach § 102 FGO, ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO, nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 - GmS-OGB 3\u002F70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gewährt der Finanzbehörde allerdings kein voraussetzungsloses Ermessen. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach dieser Vorschrift setzt vielmehr voraus, dass die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff \"unbillig\" ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 - GmS-OGB 3\u002F70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603, unter 6.). Da das Merkmal \"unbillig\" danach ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1\u002F15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 98 ff., 106; BFH-Urteil vom 22.07.2020 - II R 42\u002F17, BFH\u002FNV 2021, 633, Rz 19, m.w.N.). \n\n22\\. d) Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist, soweit im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nichts anderes bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch für die Wertermittlung maßgebend (sogenanntes Stichtagsprinzip). Die Wertermittlung nach § 11 ErbStG stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung des Erwerbs nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung erfassen ließe. Nachträglich eingetretene Umstände, die den Wert des Nachlasses berühren, können deshalb grundsätzlich nicht bei der Festsetzung der Steuer berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4\u002F14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 21, m.w.N.). \n\n23\\. e) Das für die Wertermittlung maßgebliche Stichtagsprinzip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich eintretende Umstände ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigen können. Neben dem Stichtagsprinzip ist bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer auch das in § 10 Abs. 1 ErbStG verankerte Bereicherungsprinzip zu beachten. Führen nach dem Stichtag für die Besteuerung eintretende Umstände dazu, dass der Steuerpflichtige letztendlich nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG bereichert ist, und hat der Steuerpflichtige diese Umstände nicht zu vertreten, kann die Erbschaftsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit niedriger festgesetzt werden (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4\u002F14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237; Meincke\u002FHannes\u002FHoltz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 19. Aufl., § 11 Rz 7; Loose in von Oertzen\u002FLoose\u002FStalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3\\. Aufl., § 11 Rz 24). \n\n24\\. f) Die Festsetzung der Erbschaftsteuer kann daher im Einzelfall aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise unbillig sein, wenn der Erbe zwar den Wert des Nachlasses am Stichtag zu versteuern hat, er jedoch ohne Verschulden weder Nachlassgegenstände oder Surrogate noch einen Wertersatz für die Nachlassgegenstände erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4\u002F14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 23; BFH-Beschluss vom 30.08.2017 - II B 16\u002F17, BFH\u002FNV 2017, 1611, Rz 10). Das gilt zum Beispiel dann, wenn sich ein Erbschaftsbesitzer den Nachlass angeeignet und vollständig verbraucht hat und sich erfolgreich auf Entreicherung (§ 2021 i.V.m. § 818 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beruft. Dasselbe gilt, wenn die Durchsetzung der Ersatzansprüche gegen den Erbschaftsbesitzer (vgl. §§ 2018 ff. BGB) von vornherein aussichtslos erscheint und es dem Erben daher nicht zumutbar ist, diese gerichtlich oder außergerichtlich geltend zu machen. \n\n25\\. g) Ob die Voraussetzungen einer abweichenden Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen erfüllt sind, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Erbschaftsteuer angesichts der Wertungen des Gesetzgebers nur ausnahmsweise und nur dann zu gewähren ist, wenn den Erben kein Verschulden daran trifft, dass er trotz des Erwerbs von Todes wegen letztendlich nicht bereichert ist. Dafür hat er zum einen darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er alles in seiner Macht Stehende getan hat, um den am Besteuerungsstichtag vorhandenen Nachlass zu sichern. Ferner hat er darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er etwaige Ersatzansprüche geltend gemacht hat oder die Geltendmachung solcher Ansprüche wegen Vermögenslosigkeit des Ersatzverpflichteten von vornherein aussichtslos war. \n\n26\\. 2\\. Ausgehend davon war die Vorentscheidung aufzuheben. \n\n27\\. a) Das FG hat nicht geprüft und keine Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger werthaltige Ersatzansprüche gegen M und S zustanden und ob es ihm zumutbar war, diese durchzusetzen. Es hat darauf abgestellt, dass der Kläger keine Nachlassgegenstände aus dem Nachlass erlangt hat und er insoweit nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert gewesen ist. Das FG hat jedoch weder im Tatbestand noch in den Urteilsgründen Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger möglicherweise statt der Nachlassgegenstände Herausgabe- oder Wertersatzansprüche zustanden. \n\n28\\. b) Anders als vom FG angenommen, war dies auch nicht unstreitig. Sowohl in der Klageerwiderung vom 16.01.2020 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2021 vertrat das FA die Auffassung, dass es dem Kläger zumutbar gewesen sei, etwaige Ersatzansprüche gegen M und S geltend zu machen. Ob dies angesichts der konkreten Umstände des Einzelfalls tatsächlich zutrifft, obliegt der Entscheidung des FG im zweiten Rechtsgang. \n\n29\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 25. Februar 2026 - II R 1\u002F22","2026-07-08T22:27:17.417Z","2026-07-10T22:06:16.250Z",{"id":44,"ecli":45,"slug":46,"caseNumber":47,"courtId":5,"decisionDate":48,"fullText":49,"summary":50,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":48,"parsedAt":51,"updatedAt":52},"3442","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610093","ecli-de-neuris-stre202610093","II R 35\u002F23","2026-01-14T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 14. Januar 2026 - II R 35\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\nDer Zinssatz des § 14 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in Höhe von 5,5 % verstößt bei der Bewertung einer auf die Lebensdauer des Berechtigten zu entrichtenden monatlichen Geldrente für Zwecke der Schenkungsteuer nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.18\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.05.2022 \\- 4 K 2064\u002F21 aufgehoben.\n\nDie Klage wird abgewiesen.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde durch ihren Onkel X mit notariell beurkundetem Vertrag vom …2019 das Eigentum an einem in … gelegenen Grundstück übertragen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin unter anderem, an X auf dessen Lebensdauer beginnend ab dem 01.01.2020 eine monatliche Geldrente in Höhe von 1.000 € zu zahlen. Nach der notariellen Vereinbarung sollte die Rentenzahlung mit einem Zinssatz von 0,5 % pro Jahr kapitalisiert werden. \n\n2\\. Auf Aufforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vom 11.11.2019 gab die Klägerin am 02.06.2020 eine Schenkungsteuererklärung ab. Mit Bescheid vom 17.03.2021, der vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erging, setzte das FA Schenkungsteuer in Höhe von 4.080 € fest. Dabei folgte es der Erklärung weitgehend. Unterschiedliche Auffassungen vertraten die Beteiligten allein hinsichtlich der Berechnung des Kapitalwerts der zugunsten von X versprochenen Geldrente. Das FA ging insoweit von einem --im Ausgangspunkt unstreitigen-- Jahreswert von 12.000 € aus. Diesen Betrag multiplizierte es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem sich aus der amtlichen Sterbetafel ergebenden Vervielfältiger von 7,242 aufgrund des am 01.01.2020 vollendeten 78. Lebensjahrs des Schenkers (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 02.12.2019, BStBl I 2019, 1288). Hieraus errechnete das FA einen Kapitalwert in Höhe von 86.904 € und zog diesen für die Berechnung der Schenkungsteuer heran. \n\n3\\. Hiergegen brachte die Klägerin vor, der bei der Ermittlung des Kapitalwerts zugrunde gelegte Vervielfältiger von 7,242 beruhe auf dem in § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG normierten Zinssatz von 5,5 %, was im Streitjahr 2019 realitätsfern und deshalb verfassungswidrig sei. Es liege ein strukturelles Niedrigzinsniveau vor. Deshalb müsse der notariell vereinbarte Zinssatz in Höhe von 0,5 % zugrunde gelegt werden. \n\n4\\. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 19.08.2021). \n\n5\\. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 632 veröffentlichten Urteil vom 25.05.2022 ab. Nach seiner Auffassung hat das FA bei der Anwendung von § 12 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG den Wert der vertraglich vereinbarten Geldrente zutreffend ermittelt und dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid zugrunde gelegt. Die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG --mit der Festschreibung des Zinssatzes von 5,5 %-- in der im Streitjahr 2019 geltenden Fassung sei nicht wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282), nach der die Vollverzinsung gemäß § 233a i.V.m. § 238 AO mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit diese für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 monatlich 0,5 % (6 % pro Jahr) betragen habe, sei auf die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG nicht zu übertragen. \n\n6\\. Das FA erhöhte die Schenkungsteuer mit auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO gestütztem Änderungsbescheid vom 22.06.2022 aus nicht streitigen Gründen auf 6.660 €. \n\n7\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verfassungswidrigkeit des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG. Sie macht geltend, der für die Berechnung des Kapitalwerts gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % überschreite als nicht realitätsgerechter Zinssatz die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und verstoße somit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie stützt sich zur Begründung im Wesentlichen auf den Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282), der die Vollverzinsung in § 233a AO für mit Art. 3 GG unvereinbar erklärt hat, soweit diese für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 monatlich 0,5 % (6 % pro Jahr) betragen hat. Die dort aufgestellten Grundsätze seien im Hinblick auf § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG entsprechend heranzuziehen. Das Streitjahr 2019 sei ebenso durch die anhaltende Niedrigzinsphase geprägt gewesen. \n\n8\\. Die Klägerin beantragt,  \ndie Vorentscheidung aufzuheben und die Schenkungsteuerfestsetzung vom 22.06.2022 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf 2.445 € herabgesetzt wird. \n\n9\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n10\\. 1\\. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat. An die Stelle des vor dem FG angefochtenen Schenkungsteuerbescheids vom 17.03.2021 ist nach Verkündung und Zustellung des FG-Urteils am 31.05.2022 der Bescheid vom 22.06.2022 getreten. Dieser Bescheid ist in entsprechender Anwendung des § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. \n\n11\\. 2\\. Da der Sachstreit hierdurch nicht berührt wird und die Klägerin auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung entsprechend § 127 FGO an das FG. Zwar fehlt es an einer Änderung \"während des Revisionsverfahrens\", wenn der streitgegenständliche Bescheid wie vorliegend nach Urteilsverkündung, aber vor Einlegung der Revision geändert wird. § 127 FGO ist dann aber analog anzuwenden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.06.2020 - V R 21\u002F19, BFHE 270, 202, BStBl II 2023, 276, Rz 12; Paetsch in Gosch, FGO § 68 Rz 41.1). \n\n12\\. 3\\. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH, so dass der Senat in der Sache selbst entscheiden kann (vgl. Senatsurteile vom 08.11.2023 - II R 22\u002F20, BFHE 282, 490, BStBl II 2024, 731, Rz 17; vom 10.04.2024 - II R 34\u002F21, BFHE 285, 182, BStBl II 2025, 420, Rz 20). \n\nIII.\n\n13\\. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Übertragung des Eigentums an dem Grundstück von X auf die Klägerin aufgrund des notariellen Vertrags vom …2019 unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer (hierzu unter 1.). Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist der Kapitalwert der zugunsten von X vereinbarten Geldrente rechtsfehlerfrei gemäß § 14 BewG ermittelt und in Abzug gebracht worden (hierzu unter 2.). Die von der Revision erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG greifen nicht durch (hierzu unter 3.). \n\n14\\. 1\\. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Übertragung des Eigentums an dem Grundstück von X auf die Klägerin aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom …2019 erfüllt diese Voraussetzungen. \n\n15\\. 2\\. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit diese nicht steuerfrei ist. Das FA hat bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs den Kapitalwert der an X auf dessen Lebensdauer zu zahlenden monatlichen Geldrente als vertraglich vereinbarte Nutzungs-\u002FDuldungsauflage in zutreffender Höhe in Abzug gebracht. \n\n16\\. a) Die Belastung mit einem Nießbrauch mindert die Bereicherung des Bedachten. Daher ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die aus einem Vorbehaltsnießbrauch erwachsende Belastung des zugewendeten Gegenstandes abzuziehen (Senatsurteile vom 20.11.2024 - II R 38\u002F22, BFHE 288, 20, BStBl II 2025, 546, Rz 12; vom 21.08.2024 - II R 11\u002F21, BFHE 285, 209, BStBl II 2025, 525, Rz 25). Das Gleiche gilt für eine vertraglich vereinbarte monatlich zu entrichtende Geldrente, die auf die Lebensdauer des Bedachten zu entrichten ist. Die Bewertung der bei der Zuwendung des Grundstücks vertraglich zugesagten Geldrente richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes. Der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Vielfachen des Jahreswerts nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann nach § 14 Abs. 4 Satz 2 BewG nicht darauf gestützt werden, dass mit einem anderen Zinssatz als 5,5 % zu rechnen ist. \n\n17\\. b) Danach ist die Berechnung des Kapitalwerts der Geldrente zugunsten von X in Höhe von 86.904 € zutreffend. Der Kapitalwert der Geldrente ist ungeachtet der anderslautenden Vereinbarung im notariellen Vertrag vom …2019 mit dem in § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG festgelegten Zinssatz in Höhe von 5,5 % zu berechnen. Der unstreitige Jahreswert der Geldrente in Höhe von 12.000 € wurde mit einem Vervielfältiger in Höhe von 7,242 multipliziert. Diese Berechnung entspricht den gesetzlichen Vorgaben aus § 14 Abs. 1 Satz 2 und 4 BewG. Der Vervielfältiger ergibt sich aus der am 05.11.2019 veröffentlichten Sterbetafel 2016\u002F2018 des Statistischen Bundesamtes (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG i.V.m. BMF-Schreiben vom 02.12.2019, BStBl I 2019, 1288). Da die Geldrente nach den Feststellungen des FG erstmals zum 01.01.2020 zu zahlen war, ist der zu diesem Zeitpunkt geltende Vervielfältiger maßgeblich (vgl. Senatsurteil vom 15.07.2021 - II R 26\u002F19, BFHE 273, 567, BStBl II 2023, 66, Rz 17, zur bedingten Last). Zur Ermittlung einer lebenslangen Nutzung für einen im Bewertungszeitpunkt 78-jährigen Mann ist nach der statistisch verbleibenden Lebenserwartung von 9,16 Jahren der Vervielfältiger in Höhe von 7,242 heranzuziehen. \n\n18\\. 3\\. Der Senat ist nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG davon überzeugt, dass der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG zur Ermittlung des Kapitalwerts lebenslänglicher Leistungen und Nutzungen heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verfassungswidrig ist. Es liegt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vor. Die Entscheidung des BVerfG vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282) zur Verfassungswidrigkeit der Regelung zur Vollverzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO ist nicht auf die Bewertung lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG zu übertragen. \n\n19\\. a) Nach der Entscheidung des BVerfG war die Vollverzinsung in § 233a AO mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit diese für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 monatlich 0,5 % (6 % pro Jahr) betragen hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17, BVerfGE 158, 282, Rz 121 ff.). Anknüpfungspunkt für die vom BVerfG in seiner Entscheidung als verfassungswidrig angesehene Ungleichbehandlung war die in § 233a Abs. 2 Satz 1 AO geregelte fünfzehnmonatige Karenzzeit, welche nach Ansicht des BVerfG zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen führte, nämlich derjenigen Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wurde, gegenüber denjenigen, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wurde, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17, BVerfGE 158, 282, Rz 104). \n\n20\\. b) Eine solche rechtsfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung liegt bei der Bewertung einer auf die Lebensdauer des Berechtigten zu entrichtenden Geldrente nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG nicht vor. Der Sachverhalt ist mit der vom BVerfG entschiedenen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO nicht vergleichbar. \n\n21\\. aa) Nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG ist der Kapitalwert einer lebenslänglichen Belastung, wie vorliegend der Geldrente, unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen. Hierbei fungiert der Zinssatz von 5,5 % als sogenannter Normalzinssatz für die Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1980 - III R 52\u002F79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247, unter 2.b; Senatsurteil vom 27.05.1992 - II R 33\u002F89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990, unter II.2.a, und BFH-Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 3\u002F17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 44). \n\n22\\. bb) Dagegen sollen die Regelungen der Vollverzinsung die durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur Steuer entstehenden Belastungsunterschiede zwischen den Steuerpflichtigen ausgleichen (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F13, 1 BvR 2422\u002F17, BVerfGE 158, 282, Rz 129). Nachzahlungszinsen sind ein Ausgleich für die Kapitalnutzung (vgl. BeckOK AO\u002FOosterkamp, 33. Ed. 15.07.2025, AO § 233a Rz 1). \n\n23\\. cc) Danach unterscheiden sich die Sachverhalte der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und der Bewertung einer auf die Lebensdauer des Berechtigten zu entrichtenden Geldrente nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG grundlegend. Bei der Bewertung eines lebenslänglichen Nutzungsrechts für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 und 3 BewG geht es nicht um das Abschöpfen von Vorteilen aus der späteren Steuerentrichtung, sondern um die Bewertung --mitunter erst in Jahrzehnten fälliger-- zukünftiger Verpflichtungen. Die Zinsregelungen des Bewertungsrechts zur Kapitalwertermittlung dienen anderen Zwecken als diejenigen der Vollverzinsung gemäß § 233a AO (zuletzt BFH-Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 3\u002F17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 42 ff.). Eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG liegt insoweit nicht vor (vgl. ebenso FG Köln, Urteil vom 29.09.2020 - 7 K 2593\u002F19, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2021, 406 --zu § 15 BewG--; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.07.2021 - 4 K 865\u002F21 Erb, EFG 2021, 1735 --zu § 12 BewG--; FG Düsseldorf, Urteil vom 23.02.2022 - 4 K 929\u002F19 Erb,AO, EFG 2022, 1470; zu § 12 BewG Viskorf in Viskorf\u002FSchuck\u002FWälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 12 BewG Rz 51; an der Verfassungsmäßigkeit zweifelnd Schur\u002FSchur, ZEV 2020, 317, Rz 21). \n\n24\\. dd) Soweit der BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 08.05.2024 - VIII R 9\u002F23 (BFHE 284, 142) Zinsen seit dem 01.01.2019 bis zum 15.04.2021 bei einer Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von 0,5 % pro Monat gemäß § 237 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar gehalten hat, führt dies nach Auffassung des Senats nicht zu einer anderen verfassungsrechtlichen Beurteilung des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG. Denn auch AdV-Zinsen dienen in erster Linie der Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.1996 - X R 234\u002F93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 3.c, und vom 10.10.2012 - VIII R 56\u002F10, BFHE 238, 530, BStBl II 2013, 107, Rz 18; BFH-Beschluss vom 08.05.2024 - VIII R 9\u002F23, BFHE 284, 142, Rz 85 ff., m.w.N.). Dies ist jedoch --wie bereits ausgeführt-- nicht Sinn und Zweck der Bewertung lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen nach § 14 BewG. \n\n25\\. ee) Es liegt in Bezug auf § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG auch keine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG im Verhältnis zu Regelungen des Bewertungsgesetzes vor, die einen anderen Zinssatz als 5,5 % der Bewertung zugrunde legen. Soweit nach § 15 Abs. 1 BewG der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme nur dann zu 5,5 % anzunehmen ist, wenn kein anderer Wert feststeht, betrifft dies einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, nämlich einen sehr kurzen Zeitraum. Mittelfristige Zinsschwankungen, die mit dem starren Zinssatz des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG (vgl. zu ähnlichen Regelungen: § 12 Abs. 3 Satz 2, § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG) ausgeglichen werden sollen (oben unter III.3.b aa), können in dem kurzen Zeitraum von einem Jahr nicht auftreten. \n\n26\\. c) Selbst wenn --entgegen der Überzeugung des Senats-- eine Ungleichbehandlung vorliegen würde, wäre diese verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Der zur Kapitalwertermittlung einer lebenslänglichen Nutzung und Leistung nach § 14 BewG geregelte Zinssatz weist hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten auf, die eine im Vergleich zur Vollverzinsung nach § 233a AO abweichende Beurteilung rechtfertigen. \n\n27\\. aa) Anders als im Rahmen der Vollverzinsung gemäß § 233a AO, bei welcher der Zeitraum 15 Monate nach Steuerentstehung beginnt und mit der Steuerfestsetzung endet, sind die Zeiträume, die der Bewertung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG zugrunde zu legen sind, von einer besonderen Langfristigkeit geprägt. Bei der Bewertung lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen sind, je nach dem Lebensalter des Begünstigten, mehrere Jahrzehnte in Bezug auf die Unabwägbarkeiten der Zinsentwicklung zu berücksichtigen. Prägend für das Marktzinsniveau im Rahmen der Kapitalwertbestimmung nach dem Bewertungsgesetz sind die Zinsverhältnisse für gesicherte langfristige Kredite (vgl. BTDrucks 1\u002F2278, S. 9). Der hiernach anzusetzende Zinssatz soll dem Kapitalmarkt immanente Zinsschwankungen bei der Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, grundsätzlich außer Acht lassen. Dies rechtfertigt nach Auffassung des Senats einen weiten Beurteilungs- und Typisierungsspielraum des Gesetzgebers, da eine exakte Ermittlung des jeweils maßgeblichen üblichen Zinssatzes bei weiten Zeiträumen Schwierigkeiten bereitet (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 3\u002F17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 44). \n\n28\\. bb) Vor diesem Hintergrund ist für den Senat nicht feststellbar, dass der gesetzliche Zinssatz des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG von 5,5 % --auch unter Berücksichtigung der durch den Ausbruch der Finanzkrise 2008\u002F2009 veränderten tatsächlichen Bedingungen-- bei einem sehr langfristig zu beurteilenden Zeitraum evident realitätsfern ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17, BVerfGE 158, 282, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2021, 922, Rz 155 f.) oder dazu führt, dass die so ermittelten Vermögensgegenstände nicht mehr mit einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Leitsatz 2a, Rz 110). Der Zinssatz von 5,5 % ist auch unter Berücksichtigung der im Streitjahr noch anhaltenden Niedrigzinsphase noch von dem --gegenüber der Vollverzinsung nach § 233a AO-- deutlich weitergehenden Einschätzungs- und Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt. Die im Jahr 2022 einsetzende Zinswende mit spürbar angestiegenen Zinsen verdeutlicht das Vorliegen zyklischer Zinsschwankungen, die die starre Zinssatzregelung des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG bei der Bewertung lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen ausgleichen soll. \n\n29\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 2 FGO.","BFH, Urteil vom 14. Januar 2026 - II R 35\u002F23","2026-07-08T22:32:28.533Z","2026-07-10T22:07:03.164Z",{"id":54,"ecli":55,"slug":56,"caseNumber":57,"courtId":5,"decisionDate":58,"fullText":59,"summary":60,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":58,"parsedAt":61,"updatedAt":62},"5103","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520339","ecli-de-neuris-stre202520339","II R 1\u002F23","2025-08-27T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 27. August 2025 - II R 1\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Verlangt das Finanzamt nach einer Anzeige des Steuerpflichtigen gemäß § 30 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) die Abgabe einer Schenkungsteuererklärung, endet die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach dem Jahr der Steuerentstehung (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 27.08.2008 - II R 36\u002F06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232).20\n\n2\\. Erhält ein Gesellschafter einer GmbH von einem Dritten eine Zuwendung, die er auflagegemäß in das Vermögen der GmbH einzuzahlen hat, um dieser den Erwerb eines Grundstücks zu ermöglichen, liegt schenkungsteuerrechtlich eine Leistung des Dritten an die GmbH vor, die zu einer steuerbaren Werterhöhung der Anteile des Gesellschafters im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG führen kann.32 34\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.11.2022 - 3 K 3384\u002F20 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleiniger Gesellschafter der A GmbH (GmbH). Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung von Immobilienvermögen. \n\n2\\. Mit privatschriftlichem Schenkungsvertrag vom 31.07.2014 verpflichtete sich die Mutter des Klägers, ihrem Sohn einen Geldbetrag in Höhe von 4 Mio. € zuzuwenden. Die Schenkung erfolgte unter der Auflage, den zugewandten Geldbetrag nach Abzug der voraussichtlich fälligen Schenkungsteuer als Eigenkapital in die GmbH einzubringen, damit diese das Grundstück Z, das mit einem vermieteten Gebäude bebaut war, erwarb. Am 22.09.2014 wurde der Betrag in Höhe von 4 Mio. € dem Privatkonto des Klägers gutgeschrieben. \n\n3\\. Mit notariell beurkundetem Grundstückskaufvertrag vom 20.08.2014 erwarb die GmbH das Grundstück gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 3,25 Mio. €. Der Kaufpreis war nicht vor dem 31.12.2014 zur Zahlung fällig. Nach Ziff. III des notariellen Vertrags war der Notar angewiesen, den Vertrag zur Eigentumsumschreibung beim Grundbuchamt erst vorzulegen, wenn der Veräußerer die Bezahlung des Kaufpreises bestätigt oder der Erwerber dies durch unwiderrufliche Bankbestätigung nachgewiesen hatte. \n\n4\\. Mit am 17.12.2014 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingegangenem Schreiben zeigte der Kläger den Schenkungsvertrag vom 22.09.2014 an. Als Gegenstand der Schenkung benannte er die Wertsteigerung seiner GmbH-Beteiligung um einen Betrag in Höhe von 1.531.885 €. Zugleich erklärte er eine Vorschenkung seiner Mutter vom 31.05.2012 in Höhe von 400.000 €. \n\n5\\. Am 30.12.2014 wurde der Kaufpreis für das Grundstück in Höhe von 3,25 Mio. € vom Konto der GmbH an den Veräußerer überwiesen. Zuvor hatte der Kläger von den seinem Konto gutgeschriebenen 4 Mio. € einen Betrag in Höhe von insgesamt 3,7 Mio. € auf das Konto der GmbH eingezahlt. Der Differenzbetrag in Höhe von 300.000 € verblieb zur Begleichung der Schenkungsteuer auf dem Konto des Klägers. \n\n6\\. Die aufgrund der Schenkungsanzeige des Klägers vom FA angeforderte Schenkungsteuererklärung reichte der Kläger am 26.02.2015 ein. Der Erklärung war eine Anlage zur \"Grundbesitzbewertung für das Grundstück Z\" beigefügt, wonach der Grundbesitzwert mit 1.531.885 € ermittelt wurde. \n\n7\\. In dem Schenkungsteuerbescheid vom 05.03.2015 folgte das FA der Erklärung des Klägers und setzte als steuerpflichtigen Erwerb 1.524.085 € (Werterhöhung seiner GmbH-Anteile in Höhe von 1.531.885 € abzüglich 7.800 € Steuerberaterkosten) zuzüglich einer Vorschenkung in Höhe von 400.000 € an. Die Festsetzung der Schenkungsteuer in Höhe von 289.560 € erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). \n\n8\\. Auf Anforderung des FA reichte der Kläger am 26.08.2019 eine weitere Schenkungsteuererklärung ein, in der er als Erwerb erneut die Werterhöhung seiner GmbH-Anteile in Höhe von 1.531.885 € erklärte. Darüber hinaus gab er neben der bereits erklärten Vorschenkung in Höhe von 400.000 € als weitere Vorschenkung den Betrag in Höhe von 300.000 € an, der ihm aufgrund der Schenkungsvereinbarung vom 31.07.2014 zur Begleichung der Schenkungsteuer dienen sollte. \n\n9\\. Mit Schenkungsteuerbescheid vom 12.11.2019 setzte das FA Schenkungsteuer in Höhe von 315.042 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Es ging von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.531.885 € zuzüglich der Vorschenkungen in Höhe von 700.000 € aus. \n\n10\\. Gegen den Bescheid vom 12.11.2019 legte der Kläger am 25.11.2019 Einspruch ein. \n\n11\\. Nachdem das Betriebsfinanzamt der GmbH den Grundbesitzwert des Grundstücks auf den 31.12.2014 nach §§ 176 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) mit 2.100.574 € ermittelt und am 10.12.2019 dem FA mitgeteilt hatte, erhöhte dieses mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 08.01.2020 die Schenkungsteuer auf 460.107 €. Hierbei ging das FA von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 2.295.382 € zuzüglich Vorschenkungen in Höhe von 700.000 € aus. Den zugrunde gelegten Wert des Erwerbs in Höhe von 2.295.382 € bestimmte das FA anhand des mitgeteilten Grundbesitzwerts in Höhe von 2.100.574 € zuzüglich der Kapitaleinlage in die GmbH in Höhe von 3,7 Mio. €, abzüglich des Grundstückskaufpreises in Höhe von 3,25 Mio. € und der Erwerbsnebenkosten in Höhe von 255.192 €. \n\n12\\. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Bescheide vom 12.11.2019 und vom 08.01.2020 machte der Kläger geltend, aufgrund der im Jahr 2014 erfolgten Anzeige der Schenkung sei bei Erlass des Bescheids vom 12.11.2019 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. \n\n13\\. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2020 als unbegründet zurückgewiesen. Die nachfolgend erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der mit den angefochtenen Bescheiden geltend gemachte Steueranspruch sei nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung erloschen. Die Festsetzungsfrist habe nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO aufgrund der Einreichung der Steuererklärung am 26.02.2015 erst mit Ablauf des Jahres 2015 zu laufen begonnen, so dass der angefochtene Bescheid vom 12.11.2019 noch innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist, die mit Ablauf des Jahres 2019 geendet habe, erlassen worden sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 297 veröffentlicht. \n\n14\\. Mit der Revision rügt der Kläger die unzutreffende Auslegung von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck der Regelung könne entnommen werden, dass der rechtzeitigen und ordnungsgemäßen Anzeige im Sinne des § 30 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) keine Bedeutung für die Beendigung der Anlaufhemmung zukomme. Das Gesetz behandle Steuererklärungen und Anzeigen im Hinblick auf die Anlaufhemmung gleich. Die Festsetzungsfrist werde daher entweder durch die Anzeige des Steuerpflichtigen oder durch die von ihm abgegebene Steuererklärung in Gang gesetzt. Sofern die Anzeige und die spätere Abgabe der Steuererklärung in verschiedene Kalenderjahre fielen, komme nach einer erfolgten Anzeigeerstattung der aufgrund der Aufforderung des Finanzamts vom Steuerpflichtigen abgegebenen Steuererklärung für die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist keine Bedeutung mehr zu. \n\n15\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 12.11.2019 und 08.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2020 aufzuheben. \n\n16\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n17\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide vom 12.11.2019 und 08.01.2020 noch nicht abgelaufen war. Die Festsetzung der Schenkungsteuer ist auch im Übrigen nicht zu beanstanden. \n\n18\\. 1\\. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung und Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 Alternative 1 AO). Bei einer Schenkung unter Lebenden entsteht die Schenkungsteuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). \n\n19\\. 2\\. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist dann, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung, die Anmeldung oder die Anzeige eingereicht beziehungsweise erstattet wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. \n\n20\\. 3\\. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits entschieden, dass in Fällen, in denen die gemäß § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG bestehende Anzeigepflicht vom Steuerpflichtigen erfüllt worden ist und das Finanzamt gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG die Abgabe einer Schenkungsteuererklärung anfordert, die Anlaufhemmung erst mit Ablauf des Kalenderjahres endet, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach dem Jahr der Steuerentstehung (BFH-Urteile vom 27.08.2008 - II R 36\u002F06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232, unter II.2.a, und vom 17.04.2013 - II R 59\u002F11, BFHE 240, 512, BStBl II 2014, 663, Rz 15). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. \n\n21\\. a) Zwar wird nach dem Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Anlaufhemmung alternativ durch die Einreichung der Steuererklärung beziehungsweise Steueranmeldung oder durch die Erstattung der Anzeige beendet. Diese Vorschrift enthält keine ausdrückliche Regelung der Frage, ob bereits eine ordnungsgemäß erstattete Anzeige im Sinne des § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG die Anlaufhemmung endgültig beendet oder ob --sofern das Finanzamt nach Anzeigeerstattung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auffordert-- diese Rechtsfolge erst in dem Zeitpunkt eintritt, in dem die Steuererklärung eingereicht wird und der Dreijahreszeitraum der Anlaufhemmung nicht schon vorher abgelaufen ist. \n\n22\\. b) Sofern das Finanzamt nach Erstattung der Anzeige zur Einreichung der Steuererklärung gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG auffordert, rechtfertigt sich jedoch eine (weitere) Anlaufhemmung aufgrund der unterschiedlichen Zwecksetzungen der Anzeige (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG) einerseits und der Steuererklärung (§ 31 ErbStG) andererseits. Die Anzeigepflicht soll lediglich die möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe sicherstellen und dient in erster Linie dazu, dem Finanzamt die Prüfung zu erleichtern, ob und wen es im Einzelfall zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern hat. Demgegenüber hat die Steuererklärung ein Verzeichnis der zum Nachlass gehörenden Gegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Werts des Erwerbs erforderlichen Angaben zu enthalten (§ 31 Abs. 2 ErbStG) und soll so die Erbschaftsteuer- beziehungsweise Schenkungsteuerfestsetzung ermöglichen (BFH-Urteile vom 16.10.1996 - II R 43\u002F96, BFHE 181, 351, BStBl II 1997, 73; vom 10.11.2004 - II R 1\u002F03, BFHE 208, 33, BStBl II 2005, 244). \n\n23\\. c) Diesen unterschiedlichen Zwecksetzungen der Anzeige beziehungsweise der Steuererklärung ist bei der Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dadurch Rechnung zu tragen, dass bei einer ordnungsgemäßen Erstattung der Anzeige erst die dem Finanzamt nachfolgend durch die Einreichung der angeforderten Steuererklärung vermittelte Kenntnis zur (endgültigen) Beendigung der Anlaufhemmung führt. Nach den Wertungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO rechtfertigt sich der Beginn der Festsetzungsfrist nicht schon deshalb, weil das Finanzamt den Steuerpflichtigen bereits aufgrund der Anzeige zur Abgabe einer Steuererklärung auffordern und diese Aufforderung (etwa durch Anwendung von Zwangsmitteln, §§ 328 ff. AO) gegebenenfalls auch durchsetzen kann. \n\n24\\. d) Die Rechtsprechung zum Begriff der Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO, wonach die Finanzbehörde schon aufgrund der Anzeige regelmäßig die Schenkungsteuer \\--gegebenenfalls im Wege der Schätzung (§ 162 AO)-- festsetzen oder von den Möglichkeiten des § 165 Abs. 1 Satz 1 und 4 AO Gebrauch machen kann (BFH-Urteil vom 06.06.2007 - II R 54\u002F05, BFHE 217, 393, BStBl II 2007, 954), führt zu keinem anderen Ergebnis in Bezug auf die Auslegung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Zum einen steht dem der von § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO abweichende Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen, der ausdrücklich auf die Einreichung einer Steuererklärung abstellt. Zum anderen verdrängt § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht, sondern kann lediglich zur Folge haben, dass diese über den in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bestimmten Zeitraum von höchstens drei Kalenderjahren hinaus fortbesteht. Der Fristbeginn wird durch § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nicht vorverlegt; die Regelung erschöpft sich lediglich in der Anordnung eines späteren Beginns der Festsetzungsfrist, indem bei einer nach § 30 ErbStG bestehenden Anzeigepflicht die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO enthaltene Drei-Jahres-Grenze, bis zu der der Anlauf der Festsetzungsfrist längstens gehemmt ist, außer Kraft gesetzt wird. Daher richtet sich der Anlauf der Festsetzungsfrist bei einer Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auch dann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn das Finanzamt bereits vor der Aufforderung zur Erklärungsabgabe Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2006 - II R 16\u002F05, BFH\u002FNV 2007, 852; BFH-Beschluss vom 14.07.2008 - II B 5\u002F08, BFH\u002FNV 2008, 1815; Banniza in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 170 AO Rz 67; Koenig\u002FGercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 170 Rz 52). \n\n25\\. 4\\. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Erstattung der Anzeige durch den Kläger am 17.12.2014 nicht zu einer endgültigen Beendigung der Anlaufhemmung im Sinne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führte. Erst aufgrund der beim FA am 26.02.2015 eingegangenen Schenkungsteuererklärung, die der Kläger entsprechend der Anforderung des FA eingereicht hatte, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2015 zu laufen, so dass sie gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2019 endete. Dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid vom 12.11.2019 stand demgemäß keine Festsetzungsverjährung entgegen. \n\n26\\. 5\\. Auch der Änderungsbescheid vom 08.01.2020 erging noch während der laufenden Festsetzungsfrist. Da der Kläger am 25.11.2019 Einspruch gegen den Bescheid vom 12.11.2019 eingelegt hat und der Änderungsbescheid vom 08.01.2020 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO an die Stelle dieses Bescheids getreten und Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist, läuft die Festsetzungsfrist in Bezug auf den Bescheid vom 08.01.2020 insoweit nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3a AO). \n\n27\\. 6\\. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide sind auch in der Sache nicht zu beanstanden. Zutreffend ist das FA davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Schenkung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt sind. Es hat die Bereicherung des Klägers auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. \n\n28\\. a) Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt. Die Vorschrift soll eine Besteuerungslücke schließen, indem Leistungen des Zuwendenden in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerrechtlich einer Direktzuwendung an den (Mit-)Gesellschafter gleichgestellt werden. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verdrängt als Spezialtatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2024 - II R 22\u002F21, BStBl II 2025, 356, m.w.N.). \n\n29\\. b) Im Streitfall hat das FA zu Recht angenommen, dass die Zahlung von 3,7 Mio. € auf das Konto der GmbH zum Zwecke des Erwerbs des Grundstücks eine Leistung der Mutter des Klägers an die GmbH im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist. \n\n30\\. aa) Leistung im Sinne der Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Vermögen des Zuwendenden bewirkt. Gegenstand der Leistung können Sachen, Rechte und andere Vermögensgegenstände sein, die übertragen, abgetreten oder belastet werden oder auf die der Zuwendende verzichtet. Die Leistung kann in einer offenen oder verdeckten Einlage bestehen oder auf einer schuldrechtlichen Vereinbarung des Gesellschafters oder eines Dritten mit der Kapitalgesellschaft beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2024 - II R 22\u002F21, BStBl II 2025, 356, Rz 15). \n\n31\\. bb) Die Merkmale einer Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegen im Streitfall vor. \n\n32\\. Die Zahlung von 3,7 Mio. € erfolgte aus dem Vermögen der Mutter des Klägers als Zuwendende in das Vermögen der GmbH als Zuwendungsempfängerin, um dieser den Erwerb des Grundstücks zu ermöglichen. Einer Leistung an die GmbH steht nicht entgegen, dass aufgrund der im privatschriftlichen Schenkungsvertrag vom 31.07.2014 getroffenen Vereinbarung zunächst ein Betrag in Höhe von 4 Mio. € auf das Konto des Klägers als Gesellschafter der GmbH eingezahlt wurde. Denn diese Zahlung an den Kläger war von vornherein mit der Zweckbindung erfolgt, den erhaltenen Betrag abzüglich der voraussichtlich fälligen Schenkungsteuer in Höhe von 300.000 € als Eigenkapital in die GmbH einzubringen, damit diese das Grundstück erwirbt. Der dem Kläger überwiesene Geldbetrag sollte, soweit er den zur Deckung der voraussichtlich fälligen Schenkungsteuer erforderlichen Betrag überstieg, nicht bei ihm als Zuwendungsempfänger verbleiben. Vielmehr hatte der Kläger diesen Betrag lediglich als Durchgangs- beziehungsweise Mittelsperson sogleich an die GmbH weiterzuleiten, ohne dass von dieser Zahlung etwas in seinem Vermögen verblieb. Der Fall ist daher nicht anders zu beurteilen, als wenn die Mutter des Klägers einen Betrag in Höhe von 3,7 Mio. € unmittelbar in das Vermögen der GmbH zur Finanzierung des Grundstückserwerbs eingezahlt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1993 - II R 92\u002F91, BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128, unter II.1. zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). \n\n33\\. cc) Der Annahme einer Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steht nicht entgegen, dass die Mutter des Klägers nicht selbst an der GmbH beteiligt war. Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist die Person des Zuwendenden nicht auf eine unmittelbar oder mittelbar an der die Leistung empfangenden Kapitalgesellschaft beteiligten Person begrenzt. Es werden auch Personen erfasst, die nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Leistender im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kann daher auch ein gesellschaftsfremder Dritter sein. \n\n34\\. c) Die Leistung der Mutter des Klägers an die GmbH in Höhe von 3,7 Mio. €, aus der der Erwerb des Grundstücks finanziert wurde, führte zu einer Werterhöhung der GmbH-Beteiligung des Klägers, die das FA im Schenkungsteuerbescheid vom 08.01.2020 in zutreffender Höhe angesetzt hat. \n\n35\\. aa) Eine Werterhöhung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt vor, wenn der gemeine Wert des Anteils des Bedachten nach der Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft den gemeinen Wert des Anteils vor der Leistung übersteigt. Die Bewertung hat jeweils nach den in § 11 Abs. 2 und 3 BewG enthaltenen Regeln für die Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften zu erfolgen. Danach ist der gemeine Wert in erster Linie aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Sind solche Verkäufe nicht erfolgt, ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln, wobei die Methode anzuwenden ist, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Der Substanzwert der Gesellschaft darf bei der Wertermittlung nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nicht unterschritten werden (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG); die §§ 99 und 103 BewG sind anzuwenden. \n\n36\\. bb) Nach diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FA die Erhöhung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile des Klägers im Schenkungsteuerbescheid vom 08.01.2020 mit --zwischen den Beteiligten unstreitig-- 2.295.382 € angesetzt hat. \n\n37\\. (1) Das FA hat im Streitfall der Sache nach eine Wertermittlung nach den Grundsätzen der Substanzwertermittlung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG durchgeführt. Es hat bei der Bestimmung der Werterhöhung der GmbH-Anteile des Klägers auf die Summe der gemeinen Werte der zum Gesellschaftsvermögen der GmbH gehörenden Wirtschaftsgüter (Zahlung in Höhe von 3,7 Mio. € und Grundstück im Wert von 2.100.574 €) abzüglich der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Grundstückskaufpreis einschließlich Erwerbsnebenkosten in Höhe von 3.505.192 €) abgestellt. Einwendungen gegen den hierbei zugrunde gelegten gemeinen Wert des Grundstücks, den das Betriebsfinanzamt zu Recht nach Maßgabe der typisierten Grundbesitzbewertung für Betriebsgrundstücke gemäß § 99 i.V.m. §§ 176 ff. BewG ermittelt hat (vgl. hierzu Immes in Wilms\u002FJochum, BewG, § 11 Rz 57; Kreutziger in Kreutziger\u002FSchaffner\u002FStephany, BewG, § 99 Rz 15; Kreutziger\u002FJacobs in Kreutziger\u002FSchaffner\u002FStephany, BewG, § 11 Rz 99; Eisele in Rössler\u002FTroll, BewG, § 11 Rz 40c), hat der Kläger nicht erhoben. \n\n38\\. (2) Der Ansatz des Substanzwerts nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG verletzt den Kläger jedenfalls im Ergebnis nicht in seinen Rechten. \n\n39\\. Ist eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen zwischen fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wie hier nicht möglich, so ist zwar grundsätzlich nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Jedenfalls darf ein nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ermittelter Wert den Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG aber nicht unterschreiten (BFH-Urteil vom 25.09.2024 - II R 15\u002F21, BStBl II 2025, 543, Rz 32). Ein nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ermittelter Wert könnte daher nur gleich hoch oder höher sein als der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG. Der Ansatz eines höheren Werts als des festgestellten Werts der GmbH-Anteile des Klägers ist wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots jedoch nicht möglich (vgl. BFH-Urteile vom 25.09.2024 - II R 15\u002F21, BStBl II 2025, 543, Rz 32, und vom 05.12.2019 - II R 41\u002F16, BFHE 267, 275, BStBl II 2020, 741, Rz 21). \n\n40\\. d) Das FA hat den angefochtenen Schenkungsteuerbescheiden auch zu Recht als Bewertungsstichtag den 31.12.2014 zugrunde gelegt. Zu diesem Zeitpunkt ist die Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstanden. \n\n41\\. aa) Nach § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend (Bewertungsstichtag). Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Ist Gegenstand der Zuwendung eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, ist hinsichtlich der Entstehung der Steuer auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Werterhöhung in den Gesellschaftsanteilen aufgrund der Leistung an die Kapitalgesellschaft eingetreten ist. Soweit die Leistung in der Bereitstellung von Mitteln zum Erwerb eines Grundstücks durch die Kapitalgesellschaft besteht, kommt es für den nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG maßgeblichen Zeitpunkt auf die Werterhöhung der Anteile der Gesellschafter durch das von der Kapitalgesellschaft erworbene Grundstück an. In einem solchen Fall setzt der von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorausgesetzte Leistungserfolg insbesondere voraus, dass die Kapitalgesellschaft als Zuwendungsempfängerin in der Lage ist, jederzeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung durch einen entsprechenden Antrag beim Grundbuchamt herbeizuführen. Nur unter diesen Voraussetzungen liegt ein auf den Eigentumsübergang gerichteter, zivilrechtlich abgeschlossener Erwerbsvorgang vor, auf den für die Ausführung der Zuwendung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG abzustellen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.08.2024 - II R 11\u002F21, BStBl II 2025, 525, m.w.N.). \n\n42\\. bb) Danach hat das FA hinsichtlich der Entstehung der Steuer zu Recht auf den 31.12.2014 abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf die GmbH übergegangen. Dadurch wurde die Werterhöhung der GmbH-Anteile des Klägers bewirkt. Denn aufgrund der im Grundstückskaufvertrag vom 20.08.2014 getroffenen Vereinbarungen durfte der Notar von der ihm erteilten Eintragungsbewilligung erst dann Gebrauch machen, wenn der Veräußerer die Bezahlung des Kaufpreises bestätigt oder der Erwerber dies durch unwiderrufliche Bankbestätigung nachgewiesen hatte. Da die Zahlung des Kaufpreises durch die GmbH am 30.12.2014 erfolgt ist, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FA den Folgetag als Zeitpunkt für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück auf die GmbH und die hierdurch bedingte Wertsteigerung der GmbH-Anteile des Klägers herangezogen hat. \n\n43\\. 7\\. Zutreffend hat das FA auch die Vorschenkungen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Höhe von 700.000 € berücksichtigt. Da die Berechnung der Steuer zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. \n\n44\\. 8\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 27. August 2025 - II R 1\u002F23","2026-07-08T22:49:40.054Z","2026-07-10T22:09:51.969Z",{"id":64,"ecli":65,"slug":66,"caseNumber":67,"courtId":5,"decisionDate":68,"fullText":69,"summary":70,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":68,"parsedAt":71,"updatedAt":72},"5417","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520357","ecli-de-neuris-stre202520357","II R 12\u002F24","2025-07-30T00:00:00.000Z","#  Schenkungsteuer: Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 und 17 ErbStG \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) setzt voraus, dass die Zuwendung ausschließlich, das heißt ausnahmslos und uneingeschränkt, Zwecken der jeweiligen Gebietskörperschaft dient.32 35\n\n2\\. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG liegt nach dem Rechtsgedanken des § 56 der Abgabenordnung nur dann vor, wenn die Zwecke der Satzung des Zuwendungsempfängers, denen die Zuwendung gewidmet ist, ausschließlich, das heißt ausnahmslos und uneingeschränkt, steuerbegünstigte Zwecke sind.42 45\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 31.01.2024 - 1 K 231\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, die nicht als gemeinnützig anerkannt ist. Sie wurde mit Stiftungsgeschäft vom 07.01.2021 durch das Land Mecklenburg-Vorpommern (Land M-V) gegründet. Der Landtag des Landes M-V hat der Errichtung sowie der Ausstattung der Klägerin mit einem Grundstockvermögen in Höhe von 200.000 € durch das Land M-V am 07.01.2021 nach § 63 Abs. 1 der Landeshaushaltsordnung Mecklenburg-Vorpommern zugestimmt. In der Beschlussbegründung wurde in Aussicht gestellt, dass die X AG die Stiftung mit Zustiftungen unterstützt. Die Klägerin wurde vom Justizministerium Mecklenburg-Vorpommern stiftungsrechtlich am 08.01.2021 anerkannt. \n\n2\\. § 2 Abs. 1 Satz 1 ihrer damals gültigen Satzung lautete wie folgt: \"Die Stiftung verfolgt insbesondere folgende Zwecke und der Stiftungszweck wird insbesondere, ggf. auch mittelbar, durch folgende Aktivitäten und Maßnahmen erfüllt:\". Anschließend folgte eine Aufzählung in elf Spiegelstrichen von Zwecken und Maßnahmen im Wesentlichen des Klima-, Umwelt-, Natur-, Arten-, Gewässer- und Trinkwasserschutzes. § 2 Abs. 2 der Satzung sah die Errichtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vor, damit sich die Klägerin an der Fertigstellung eines Bauprojekts beteiligen konnte. \n\n3\\. Organe der Stiftung waren der Stiftungsvorstand und das Kuratorium (§ 4 der Satzung), die jeweils von der Ministerpräsidentin oder dem Ministerpräsidenten des Landes M-V für die jeweilige Amtszeit zu bestellen waren. Der Vorstand hatte über die laufenden Geschäfte der Stiftung in eigener Verantwortung zu entscheiden, war weisungsunabhängig (§ 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Satzung) und konnte aus wichtigem Grund abberufen werden (§ 7 Abs. 3 Satz 3 der Satzung). Das Kuratorium beriet den Vorstand in allen klima- und naturschutzfachlichen Fragen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 der Satzung). Die Geschäfte des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sowie des gemeinwohlorientierten Bereichs wurden jeweils von einem Geschäftsführer geführt (§§ 5, 6 der Satzung). \n\n4\\. § 12 Abs. 1 der Satzung sah vor, dass der Stiftungsvorstand bei Zweckerreichung eine Änderung des Stiftungszwecks vorschlagen konnte, der dem ursprünglichen Zweck verwandt war und dessen dauernde und nachhaltige Verwirklichung ohne Gefährdung des ursprünglichen Zwecks gewährleistet erschien, wenn das Vermögen oder der Ertrag der Stiftung nur teilweise für die Verwirklichung des Stiftungszwecks benötigt wurde. Wurde der Stiftungszweck unmöglich oder änderten sich die Verhältnisse derart, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks nicht mehr sinnvoll erschien, ermöglichte § 12 Abs. 2 der Satzung unter anderem eine Änderung des Stiftungszwecks oder eine Zusammenlegung mit einer anderen Stiftung. \n\n5\\. § 13 der Satzung sah bei Auflösung oder Aufhebung der Stiftung vor, dass das Vermögen in Höhe von 200.000 € an das Land M-V fiel und im Übrigen vom Stiftungsvorstand zu bestimmen war, an wen das Stiftungsvermögen fallen sollte. Nach Möglichkeit sollte sichergestellt sein, dass es den Stiftungszwecken direkt oder indirekt weiterhin zugutekam. \n\n6\\. Die Klägerin schloss kurz nach ihrer Gründung mit der X AG einen schriftlichen Kooperationsvertrag. Der Vertrag hatte ausschließlich die Fertigstellung des Bauprojekts unter der Beteiligung der Klägerin und die Vergütung hierfür zum Gegenstand. Die Vergütung war in der Weise geregelt, dass sie anhand des Wertes der Waren und Dienstleistungen, die von der Klägerin \"gehandhabt, koordiniert und gemanagt\" wurden, zuzüglich eines Aufschlags von 10 % des Wertes der Waren und Dienstleistungen berechnet wurde. Die Klägerin verpflichtete sich, gegenüber der X AG binnen sechs Wochen nach Vollzug eine Berechnung der Gesamtvergütung vorzulegen. Die X AG verpflichtete sich, Anzahlungen nach einem Zahlungsplan zu leisten. \n\n7\\. Unabhängig von dieser Vergütungsvereinbarung zahlte die X AG an die Klägerin am 08.02.2021 einen Betrag in Höhe von … € und am 12.07.2021 einen Betrag in Höhe von … €. \n\n8\\. Zwischen der Klägerin und der X AG wurde nach den Zahlungen im Jahr 2021 der Entwurf einer Zuwendungsvereinbarung vom 10.01.2022 erstellt, in der sich die X AG zu weiteren jährlich erfolgenden Zahlungen in Höhe von … € für einen Zeitraum von 20 Jahren an die Klägerin verpflichten sollte. Der Entwurf sah eine ausschließliche Verwendung der Zahlungen für die nach § 2 Abs. 1 der Satzung der Klägerin verfolgten Zwecke vor und nahm auch auf die bereits erfolgten Zahlungen in Höhe von … € Bezug. Der Entwurf sah eine notarielle Beurkundung der Vereinbarung vor, zu der es allerdings nicht mehr kam. \n\n9\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ am 16.09.2022 zwei Schenkungsteuerbescheide, mit denen er für die Zahlung vom 08.02.2021 in Höhe von … € Schenkungsteuer in Höhe von … € und für die Zahlung vom 12.07.2021 in Höhe von … € Schenkungsteuer in Höhe von … € festsetzte. Gegen die beiden Schenkungsteuerbescheide hat die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben. \n\n10\\. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1515 abgedruckt. \n\n11\\. Mit der hiergegen gerichteten Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 15 Alternative 2, § 13 Abs. 1 Nr. 17 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) geltend. \n\n12\\. Die Zuwendungen seien entgegen der Ansicht des FG nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 Alternative 2 ErbStG von der Schenkungsteuer befreit, da sie ausschließlich Zwecken eines Landes dienten. Das FG habe das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit zu eng ausgelegt. Die Steuerbefreiungsvorschrift sei nicht dahingehend zu verstehen, dass der verfolgte Zweck eine konkrete Vorgabe durch den Staat selbst erfordere. Eine derartige Bedingung lasse sich schon dem Wortlaut der Norm nicht entnehmen. Entscheidend sei, zu welchem Zweck die Gelder tatsächlich eingesetzt worden seien. Nur so könne abschließend entschieden werden, ob eine Zuwendung unter die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 15 Alternative 2 ErbStG falle. Dies verstoße auch nicht gegen das Stichtagsprinzip des § 9 Nr. 2 ErbStG, denn nur durch die Berücksichtigung der tatsächlichen Verwendung nach dem Steuerentstehungszeitpunkt könne überhaupt beurteilt werden, ob die Zuwendungen dem begünstigten Zweck dienten. Sollten tatsächlich Gelder außerhalb des begünstigten Verwendungszwecks eingesetzt werden --was im Streitfall nicht gegeben sei-- würde dieser Teil aus der Steuerbefreiung ausgenommen. Im Übrigen sei die Steuerfreiheit zu gewähren. Die Gelder seien von den übrigen Vermögenswerten getrennt auf einem separaten Konto für den Gemeinwohlbereich erfasst worden. Die Verwendung beider Zuwendungen sei nachweisbar. \n\n13\\. Entgegen der Ansicht des FG scheitere die Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 15 Alternative 2 ErbStG auch nicht an einer zu allgemein gehaltenen Zweckbestimmung in der Satzung der Klägerin. Angesichts der Komplexität der Förderung des Umweltschutzes und der Ausgestaltung als Ewigkeitsstiftung sei es sinnvoll, die Satzungszwecke nicht zu sehr einzugrenzen. Die Kontrolle sei durch das Land M-V sichergestellt. Die Stiftung sei durch das Land M-V gegründet worden. Der Vorstand werde durch die Ministerpräsidentin oder den Ministerpräsidenten bestimmt und könne aus wichtigem Grund, zu dem die zweckfremde Verwendung der Gelder gehöre, abberufen werden. Zudem werde die Stiftung durch das Kuratorium kontrolliert. \n\n14\\. Die Zuwendungen seien auch nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG steuerbefreit, insbesondere sei die Verwendung zu dem bestimmten Zweck gesichert gewesen. Das FG überspanne die Anforderungen an die Kontrolle. Zur Überprüfung der Zwecksicherung müsse es ausreichen, wenn die zutreffende gemeinwohlorientierte Verwendung der Gelder nachgewiesen sei. Anhand der Kontenführung der Klägerin sei die tatsächliche Verwendung der Mittel erkennbar und nachweisbar. Die Gelder seien beispielsweise für die Entwicklung von see- und landgebundener Aquakultur zur Sicherung von Seegraspflanzen und Seegrassaatgut, für die Revitalisierung eines Moors, der Haff- und Flussforschung im Land M-V und die Erfassung und Pflege von Kopfweiden ausgegeben worden. \n\n15\\. Die Klägerin beantragt,   \ndie Vorentscheidung aufzuheben und die Schenkungsteuerbescheide vom 16.09.2022 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer für die Zuwendungen der X AG vom 08.02.2021 und vom 12.07.2021 jeweils mit 0 € festgesetzt wird. \n\n16\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n17\\. Zur Begründung führt es aus, dass bereits Zweifel bestünden, ob die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genüge. Im Übrigen schließt es sich der Begründung des FG an. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n18\\. Die Revision ist zulässig. Die Begründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO. \n\n19\\. 1\\. Wendet sich die Revisionsklägerin gegen die materielle Sicht des FG, muss sie gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO mit ihrer Revisionsbegründung die Umstände bezeichnen, aus denen sich ihrer Ansicht nach die Rechtsverletzung ergibt. Hierzu muss sie neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach ihrer Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Notwendig ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass die Revisionsklägerin die Begründung dieses Urteils und ihr eigenes Vorbringen überprüft hat. Eine vollständige und umfassende Auseinandersetzung mit dem FG-Urteil ist nicht erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegründung die Argumentation des FG widerlegt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.04.2023 - X R 4\u002F21, BFHE 280, 252, BStBl II 2023, 870, Rz 14 f., m.w.N.). \n\n20\\. 2\\. Diesen Anforderungen genügt die Revisionsbegründung der Klägerin. Aus dieser ergibt sich, dass die Klägerin sich gegen die aus ihrer Sicht zu enge Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG und des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG wendet. Dabei setzt sich die Klägerin auch im ausreichenden Maße mit der Begründung des FG auseinander. \n\nIII.\n\n21\\. Die Revision ist allerdings unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis richtig entschieden, dass die Zahlungen der X AG an die Klägerin vom 08.02.2021 in Höhe von … € sowie vom 12.07.2021 in Höhe von … € der Schenkungsteuer unterliegen und nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG oder nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG steuerfrei sind. \n\n22\\. 1\\. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Zahlungen der X AG an die Klägerin nicht um Zweckzuwendungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 8 ErbStG handelt. \n\n23\\. a) Zweckzuwendungen sind gemäß § 8 ErbStG Zuwendungen von Todes wegen oder freigebige Zuwendungen unter Lebenden, die mit der Auflage verbunden sind, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden, oder die von der Verwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks abhängig sind, soweit hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird. \n\n24\\. b) Das FG hat zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt, dass die Zuwendungen mit der Auflage verbunden waren, dass die Klägerin diese für ihre satzungsmäßigen Zwecke des gemeinwohlorientierten Bereichs nach § 2 Abs. 1 der Satzung verwendet. Die mit der Zuwendung an eine Stiftung verbundene Auflage, die Zuwendung für eigene satzungsmäßige Zwecke der Stiftung zu verwenden, kommt dieser jedoch selbst zugute und mindert nach § 10 Abs. 9 ErbStG nicht deren Bereicherung (BFH-Urteil vom 16.01.2002 - II R 82\u002F99, BFHE 197, 269, BStBl II 2002, 303, unter II.1., m.w.N.). Es handelt sich somit nicht um eine Zweckzuwendung im Sinne des § 8 ErbStG. \n\n25\\. 2\\. Es liegt, wie das FG zu Recht angenommen hat, eine freigebige Zuwendung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. \n\n26\\. a) Der Schenkungsteuer unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt nach ständiger Rechtsprechung des Senats neben der Bereicherung des Bedachten durch eine Leistung des Zuwendenden voraus, dass die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und beim Zuwendenden in subjektiver Hinsicht den Willen zur Freigebigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2024 - II R 20\u002F22, BStBl II 2025, 498, Rz 11, m.w.N.). Unentgeltlich ist eine Vermögensübertragung, soweit sie weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung verknüpft ist (BFH-Urteil vom 13.04.2011 - II R 45\u002F09, BFHE 233, 178, BStBl II 2011, 732, Rz 15, m.w.N.). Eine die Unentgeltlichkeit ausschließende kausale Verknüpfung mit einer anderen Leistung ist bei einer rechtlichen Abhängigkeit beider Leistungen durch eine Zweckabrede gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2013 - II R 25\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 537, Rz 9; Hartmann in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rz 83). Eine kausale Verknüpfung liegt insbesondere dann vor, wenn die Bewirkung der erstrebten Gegenleistung Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung ist. Ob das der Fall ist, richtet sich nach dem Parteiwillen. Je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Zuwendenden oder eines Dritten dient, desto näher liegt die Annahme einer kausalen Verknüpfung oder Auflagenschenkung, gegebenenfalls in Form einer Zweckzuwendung nach § 8 ErbStG; je mehr sie dem eigenen Interesse des Bedachten dient, desto näher liegt die Annahme einer (Zweck-)Schenkung (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2009 - II R 22\u002F08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a bb, m.w.N.; MüKoBGB\u002FKoch, 9. Aufl., § 516 Rz 29 und § 525 Rz 8). \n\n27\\. b) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die streitgegenständlichen Zahlungen an die Klägerin freigebig, insbesondere nicht mit einer Leistung der Klägerin kausal verknüpft. \n\n28\\. aa) Der vom FG als wahr unterstellte Vortrag der Klägerin, dass die Zuwendungen für ihre satzungsmäßigen Zwecke des gemeinwohlorientierten Bereichs nach § 2 Abs. 1 der Satzung zu verwenden gewesen seien, führt nicht zu einer kausalen Verknüpfung mit einer anschließenden zweckentsprechenden Verwendung durch die Klägerin. Dass die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin im überwiegenden Interesse der X AG oder eines Dritten lag, ist --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht ersichtlich. Die Zuwendungen dienten überwiegend dem Interesse der Klägerin zur Verwirklichung ihrer Satzungszwecke. \n\n29\\. bb) Die Zuwendungen waren auch nicht mit den Leistungen der Klägerin für die Fertigstellung des Bauprojekts, einen in ihrer Satzung vorgesehenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, kausal verknüpft. Zwar hatte die X AG ein existenzielles und damit möglicherweise über das der Klägerin hinausgehendes Interesse an der Fertigstellung des Bauprojekts. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass die Vergütung der Klägerin, die diese für die Beteiligung an dem Bauprojekt von der X AG unabhängig von den streitgegenständlichen Zuwendungen erhalten hat, nicht ausgeglichen gewesen wäre. Dies wäre jedoch Voraussetzung, um eine weitere kausal verknüpfte Gegenleistung in den Zuwendungen der X AG für die Beteiligung der Klägerin an der Fertigstellung des Bauprojekts anzunehmen. Die Klägerin muss durch die in Betracht kommende Gegenleistung in geldwerter Weise tatsächlich belastet sein (Hartmann in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rz 56). Dies ist nicht der Fall, wenn sie --wie hier-- für ihr Tätigwerden in Bezug auf das Bauprojekt separat entlohnt wurde und keine Anhaltspunkte aus den abgeschlossenen Vereinbarungen ersichtlich sind, dass über diese Entlohnung hinaus eine weitere Gegenleistung gewährt werden sollte. \n\n30\\. 3\\. Die freigebigen Zuwendungen der X AG an die Klägerin waren --wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat-- nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG steuerfrei, denn die Klägerin verfolgte nicht ausschließlich Zwecke des Landes M-V im Sinne der Norm. \n\n31\\. a) Nach der hier allein in Betracht kommenden zweiten Alternative von § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG sind Anfälle, die ausschließlich Zwecken des Bundes, eines Landes oder einer inländischen Gemeinde (Gemeindeverband) dienen, steuerfrei. \n\n32\\. aa) Ausschließlichkeit im Sinne der Norm liegt vor, wenn die Zuwendung nur --also ausnahmslos und uneingeschränkt-- Zwecken der jeweiligen Gebietskörperschaft dient. Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG scheidet hingegen aus --wie das FG in seinem zweiten Begründungsstrang zutreffend erkannt hat--, wenn die Zuwendung weiteren nicht begünstigten Zwecken dient und eine eindeutige Abgrenzung zwischen begünstigter und nicht begünstigter Zweckbestimmung nicht möglich ist (vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 05.06.2002 - 2 K 627\u002F00, EFG 2002, 1539, Rz 22, nicht rechtskräftig, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 01.12.2004 - II R 46\u002F02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.05.1999 - II 12\u002F97, EFG 2000, 24, Rz 25, rechtskräftig; FG München, Urteil vom 16.02.2022 - 4 K 249\u002F21, EFG 2022, 948, Rz 14; Griesel in Daragan\u002FHalaczinsky\u002FRiedel, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 97; Jochum in Wilms\u002FJochum, ErbStG\u002FBewG\u002FGrEStG, § 13 ErbStG Rz 135, Stand 11\u002F2024; Jülicher in Troll\u002FGebel\u002FJülicher\u002FGottschalk, ErbStG, § 13 Rz 176; Meincke\u002FHannes\u002FHoltz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 19\\. Aufl., § 13 Rz 68; BeckOK ErbStG\u002FMühlhaus, 28. Ed. 01.07.2025, ErbStG § 13 Rz 475, 478; Schmitt in Tiedke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 1. Aufl., § 13 ErbStG Rz 293 f.; S. Viskorf in Viskorf\u002FSchuck\u002FWälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 13 ErbStG Rz 154 ff.). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob der Anfall ausschließlich Zwecken einer der genannten Gebietskörperschaften dient, ist der Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 ErbStG). \n\n33\\. bb) Welchen Zwecken eine Zuwendung dienen soll, bestimmt der Zuwendende. Dieser muss für eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG bestimmt haben, dass das Zugewandte ausschließlich für Zwecke einer der genannten Gebietskörperschaften verwandt werden soll (Kien-Hümbert in Moench\u002FWeinmann, § 13 ErbStG Rz 89; vgl. auch Finger, Erbschaftsteuergesetz 1931, S. 297, zum im Wesentlich gleichlautenden § 18 Abs. 1 Nr. 17 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 25.06.1931; Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz 1925, § 18 Rz 94, zur im Wesentlichen gleichlautenden Norm im Erbschaftsteuergesetz in der Fassung vom 22.08.1925). Macht sich der Zuwendende --wie hier-- die vom Zuwendungsempfänger verfolgten Zwecke für die Verwendung seiner Zuwendung zu eigen, indem er diese nach dem Willen des Zuwendenden satzungsgemäß verwenden soll, kann die Zuwendung nur dann ausschließlich den Zwecken einer der genannten Gebietskörperschaften dienen, wenn die vom Zuwendungsempfänger verfolgten Zwecke ausschließlich solche der jeweiligen Gebietskörperschaft sind. Maßgeblich ist die konkrete Ausgestaltung der Satzung und der Statuten, insbesondere die Zweckbestimmung, die Regelungen zur Zweckänderung sowie die Regelungen zum Verbleib des Vermögens im Auflösungsfall. \n\n34\\. cc) Danach ist --anders als das FG angenommen hat-- unerheblich, ob das Land M-V die Zwecke der Zuwendung hinreichend konkret selbst festgelegt hat und ob die Zuwendungen sich als abgekürzter Zahlungsweg in der Weise darstellen, dass das Land M-V die Zuwendungen hätte ebenso tätigen können (anderer Ansicht unter Berufung auf die Vorentscheidung Curdt in Kapp\u002FEbeling, § 13 ErbStG Rz 143; Jochum in Wilms\u002FJochum, ErbStG\u002FBewG\u002FGrEStG, § 13 ErbStG Rz 135, Stand 11\u002F2024). Eine solche einschränkende Auslegung lässt sich dem Wortlaut der Norm nicht entnehmen. Das Land M-V hat zudem keinen letztentscheidenden Einfluss auf den Zuwendungszweck. Dieser wird vom Zuwendenden bestimmt. Ist der Zuwendende \\--wie im Streitfall-- keine Person der öffentlichen Hand, ist er bei der Bestimmung des Zuwendungszwecks weitgehend frei und unterliegt hierfür auch nicht denselben Beschränkungen wie das Land M-V als öffentlich-rechtliche Körperschaft. Der Zuwendende kann daher allgemein gehaltene Zwecke des Landes M-V fördern, wie es dem Land M-V aus unterschiedlichen Gründen, beispielsweise wegen der Höhe der Zuwendung, haushaltsrechtlich nicht möglich wäre. Die Errichtung von Stiftungen durch die öffentliche Hand verfolgt häufig das Ziel, private Gelder für die jeweilige öffentliche Aufgabe einzuwerben (Staudinger\u002FHüttemann\u002FRawert (2017) Vorbem zu §§ 80 bis 88 Rz 58; Kaluza, Die Stiftung privaten Rechts als öffentlich-rechtliches Organisationsmodell, S. 11 und S. 21, am Beispiel der Niedersächsischen Umweltstiftung). Darüber hinaus kann eine zu weit gehende Konkretisierung des Stiftungszwecks die Tätigkeit der Stiftung auch einengen oder gar unmöglich machen (BeckOK BGB\u002FStürner, 75. Ed. 01.08.2025, BGB § 81 Rz 6; Staudinger\u002FHüttemann\u002FRawert (2017) § 81 Rz 47) und dazu führen, dass Singularinteressen gefördert werden, sodass aus diesem Grund die Zuwendungen nicht ausschließlich Zwecken der jeweiligen Gebietskörperschaft dienen. \n\n35\\. dd) Es kommt auch nicht darauf an und kann daher ebenfalls offenbleiben, ob der Klägerin als Stiftung des privaten Rechts --wie es teilweise in der Literatur vertreten wird-- die demokratische Legitimation fehlt und eine Errichtung durch die öffentliche Hand daher generell unzulässig ist (vgl. Kaluza, Die Stiftung privaten Rechts als öffentlich-rechtliches Organisationsmodell, S. 73 ff., für die formelle Privatisierung; kritisch auch in Abhängigkeit von der konkreten Ausgestaltung Fiedler, Staatliches Engagement im Stiftungswesen zwischen Formenwahlfreiheit und Formenmissbrauch, S. 105 ff. und S. 212; derselbe, Zeitschrift zum Stiftungswesen, 2003, 191; Kilian, Zeitschrift fürs Stiftungs- und Vereinswesen, 2019, 135; Schulte, Staat und Stiftung, S. 69 ff.; derselbe, Non Profit Law Year Book 2001, 127, 142; vgl. zum Streit ausführlich MüKoBGB\u002FWeitemeyer, 10. Aufl., § 80 Rz 188 ff., jeweils m.w.N.; vgl. zur demokratischen Legitimation von staatlichen Beteiligungen auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2017 - 2 BvE 2\u002F11, BVerfGE 147, 50, Rz 215 ff.), oder ob die Gründung der Klägerin gegen rechtliche Vorgaben, insbesondere das Haushaltsrecht, verstoßen hat. Maßgeblich ist für die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG allein, ob die mit den Zuwendungen über die stiftungsrechtlich anerkannte Klägerin verfolgten Zwecke ausschließlich solche des Landes M-V sind. Mit der Anerkennung der Stiftungsbehörde ist die Klägerin inter omnes rechtswirksam entstanden. Die Anerkennung wirkt konstitutiv (vgl. statt vieler Grüneberg\u002FEllenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 84. Aufl., § 80 Rz 3; Erman\u002FWiese, BGB, 17. Aufl., § 80 Rz 10). Eine von der Stiftungsbehörde anerkannte Stiftung bleibt auch bei Mängeln des Stiftungsgeschäfts, beispielsweise bei einer Unwirksamkeit wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (vgl. dazu etwa Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 19.12.2012 - 16 A 1451\u002F10, Deutsches Verwaltungsblatt 2013, 449), bis zur Rücknahme der Anerkennung, die ex nunc wirkt, rechtsfähig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26.04.1968 - VII C 103.66, Neue Juristische Wochenschrift 1969, 339; Grüneberg\u002FEllenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 84. Aufl., § 80 Rz 3). Ein Verstoß gegen gesetzliche Bestimmungen bei Errichtung der Klägerin mag daher für die Beurteilung der schenkungsteuerrechtlichen Behandlung der Zustiftung des Landes M-V an die Klägerin bedeutsam sein, wenn dieses dadurch den Rahmen seiner Aufgaben eindeutig überschritten hätte (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2004 - II R 46\u002F02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311, unter II.1.). Für die Beurteilung der Steuerbefreiung der Zuwendungen der X AG an die Klägerin ist ein Verstoß gegen gesetzliche Bestimmungen bei der Errichtung der Klägerin hingegen unerheblich. \n\n36\\. b) Nach diesen Grundsätzen dienten die freigebigen Zuwendungen an die Klägerin nicht ausschließlich Zwecken des Landes M-V. \n\n37\\. aa) Da sich die Zuwendende --die X AG-- die Zwecke der Klägerin in § 2 Abs. 1 ihrer Satzung zu eigen gemacht hat, kommt es darauf an, ob die Satzungszwecke der Klägerin nach § 2 Abs. 1 der Satzung ausschließlich Zwecke des Landes M-V sind. Nach § 2 Abs. 1 der Satzung ist jedoch nicht sichergestellt, dass die Klägerin ausschließlich Zwecke des Landes M-V verfolgt. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die von der Klägerin verfolgten Zwecke lediglich \"insbesondere\" verfolgt werden. Dies schließt es nicht aus, dass sie weitere nicht benannte Zwecke verfolgt, die nicht solche des Landes M-V sind. Offenbleiben kann daher, ob die einzeln aufgeführten Zwecke --wie es das FG angenommen hat-- zu weit gefasst sind. Auch die Regelung zur Zweckänderung nach § 12 Abs. 1 der Satzung, wonach der geänderte Zweck lediglich verwandt mit dem ursprünglichen Zweck sein muss, und die Regelung zur Zusammenlegung mit einer anderen Stiftung sowie zur Zweckänderung nach § 12 Abs. 2 der Satzung, die gar keine Anforderung an den geänderten Zweck beziehungsweise den Zweck der anderen Stiftung enthält, ermöglicht es, Zwecke zu verfolgen, die nicht ausschließlich Zwecke des Landes M-V sind. Entsprechendes gilt bei Auflösung der Stiftung nach § 13 der Satzung, wonach vom Stiftungsvorstand zu beschließen ist, an wen das Stiftungsvermögen, das über 200.000 € hinausgeht, fallen soll, und nur nach Möglichkeit sichergestellt sein soll, dass es den Stiftungszwecken direkt oder indirekt weiterhin zugutekommt. \n\n38\\. bb) Diese Satzungsregelung lässt somit nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, dass die Zuwendungen bei Auflösung der Stiftung ausschließlich Zwecken des Landes M-V zugeführt werden. Damit ergibt sich aus den Satzungsbestimmungen nicht eindeutig und uneingeschränkt, dass die Zuwendungen ausnahmslos Zwecken des Landes M-V dienen. Diese Zweifel lassen sich auch nicht durch eine Auslegung der Satzung beseitigen. Soweit sich --wie im Streitfall-- nicht zweifelsfrei erkennen lässt, dass mit der Zuwendung ausschließlich Zwecke der jeweiligen Gebietskörperschaft verfolgt werden, gehen etwaige Unklarheiten zu Lasten desjenigen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (vgl. BFH-Beschluss vom 07.02.2018 - V B 119\u002F17, BFH\u002FNV 2018, 544, Rz 8, m.w.N., zur Feststellung der Gemeinnützigkeit), hier also zu Lasten der Klägerin. \n\n39\\. cc) Etwaige Unklarheiten in den Satzungsbestimmungen können nicht durch die tatsächliche Geschäftsführung beseitigt werden (vgl. zur ähnlich gelagerten Situation bei der Gemeinnützigkeit BeckOK AO\u002FErdbrügger, 33. Ed. 15.07.2025, AO § 60 Rz 22). Auf die tatsächliche Verwendung der Zuwendungen kommt es daher --anders als die Klägerin meint-- bei der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG nicht an (S. Viskorf in Viskorf\u002FSchuck\u002FWälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 13 ErbStG Rz 155; anderer Ansicht Hartmann in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rz 139). Eine nachträgliche Überprüfung ist in § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG nicht vorgesehen, verstieße gegen das Stichtagsprinzip und wäre --wie das FA zutreffend einwendet-- insbesondere bei Ewigkeitsstiftungen unpraktikabel. Aufgrund des Stichtagsprinzips muss im Zuwendungszeitpunkt gewährleistet sein, dass der Anfall ausschließlich Zwecken der jeweiligen Gebietskörperschaft dient. Bei § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG handelt es sich auch nicht um eine von § 11 ErbStG abweichende Bestimmung (so aber Hartmann in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rz 139). § 11 ErbStG betrifft den Bewertungsstichtag und nicht die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Tatbestandsvoraussetzungen der jeweiligen Steuernorm dem Grunde nach vorliegen müssen. Diese müssen auch bei § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen (s. bereits unter III.3.a aa; vgl. auch beispielsweise BFH-Urteil vom 11.12.2014 - II R 24\u002F14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340, Rz 17, zu § 13c ErbStG, m.w.N.). Auch aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG ergibt sich nichts anderes. Danach muss der Anfall ausschließlich den Zwecken der jeweiligen Gebietskörperschaft dienen und nicht gedient haben. \n\n40\\. dd) Auch die Regelung zum Kuratorium führt --anders als die Klägerin meint-- zu keinem anderen Ergebnis. Das Kuratorium ist nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin zurzeit nicht besetzt und hat nach § 10 der Satzung lediglich beratende und keine Kontrollfunktion. \n\n41\\. c) Offenbleiben kann danach, ob § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG nur auf Zweckzuwendungen im Sinne des § 8 ErbStG Anwendung findet (so Hartmann in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rz 138; Weinmann in Christoffel\u002FGeckle\u002FPahlke, Praxiskommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1\\. Aufl., § 13 Rz 69; anderer Ansicht und herrschende Meinung Kobor in Fischer\u002FPahlke\u002FWachter, ErbStG, 8. Aufl., § 13 Rz 80; Griesel in Daragan\u002FHalaczinsky\u002FRiedel, ErbStG, BewG, 4\\. Aufl., § 13 ErbStG Rz 96; Jülicher in Troll\u002FGebel\u002FJülicher\u002FGottschalk, ErbStG, § 13 Rz 176; Kiebele in Preißer\u002FSeltenreich\u002FKöniger, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13 Rz 243; Kien-Hümbert in Moench\u002FWeinmann, § 13 ErbStG Rz 89; Meincke\u002FHannes\u002FHoltz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 19\\. Aufl., § 13 Rz 68; BeckOK ErbStG\u002FMühlhaus, 28. Ed. 01.07.2025, ErbStG § 13 Rz 475; Schienke-Ohletz in von Oertzen\u002FLoose\u002FStalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3\\. Aufl., § 13 Rz 81), und ob die Zuwendungen an die Klägerin, die als eigenes Rechtssubjekt eine originär eigene Zweckverwirklichung verfolgt, überhaupt Zwecken des Landes M-V oder vorrangig eigenen Zwecken der Klägerin dienten (in diese Richtung wohl FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 05.06.2002 - 2 K 627\u002F00, EFG 2002, 1539, Rz 22, nicht rechtskräftig, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 01.12.2004 - II R 46\u002F02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.05.1999 - II 12\u002F97, EFG 2000, 24, Rz 25, rechtskräftig). \n\n42\\. 4\\. Das FG hat im Ergebnis auch zu Recht entschieden, dass die Zuwendungen nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG steuerfrei sind. Dies ergibt sich --entgegen der Ansicht des FG-- bereits daraus, dass die Zuwendungen an die Klägerin nicht ausschließlich den in der Norm aufgeführten steuerbegünstigten Zwecken gewidmet sind. Auf die Zwecksicherung kommt es insoweit nicht mehr an. \n\n43\\. a) § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG befreit Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung für den bestimmten Zweck gesichert ist. \n\n44\\. aa) § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG macht eine Begünstigung vom Ergebnis einer Einzelfallprüfung hinsichtlich Zweckwidmung und Zwecksicherung abhängig (BFH-Urteil vom 16.01.2002 - II R 82\u002F99, BFHE 197, 269, BStBl II 2002, 303, unter II.2.). Der Anwendungsbereich des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG ist nicht auf Zweckzuwendungen im Sinne des § 8 ErbStG beschränkt. Es genügt, wenn die Zuwendung einem der begünstigten Zwecke gewidmet ist (BFH-Urteil vom 04.09.1996 - II R 21\u002F95, BFH\u002FNV 1997, 231, unter II.2.). Erforderlich ist in diesem Fall, dass die satzungseigenen Zwecke, denen die Zuwendung gewidmet ist, ausschließlich kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Zwecke sind. \n\n45\\. bb) Ausschließlichkeit in diesem Sinne liegt nach dem Rechtsgedanken des § 56 der Abgabenordnung (AO) vor, wenn die satzungseigenen Zwecke des Zuwendungsempfängers, denen die Zuwendung gewidmet ist, nur --also ausnahmslos und uneingeschränkt-- steuerbegünstigte Zwecke sind. Die §§ 51 ff. AO finden auf § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG zwar nicht unmittelbar Anwendung. Die in ihnen zum Ausdruck kommenden allgemeinen Rechtsgedanken sind jedoch zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2002 - II R 82\u002F99, BFHE 197, 269, BStBl II 2002, 303, unter II.2.). Die Steuerbefreiung wird daher bei einer Auflage, die Zuwendungen unbeschränkt für satzungseigene gemeinwohlorientierte Zwecke zu verwenden, nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, und dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht sowie ausschließlich verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind. Zwar genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass bei einer satzungsmäßigen Verwendung der Zuwendungen ausschließlich kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verfolgt werden. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten desjenigen, der sich auf die Steuerbefreiung beruft (vgl. BFH-Beschluss vom 07.02.2018 - V B 119\u002F17, BFH\u002FNV 2018, 544, Rz 8, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.11.2017 - I R 39\u002F15, BFH\u002FNV 2018, 611, Rz 23, m.w.N.). \n\n46\\. b) Diesen Anforderungen genügt die Satzung der Klägerin nicht. Die Klägerin führte an und das FG unterstellte als wahr, dass die Zuwendungen für die satzungsmäßigen Zwecke des gemeinwohlorientierten Bereichs der Klägerin nach § 2 Abs. 1 der Satzung verwendet werden sollten. Jedoch verfolgte die Klägerin nach § 2 Abs. 1 der Satzung lediglich \"insbesondere\" die dort einzeln aufgeführten Zwecke. Dies schließt es nicht aus, dass sie weitere nicht benannte Zwecke verfolgt, die keine begünstigten Zwecke im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG sind. Auch die Regelungen zur Zweckänderung und zur Zusammenlegung mit einer anderen Stiftung nach § 12 der Satzung sowie zur Auflösung der Stiftung nach § 13 der Satzung lassen nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, dass die Zuwendungen ausschließlich begünstigten Zwecken zugeführt werden. Die Regelungen ermöglichen es vielmehr, dass die Zuwendungen für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Damit ergibt sich aus den Satzungsbestimmungen nicht zweifelsfrei, dass die Zuwendungen ausnahmslos kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen. Diese Zweifel lassen sich auch nicht durch eine Auslegung der Satzung beseitigen, sodass etwaige Unklarheiten zu Lasten der Klägerin gehen, die sich auf die Steuervergünstigung beruft. \n\n47\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Schenkungsteuer: Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 und 17 ErbStG","2026-07-08T22:53:14.833Z","2026-07-10T22:10:24.100Z",{"id":74,"ecli":75,"slug":76,"caseNumber":77,"courtId":5,"decisionDate":78,"fullText":79,"summary":80,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":78,"parsedAt":81,"updatedAt":82},"6182","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520304","ecli-de-neuris-stre202520304","II R 28\u002F22","2025-06-04T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 4. Juni 2025 - II R 28\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Für die Kenntnis von dem Erwerb im Sinne von § 170 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ist der rechtsgültige Erwerb maßgebend.12 Die Anlaufhemmung gilt für den jeweiligen Erwerb aufgrund eines bestimmten Rechtsgrunds. Lediglich im Hinblick auf diesen Rechtsgrund ist ihre Wirkung mit der einmal erlangten Kenntnis verbraucht.15\n\n2\\. Maßgebender Zeitpunkt, zu dem ein testamentarisch eingesetzter Erbe sichere Kenntnis im Sinne von § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO von seiner Erbeinsetzung hat, ist der Zeitpunkt einer Entscheidung des Nachlassgerichts über die Wirksamkeit des Testaments im Erbscheinverfahren, wenn ein anderer möglicher Erbe der Erteilung des Erbscheins entgegentritt.14\n\n3\\. Ob die Gerichtsentscheidung mit Rechtsmitteln anfechtbar ist oder tatsächlich angefochten wird, ist für die Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO unerheblich (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.04.2022 - II R 17\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 901).14\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.06.2022 - 4 K 896\u002F20 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Neffe der am xx.11.1988 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte mit Testament vom 21.06.1983 den Kläger und dessen Schwester zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Mit weiterem Testament vom 11.08.1988 hatte sie den Kläger zum Alleinerben bestimmt. Da die Testamente zunächst nicht bekannt waren, wies ein am 05.01.1989 erteilter Erbschein den Kläger und dessen Schwester als Erben zu je ½ aufgrund gesetzlicher Erbfolge aus. \n\n2\\. Das seinerzeit zuständige Finanzamt setzte zuletzt mit bestandskräftigem Bescheid vom 05.07.1994 Erbschaftsteuer fest. Dabei ging es davon aus, dass der Kläger hälftiger Erbe aufgrund gesetzlicher Erbfolge geworden ist. \n\n3\\. Im Mai 2003 legte der Kläger dem Amtsgericht … als Nachlassgericht das von ihm nach der Erteilung des Erbscheins vom 05.01.1989 aufgefundene Testament der Erblasserin vom 11.08.1988 vor. Nach der Eröffnung des Testaments beantragte er einen ihn als Alleinerben ausweisenden Erbschein. Dem trat seine Schwester entgegen und trug vor, die Erblasserin sei bei der Errichtung des Testaments testierunfähig gewesen. Mit Beschluss vom 27.09.2007 (sogenannter Vorbescheid) kündigte das Nachlassgericht an, den Erbschein wie vom Kläger beantragt zu erteilen. Die Beschwerde der Schwester des Klägers wies das Landgericht … mit Beschluss vom 07.04.2008 zurück. Die gegen diesen Beschluss erhobene weitere Beschwerde wies das Oberlandesgericht … mit Beschluss vom 03.02.2009 zurück. Am 07.10.2009 wurde dem Kläger ein Erbschein erteilt, der ihn als Alleinerben der Erblasserin ausweist. \n\n4\\. Am 22.09.2010 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte gegen den Kläger, den er nunmehr als Alleinerben behandelte, Erbschaftsteuer in Höhe von … € fest. Mit dem Einspruch machte der Kläger im Wesentlichen den Ablauf der Festsetzungsfrist geltend. Das FA setzte die Erbschaftsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 06.03.2020 aus nicht streitigen Gründen auf … € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. \n\n5\\. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass des Bescheids vom 22.09.2010 noch nicht abgelaufen gewesen sei. Es vertrat die Auffassung, für die \"Kenntnis von dem Erwerb\" im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO sei der tatsächlich und rechtlich richtige Erwerb --aufgrund des Testaments vom 11.08.1988-- maßgebend. Sichere Kenntnis von seinem Erwerb habe der Kläger erst 2009 mit Abschluss des Verfahrens über die Erteilung des Erbscheins, der ihn als Alleinerben ausweist, erlangt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1581 veröffentlicht. \n\n6\\. Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO. Er vertritt die Auffassung, sichere Kenntnis von dem Erwerb habe im Streitfall spätestens mit Erteilung des Erbscheins im Januar 1989 vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt habe er davon ausgehen können, dass kein Testament existiere und er aufgrund gesetzlicher Erbfolge Erbe geworden sei. Die von der Erblasserin errichteten Testamente seien nicht bekannt gewesen. Anhaltspunkte für ihre Existenz hätten nicht bestanden. Mit der einmal erlangten Kenntnis sei die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht. Das Auffinden eines (neuen) Testaments lasse die Anlaufhemmung nicht wiederaufleben, denn diese solle den Eintritt der Festsetzungsverjährung in Fällen vermeiden, in denen der Steuerpflichtige und das FA in Unkenntnis des Erwerbs untätig geblieben seien. Sie diene nicht dazu, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung sicherzustellen. Entgegen dem FG komme es daher nicht auf den tatsächlich und rechtlich richtigen Erwerb an. \n\n7\\. Sichere Kenntnis von dem Erwerb habe im Mai 2003 vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt habe er das Testament der Erblasserin vom 11.08.1988 in den Händen gehalten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei jedenfalls mit der Eröffnung des Testaments, deren genauen Zeitpunkt das FG nicht festgestellt habe, die erforderliche Gewissheit über den Erwerb eingetreten. \n\n8\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 22.09.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 06.03.2020 aufzuheben. \n\n9\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n10\\. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, denn die Klageabweisung durch das FG erweist sich im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Bei Erlass des Änderungsbescheids vom 22.09.2010 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten und waren die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt. \n\n11\\. 1\\. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, die für die Erbschaftsteuer regelmäßig vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG--). \n\n12\\. 2\\. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO für die Erbschaftsteuer die Festsetzungsfrist bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat. Das FG hat zu Recht angenommen, dass für die \"Kenntnis von dem Erwerb\" im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO auf den rechtsgültigen Erwerb abzustellen ist. Es ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass sichere Kenntnis erst mit rechtskräftigem Abschluss des Erbscheinverfahrens vorliegt. \n\n13\\. a) Der Kenntnisbegriff im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO entspricht dem des § 30 Abs. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 27.04.2022 - II R 17\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 901, Rz 17; Drüen in Tipke\u002FKruse, § 170 AO Rz 23; Koenig\u002FGercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 170 Rz 46, jeweils m.w.N.). Ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe erlangt Kenntnis von dem Erwerb, wenn er zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass der Erblasser ihn durch wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat. Angesichts der Testierfreiheit wird es regelmäßig nicht ausreichen, dass der Erbe das Vorhandensein und den Inhalt eines Testaments kennt. Er muss nach der Sachlage auch davon ausgehen können, dass der Erblasser nicht zu einem späteren Zeitpunkt das Testament aufgehoben oder anderweitig testiert hat. Wegen der nicht ohne weiteres auszuräumenden Ungewissheit darüber, ob der Erblasser ein bekanntes Testament widerrufen oder geändert hat, ist im Regelfall davon auszugehen, dass die Kenntnis erst mit der Eröffnung des Testaments vorliegt (BFH-Urteil vom 27.04.2022 - II R 17\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 901, Rz 20). \n\n14\\. b) Beantragt ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe einen Erbschein (§ 2353 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und tritt ein anderer möglicher Erbe dessen Erteilung entgegen, ist die Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO erst mit der Entscheidung des Nachlassgerichts im Erbscheinverfahren gegeben. Wird durch gerichtliche Entscheidung die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung festgestellt, hat der darin ausgewiesene Erbe bereits zu diesem Zeitpunkt ausreichend sichere Kenntnis von seiner Einsetzung als Erbe. Unerheblich ist, ob die Entscheidung des Gerichts mit Rechtsmitteln anfechtbar ist, angefochten wird und welche Entscheidung zu welchem Zeitpunkt gegebenenfalls die Rechtsmittelinstanz trifft (BFH-Urteil vom 27.04.2022 - II R 17\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 901, Rz 21). \n\n15\\. c) Zwar ist mit der einmal erlangten Kenntnis von dem Erwerb von Todes wegen die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht und eine Verlängerung der Anlaufhemmung nicht mehr möglich. Dies gilt jedoch nur im Hinblick auf den konkreten Rechtsgrund, auf dem der Erwerb von Todes wegen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2022 - II R 17\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 901, Rz 22). Ist der Erwerber testamentarischer Erbe, ist Rechtsgrund des Erwerbs die Verfügung von Todes wegen (BFH-Urteil vom 27.04.2022 - II R 17\u002F20, BFH\u002FNV 2022, 901, Rz 17). Für eine Kenntnis von dem Erwerb im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO genügt es somit nicht, dass der Erwerber weiß, dass er überhaupt Erbe geworden ist. Er muss vielmehr Kenntnis von dem vollen auf einen bestimmten Rechtsgrund zurückgehenden Erwerb haben (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 29.04.1987 - II 208\u002F84, EFG 1987, 572, unter 2.). Ein aufgefundenes späteres --rechtsgültiges-- Testament im Sinne von § 2258 Abs. 1 BGB bildet einen neuen Rechtsgrund für den Erwerb des Erben, sodass dieser für die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO maßgeblich ist. \n\n16\\. d) Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO. Die Vorschrift dient der Sicherung des Steueranspruchs (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2017 - II R 2\u002F15, BFHE 257, 345, BStBl II 2017, 751, Rz 22 f., und vom 26.07.2017 - II R 21\u002F16, BFHE 259, 16, BStBl II 2017, 1163, Rz 12, jeweils zu § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO). Sie soll gewährleisten, dass der rechtsgültige Erwerb auch dann der Erbschaftsteuer unterworfen werden kann, wenn der Erbe erst nach Jahren Kenntnis von dem Erwerb erlangt. Mit diesem Zweck im Einklang steht die Änderbarkeit einer auf gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge beruhenden Steuerfestsetzung, wenn ein (späteres) Testament aufgefunden wird, das zu einem rechtsgültigen Erwerb führt. \n\n17\\. 3\\. Nach diesen Grundsätzen hat die Vorentscheidung im Ergebnis Bestand. \n\n18\\. a) Der Änderungsbescheid vom 22.09.2010 ist innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ergangen. Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem der Kläger aufgrund des Erlasses des Vorbescheids des Nachlassgerichts am 27.09.2007 Kenntnis von dem rechtsgültigen Erwerb als Alleinerbe aufgrund des Testaments vom 11.08.1988 erlangt hat. Entgegen der Auffassung des Klägers war die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht durch die Erteilung des Erbscheins im Januar 1989 verbraucht, da dieser auf der gesetzlichen Erbfolge beruhte und nicht --wie der Vorbescheid vom 27.09.2007-- auf dem rechtsgültigen Erwerb aufgrund des Testaments der Erblasserin vom 11.08.1988. Auf die Erteilung des Erbscheins im Jahre 2009 nach rechtskräftigem Abschluss des Erbscheinverfahrens kommt es entgegen der Auffassung des FG nicht an. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des Jahres 2007 und endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2011. \n\n19\\. b) Die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO waren im Streitfall unstreitig gegeben. Das nach Erlass des Steuerbescheids vom 05.07.1994 aufgefundene Testament der Erblasserin vom 11.08.1988, mit dem der Kläger zum Alleinerben bestimmt wurde, stellt eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache dar, die zu einer höheren Erbschaftsteuer führt. \n\n20\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 4. Juni 2025 - II R 28\u002F22","2026-07-08T23:01:04.267Z","2026-07-10T22:11:42.297Z",{"id":84,"ecli":85,"slug":86,"caseNumber":87,"courtId":5,"decisionDate":88,"fullText":89,"summary":90,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":88,"parsedAt":91,"updatedAt":92},"6919","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520249","ecli-de-neuris-stre202520249","II R 48\u002F21","2025-04-09T00:00:00.000Z","#  Steuerbarkeit einer Pauschalabfindung für den Verzicht auf nacheheliche Ansprüche \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Erhält ein Ehegatte vor der Eheschließung vom anderen Ehegatten als Ausgleich für einen ehevertraglich vereinbarten Verzicht auf den Anspruch auf Zugewinnausgleich, den nachehelichen Unterhalt und die Hausratsaufteilung ein Grundstück, ist dies als freigebige Zuwendung zu beurteilen. Der Verzicht stellt keine die Bereicherung mindernde Gegenleistung dar (Anschluss an die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256 und vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146).15 17 20\n\n2\\. Bei der Annahme, der ehevertragliche Verzicht auf Zugewinnausgleich und nachehelichen Unterhalt sei als eine die Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu werten, handelt es sich um einen schenkungsteuerrechtlich unbeachtlichen Subsumtionsirrtum, der die Erfüllung des subjektiven Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes nicht ausschließt.27 31\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.09.2020 - 3 K 136\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss mit seiner späteren Ehefrau vor der Eheschließung einen notariell beurkundeten Ehevertrag. Darin wurde der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, aber für alle Fälle der Beendigung der Ehe außer dem des Versterbens des Klägers wieder ausgeschlossen. Für diesen Fall wurde der Zugewinnausgleich der Höhe nach begrenzt. Ein Versorgungsausgleich wurde ausgeschlossen. Auf nachehelichen Unterhalt wurde wechselseitig verzichtet, ebenso auf etwaige Ansprüche auf Hausratsteilung. \n\n2\\. Der Kläger verpflichtete sich in dem Vertrag, seiner Ehefrau für die Vereinbarungen zum Güterstand 1 Mio. €, für den Verzicht auf nachehelichen Unterhalt 4,5 Mio. € und für die Hausratsteilung 500.000 € zu zahlen. Zur Erfüllung dieser Verpflichtung verpflichtete sich der Kläger, binnen zwölf Monaten nach Eheschließung ein näher bestimmtes Hausgrundstück zu übertragen, dessen Wert die künftigen Eheleute übereinstimmend mit mindestens 6 Mio. € bezifferten. Für den Fall der Festsetzung von Schenkungsteuer übernahm der Kläger die Zahlung der Steuer. Nach der Eheschließung übertrug der Kläger in Erfüllung der Verpflichtung aus dem Ehevertrag das Hausgrundstück auf seine Ehefrau. \n\n3\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) setzte für die Übertragung des Hausgrundstücks mit Bescheid vom 13.01.2009 Schenkungsteuer in Höhe von 832.713 € fest. Dabei ging das FA von einem --zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Gesamtwert der Zuwendung in Höhe von 4.689.770 € aus (steuerlicher Grundbesitzwert in Höhe von 3.990.000 € und übernommene Schenkungsteuer in Höhe von 699.770 €). \n\n4\\. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 564 veröffentlicht. \n\n5\\. Dagegen richtet sich die Revision. Nach Auffassung des Klägers handelt es sich bei der Grundstücksübertragung schon objektiv nicht um eine Schenkung. Wegen der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Wirksamkeit von Eheverträgen sei er im Gegenzug für die Verzichte seiner zukünftigen Ehefrau zu einer Kompensation verpflichtet gewesen. Anderenfalls wäre der Ehevertrag sittenwidrig gewesen. \n\n6\\. Bei der Übertragung des Hausgrundstücks habe es sich zudem um die Gegenleistung für den Verzicht auf nacheheliche Ansprüche und um einen Ausgleich des Anspruchs auf Altersvorsorgeunterhalt gehandelt. Der Vertrag sei einschließlich der Höhe der Kompensation zwischen ihm und seiner Ehefrau im Wege gegenseitigen Nachgebens ausgehandelt worden. Bei der zu erwartenden und in der Folgezeit tatsächlich eingetretenen Wertsteigerung seines Vermögens wären die im Fall einer Scheidung bestehenden Ansprüche der Ehefrau um ein Vielfaches höher gewesen als der Wert des Hausgrundstücks. \n\n7\\. Aus § 7 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) folge nichts anderes. Bereits der Wortlaut der Vorschrift sei nicht einschlägig, da der Wert des Verzichts in Geld veranschlagt werden könne und damit bewertbar sei. Der vereinbarte Betrag von 6 Mio. € sei als zutreffend veranschlagte Gegenleistung im Verhältnis zur Abgeltung des Schutzes vor nachehelichen Ansprüchen festgelegt worden. Die Beteiligten hätten eine auf kaufmännisch angemessenen Grundlagen beruhende Entscheidung getroffen, wie sie beispielsweise auch ein externer Dritter --eine Versicherung-- hätte treffen können. Dies müsse nach dem Telos des § 7 Abs. 3 ErbStG ausreichen, um die Gegenforderung zu bewerten. \n\n8\\. Eine Einschränkung des § 7 Abs. 3 ErbStG folge auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19 (BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146). In der Entscheidung gehe der BFH davon aus, dass im Fall einer \"Bedarfsabfindung\" der § 7 Abs. 3 ErbStG nicht anwendbar sei. Hier liege eine solche Bedarfsabfindung vor. Der Ehevertrag regele eine umfassende Modifizierung aller nachehelichen Ansprüche. Die Abfindungsklausel sei in einem Vertragskonvolut über die Rechtsfolgen einer Ehescheidung eingebettet, was eine isolierte Betrachtung verbiete. \n\n9\\. Auch der subjektive Tatbestand einer Schenkung sei nicht gegeben. Ein dafür erforderlicher Wille zur Unentgeltlichkeit liege nicht vor, da der Kläger zutreffend davon ausgegangen sei, für die Übertragung des Grundstücks eine gleichwertige Gegenleistung in Gestalt des Verzichts auf die konkret bestimmten nachehelichen Ansprüche zu erhalten. Der streitig ausgehandelte Ehevertrag verfolge für ihn allein den Zweck, das eigene Vermögen vor unabwägbaren finanziellen Verpflichtungen infolge einer Scheidung zu schützen. Die Hingabe des Grundstücks sei nicht nur aus seiner Sicht, sondern aus Sicht der beratenden Anwälte erforderlich gewesen, um einer möglichen zivilgerichtlichen Inhaltskontrolle im Fall einer Scheidung und damit einer Nichtigkeit oder Ausübungskontrolle vorzubeugen. Ausdrücklich sei ihm eine solche Regelung gerade vor dem Hintergrund der Unwägbarkeiten des internationalen Familienrechts, insbesondere des US-amerikanischen Rechts, angeraten worden. Das Finanzgericht (FG) hätte prüfen müssen, welche rechtlichen Gefahren den Kläger im Scheidungsfalle nach US-amerikanischem und russischem Recht erwartet hätten, um zu klären, ob diese rechtlichen Gefahren eine Zwangswirkung entfaltet haben könnten. Damit habe das FG in diesem Punkt seiner Amtsermittlungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht genügt. Das Urteil beruhe auf dem Verfahrensfehler, denn es bestehe die Möglichkeit, dass das Urteil bei einem mangelfreien Verfahren anders ausgefallen wäre. \n\n10\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 13.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben. \n\n11\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n12\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Übertragung des Grundstücks nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Das Urteil des FG ist nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. \n\n13\\. 1\\. Der Kläger hat mit der Übertragung des Grundstücks auf seine Ehefrau den objektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. \n\n14\\. a) Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, das heißt eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II R 46\u002F15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29). \n\n15\\. b) In der Grundstücksübertragung liegt eine unentgeltliche Zuwendung des Klägers an seine Ehefrau. Wie das FG zu Recht entschieden hat, steht der Unentgeltlichkeit nicht entgegen, dass die Ehefrau vor der Eheschließung den Verzicht auf ihre nachehelichen Ansprüche erklärt hat. \n\n16\\. aa) Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstands, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Als die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistungen des Erwerbers kommen alle Leistungen in Betracht, die mit der Zuwendung in einem rechtlichen, das heißt synallagmatischen, kausalen oder konditionalen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 27.11.2013 - II R 25\u002F12, BFH\u002FNV 2014, 537, m.w.N.; Gebel in Troll\u002FGebel\u002FJülicher\u002FGottschalk, ErbStG, § 7 Rz 146; Curdt in Kapp\u002FEbeling, § 7 ErbStG Rz 14.2). \n\n17\\. bb) Wie der BFH in seinen Urteilen vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05 (BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b) und vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19 (BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 12) bereits entschieden hat, stellt der Verzicht der zukünftigen Ehefrau auf einen möglicherweise zukünftig entstehenden Zugewinnausgleichsanspruch vor Eingehung der Ehe keine Gegenleistung im schenkungsteuerrechtlichen Sinne dar. Grund hierfür ist, dass die Zugewinnausgleichsforderung erst entsteht, wenn die Zugewinngemeinschaft endet (§ 1363 Abs. 2 Satz 2, § 1378 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Dasselbe gilt für den Anspruch auf nachehelichen Unterhalt (§§ 1569 ff. BGB) und den Anspruch auf Aufteilung des Hausrats. Insbesondere löste der Umstand, dass die zukünftige Ehefrau auf einen etwaigen Anspruch auf nachehelichen Unterhalt teilweise verzichtet hat, keinen gesetzlichen Zahlungsanspruch aus. Auch die auf § 138 Abs. 1 BGB beruhende Wirksamkeitskontrolle von vor der Eingehung der Ehe geschlossenen Eheverträgen führt nicht zu einem Zahlungsanspruch des potentiell Unterhaltsberechtigten bereits bei Beginn der Ehe, sondern nur zur Unwirksamkeit des Verzichts. \n\n18\\. cc) Der Verzicht auf den möglicherweise künftig entstehenden Zugewinnausgleich gegen eine Pauschalabfindung erfüllt zudem die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 ErbStG (BFH-Urteile vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b aa und vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 13). Nach dieser Vorschrift werden Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Vor Beginn der Ehe ist ungewiss, ob und wann die Ehe wieder geschieden oder die Zugewinngemeinschaft aus anderen Gründen beendet wird. Bis zur Entstehung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich können sich zudem noch gravierende Veränderungen ergeben. Die Zugewinnausgleichsforderung kann in der Person des Zuwendungsempfängers entweder überhaupt nicht oder nicht in der im Zeitpunkt der Zuwendung erwarteten Höhe entstehen oder der Zuwendungsempfänger umgekehrt sogar selbst Schuldner einer Zugewinnausgleichsforderung werden (BFH-Urteil vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 13). Dasselbe gilt für einen etwaigen Unterhaltsanspruch. Er setzt Bedürftigkeit voraus (§ 1577 BGB) und hängt von zahlreichen weiteren Umständen ab (§ 1578 BGB). Zudem kann er durch die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten (§ 1581 BGB) und die Rangverhältnisse mehrerer Unterhaltsbedürftiger (§ 1582 BGB) begrenzt werden. Aufgrund dieser Umstände ist es nicht möglich, die Höhe eines etwaigen nachehelichen Unterhaltsanspruchs bereits zu Ehebeginn hinreichend genau zu bestimmen und so den Wert des teilweisen Verzichts auf diesen Unterhaltsanspruch auf diesen Zeitpunkt zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b aa). \n\n19\\. Zukünftige Ansprüche fallen auch dann unter § 7 Abs. 3 ErbStG, so dass sie bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt werden, wenn auf die Chance verzichtet wird, Vermögenswerte zu erlangen, die wie die Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft nach § 5 Abs. 2 ErbStG oder ein Anspruch auf nachehelichen Unterhalt nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7 ErbStG gehören (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b aa; Esskandari in von Oertzen\u002FLoose\u002FStalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz 456, 466; Curdt in Kapp\u002FEbeling, § 7 ErbStG Rz 159.1). \n\n20\\. dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der objektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt ist. Die Ehefrau des Klägers hat ein werthaltiges Grundstück ohne anrechenbare Gegenleistung erhalten. Sie ist auch, wie es § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, auf Kosten des Klägers bereichert worden. Beim Kläger ist im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks eine entsprechende Vermögensminderung eingetreten. Er ist zwar im Gegenzug bereits vor der Eheschließung von künftigen --möglicherweise-- bei einer Scheidung entstehenden Ansprüchen in Bezug auf den Zugewinnausgleich, Unterhalt und Hausratsaufteilung seiner Ehefrau freigestellt worden. Der Wert dieser Ansprüche kann jedoch nach § 7 Abs. 3 ErbStG nicht in Geld veranschlagt werden, da deren zukünftige Entstehung dem Grund und der Höhe nach zum Zeitpunkt des Verzichts der zukünftigen Ehefrau ungewiss war. \n\n21\\. c) Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19 (BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 14 zu den Fällen der sogenannten Bedarfsabfindung) keine andere Beurteilung. Zwar hat der BFH entschieden, dass auf eine solche Vereinbarung § 7 Abs. 3 ErbStG nicht anwendbar ist. Der Streitfall unterscheidet sich jedoch grundlegend von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil zugrunde lag. \n\n22\\. aa) Bei der sogenannten Bedarfsabfindung wird keine pauschale Abfindung ohne Gegenleistung erbracht. Es werden lediglich Rechte und Pflichten der künftigen Ehegatten durch umfangreiche Modifikation denkbarer gesetzlicher familienrechtlicher Ansprüche im Falle der Scheidung im Wege einer Pauschalierung neu austariert. Wird ein derartiger Vertrag abgeschlossen, der nach Art eines Gesamtpakets alle Scheidungsfolgen regelt, kann dieses Paket nicht in Einzelleistungen aufgeteilt und eine der Einzelleistungen der Schenkungsbesteuerung unterworfen werden. Damit würde der Umstand verkannt, dass ein solcher Vertrag einen umfassenden Ausgleich aller Interessengegensätze anstrebt und insofern keine der Einzelleistungen ohne Gegenleistung ist. Wird die Ehe dann tatsächlich, zum Beispiel durch Ehescheidung, beendet, erfolgt die Zahlung des vorab vereinbarten Betrages in Erfüllung dieser Vereinbarung (BFH-Urteil vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 15). \n\n23\\. bb) Im Streitfall hatten die Beteiligten im Ehevertrag zwar ähnliche Regelungen getroffen. Die von dem Kläger zu erbringende Leistung in Form der Übertragung des Grundstücks stand jedoch anders als die \"Bedarfsabfindung\" nicht unter der Bedingung, dass die Ehe durch Scheidung beendet wird. Während bei der hier vorliegenden Pauschalabfindung vor der Eheschließung die Gegenleistung in Form des Verzichts auf \"möglicherweise\" entstehende Ansprüche der späteren Ehegattin auf den Zugewinnausgleich, Unterhalt und die Hausratsteilung ungewiss ist und nicht bewertet werden kann, ist bei der Bedarfsabfindung die Zahlung des Ausgleichsanspruchs beziehungsweise der Abfindung an die Beendigung der Ehe --zum Beispiel durch Ehescheidung-- geknüpft. Der Zahlungsanspruch ist damit aufschiebend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB) und erwächst erst mit Eintritt der betreffenden Bedingung zum Vollrecht. Die Vereinbarung einer solchen \"Bedarfsabfindung\" kann nach § 4 des Bewertungsgesetzes erst berücksichtigt werden, wenn die Bedingung tatsächlich eingetreten, die Ehe also geschieden ist. Allein der Umstand, dass die Eheleute es mittels eines solchen Vertrags vermeiden, die gegenseitigen Ansprüche auf diesen Zeitpunkt vorab bewerten zu müssen, bedeutet nicht, dass diese Bewertung nach § 7 Abs. 3 ErbStG zu dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs, das heißt im Falle der Scheidung, in Vollzug der getroffenen Vereinbarung nicht grundsätzlich möglich wäre (BFH-Urteil vom 01.09.2021 - II R 40\u002F19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 16). \n\n24\\. 2\\. Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt. \n\n25\\. a) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit oder Willen zur Freigebigkeit handelt. Hierfür genügt es, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, ist dabei regelmäßig prima facie zu unterstellen. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 19.06.2024 - II R 40\u002F21, BStBl II 2025, 412, Rz 33, m.w.N.). \n\n26\\. b) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist nicht erfüllt, wenn der Zuwendende --wenn auch irrtümlich-- annimmt, zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung zu erhalten, oder einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck als gegeben ansieht. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden in einer solchen Beurteilung den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der \"(Un-)Entgeltlichkeit\" handelt es sich um einen komplexen normativen (\"wertausfüllungsbedürftigen\") Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende \\--irrtumsausschließende-- Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt \"nach Laienart\" zutreffend erfasst; eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich. Ein Irrtum des Zuwendenden kann danach nur dann beachtlich sein, wenn er aufgrund eines realen Bezugs nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheint (BFH-Urteil vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.a, m.w.N.). \n\n27\\. c) Bei der Annahme des Klägers, dass der von der späteren Ehefrau erklärte Verzicht auf den Zugewinnausgleich und auf sonstige nacheheliche Ansprüche als eine deren Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu werten ist und deshalb keine freigebige Zuwendung vorliegt, handelt es sich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum (BFH-Urteil vom 17.10.2007 - II R 53\u002F05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.b). Selbst einem juristischen Laien ist bewusst, dass ein Anspruch auf Zugewinnausgleich oder sonstige nacheheliche Ansprüche wie zum Beispiel der Anspruch auf nachehelichen Unterhalt erst im Zeitpunkt der Beendigung der Ehe durch Scheidung entstehen kann. Der Abschluss eines Ehevertrags ist gerade auf diese nachehelichen Ansprüche gerichtet. \n\n28\\. Die Annahme, die Zuwendung sei erforderlich, um die Wirksamkeit der im Ehevertrag getroffenen Vereinbarungen sicherzustellen, ändert nichts an dem objektiven Bewusstsein, dass die Zuwendung auch in dem Fall mangels konkreter Gegenleistung unentgeltlich erfolgt. Die der freigebigen Zuwendung zugrunde liegenden Motive des Zuwendenden sind dabei ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 05.02.2003 - II R 84\u002F00, BFH\u002FNV 2004, 340, unter II.2.b). \n\n29\\. d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bejaht. \n\n30\\. Der Kläger wusste, dass er weder zum Abschluss des Ehevertrags noch zur Zusage der Grundstücksübertragung verpflichtet war. Ihm war bewusst, dass die Verpflichtung zur Grundstücksübertragung aus einer mit dem Ehevertrag freiwillig begründeten Leistungspflicht resultierte und die Zuwendung des Grundstücks seine Ehefrau objektiv bereichert hat. Ferner wusste er, dass seiner zukünftigen Ehefrau im Zeitpunkt der Zuwendung vor der Eheschließung keine nachehelichen Ansprüche zustanden, auf die sie als Gegenleistung hätte verzichten können. \n\n31\\. Die Gründe für die Eingehung der ehevertraglichen Verpflichtungen sind für die Erfüllung des objektiven Tatbestands unerheblich. Sollte der Kläger angenommen haben, durch den Verzicht seiner Ehefrau auf Zugewinnausgleich oder nachehelichen Unterhalt eine die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistung zu erhalten, handelte es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum. \n\n32\\. 3\\. Die Annahme einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steht weder im Widerspruch zur zivilrechtlichen Rechtsprechung zur Wirksamkeit ehevertraglicher Regelungen noch zur Behandlung von Zugewinnausgleichansprüchen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. \n\n33\\. a) Die gesetzlichen Regelungen über nachehelichen Unterhalt, Zugewinn- und Versorgungsausgleich unterliegen zwar grundsätzlich der vertraglichen Disposition der Ehegatten. Diese darf allerdings nicht dazu führen, dass der Schutzzweck der gesetzlichen Regelungen durch vertragliche Vereinbarungen beliebig unterlaufen werden kann. Das wäre der Fall, wenn dadurch eine evident einseitige und durch die individuelle Gestaltung der ehelichen Lebensverhältnisse nicht gerechtfertigte Lastenverteilung entstünde, die hinzunehmen für den belasteten Ehegatten --unter angemessener Berücksichtigung der Belange des anderen Ehegatten und seines Vertrauens in die Geltung der getroffenen Abrede-- bei verständiger Würdigung des Wesens der Ehe unzumutbar erscheint (BGH-Beschluss vom 27.05.2020 - XII ZB 447\u002F19, Neue Juristische Wochenschrift 2020, 3243, Rz 18, m.w.N.). Daraus folgt keine konkrete Verpflichtung des einen Ehepartners zur Erbringung einer Ausgleichsleistung gegenüber dem zukünftigen anderen Ehegatten in Form einer Übertragung von Vermögensgegenständen ohne Gegenleistung. Den Vertragsparteien steht es völlig frei, den Ausgleich anders zu regeln, zum Beispiel auch durch eine pauschalierte Regelung über die im Fall der Scheidung zu zahlenden gegenseitigen Geldansprüche. \n\n34\\. b) Nach § 5 Abs. 2 ErbStG zählt die Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7 ErbStG, wenn der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet oder der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wird. Künftig --möglicherweise-- entstehende Zugewinnausgleichszahlungen sind von § 5 Abs. 2 ErbStG nicht erfasst. Darin besteht kein Widerspruch zur Besteuerung freigebiger Zuwendungen vor der Eheschließung oder während der Ehe nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn diesen keine Gegenansprüche zugrunde liegen. \n\n35\\. 4\\. Gegen die Annahme einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. \n\n36\\. a) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung mit bereits entstandenen und nach § 5 Abs. 2 ErbStG nicht steuerbaren Zugewinnausgleichsansprüchen besteht nicht. \n\n37\\. aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23.06.2015 - 1 BvL 13\u002F11, 1 BvL 14\u002F11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, Rz 72, m.w.N.). \n\n38\\. bb) Im Streitfall fehlt es jedoch an vergleichbaren Sachverhalten. Die klarstellende Ausnahme von der Besteuerung eines Zugewinnausgleichs nach § 5 Abs. 2 ErbStG setzt voraus, dass der Zugewinnausgleichsanspruch auch tatsächlich durch Beendigung der Ehe oder durch eine vertragliche Aufhebung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft entstanden ist. Ein Ausgleich für den vor der Eheschließung erklärten Verzicht auf einen --nur möglicherweise-- künftig entstehenden Zugewinnausgleich unterscheidet sich davon grundlegend. \n\n39\\. b) Die Besteuerung verletzt auch nicht den Schutzbereich von Art. 6 Abs. 1 GG. \n\n40\\. aa) Einen Eingriff in den Schutzbereich dieses Grundrechts stellen alle staatlichen Maßnahmen dar, die Ehe und Familie schädigen, stören oder sonst beeinträchtigen. Benachteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen (BVerfG-Beschluss vom 17.02.2010 - 1 BvR 529\u002F09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 648). \n\n41\\. bb) Die Schenkungsteuerpflicht des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist eine solche unbeabsichtigte Nebenfolge. Sie trifft weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Eheleute oder Paare, die die Ehe eingehen wollen, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Beteiligten freigebiger Zuwendungen, bei denen der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.02.2010 - 1 BvR 529\u002F09, HFR 2010, 648, Rz 51 zur Zweitwohnungsteuer). Die Schenkungsteuer hat auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung von Eheleuten über die Gestaltung ihres Zusammenlebens. Sie kann allenfalls mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für die im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Ehevertrags erfolgten Zuwendungen die Entscheidung der Eheleute über den Abschluss und die Ausgestaltung ihres Ehevertrags beeinflussen. Diese finanzielle Belastung ist jedoch nicht so erheblich, dass die Beteiligten ansonsten von der ehevertraglichen Regelung absehen würden. Das gilt erst recht, wenn die Zahlung der Schenkungsteuer \\--wie im Streitfall-- bewusst in Kauf genommen wurde. Für den Fall der Festsetzung sollte sie nach der vertraglichen Regelung vom Kläger übernommen werden und die ehevertraglichen Regelungen einschließlich der Pauschalabfindung jedoch unberührt bleiben. \n\n42\\. cc) Art. 6 Abs. 1 GG verbietet es zwar auch, die Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften schlechter zu stellen (BVerfG-Beschluss vom 17.02.2010 - 1 BvR 2664\u002F09, HFR 2010, 651). Der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG ist aber unter diesem Gleichheitsgedanken durch die Schenkungsteuerpflicht nicht verletzt. Die Schenkungsteuer trifft jede freigebige Zuwendung, unabhängig davon, in welchem rechtlichen Verhältnis Zuwendender und Zuwendungsempfänger stehen. Soweit Ausgleichs- oder Unterhaltszahlungen eines Ehegatten im Trennungsfall nicht als freigebige Zuwendungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst werden, beruht dies allein darauf, dass dem entsprechende Ansprüche des jeweils anderen Ehegatten gegenüberstehen. Darin ist keine Ungleichbehandlung der Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften zu erkennen. \n\n43\\. 5\\. Die Revision ist schließlich auch nicht wegen eines Verfahrensmangels begründet. Das FG hat nicht gegen seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO verstoßen. \n\n44\\. a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen. Die Sachaufklärungspflicht des FG kann allerdings nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gesehen werden (BFH-Beschluss vom 17.07.2019 - II B 29\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 1237, Rz 15, m.w.N.). \n\n45\\. b) Das FG war im Streitfall nicht verpflichtet, das ausländische Recht zu ermitteln, um festzustellen, ob die konkrete Vertragsgestaltung in dem gegenwärtigen Ehevertrag aus dem aufgrund der Staatsangehörigkeiten der Ehefrau komplizierten Zusammenspiel von deutschem, US-amerikanischem und russischem Recht resultierte. Streitig war allein die Übertragung eines Grundstücks aufgrund besonderer Regelungen in einem Ehevertrag nach deutschem Recht. Darin haben die Vertragsparteien ausdrücklich die nach deutschem Familienrecht näher bezeichneten Ansprüche geregelt. Anhaltspunkte, dass in den Verzicht gegen Übertragung des Grundstücks weitere, nach anderen Rechtsordnungen entstandene Ansprüche einbezogen waren, ergeben sich weder aus dem Vertrag noch wurden diese vorgetragen. Dass solche Ansprüche bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks entstanden oder zumindest bezifferbar waren, hat der Kläger ebenfalls nicht dargelegt. Das FG hatte auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine Veranlassung, das Bestehen solcher Ansprüche durch eigene Ermittlungen zu prüfen. \n\n46\\. 6\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Steuerbarkeit einer Pauschalabfindung für den Verzicht auf nacheheliche Ansprüche","2026-07-08T23:08:52.276Z","2026-07-10T22:12:51.778Z",{"id":94,"ecli":95,"slug":96,"caseNumber":97,"courtId":5,"decisionDate":18,"fullText":98,"summary":99,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":18,"parsedAt":100,"updatedAt":101},"7272","ECLI:DE:NEURIS:STRE202510143","ecli-de-neuris-stre202510143","II R 34\u002F22","#  Anwendung der Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG auf einen fiktiven Nießbrauch nach § 29 Abs. 2 ErbStG \n\n## Leitsatz\n\nDie schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung an einer KG, durch die der Beschenkte die Stellung eines Mitunternehmers erlangt, ist auch dann nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 31.12.2008 (ErbStG) begünstigt, wenn der Beschenkte nach einem Widerruf der Schenkung für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, nach § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher zu behandeln ist.31 39\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.05.2022 - 7 K 1550\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Gesellschafter der … AG & Co. KG (A KG), der … GmbH & Co. KG (B KG) und der … mbH & Co. KG (C KG). \n\n2\\. An seinen Beteiligungen an den vorgenannten Gesellschaften räumte der Kläger mit notariellen Schenkungsverträgen vom …2004 seiner am … geboren Tochter … (T) eine Unterbeteiligung in Höhe von jeweils 30 % ein. Die Einräumung der Unterbeteiligungen erfolgte unentgeltlich unter Anrechnung auf den gesetzlichen Erbteil der T. Die Schenkungsteuer sollte der Kläger als Schenker tragen. \n\n3\\. Der Kläger behielt sich in § 1 Ziff. 3 der Schenkungsverträge ein Widerrufsrecht unter anderem für den Fall vor, dass ihm nach Vertragsschluss ein weiterer oder mehrere weitere leibliche eheliche Abkömmlinge geboren werden oder Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes verabschiedet werden, die zu einer gänzlichen oder teilweisen unmittelbaren oder mittelbaren geringeren Belastung der Vermögensübertragung führen. \n\n4\\. Nach § 2 der Schenkungsverträge war die Unterbeteiligte an dem laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrer Unterbeteiligungsquote beteiligt. Die Entnahmerechte des Hauptbeteiligten sollten entsprechend für die Unterbeteiligte gelten. Nach § 3 der Schenkungsverträge standen der Unterbeteiligten im Verhältnis zum Hauptbeteiligten diejenigen Kontrollrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag der einzelnen Gesellschaften und den ergänzenden gesetzlichen Regelungen dem Kommanditisten vorbehalten sind. \n\n5\\. Die Unterbeteiligung wurde für die Dauer der Beteiligung des Hauptbeteiligten vereinbart (§ 5 der Schenkungsverträge). Bei Ausscheiden des Hauptbeteiligten aus der Gesellschaft, bei deren Auflösung oder bei Veräußerung der Beteiligung durch den Hauptbeteiligten war die Unterbeteiligte im Innenverhältnis an dem Auseinandersetzungsguthaben des Hauptbeteiligten beziehungsweise an dessen Anteil am Liquidationserlös beziehungsweise an dem erzielten Veräußerungserlös in Höhe ihrer Unterbeteiligungsquoten beteiligt. \n\n6\\. Am 04.04.2005 reichte der Kläger die Schenkungsteuererklärungen beim damals zuständigen Finanzamt (FA X) ein. Hierbei erklärte er, dass für die Zuwendung an T der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 31.12.2008 (ErbStG) in Höhe von 225.000 € in Anspruch genommen werde, da keine weiteren Erwerber bedacht worden seien. \n\n7\\. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 29.04.2005 setzte das FA X für den Erwerb der Unterbeteiligungen Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Als Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es einen Wert des übertragenen Vermögens in Höhe von … € (A KG: … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer berücksichtigte es den Freibetrag in Höhe von 225.000 € gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie einen Abschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von … €. \n\n8\\. Nachdem der Kläger den Wert des Betriebsvermögens auf den Stichtag der Schenkung neu ermittelt hatte, setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 23.05.2006 auf … € herauf. Den Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es mit … € (A KG: … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Es gewährte weiterhin den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG. \n\n9\\. Am …2009 erklärte der Kläger im Hinblick auf das am 01.01.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) gegenüber T den Widerruf der Schenkung von 95 % der Unterbeteiligung an der A KG. Am …2011 schloss er mit T eine Vereinbarung über die Rückübertragung der Unterbeteiligung. Darin heißt es unter anderem wie folgt: \"A. Präambel (…) 2\\. Der HAUPTBETEILIGTE hat mit einer Erklärung vom …2009 (…) von seinem Widerrufsrecht (…) in der im folgenden angegebenen Höhe Gebrauch gemacht. (…) Der WIDERRUF bezog sich ausdrücklich nicht auf die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung entstanden sind bzw. entstehen werden. (…) 4\\. Der auf Grund des WIDERRUFS (…) bestehende Anspruch auf Rückübertragung ist bisher nicht geltend gemacht worden. Nunmehr soll die Rückübertragung jedoch mit Wirkung zum …2011 vollzogen werden. Die Parteien vereinbaren daher was folgt: B. Rückübertragung einer Unterbeteiligung 1\\. Der HAUPTBETEILIGTE macht nunmehr seinen aufgrund des WIDERRUFS bestehenden Rückübertragungsanspruch in voller Höhe mit Wirkung zum …2011 (nachfolgend der \"STICHTAG\") geltend. 2\\. Die UNTERBETEILIGTE überträgt mit schuldrechtlicher Wirkung zum STICHTAG von ihrem Guthaben auf den für sie auf Grund ihrer Unterbeteiligung an der [A KG] vom HAUPTBETEILIGTEN geführten Kapitalkonten (…) die im folgenden genannten Beträge und alle damit verbundenen Rechte und Pflichten auf den HAUPTBETEILIGTEN. (…) 3\\. Die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung bis zum STICHTAG entstanden sind, verbleiben der UNTERBETEILIGTEN. (…)\" \n\n10\\. Aufgrund der Vereinbarung vom …2011 setzte das FA X mit Bescheid vom 21.12.2011 die Schenkungsteuer auf … € herab. Dabei legte es an T übertragene Vermögenswerte in Höhe von … € (A KG (5 %): … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Die bis zur Rückübertragung aus der Unterbeteiligung an der A KG von T gezogenen Nutzungen behandelte es gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG als Nießbrauch an 95 % der Anteile an der A KG und setzte hierfür einen Wert in Höhe von … € an. \n\n11\\. Mit Schreiben vom 23.06.2014 teilte der Kläger dem FA X mit, dass er sein Widerrufsrecht mit notariell beurkundetem Vertrag vom …2011 auch hinsichtlich der geschenkten Unterbeteiligungen an der B KG und der C KG in Höhe von jeweils 30 % ausgeübt habe. In dem notariellen Vertrag vom …2011 heißt es unter anderem wie folgt: \"A. Präambel (…) (2) Gemäß (…) ist der HAUPTBETEILIGTE berechtigt, die Unterbeteiligung teilweise zu widerrufen, wenn nach Vertragsschluss ein weiterer ehelicher Abkömmling geboren wird. (3) Am … wurde eine weitere Tochter des HAUPTBETEILIGTEN, … [T2] geboren. (…) (5) Der HAUPTBETEILIGTE möchte von seinem unter A.(2) beschriebenen Recht Gebrauch machen, um anschließend [T2] im Vergleich jeweils zu ihren Geschwistern gleich hohe Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN einzuräumen. Die Parteien vereinbaren daher was folgt: B. Widerruf von schenkweise eingeräumten Unterbeteiligungen gegenüber [T] (1) Hiermit macht der HAUPTBETEILIGTE von seinem (…) Widerrufsrecht gegenüber [T] mit Wirkung zum …2011 (…) hinsichtlich der Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN jeweils in der in der folgenden Tabelle angegebenen Höhe Gebrauch (…). (2) (…) Der Widerruf bezieht sich nicht auf die Zinsen, Gewinnanteile und sonstigen Nutzungen, die zwischenzeitlich bezüglich des jeweiligen durch den Widerruf betroffenen Anteils an den Unterbeteiligungen aufgelaufen sind bzw. gezogen worden sind (…).\" \n\n12\\. Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom …2011 setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 02.12.2014 auf … € herab. Für die Besteuerung legte es die auf T übergegangenen Vermögenswerte in Höhe von insgesamt … € zugrunde. Für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen an der A KG, der B KG und der C KG versagte das FA X die Anwendung der Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG. In den Erläuterungen zum Bescheid vom 02.12.2014 führte es aus, durch den Widerruf der Schenkung durch den Kläger sei die Mitunternehmerstellung der T rückwirkend entfallen. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG könne daher für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen nicht mehr zur Anwendung kommen. \n\n13\\. Gegen den Bescheid vom 02.12.2014 legte der Kläger am 29.12.2014 Einspruch ein. \n\n14\\. Nach einer Außenprüfung durch den zwischenzeitlich zuständigen Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) wurde der Schenkungsteuerbescheid am 07.06.2019 aus vorliegend nicht streitigen Gründen erneut geändert und die Schenkungsteuer in Höhe von … € festgesetzt. \n\n15\\. Mit Einspruchsentscheidung vom 27.05.2020 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. \n\n16\\. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 403 veröffentlicht. \n\n17\\. Das FG war der Auffassung, die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG sei auch in den Fällen zu gewähren, in denen der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung durch den Schenker nach der Vorschrift des § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher behandelt werde, auch wenn es sich nicht um einen von Beginn an tatsächlich eingeräumten, sondern um einen kraft Gesetzes rückwirkenden fiktiven Nießbrauch handele. § 29 Abs. 2 ErbStG stelle keinen neuen Erwerbstatbestand dar, sondern ermögliche lediglich eine Kürzung des ursprünglichen Erwerbs in dem Umfang, in dem die ursprüngliche Bereicherung aufgrund des Widerrufs gemindert sei. Die Vorschrift führe dazu, dass der Beschenkte mit einem verminderten Wert bereichert bleibe und die ursprünglich entstandene Schenkungsteuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil korrigiert werde. \n\n18\\. Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. \n\n19\\. § 29 Abs. 2 ErbStG stelle nicht eine bloße Wertermittlungsvorschrift, sondern einen eigenen Besteuerungstatbestand dar. Dies zeige sich darin, dass bis zum Zeitpunkt des Widerrufs durch den Kläger die von T gezogenen Nutzungen nicht der Besteuerung unterlegen hätten. Vielmehr sei bisher lediglich die Anteilsübertragung besteuert worden. Wenn nun die Nutzungen anstelle der Anteilsübertragung besteuert würden, könne es sich nur um einen neuen Besteuerungstatbestand handeln. Der Besteuerungstatbestand der Anteilsübertragung existiere aufgrund des Widerrufs nicht mehr, weshalb auch die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG für diesen Besteuerungstatbestand nicht mehr gewährt werden könne. \n\n20\\. Die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG könne auch nicht mit der bis zur Herausgabe bestehenden Mitunternehmerschaft begründet werden. Diese Mitunternehmerschaft beruhe allein auf der tatsächlichen Stellung der T als unterbeteiligte Anteilseignerin. Da die Unterbeteiligung jedoch rückwirkend zum Schenkungsstichtag rückgängig gemacht worden sei, sei T als Erwerberin so zu stellen, als ob sie nie Unterbeteiligte und damit nie Mitunternehmerin gewesen sei. Damit werde T so behandelt, als ob ihr von vornherein nur die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen geschenkt worden wären. Allein die Zuwendung einer zeitweiligen Gewinn- und Zinsbeteiligung begründe jedoch keine Mitunternehmerschaft. Der kraft Gesetzes fingierte (und damit \"ungeplante\") Nießbrauch könne nicht so ausgestaltet werden, dass der Nießbraucher ertragsteuerlich einem Mitunternehmer gleichzustellen sei. \n\n21\\. Das FA beantragt,  \ndie Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. \n\n22\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n23\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die von T bis zum Widerruf der Schenkung gezogenen Nutzungen, die nach § 29 Abs. 2 ErbStG der Besteuerung zugrunde gelegt wurden, zu gewähren ist. \n\n24\\. 1\\. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkungen an T vorlagen. \n\n25\\. a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG ist der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Wert des Vermögens im Sinne des Absatzes 4 mit 65 % anzusetzen. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter anderem beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder eines Anteils daran. \n\n26\\. b) Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist, wie sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 EStG ergibt, nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 - II R 67\u002F09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51 und vom 06.11.2019 - II R 34\u002F16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24). Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile vom 16.05.2013 - II R 5\u002F12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 11 und vom 06.05.2015 - II R 34\u002F13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 20). Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4\u002F82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 sowie BFH-Urteile vom 20.09.2018 - IV R 39\u002F11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 22 und vom 06.11.2019 - II R 34\u002F16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 26, m.w.N.). Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung der Beteiligung Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich (BFH-Urteil vom 06.05.2015 - II R 34\u002F13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 24). \n\n27\\. c) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass T durch den Erwerb der Unterbeteiligungen die Stellung einer Mitunternehmerin erlangte. \n\n28\\. aa) Dass T Mitunternehmerrisiko trug, ergibt sich aus ihrer Beteiligung am laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Klägers sowie im Falle der Auflösung der Gesellschaften an dessen Auseinandersetzungsguthaben beziehungsweise dessen Anteil am Liquidations- oder Veräußerungserlös (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2001 - VIII R 77\u002F98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.3.a). T konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihr standen zumindest die Kontrollrechte zu, die denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen. \n\n29\\. bb) Der Umstand, dass sich diese Kontrollrechte nach § 3 der Schenkungsverträge nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Kläger als Hauptbeteiligten richteten, ergibt sich aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische Beteiligung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27.01.1994 - IV R 114\u002F91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.3.b; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs \\--BGH-- vom 11.07.1968 - II ZR 179\u002F66, BGHZ 50, 316). § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfasst nach seinem Wortlaut ausdrücklich den Erwerb eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil und bezieht damit auch eine Unterbeteiligung an einer Mitunternehmerschaft in die Begünstigung ein. Ebenfalls unerheblich ist, dass die Einräumung der Unterbeteiligungen zugunsten der T auf freigebigen Zuwendungen des Klägers beruhte. Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung eines minderjährigen Kindes an einem Gesellschaftsanteil des Vaters ist steuerrechtlich auch dann anzuerkennen, wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 27.01.1994 - IV R 114\u002F91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.2. und vom 09.10.2001 - VIII R 77\u002F98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.2.). \n\n30\\. d) Der Kläger hat im Rahmen der Schenkungsteuererklärungen auch die für die Gewährung des Freibetrags erforderliche Erklärung als Schenker nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgegeben. Danach lagen im Zeitpunkt der Ausführungen der Schenkung die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor. \n\n31\\. 2\\. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht aufgrund des Widerrufs der Schenkung durch den Kläger entfallen. Die Steuerbegünstigung ist auch auf die Besteuerung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG anzuwenden, nach der nach dem Widerruf der Schenkung die beschenkte T für den Zeitraum, in dem ihr die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln und der dadurch erzielte Erwerb zu besteuern ist. Sie ist auch für diesen Zeitraum als Mitunternehmerin anzusehen. \n\n32\\. a) Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden muss. Auf welcher Grundlage dieses Rückforderungsrecht beruht, ist für die Anwendung der Norm ohne Bedeutung. Daher können nicht nur gesetzliche, sondern auch vertragliche Rückforderungsrechte bei Herausgabe des Geschenks zu einem Erlöschen der Steuer führen, sofern sie ihre Grundlage in dem ursprünglichen Vertragsschluss haben. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch im Falle einer Schenkung unter benanntem Widerrufsvorbehalt, wie sie im Streitfall vorliegt, anwendbar (vgl. z.B. Kepper in Kapp\u002FEbeling, § 29 ErbStG Rz 31; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1989 - II R 67\u002F86, BFHE 157, 572, BStBl II 1989, 1034). \n\n33\\. b) In den Fällen, in denen die Schenkung aufgrund eines Rückforderungsrechts nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG herausgegeben werden musste, ist der Erwerber gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Die Vorschrift sieht daher vor, dass die ursprüngliche Steuer nicht erstattet wird, soweit dem Erwerber vor der Rückgabe Nutzungen zugestanden haben und diese ihm auch nach Herausgabe der Schenkung verbleiben. \n\n34\\. c) Umstritten ist, wie die Besteuerung des Nutzungsvorteils nach § 29 Abs. 2 ErbStG in steuersystematischer Hinsicht einzuordnen ist. Teilweise wird vertreten, § 29 Abs. 2 ErbStG begründe eine neue Steuerpflicht für den Nutzungsvorteil, die an die Stelle der ursprünglichen, nunmehr erloschenen Steuerpflicht trete, weil der ursprüngliche Zuwendungsgegenstand kraft Gesetzes durch einen neuen Zuwendungsgegenstand \"fiktiver Nießbrauch\" ausgetauscht werde (Weinmann in Moench\u002FWeinmann, § 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch R E 29 Satz 3 und 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019). Nach überwiegender Auffassung beinhaltet § 29 Abs. 2 ErbStG dagegen keine Regelung für einen neuen Erwerbstatbestand in Gestalt eines fiktiven Nießbrauchs, sondern nur die Klarstellung, dass eine Erstattung der Steuer insoweit nicht in Betracht kommt, als dem Erwerber die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben und er somit bereichert bleibt. Die Vorschrift ordne lediglich eine Beschränkung der ursprünglich steuerpflichtigen Schenkung auf den verbleibenden Nutzungsvorteil an. Der ursprüngliche Erwerb bestehe in den Fällen des § 29 Abs. 2 ErbStG in gemindertem Umfang weiter. Den Kürzungsbetrag der Steuer definiere der Gesetzgeber mittelbar über die Bestimmung, in welcher Form der Erwerber weiterhin als bereichert gelte (vgl. Hannes\u002FHoltz in Meincke\u002FHannes\u002FHoltz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 29 Rz 25; Pahlke in Fischer\u002FPahlke\u002FWachter, ErbStG, 8. Aufl., § 29 Rz 101; Reich in von Oertzen\u002FLoose\u002FStalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3\\. Aufl., § 29 Rz 68; Jochum in Wilms\u002FJochum, ErbStG\u002FBewG\u002FGrEStG, § 29 ErbStG Rz 75, Stand 11\u002F2024; BeckOK ErbStG\u002FHinkers, 25. Ed. 2024, ErbStG § 29 Rz 61; Jülicher in Troll\u002FGebel\u002FJülicher\u002FGottschalk, ErbStG, § 29 Rz 122; Kepper in Kapp\u002FEbeling, § 29 ErbStG Rz 62; Wälzholz in Viskorf\u002FSchuck\u002FWälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 29 ErbStG Rz 54; nunmehr auch Weinmann in Moench\u002FWeinmann, § 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.10.2008 - 3 K 111\u002F06, EFG 2009, 40; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.11.2016 - 4 K 3976\u002F15 Erb, EFG 2017, 142). \n\n35\\. d) Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Hierfür sprechen der Wortlaut sowie die Entstehungsgeschichte der Norm ebenso wie deren Sinn und Zweck. \n\n36\\. aa) § 29 Abs. 2 ErbStG sieht nach seinem Wortlaut eine Einschränkung der Rechtsfolge aus § 29 Abs. 1 ErbStG vor. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die ursprünglich entstandene Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit das Geschenk herausgegeben werden musste. Nach § 29 Abs. 2 ErbStG ist der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Hieraus ergibt sich, dass die früher festgesetzte Schenkungsteuer, soweit dem Erwerber nach Herausgabe der Substanz der Schenkung die ihm zustehenden Nutzungen des zugewendeten Vermögens verblieben sind, er also rückwirkend nicht vollständig entreichert worden ist, nur teilweise erstattet werden muss. Danach wird der ursprüngliche Erwerb nicht durch einen kraft Gesetzes fiktiven Nießbrauch ersetzt, sondern die erlöschende Steuer lediglich um den Betrag gekürzt, den der Erwerber an Steuern zu zahlen gehabt hätte, wenn ihm statt des zugewendeten Gegenstandes lediglich ein zeitlich befristetes Nießbrauchsrecht zugewendet worden wäre (vgl. Wälzholz in Viskorf\u002FSchuck\u002FWälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 29 ErbStG Rz 54). \n\n37\\. bb) Die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG keine neue \"Gesamtaufrollung\" des Falles, sondern lediglich eine Kürzung der festgesetzten Steuer, soweit sich die ursprünglich zugrunde gelegte Bereicherung aufgrund der Herausgabe des Geschenks nachträglich verringert hat (vgl. BTDrucks VI\u002F3418, S. 75 zum damaligen § 27 ErbStG). Es sollte kein neuer Belastungsgrund geschaffen, sondern lediglich eine Entlastung des Beschenkten aufgrund der nachträglich eingetretenen Entreicherung erreicht werden. Dieser gesetzgeberische Wille kommt im Gesetzeswortlaut auch hinreichend zum Ausdruck. Denn § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ordnet ausdrücklich an, dass die Steuer \"erlischt\", mithin ein Teil der ursprünglich festgesetzten Steuer wegfällt. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich demgegenüber, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 29 ErbStG die Schaffung eines selbständigen Erwerbstatbestandes oder die Normierung eines eigenen Nachsteuertatbestandes beabsichtigt hat. \n\n38\\. cc) Aus dem Sinn und Zweck von § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG folgt ebenfalls kein anderes Ergebnis. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trägt vor dem Hintergrund des dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zugrunde liegenden Bereicherungsprinzips (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) dem Umstand Rechnung, dass sich die ursprüngliche Bereicherung aufgrund der nachträglichen Herausgabe des Geschenks verringert hat oder gänzlich weggefallen ist. Die Vorschrift bezweckt, die beim Erwerber eingetretene Entreicherung durch das (teilweise) Erlöschen der Steuer entsprechend abzumildern. Durch die von § 29 Abs. 2 ErbStG angeordnete Behandlung als Nießbraucher wird der Erwerber einem wirtschaftlichen Eigentümer (auf Zeit) gleichgestellt. Dem ursprünglichen Zuwendungsgegenstand wird angesichts der späteren Herausgabe ein niedrigerer Wert beigemessen. § 29 Abs. 2 ErbStG will im Hinblick darauf lediglich klarstellend regeln, dass die früher festgesetzte Steuer für den ursprünglichen Erwerb auf den beim Erwerber noch vorhandenen Nutzungsvorteil korrigiert wird (vgl. BRDrucks 140\u002F72, S. 75). \n\n39\\. e) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG nicht entfällt, wenn der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher zu behandeln ist. Aus dem Umstand, dass die Vorschrift keinen selbständigen Steuertatbestand darstellt, der das Entstehen einer neuen --gegebenenfalls höheren-- Schenkungsteuer als vor der Herausgabe des Geschenks ermöglicht, sondern es sich um eine Kürzungsvorschrift handelt, die lediglich eine Beschränkung der ursprünglich festgesetzten Steuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil vorsieht, hat es zu Recht gefolgert, dass es im Falle des § 29 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung des ursprünglichen (begünstigten) Zuwendungsgegenstandes \\--hier der mitunternehmerischen Unterbeteiligung-- bleibt, der angesichts der späteren Herausgabe lediglich ein niedrigerer Wert beigemessen wird. \n\n40\\. f) Das FG hat auch zu Recht darauf abgestellt, dass T im Zeitraum zwischen der schenkweisen Übertragung der Unterbeteiligung und deren Rückübertragung Mitunternehmerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG blieb. Denn da der Widerruf der Schenkungen durch den Kläger mit Wirkung zum …2011 beziehungsweise zum …2011 erfolgte, entfiel ihre Mitunternehmerstellung durch den Widerruf entgegen der Auffassung des FA nicht rückwirkend. Da T somit mit Wirkung für die Vergangenheit als Mitunternehmerin besteuert bleibt, ist es folgerichtig, dass ihr nach § 29 Abs. 2 ErbStG auch die Nutzungen entsprechend einem mitunternehmerischen Nießbraucher verbleiben, der die Verschonung nach den §§ 13a ff. ErbStG als Erwerber eines Mitunternehmeranteils in Anspruch nehmen kann (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2011 - II R 67\u002F09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 64 und vom 25.11.2020 - II R 36\u002F18, BFH\u002FNV 2021, 933, Rz 21; so auch Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101). \n\n41\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Anwendung der Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG auf einen fiktiven Nießbrauch nach § 29 Abs. 2 ErbStG","2026-07-08T23:12:31.768Z","2026-07-10T22:13:27.257Z",1,20]