[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-constitutional-law-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":26,"total":16,"page":25,"limit":165},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},398,"constitutional-law-de","Constitutional Law","DE","2026-07-08T22:44:22.649Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},14,{"min":18,"max":19},"2025-03-20T00:00:00.000Z","2026-04-22T00:00:00.000Z",[21],{"provisionId":22,"code":23,"article":24,"count":25},"110745","Grundgesetz","Art. 72 Abs. 1",1,[27,38,48,58,68,76,86,96,106,116,126,136,146,156],{"id":28,"ecli":29,"slug":30,"caseNumber":31,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":32,"summary":33,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":36,"updatedAt":37},"2393","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610125","ecli-de-neuris-stre202610125","II R 27\u002F24","#  BFH, Urteil vom 22. April 2026 - II R 27\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Nach § 38 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung einer Landesgrundsteuer des Landes Baden-Württemberg (Landesgrundsteuergesetz vom 04.11.2020, BWGBl. 2020, 974 --LGrStG BW--) ist der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks pauschal und ohne individuelle Anpassung auf alle Grundstücke in der Bodenrichtwertzone anzuwenden.41\n\n2\\. Der Nachweis eines geringeren Bodenwerts aufgrund objektspezifischer Besonderheiten des zu bewertenden Grundstücks ist allein nach Maßgabe der Voraussetzungen des § 38 Abs. 4 LGrStG BW möglich.41\n\n3\\. Das LGrStG BW ist formell verfassungsgemäß. Dem Land Baden-Württemberg stand die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 des Grundgesetzes (GG) zu. Eine nur an den unbebauten Grund und Boden anknüpfende Bodenwertsteuer ist vom Regelungsbereich des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG gedeckt.49 51\n\n4\\. Das LGrStG BW greift nicht unzulässig in die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Bodenrecht aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG ein.56\n\n5\\. § 38 LGrStG BW ist materiell-rechtlich verfassungsgemäß. Es verstößt nicht gegen den Grundsatz der Lastengleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Landesgesetzgeber bei der Ermittlung des Grundsteuerwerts an den Wert des Grund und Bodens anknüpft, ohne zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken zu unterscheiden.59 71 75\n\n6\\. Belastungsgrund des LGrStG BW ist neben der mit dem Grundbesitz verbundenen Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastrukturleistungen das in den Bodenrichtwerten verkörperte Potenzial einer ertragbringenden Nutzung des Grundbesitzes. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit dieses Belastungsgrundes sind gewahrt.65\n\n7\\. Es liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde.83\n\n8\\. Das LGrStG BW verstößt nicht gegen die verfassungsrechtliche Pflicht zum Schutz natürlicher Lebensgrundlagen aus Art. 20a GG.81\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.06.2024 - 8 K 2368\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nA. \n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks X-Straße 1 in Stuttgart. Das Grundstück hat eine Fläche von 434 m2 und wurde im Jahr 1938 mit einem Einfamilienhaus als Doppelhaushälfte bebaut. Die unmittelbar angrenzende Doppelhaushälfte wurde auf dem Nachbargrundstück X-Straße 2 errichtet. \n\n2\\. Das Grundstück der Kläger befindet sich in der Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\". Der Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart ermittelte für das Richtwertgrundstück zum 01.01.2022 einen Bodenrichtwert in Höhe von 1.400 €\u002Fm2. \n\n3\\. Die Kläger reichten am 03.07.2022 die Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. \n\n4\\. Mit Bescheid vom 04.11.2022 stellte das FA den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 auf 607.600 € fest. Diesen Betrag ermittelte das FA durch Multiplikation der Grundstücksfläche von 434 m2 mit dem Bodenrichtwert von 1.400 €\u002Fm2 gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Regelung einer Landesgrundsteuer Baden-Württemberg vom 04.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Landesgrundsteuergesetzes und zur Einführung eines gesonderten Hebesatzrechts zur Mobilisierung von Bauland vom 22.12.2021 (BWGBl. 2021, 1029) --LGrStG BW--. \n\n5\\. Die von den Klägern gegen den Bescheid vom 04.11.2022 mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1984 veröffentlichtem Urteil vom 11.06.2024 - 8 K 2368\u002F22 ab. \n\n6\\. Das FG war der Auffassung, der Grundsteuerwert für das Grundstück der Kläger sei im angefochtenen Bescheid in zutreffender Höhe festgestellt worden. Bei der Ermittlung des Bodenrichtwerts durch den Gutachterausschuss seien keine Verfahrensfehler festzustellen. Eine individuelle Anpassung des Bodenrichtwerts aufgrund von Abweichungen zwischen den wertrelevanten Eigenschaften des Richtwertgrundstücks und des streitgegenständlichen Grundstücks komme nicht in Betracht. Nach dem Wortlaut des § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW sei der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks pauschal und ohne weitere Anpassungen für alle Grundstücke der Bodenrichtwertzone anzuwenden. Der Ansatz eines geringeren Bodenwerts komme im Streitfall auch nicht unter Anwendung von § 38 Abs. 4 LGrStG BW in Betracht. Die Vorschrift fordere, dass der nachgewiesene tatsächliche Wert des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweiche. Die Abweichung des geringeren objektspezifischen Bodenwerts vom Wert des Richtwertgrundstücks betrage im Streitfall jedoch lediglich 7 %. Eine weitergehende Abweichung hätten die Kläger nicht durch ein qualifiziertes Sachverständigengutachten nachgewiesen. § 38 LGrStG BW sei verfassungsgemäß. Die von den Klägern gerügten Grundrechts- und sonstigen Verfassungsverstöße lägen nicht vor. \n\n7\\. Gegen das FG-Urteil wenden sich die Kläger mit der Revision. \n\n8\\. Sie erheben sowohl einfach-rechtliche als auch verfassungsrechtliche Einwendungen gegen das FG-Urteil und machen zudem Verfahrensfehler des FG geltend. \n\n9\\. Im Einzelnen tragen sie vor: \n\n10\\. Der vom Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert für die Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\" könne im Streitfall nicht zugrunde gelegt werden. Im Wohnlagen-Atlas der Stadt Stuttgart werde das fiktive Richtwertgrundstück in der streitigen Bodenrichtwertzone mit der Wohnlage \"gut-mittel\" bewertet. Das klägerische Grundstück befinde sich jedoch nur in der Wohnlage \"mittel\", weshalb ein Abschlag von 7 % aus Lagegründen vorzunehmen sei. Die mangelnde Qualität des vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts zeige sich auch daran, dass östlich der Z-Straße das Landschaftsschutzgebiet nicht richtig erfasst worden sei. Der Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart habe diesen Fehler Ende Juni 2024 durch Veröffentlichung veränderter Bodenrichtwerte korrigiert. \n\n11\\. Bei der Prüfung der formellen Verfassungsmäßigkeit des LGrStG BW habe das FG zu Unrecht eine Gesetzgebungskompetenz des Landes Baden-Württemberg aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 des Grundgesetzes (GG) angenommen. Die Öffnungsklausel des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG umfasse nur die Grundsteuer als solche, gelte aber nicht für die Korrektur der im Bewertungsgesetz (BewG) bundeseinheitlich festgeschriebenen Bemessungsgrundlage. Das LGrStG BW habe insoweit eine überschießende Wirkung, weil es über die Regelung der Grundsteuer hinaus auch bewertungs- und verfahrensrechtliche Vorschriften beinhalte. Die Vernachlässigung der Gebäudekomponente widerspreche zudem dem Typus der Grundsteuer im Sinne von Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG. Nach bisherigem Verständnis sei die Grundsteuer als eine \"verbundene Steuer\" (Grund und Bodenkomponente einerseits und Gebäudekomponente andererseits) konzipiert. Es sei nichts dafür ersichtlich, dass der Verfassungsgeber von diesem historischen Verständnis habe abweichen wollen. Der Landesgesetzgeber habe auch keine Kompetenz für bodenrechtliche Regelungen, weil insoweit dem Bund die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz zukomme. \n\n12\\. In materieller-rechtlicher Hinsicht verstoße das LGrStG BW insbesondere gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Landesgesetzgeber habe den ihm bei der Auswahl des Steuergegenstandes zustehenden Entscheidungsspielraum mit der Einführung einer Bodenwertsteuer überschritten. Die Grundsteuer schließe ihrem Wesen nach aufstehende Gebäude ein. Es sei nicht gerechtfertigt, nur einen Teil des hergebrachten Steuergegenstandes in die grundsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Zugrundelegung der Bodenrichtwerte unter Ausblendung sämtlicher anderer wertrelevanter Gesichtspunkte überschreite die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Als weitere wertrelevante Merkmale hätten insbesondere die Geschossflächenzahl, die Hanglage des Grundstücks, nicht bebaubare Hinterlandflächen sowie Hochwasserrisiken berücksichtigt werden müssen. \n\n13\\. Der Landesgesetzgeber habe den Belastungsgrund der von ihm konzipierten Bodenwertsteuer auch nicht hinreichend im Gesetzestext zum Ausdruck gebracht. Nur aus der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass er sich zur Rechtfertigung der Bodenwertsteuer auf das Äquivalenzprinzip sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit beziehe. \n\n14\\. Das Leistungsfähigkeitsprinzip stelle von vornherein keinen geeigneten Belastungsgrund dar. Es sei vielmehr der Belastungsgrund für die Vermögensteuer. Beide Abgaben könnten daher nicht in der geforderten Weise unterschieden werden. Das Konzept der Bodenwertsteuer sei auch deswegen nicht mit einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, weil mit dem Bodenwert lediglich das Ertragspotenzial und nicht der Ist-Ertrag eines Grundstücks besteuert werde. Das Ertragspotenzial eines Grundstücks hänge zudem maßgeblich von dessen Bebauung ab. Der Gesetzgeber habe insoweit nicht beachtet, dass die Bemessungsgrundlage die Quelle der Leistungsfähigkeit sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden müsse. \n\n15\\. Der Äquivalenzgedanke könne die Grundsteuer zwar grundsätzlich rechtfertigen, weil die Kommunen die Grundsteuer für ihre Infrastrukturleistungen erhielten, die dem Grundbesitz zugutekämen und durch Gebühren und Beiträge nicht vollständig abgegolten würden. Eine als Bodenwertsteuer ausgestaltete Grundsteuer wie das LGrStG BW könne jedoch nicht auf den Äquivalenzgedanken gestützt werden, weil die kommunale Infrastruktur, die entsprechenden \"Ressourcen\" der Gemeinde und die \"Teilhabemöglichkeiten\" sich danach unterschieden, ob ein Grundstück bewohnbar sei, seine Erschließung überhaupt genutzt und kommunale Angebote angenommen werden könnten. Wenn auf einem Grundstück ein Einfamilienhaus, ein Doppelhaus, ein großes Gebäude mit mehreren Mietwohnungen oder ein Hochhaus stehe, unterschieden sich die kommunalen Angebote, deren Nutzbarkeit und auch der Erschließungsbedarf. Der Landesgesetzgeber habe keine empirischen Belege für einen \"linearen Zusammenhang\" zwischen den kommunalen Infrastrukturleistungen und der Nutzenäquivalenz für unbebaute Grundstücke vorgelegt. Die Bemessungsgrundlage des LGrStG BW führe zudem zu einer massiven Benachteiligung von Eigentümern von mit Ein- oder Zweifamilienhäusern bebauten übergroßen Grundstücken und damit zu einer Benachteiligung langjährig anerkannter Wohnstrukturen. \n\n16\\. Soweit der Landesgesetzgeber mit dem Konzept der Bodenwertsteuer die \"ressourcenschonende und effiziente Nutzung des Bodens\" fördern wolle, sei die flächendeckende und ausschließliche Belastung des Grund und Bodens nicht geeignet, dieses Lenkungsziel zu erreichen. Dem Anliegen könnten von vornherein nur Eigentümer von unbebauten Baugrundstücken oder von Hausgrundstücken mit Erweiterungsmöglichkeiten folgen. Andere Grundbesitzer, deren Gebäude baulich nicht erweiterbar seien oder denen nicht bebaubares Land gehöre, müssten eine Lenkungssteuer entrichten, ohne der Lenkungsempfehlung überhaupt folgen zu können. In diesen Fällen sei die Bodenwertsteuer ein ungeeignetes und deshalb unverhältnismäßiges Steuerungsmittel. Sie sei auch nicht erforderlich, weil das Bau- und Planungsrecht einen schonenderen und geeigneteren Weg weise. Die Bodenwertsteuer verletze daher das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Aufgrund des verfolgten Lenkungszwecks einer Innenstadtverdichtung durch zusätzliche Bebauung unbebauter, ungenutzter Grundstücke liege auch ein \"schwerwiegender Verstoß\" gegen Art. 20a GG vor, weil der Landesgesetzgeber bei der Abwägung des drohenden Flächenverbrauchs ökologische Gesichtspunkte (\"grün vor grau\") nicht hinreichend berücksichtigt habe. \n\n17\\. Die Möglichkeit des Nachweises eines anderen Grundstückswerts nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW bei einer Abweichung des tatsächlichen Werts des Grund und Bodens vom festgestellten Wert um mehr als 30 % führe ebenfalls nicht zu einer relations- und realitätsgerechten Bewertung. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seiner Entscheidung vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) eine Abweichung vom gemeinen Wert bei der Bewertung von Grundvermögen von lediglich 20 % als noch hinnehmbar erachtet. Außerdem verschiebe der Zwang zur Einholung eines qualifizierten Wertgutachtens die Verantwortung für die zutreffende Grundsteuerbewertung in unzulässiger Weise auf den Steuerpflichtigen. Die dadurch verursachten Kosten müssten zumindest in vollem Umfang abziehbar oder auf die Steuer anrechenbar sein. § 38 Abs. 4 LGrStG BW könne im Übrigen keine Geltung mehr beanspruchen, nachdem der Bundesgesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) die Regelung des § 220 Abs. 2 BewG eingefügt habe, wonach der Nachweis eines abweichenden tatsächlichen Werts der wirtschaftlichen Einheit eine Abweichung von mindestens 40 % vom Grundsteuerwert erfordere. Denn nach Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG gehe im Verhältnis von Bundes- und Landesrecht das jeweils spätere Gesetz vor. Der Landesgesetzgeber hätte daher im Rahmen einer \"Ping-Pong-Gesetzgebung\" erneut von seiner Gesetzgebungskompetenz in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Gebrauch machen müssen, um die landesgesetzliche Regelung aufrechtzuerhalten. Mit dem am 05.11.2025 verabschiedeten Änderungsgesetz zum LGrStG BW habe er in § 33 LGrStG BW einen neuen Absatz 3 eingefügt, der lediglich für die Grundsteuer A eine der Regelung des § 220 Abs. 2 BewG entsprechende Öffnungsklausel vorsehe. Für die Grundsteuer B setze § 38 Abs. 4 LGrStG BW hingegen weiterhin voraus, dass der nachgewiesene tatsächliche Wert des Grund und Bodens mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweiche. Es lägen daher zwei unterschiedliche Öffnungsklauseln vor. \n\n18\\. Das FG habe zudem in mehrfacher Hinsicht verfahrensrechtliche Vorschriften verletzt. \n\n19\\. Das FG habe kein hinreichendes rechtliches Gehör im Sinne des Art. 103 Abs. 1 GG gewährt, weil es sich mit den vorgetragenen Argumenten der Kläger nicht hinreichend auseinandergesetzt habe. So habe das FG nicht zu dem klägerischen Vorbringen hinsichtlich des fehlenden linearen Zusammenhangs zwischen der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage und der pauschalen Nutzenäquivalenz für die mögliche Inanspruchnahme kommunaler Infrastrukturleistungen oder der Bedeutung der Geschossflächenzahl für den Bodenrichtwert Stellung bezogen. Ebenfalls unberücksichtigt sei ihr Vorbringen zur Auswirkung der wertrelevanten Geschossflächenzahl und zur abweichenden Steuerschuldnerschaft des Erbbauberechtigten gegenüber dem Eigentümer und der Anknüpfung an einen anderen Steuergegenstand bei Wohnungseigentümergemeinschaften. \n\n20\\. Das FG habe zudem gegen das Gebot zur Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe die Zeugenaussagen unzutreffend dahin gewürdigt, dass sich kommunale Infrastrukturleistungen zum größten Teil im Bodenwert und nicht im Wert der aufstehenden Gebäude niederschlagen würden. Darüber hinaus habe das FG eine Überraschungsentscheidung erlassen. Dies ergebe sich daraus, dass das FG im Rahmen der Beweisaufnahme die Zeugen nach der vorrangigen Gewichtung der kommunalen Infrastruktur befragt habe. In der Entscheidung habe das FG dagegen \\--ohne vorherigen rechtlichen Hinweis-- das Bestehen eines gewissen Zusammenhangs zwischen dem Bodenwert und der kommunalen Infrastruktur ausreichen lassen. \n\n21\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Vorentscheidung und den Grundsteuerwertbescheid auf den 01.01.2022 (Hauptfeststellung) vom 04.11.2022 aufzuheben,  \nhilfsweise die Vorentscheidung und den Grundsteuerwertbescheid auf den 01.01.2022 (Hauptfeststellung) vom 04.11.2022 dahin abzuändern, dass der Grundsteuerwert von 607.600 € um 42.600 € auf 565.000 € herabgesetzt wird. \n\n22\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n23\\. Das FA ist der Auffassung, dass der angefochtene Grundsteuerwertbescheid in einfach-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden sei. Das FG habe die Regelung des § 38 LGrStG BW zutreffend auf den Einzelfall angewendet. Bedenken gegen die formelle oder materiell-rechtliche Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bestünden nicht. Auch die von den Klägern gerügten Verfahrensverstöße lägen nicht vor. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB. \n\n24\\. Die Revision ist sowohl in ihrem Hauptantrag als auch in ihrem Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). \n\n25\\. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Bescheid vom 04.11.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts zum 01.01.2022 rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (hierzu unter I. und II.). Eine Aussetzung und Vorlage des Verfahrens an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG oder an den Verfassungsgerichtshof für das Land Baden-Württemberg --VerfGH BW-- (Art. 68 Abs. 1 Nr. 3 der Verfassung des Landes Baden-Württemberg) kommt nicht in Betracht, da der Senat nicht davon überzeugt ist, dass die der Feststellung des Grundsteuerwerts zugrunde liegenden Bewertungsvorschriften gegen Verfassungsrecht verstoßen (hierzu unter III.). Verfahrensfehler des FG liegen nicht vor (hierzu unter IV.). \n\nI.\n\n26\\. Der Senat ist im Streitfall nicht gehindert, die Vorentscheidung daraufhin zu überprüfen, ob das FG die landesrechtlichen Vorschriften des LGrStG BW zutreffend angewandt hat. \n\n27\\. Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision zwar grundsätzlich nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Abweichend hiervon bestimmt § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO jedoch, dass eine Revision auch auf die Verletzung von Landesrecht gestützt werden kann, wenn im Falle des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO die §§ 115 bis 127 FGO durch Landesgesetz für entsprechend anwendbar erklärt worden sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der angefochtene Bescheid betrifft eine Abgabenangelegenheit im Sinne des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO, die der Gesetzgebung des Landes unterliegt und für die durch Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 LGrStG BW i.V.m. § 4 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung). § 2 Abs. 2 Satz 2 LGrStG BW erklärt zudem die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung \\--also auch die §§ 115 bis 127 FGO-- für entsprechend anwendbar, soweit das LGrStG BW keine abweichende Regelung enthält. Dem Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht ist daher eine Überprüfung der Vorentscheidung auch anhand der landesrechtlichen Vorschriften des LGrStG BW möglich. \n\nII.\n\n28\\. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA in dem angefochtenen Bescheid vom 04.11.2022 den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 in zutreffender Höhe gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 LGrStG BW festgestellt hat (hierzu unter 1. und 2.). Die von den Klägern hilfsweise beantragte Feststellung eines niedrigeren Grundsteuerwerts für ihr Grundstück kommt nicht in Betracht (hierzu unter 3.). \n\n29\\. 1\\. Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 LGrStG BW ermittelt sich der Grundsteuerwert der Grundstücke durch Multiplikation ihrer Fläche des Grund und Bodens mit dem jeweiligen Bodenrichtwert gemäß § 196 des Baugesetzbuchs (BauGB). Maßgebend ist nach § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks in der Bodenrichtwertzone, in der sich das zu bewertende Grundstück befindet. \n\n30\\. 2\\. Danach hat das FG zu Recht angenommen, dass das FA den Grundsteuerwert für das Grundstück der Kläger zutreffend berechnet hat. \n\n31\\. a) Der Grundsteuerwert berechnet sich im Streitfall gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 LGrStG BW durch Multiplikation der (unstreitigen) Fläche des Grundstücks (434 m2) mit dem Bodenrichtwert in Höhe von 1.400 €\u002Fm2, den der Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart zum 01.01.2022 für das Richtwertgrundstück der Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\", in dem das Grundstück der Kläger liegt, ermittelt hat. Soweit die Kläger darauf hinweisen, dass der Gutachterausschuss die Bodenrichtwerte \"östlich der Z-Straße\" nicht zutreffend ermittelt habe, ist dies im Rahmen von § 38 Abs. 1 Satz 1 LGrStG BW unerheblich, da der von den Klägern beschriebene Bereich eine andere Bodenrichtwertzone betrifft und deshalb für die Bewertung ihres Grundstücks keine Bedeutung hat. \n\n32\\. b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist der von dem Gutachterausschuss der Stadt Stuttgart ermittelte Bodenrichtwert bei der Bewertung des Grundstücks der Kläger zugrunde zu legen. \n\n33\\. aa) Den Gutachterausschüssen kommt aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis, ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung eines Bodenrichtwerts zu (vgl. BFH-Urteile vom 12.11.2025 - II R 25\u002F24, BStBl II 2026, 273; vom 12.11.2025 - II R 31\u002F24, BStBl II 2026, 282, und vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Auch nach der Vorstellung des Landesgesetzgebers sollte den von den Gutachterausschüssen für eine Bodenrichtwertzone festgestellten Bodenrichtwerten aufgrund der damit verbundenen sachverständigen Einschätzung Bindungswirkung zukommen (vgl. BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 81). \n\n34\\. bb) Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte daher grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. § 82 FGO i.V.m. § 412 der Zivilprozessordnung). Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht nur dann, wenn gerichtlich überprüfbare Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen. Gerichtlich überprüfbar ist dabei, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (insbesondere § 196 BauGB) und die Regelungen der Immobilienwertermittlungsverordnung --ImmoWertV-- (sofern anwendbar) zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst, sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden. Steht der von dem Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert mit diesen Vorgaben nicht in Einklang, ist der Wert des Grundstücks grundsätzlich nach § 38 Abs. 3 LGrStG BW aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. \n\n35\\. cc) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitfall zu Recht nicht beanstandet, dass das FA bei der Ermittlung des Grundsteuerwerts den vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert in Höhe von 1.400 €\u002Fm2 in Ansatz gebracht hat. \n\n36\\. (1) Ein Verstoß gegen die bei der Bodenrichtwertermittlung zu berücksichtigenden gesetzlichen Regelungen oder die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften der Immobilienwertermittlungsverordnung liegt nicht vor. Nach den Feststellungen des FG, die unter anderem aufgrund umfangreicher Vernehmung des stellvertretenden Vorsitzenden des Gutachterausschusses als Zeugen getroffen wurden, besteht die Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\" aus einem räumlich zusammenhängenden Gebiet, dessen Grundstücke nach Art und Maß der baulichen Nutzung weitgehend übereinstimmen (§ 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks stimmen mit den vorherrschenden grund- und bodenbezogenen wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen in der Bodenrichtwertzone weitgehend überein (§ 13 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV). Auch die lagebedingten Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwertgrundstück und den in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücken betragen entsprechend den Vorgaben des § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV grundsätzlich nicht mehr als 30 %. Denn nach den Feststellungen des FG führt der Unterschied der Wohnlage \"gut bis mittel\" zur Wohnlage \"mittel\" zu einer Wertminderung von 7 % und der Unterschied der Wohnlage \"mittel\" zur Wohnlage \"einfach\" zu einer Wertminderung von 29 %. \n\n37\\. (2) Verstöße gegen die gesetzlich vorgesehene Bewertungsmethode oder sonstige Verfahrensfehler liegen nach den Feststellungen des FG ebenfalls nicht vor. \n\n38\\. (a) Die Bodenrichtwerte sind vorrangig im Vergleichswertverfahren nach den §§ 24 und 25 ImmoWertV zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Dabei sind die Kaufpreise durch geeignete Umrechnungskoeffizienten, marktübliche Zu- oder Abschläge oder in anderer Weise an die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks sowie durch geeignete Indexreihen oder in anderer Weise an die Wertverhältnisse am Wertermittlungsstichtag anzupassen (§ 14 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV). Für die Bodenrichtwertermittlung in Gebieten ohne oder mit geringem Grundstücksverkehr können Kaufpreise und Bodenrichtwerte aus vergleichbaren Gebieten oder aus vorangegangenen Jahren herangezogen werden (§ 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV). Darüber hinaus können deduktive oder andere geeignete Verfahrensweisen angewendet werden (§ 14 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV). \n\n39\\. (b) Die Bodenrichtwertermittlung auf den 01.01.2022 entspricht diesen Vorgaben. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der Bodenrichtwertzone \"Y-Straße\", in der das Grundstück der Kläger liegt, um eine kaufpreisarme Lage im Sinne des § 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV. Das FG hat es daher zu Recht nicht beanstandet, dass der Gutachterausschuss das Bodenrichtwertniveau aus vorangegangen Jahren herangezogen und dieses anhand einer Indexreihe für Wohnbaugrundstücke auf den Wertermittlungsstichtag fortgeschrieben hat. Der Gutachterausschuss durfte dabei nach § 14 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV die vorliegenden Kaufpreise in Abhängigkeit von den wertbestimmenden Faktoren wie Wohnlage, wertrelevante Geschossflächenzahl modellieren, um Wertveränderungen im Zeitverlauf zu ermitteln. Konkrete Anhaltspunkte, dass er hierbei nicht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen wäre oder sonst die Verfahrensregeln nicht beachtet hätte, wurden weder von den Klägern vorgetragen noch sind solche Verstöße aus dem Akteninhalt erkennbar. \n\n40\\. c) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass eine individuelle Anpassung des vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts im Hinblick auf objektspezifische Besonderheiten des Grundstücks der Kläger nicht in Betracht kommt. \n\n41\\. aa) § 38 Abs. 1 Satz 1 und 2 LGrStG BW sieht für die Bewertung von Grundstücken vor, dass ausschließlich der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks in der Bodenrichtwertzone, in der das zu bewertende Grundstück liegt, und die Grundstücksgröße maßgeblich sind. Aus der ausdrücklichen Nennung des Merkmals \"Richtwertgrundstück\" im Wortlaut des § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW ergibt sich, dass der Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks pauschal und ohne weitere objektspezifische Anpassungen für alle in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücke anzuwenden ist. Die Entstehungsgeschichte und der Sinn und Zweck der Norm bestätigen diese Auslegung. Der Gesetzgeber beabsichtigte, durch den verbindlichen Ansatz des Bodenrichtwerts des Richtwertgrundstücks für alle in der Bodenrichtwertzone befindlichen Grundstücke eine für den typischen Fall sachgerechte und leicht administrierbare Bewertung des Grundbesitzes zu ermöglichen. Individuelle Wertanpassungen im Hinblick auf spezifische Besonderheiten des konkret zu bewertenden Grundstücks sollten nach dem Willen des Gesetzgebers im Rahmen des § 38 Abs. 1 LGrStG BW gerade nicht erfolgen (vgl. BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 81; vgl. auch BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 19 f.). Objektspezifische Besonderheiten des zu bewertenden Grundstücks können daher lediglich durch den Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW Berücksichtigung finden. \n\n42\\. bb) Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht aus § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV. \n\n43\\. (1) Nach § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV können einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität Bestandteil der Bodenrichtwertzone sein; der dort angegebene Bodenrichtwert gilt jedoch für diese Grundstücke nicht. Im Anwendungsbereich der Vorschrift kann deshalb für einzelne in der Bodenrichtwertzone belegene Grundstücke oder Grundstücksteile eine vom Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks abweichende Ermittlung des Bodenwerts angezeigt sein, wenn die in der Vorschrift genannten objektspezifischen Grundstücksmerkmale zu berücksichtigen sind. \n\n44\\. (2) Der Senat kann jedoch offenlassen, ob es in Anwendung von § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV geboten sein könnte, Wertanpassungen für Grundstücke in der Weise vorzunehmen, dass dem hinteren Gartenland ein unter dem Bodenrichtwert für das Richtwertgrundstück liegender Bodenwert beizumessen ist (vgl. Goldschmidt, Immobilienwertermittlungsverordnung, 1\\. Aufl. 2026, § 15 Rz 8). Denn § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW sieht im Rahmen der Feststellung des Grundsteuerwerts den Ansatz eines geringeren objektspezifischen Bodenwerts für einzelne Grundstücksteile ausdrücklich nicht vor. Die Vorschrift geht hinsichtlich der Bewertung von in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücken für grundsteuerrechtliche Zwecke der Regelung des § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV vor. Mit Erlass der Vorschrift hat der Landesgesetzgeber von seiner Gesetzgebungskompetenz gemäß Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Gebrauch gemacht, sodass die Regelung gemäß Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG vorrangig gegenüber § 199 Abs. 1 BauGB i.V.m. § 15 Abs. 2 ImmoWertV anzuwenden ist (vgl. Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 303, m.w.N.). Für die Bewertung des Grundstücks der Kläger spielt es daher im Ergebnis keine Rolle, dass der als Gartenland genutzte hintere Teil ihres Grundstücks nach ihren Angaben nicht bebaubar ist. Auch auf die weiteren von den Klägern geltend gemachten Besonderheiten ihres Grundstücks (zum Beispiel Nutzung des Gartens durch Bienenstöcke, Lärmbelästigung durch die Nähe zur W-Straße, Hanglage et cetera) kommt es damit nicht an. \n\n45\\. 3\\. Der Hilfsantrag, mit dem die Kläger nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW die Feststellung eines niedrigeren Grundsteuerwerts begehren, ist ebenfalls unbegründet. \n\n46\\. a) Nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW kann ein anderer Wert des Grundstücks auf Antrag angesetzt werden, wenn der durch ein qualifiziertes Gutachten nachgewiesene tatsächliche Wert des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweicht. Die Vorschrift greift die Grenze der lagebedingten Wertunterschiede nach § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV auf. Eine Abweichung des tatsächlichen Werts des Grund und Bodens von bis zu 30 % von dem nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW festgestellten Wert des Grund und Bodens stellt nach der gesetzgeberischen Konzeption eine noch hinnehmbare Typisierung dar (vgl. BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 19 f.). \n\n47\\. b) Ausgehend davon hat das FG im Streitfall die Anwendung von § 38 Abs. 4 LGrStG BW zu Recht abgelehnt, da die Kläger kein qualifiziertes Gutachten im Sinne der Vorschrift vorgelegt haben. Außerdem betrug die Abweichung des geringeren objektspezifischen Bodenwerts vom Wert des Richtwertgrundstücks nach den von den Klägern nicht angegriffenen Feststellungen des FG lediglich 7 %. \n\nIII.\n\n48\\. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des LGrStG BW überzeugt und sieht deshalb davon ab, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem BVerfG oder nach Art. 68 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 der Verfassung des Landes Baden-Württemberg dem VerfGH BW zur Entscheidung vorzulegen. \n\n49\\. 1\\. Das LGrStG BW ist formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Land Baden-Württemberg die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG zu. \n\n50\\. a) Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG können die Länder durch Gesetz abweichende Regelungen über die Grundsteuer treffen, wenn der Bund von seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz über die Grundsteuer Gebrauch gemacht hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Der Bund hat von seiner Gesetzgebungskompetenz mit dem Grundsteuer-Reformgesetz vom 26.11.2019 (BGBl I, 2019, 1794) --GrStRefG-- Gebrauch gemacht. Damit war die Abweichungskompetenz der Länder aus Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG eröffnet. Das Land Baden-Württemberg war daher befugt, mit dem Erlass des LGrStG BW vom 04.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) eine vom Bundesmodell abweichende gesetzliche Regelung über die Grundsteuer zu treffen. \n\n51\\. b) Regelungsgegenstand des LGrStG BW ist eine \"Grundsteuer\" im Sinne von Art. 105 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG. Der finanzverfassungsrechtliche Begriff der \"Grundsteuer\" ist dadurch gekennzeichnet, dass die Steuer an den grundstücksbezogenen Vermögensbestand in Gestalt des Grund und Bodens anknüpft (vgl. Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2\\. Aufl., Einleitung Rz 74; Seer, Der Betrieb --DB-- 2018, 1488, 1493; Löhr\u002FKempny, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 537, 539; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 58). Entgegen der Auffassung der Kläger ist für den verfassungsrechtlichen Typusbegriff der Grundsteuer hingegen nicht bestimmend, dass der Steuergegenstand der Grundsteuer zwingend auch die auf dem Grund und Boden befindlichen Gebäude miteinbezieht. Das ergibt sich bereits aus der historischen Entwicklung der Grundsteuer, die seit jeher als Steuer auf den \"Grundbesitz\" verstanden wird (vgl. z.B. Drüen in: Kahl\u002FWaldhoff\u002FWalter (Hg.), BK , Art. 106 GG Rz 298, m.w.N.). Für eine solche Auslegung spricht auch, dass der verfassungsändernde Gesetzgeber mit der Festschreibung der Gesetzgebungskompetenz in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG die Absicht verfolgte, den Ländern die Befugnis zu \"umfassenden abweichenden landesrechtlichen Regelungen\" in Grundsteuersachen einzuräumen (vgl. BTDrucks 19\u002F11084, S. 1; vgl. auch BTDrucks 16\u002F813, S. 11; Schmidt, DStR 2020, 249, 250). Weder aus dem Wortlaut des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG noch aus dem Sinn und Zweck der Abweichungsgesetzgebung geht hervor, dass der jeweilige Landesgesetzgeber auf die Wahrung der Grundkonzeption der bundesgesetzlichen Regelung zum Grundsteuer- und Bewertungsrecht verpflichtet werden sollte. Vielmehr diente die Einführung der Abweichungsbefugnis dazu, es dem jeweiligen Landesgesetzgeber zu ermöglichen, auch gänzlich anderen rechtspolitischen Grundentscheidungen zu folgen und damit vom Bundesmodell des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (teilweise oder auch vollständig) abweichende Regelungen zum Steuergegenstand, zur Belastungsentscheidung sowie zur Bemessungsgrundlage und deren Ausgestaltung zu treffen (vgl. z.B. Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 270, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des Senats auch eine an den (unbebauten) Grund und Boden anknüpfende Bodenwertsteuer vom Regelungsbereich des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG gedeckt. Im baden-württembergischen Grundsteuer-Modell wird die Anknüpfung an den Grund und Boden außerdem dadurch modifiziert, dass die Höhe der Steuermesszahl von der Nutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken abhängt (§ 40 Abs. 3 Satz 1 LGrStG BW), sodass die konkrete Nutzung aufstehender Gebäude bei der weiteren Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage (§ 39 Satz 1 LGrStG BW) berücksichtigt wird. \n\n52\\. c) Das LGrStG BW hat seine Wirkung auch nicht gemäß Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG durch zwischenzeitliche gesetzgeberische Anpassungen im Bereich der Grundsteuer durch den Bundesgesetzgeber wieder verloren. \n\n53\\. aa) Nach Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG geht auf den Gebieten des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 GG, zu denen nach Nr. 7 auch die Grundsteuer gehört, im Verhältnis zwischen Bundes- und Landesrecht das jeweils spätere Gesetz vor (sogenannter Lex-posterior-Grundsatz). Die Vorschrift ist eine Ausnahme von dem in Art. 31 GG normierten Grundsatz, dass Bundesrecht Landesrecht bricht, und stellt insofern eine Spezialregelung dar. Der Wortlaut des Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG (\"geht vor\") stellt dabei klar, dass abweichende Landesgesetze im Bereich der Grundsteuer das betreffende Bundesrecht nicht außer Kraft setzen, also keinen Geltungsvorrang genießen, sondern dass ihnen lediglich ein schlichter Anwendungsvorrang zukommt (vgl. z.B. Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 303, m.w.N.). Ein abweichendes Landesgesetz hindert den Bund jedoch nicht, erneut gesetzgeberisch tätig zu werden und das Landesrecht durch ein nachfolgendes Gesetz zu überholen. Nach dem Sinn und Zweck des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG, der gerade darin besteht, den Ländern eine umfassende Abweichungsbefugnis für die Grundsteuer einzuräumen, kann jedoch nicht schon jede Änderung des Grundsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes wieder zu einem vollständigen Anwendungsvorrang des Bundesgrundsteuerrechts führen. Vielmehr ist die Anwendung des Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG nach seiner Regelungsintention auf die Fälle zu beschränken, in denen der Bundesgesetzgeber mit seinem Gesetz die Außerkraftsetzung der landesrechtlichen Regelungen beabsichtigt (vgl. hierzu Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 305; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 60; Schmidt, DStR 2020, 249, 251). \n\n54\\. bb) Danach sind die Regelungen des LGrStG BW nicht nach Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG durch nachfolgende Änderungen im Grundsteuer- und Bewertungsrecht durch den Bundesgesetzgeber außer Kraft gesetzt worden. \n\n55\\. Der Bundesgesetzgeber hat zwar auch nach Verkündung des LGrStG BW am 13.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) gesetzliche Änderungen im Bereich des Grundsteuer- und Bewertungsrechts vorgenommen, zuletzt durch Änderung von § 36 GrStG und von § 228 BewG sowie durch Einfügung des § 220 Abs. 2 BewG im Rahmen des JStG 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387). Es ist aus den gesetzgeberischen Motiven jedoch nicht erkennbar, dass der Bundesgesetzgeber dabei das Ziel verfolgte, die Vorrangwirkung der bundesgesetzlichen Änderungen gegenüber abweichenden landesgesetzlichen Regelungen wieder in Kraft zu setzen (vgl. BTDrucks 20\u002F12780 und BTDrucks 20\u002F13419). Außerdem wurde das LGrStG BW seinerseits mit dem Gesetz zur Änderung des Landesgrundsteuergesetzes vom 18.11.2025 (BWGBl. 2025 Nr. 113) zeitlich nachfolgend geändert, um in Ansehung der Konkurrenzregelung des Art. 72 Abs. 3 Satz 3 GG die vollumfängliche Weitergeltung des LGrStG BW vom 04.11.2020 (BWGBl. 2020, 974) sicherzustellen (vgl. BWLTDrucks 17\u002F9480, S. 1), sodass das LGrStG BW jedenfalls aus diesem Grunde weiter wirksam ist. \n\n56\\. d) Das LGrStG BW greift, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch nicht unzulässig in die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Bodenrecht aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG ein (a.A. Kirchhof, DB 2020, 2600, 2603). \n\n57\\. aa) Als \"Bodenrecht\" im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG wird die flächenbezogene Ordnung der Nutzung von Grund und Boden durch öffentlich-rechtliche Normen angesehen (BVerfG-Beschluss vom 27.09.2022 - 1 BvR 2661\u002F21, BVerfGE 163, 1, Rz 35). Prägend für bodenrechtliche Bestimmungen ist die Zuweisung von Flächen für eine bestimmte Nutzung, die andere Nutzungen an diesem Standort im Wesentlichen ausschließt. Zum Bodenrecht gehört danach insbesondere die Bauleitplanung, die die Art und Weise der Nutzbarkeit des Bodens rechtlich bestimmt und bodenrechtliche Spannungslagen ausgleichen soll (BVerfG-Beschluss vom 23.03.2022 - 1 BvR 1187\u002F17, BVerfGE 161, 63, Rz 71). \n\n58\\. bb) Danach ist das LGrStG BW nicht dem Bodenrecht im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG zuzuordnen. Das LGrStG BW knüpft hinsichtlich der Entstehung der Grundsteuer lediglich an das Innehaben von Grundbesitz an (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1, § 3 Nr. 2, § 10 Abs. 1 LGrStG BW), ohne jedoch die bauliche Nutzbarkeit von Flächen dem Grunde nach zu regeln, indem eine bestimmte Art der Nutzung zugelassen oder ausgeschlossen wird. Der Charakter als bodenrechtliche Vorschrift im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG ergibt sich auch nicht daraus, dass das LGrStG BW durch das ihm zugrunde liegende Konzept einer Bodenwertsteuer Anreize für eine Bebauung unbebauter oder baulich schlecht ausgenutzter Grundstücke schaffen mag (vgl. hierzu BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 101). Denn hiervon unberührt bleibt der Umstand, dass das LGrStG BW keine unmittelbaren Vorgaben zur konkreten Bodennutzung enthält, also Regelungen, die einem Grundstückseigentümer eine bestimmte Art und Weise der Grundstücksnutzung vorschreiben oder untersagen würden. Im Übrigen sind nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht alle Vorschriften mit Auswirkung auf die bauliche Nutzung von Grundstücken allein wegen dieser Auswirkung ohne Weiteres dem Bodenrecht im Sinne des Art. 74 Abs. 1 Nr. 18 GG zuzuordnen (BVerfG-Beschluss vom 27.09.2022 - 1 BvR 2661\u002F21, BVerfGE 163, 1, Rz 37). \n\n59\\. 2\\. § 38 LGrStG BW ist nach Auffassung des Senats auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht als verfassungswidrig anzusehen. Der Senat ist insbesondere nicht davon überzeugt, dass die Vorschrift gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. \n\n60\\. a) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und am Folgerichtigkeitsprinzip auszurichten. Zudem gebietet der Grundsatz der Lastengleichheit, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683\u002F11, BStBl II 2016, 310; vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, m.w.N.). \n\n61\\. b) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt dabei stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13\u002F11, 1 BvL 14\u002F11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147). \n\n62\\. c) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-\u002FNutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Bei einer absolut geringen Steuerbelastung sind Brüche und Ungleichbehandlungen bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage eher rechtfertigungsfähig als bei Steuern mit hoher Belastungswirkung. Substanzielle und weitgreifende Ungleichbehandlungen wie bei Wertverzerrungen im Kernbereich der Steuererhebung können durch Geringfügigkeitserwägungen jedoch nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147; BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 - 2 BvL 19\u002F14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2025, 980; vom 18.07.2019 - 1 BvR 807\u002F12, 1 BvR 2917\u002F13, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2020, 16; vom 29.03.2017 - 2 BvL 6\u002F11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082). \n\n63\\. d) Gemessen an diesen Vorgaben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 38 LGrStG BW wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt. \n\n64\\. aa) Die verfassungsrechtlichen Einwände der Kläger gegen die der Vorschrift zugrunde liegende Auswahl eines sachgerechten Belastungsgrundes durch den Gesetzgeber greifen nicht durch. \n\n65\\. Bei der Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts durch das LGrStG BW hat der Gesetzgeber als Belastungsgrund zuvörderst an die dem Eigentümer durch den Grundbesitz vermittelte Teilhabemöglichkeit an der kommunalen Infrastruktur und den räumlichen Ressourcen der Gemeinde (insbesondere der Lageverfügbarkeit) angeknüpft (BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 52 f.; vgl. auch BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 18). Zugleich hat sich der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung darauf berufen, dass über die Bodenrichtwerte als maßgebliche Bewertungsparameter ein Bezug zur objektiven Leistungsfähigkeit des jeweiligen Eigentümers hergestellt werde (BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 52). Doppelter Belastungsgrund der Grundsteuer ist daher nach der gesetzgeberischen Vorstellung neben der mit dem Grundbesitz verbundenen Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastrukturleistungen auch das in den Bodenrichtwerten verkörperte Potential einer ertragbringenden Nutzung des Grundbesitzes (BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 18). Mit seinen Ausführungen in der Gesetzesbegründung hat der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit des steuerrechtlichen Belastungsgrundes gewahrt. Die kombinierte Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten unterliegt dabei nach Auffassung des Senats keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Steuer ohnehin regelmäßig nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Begrenzt wird der gesetzgeberische Spielraum nur dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitätsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherzustellen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 98, m.w.N.). \n\n66\\. bb) Verfassungsrechtliche Zweifel an einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ergeben sich für den Senat auch nicht aus der Maßgeblichkeit der Bodenrichtwerte für die Bestimmung des Bodenwerts (vgl. § 38 Abs. 1 LGrStG BW). Die von den Gutachterausschüssen aus der Kaufpreissammlung (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) und damit aus Marktdaten abgeleiteten Bodenrichtwerte zielen auf die Ermittlung der tatsächlichen Verkehrswerte des Grund und Bodens ab und sind daher grundsätzlich geeignet, die Grundstückswerte im Verhältnis zueinander relationsgerecht zu erfassen. \n\n67\\. Die Heranziehung der Bodenrichtwerte hat sich sowohl im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer als auch im Rahmen ertragsteuerrechtlicher Wertermittlungsanlässe (zum Beispiel bei der Kaufpreisaufteilung, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.10.2025 - IX R 26\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2026, 210) bewährt. Ihre besondere Bedeutung für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken wird auch im allgemeinen Geschäftsverkehr anerkannt. Soweit die Kläger eingewandt haben, die Bodenrichtwerte würden im Bundesgebiet nicht einheitlich ermittelt, da die Arbeitsweise und Qualität der Gutachterausschüsse unterschiedlich seien, genügen diese allgemein gehaltenen Einwände nach Auffassung des Senats nicht, um die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte in Zweifel zu ziehen. Auch soweit im Einzelfall berechtigte und gerichtlich überprüfbare Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Bodenrichtwerte durch die Gutachterausschüsse vorliegen sollten (vgl. hierzu oben unter B.II.2.b), vermag dies die Zulässigkeit der gesetzlichen Typisierung nicht grundsätzlich in Frage zu stellen. \n\n68\\. cc) Durchgreifende verfassungsrechtliche Zweifel an der gebotenen realitäts- und relationsgerechten Bewertung durch § 38 LGrStG BW bestehen auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung des Bodenrichtwerts für alle in einer Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke, in der lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der Bodenrichtwert gelten soll, und dem Bodenrichtwertgrundstück \"grundsätzlich\" nicht mehr als 30 % betragen sollen (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV sowie BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 81). Die hierdurch bedingte Gleichbehandlung von Grundstücken mit einem niedrigeren lagebedingten Wert von 70 % bis 100 % des Bodenrichtwerts und solchen mit einem höheren lagebedingten Wert von über 100 % bis 130 % des Bodenrichtwerts, die einheitlich ein und demselben Bodenrichtwert in einer Bodenrichtwertzone unterworfen werden, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Bodenrichtwerte als durchschnittliche Lagewerte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendes Gebiet nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen können. Die bei einer übergreifenden Betrachtung von Grundstücken einer Bodenrichtwertzone zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Grundstücksmerkmalen übereinstimmen müssen (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV). Anders als unter der Vorgängerregelung des § 10 Abs. 3 der Immobilienwertermittlungsverordnung 2010 i.d.F. des GrStRefG reicht es zudem nicht mehr aus, dass die 30 %-Spanne lediglich für die Mehrheit der Grundstücke eingehalten wird, sondern sie muss grundsätzlich für alle Grundstücke erfüllt sein, für die der Bodenrichtwert tatsächlich gelten soll (vgl. BRDrucks 407\u002F21, S. 101). Dass lagebedingte Wertunterschiede innerhalb der Bodenrichtwertzonen von grundsätzlich nicht mehr als 30 % dabei auch verfassungsrechtlich noch hinnehmbar sind, ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BVerfG, das im Rahmen einer typisierenden Bewertung von Grundbesitz einen Bewertungskorridor von 30 % um den Verkehrswert als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen hat, da selbst individuelle Verkehrswertermittlungen keine \"punktgenaue\" Erfassung des tatsächlichen Werts gewährleisten, sondern regelmäßig eine Streubreite von 20 % um den Verkehrswert aufweisen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Rz 137 und 167). \n\n69\\. dd) Die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung werden auch nicht dadurch überschritten, dass § 38 Abs. 1 Satz 2 LGrStG BW ausschließlich den Bodenrichtwert des Richtwertgrundstücks (sogenannter Zonenwert) für maßgeblich erklärt, sodass grundstücksindividuelle Besonderheiten der in der Bodenrichtwertzone belegenen Grundstücke unberücksichtigt bleiben. Die sich hieraus ergebenden Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwert und einem hiervon tatsächlich abweichenden Bodenwert des jeweils zu bewertenden Grundstücks sind nach Auffassung des Senats aufgrund der mit der Bewertung in einem Massenverfahren notwendigerweise verbundenen Typisierung und Vereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Insbesondere die fehlende Berücksichtigung objektspezifischer Besonderheiten einzelner Grundstücke ist im Hinblick auf die Administrierbarkeit von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Für den Senat ist auch keine andere Methode der typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, die zu genaueren Bewertungsergebnissen führen würde, im Massenverfahren der Grundstücksbewertung aber gleichwohl mit einem vertretbaren Aufwand handhabbar bliebe. Im Unterschied zur Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer findet die Grundsteuerbewertung nicht lediglich im Falle einzelner Erwerbsvorgänge statt, sondern ist turnusmäßig flächendeckend vorzunehmen. Für die Grundsteuerbewertung ist daher ein höheres Maß an Typisierung gerechtfertigt. \n\n70\\. Hinzu kommt, dass nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW auf Antrag des Steuerpflichtigen auf der Grundlage eines qualifizierten Verkehrswertgutachtens ein niedrigerer tatsächlicher Wert des Grundstücks angesetzt werden kann, wenn dieser mehr als 30 % von dem Wert nach § 38 Abs. 1 oder 3 LGrStG BW abweicht. Hierdurch wird sichergestellt, dass in atypischen Fällen, in denen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Grund und Boden erheblich geringer als bei den übrigen Grundstücken der Bodenrichtwertzone ist, und die durch das Grundstück vermittelte Leistungsfähigkeit entsprechend gemindert ist, der Nachweis eines abweichenden Werts möglich ist und im Einzelfall eine Übermaßbesteuerung vermieden werden kann. Dass der Nachweis eines niedrigeren tatsächlichen Werts nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW dem Steuerpflichtigen obliegt, führt nach Auffassung des Senats nicht zu einer unverhältnismäßigen Besteuerung, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Regelbewertung nach den Grundsätzen des § 38 Abs. 1 LGrStG BW zu flächendeckend unzutreffenden Ergebnissen führt und eine realitätsgerechte Bewertung in der überwiegenden Zahl der Fälle nur über die Inanspruchnahme der Öffnungsklausel des § 38 Abs. 4 LGrStG BW ermöglicht wird. Die Regelung des § 38 Abs. 4 LGrStG BW betrifft vielmehr atypische Fälle und in aller Regel eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen. Hierfür sprechen auch die Angaben des FA in der mündlichen Verhandlung, wonach Anträge nach § 38 Abs. 4 LGrStG BW insgesamt in lediglich 0,088 % sämtlicher Bewertungsverfahren in Baden-Württemberg für Einheiten des Grundvermögens zum 01.01.2022 gestellt worden sind. Die Frage, ob und welche Auswirkungen sich ergeben, wenn im Einzelfall die mit der Einholung eines qualifizierten Gutachtens verbundenen Kosten außer Verhältnis zur Höhe der grundsteuerlichen Belastung stehen, kann der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offenlassen, weil vorliegend kein Fall des § 38 Abs. 4 LGrStG BW gegeben ist (vgl. oben unter B.II.3.). \n\n71\\. ee) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nach Auffassung des Senats auch nicht deswegen vor, weil bei der Ermittlung des Grundstückswerts nach § 38 LGrStG BW aufstehende Gebäude unberücksichtigt bleiben und infolgedessen unbebaute Grundstücke genauso bewertet werden wie bebaute Grundstücke. \n\n72\\. (1) Der vom Landesgesetzgeber als Belastungsgrund angeführte Äquivalenzgedanke verlangt keine Einbeziehung von aufstehenden Gebäuden in die Bemessungsgrundlage. Es genügt, dass ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Nutzen kommunaler Leistungen für ein Grundstück und dem Verkehrswert des Grund und Bodens besteht. Die Auffassung der Kläger, wonach sich die Teilhabe an den Ressourcen der Gemeinde danach richte, ob ein Grundstück bebaut sei und die kommunale Infrastruktur überhaupt genutzt werden könne, läuft auf die Vorstellung einer Individualäquivalenz hinaus, bei der es darauf ankommt, ob Infrastrukturleistungen tatsächlich in Anspruch genommen werden und den kommunalen Leistungen damit ein individuell zurechenbarer Vorteil des Grundsteuerpflichtigen gegenübersteht. Eine solche Betrachtungsweise widerspricht dem finanzverfassungsrechtlichen Charakter von Steuern, die gerade keine Gegenleistung für die Inanspruchnahme einer besonderen staatlichen (kommunalen) Leistung darstellen, sondern gegenleistungslos zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs erhoben werden (vgl. Seiler in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 105 Rz 38 f., m.w.N.; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 84). \n\n73\\. (2) Der Landesgesetzgeber hat im Rahmen seines Gestaltungsspielraums zudem in verfassungsrechtlich zulässiger Weise darauf abgestellt, dass sich kommunale Infrastrukturleistungen regelmäßig zum größten Teil im Bodenwert niederschlagen und nicht im Wert aufstehender Gebäude, der in erster Linie von den privaten Investitionen des Eigentümers abhängt (BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 18 f.). Aus den vom FG angeführten empirischen Untersuchungen ergibt sich, dass die Höhe der Bodenwerte maßgeblich durch die öffentlichen Infrastrukturleistungen bestimmt wird, weil der Bodenwert statistisch betrachtet umso höher ist, je besser die Anbindung eines Grundstücks an die öffentliche Infrastruktur und deren Leistungen ist, wohingegen der Zusammenhang zwischen der öffentlichen Infrastruktur und dem Wert aufstehender Gebäude in hohem Maße indirekt über den Bodenwert vermittelt wird (vgl. z.B. Knoll\u002FSchularick\u002FSteger, American Economic Review 2017, S. 331 f.; vgl. auch das Gutachten des Sachverständigen B vom 29.07.2025 sowie Löhr, Betriebs-Berater 2020, 1687, 1690; Löhr\u002FKempny, DStR 2019, 537, 539; Seer, DB 2018, 1488, 1493). Zwar können auch andere Faktoren als die öffentliche Infrastruktur den individuellen Wert eines Grundstücks im Einzelfall bestimmen. Es besteht aber jedenfalls ein abstrakter Zusammenhang zwischen den Bodenwerten und der öffentlichen Infrastruktur. Der Landesgesetzgeber durfte daher den im typisierten Verfahren ermittelten Bodenwert als Teil der Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer zugrunde legen. \n\n74\\. (3) Entgegen der Auffassung der Kläger richten sich die Infrastrukturleistungen einer Gemeinde auch nicht in erster Linie nach der tatsächlich verwirklichten Bebauung eines Grundstücks, sondern vielmehr nach der zulässigen Art und dem zulässigen Maß seiner Bebaubarkeit, weil die kommunale Infrastruktur auch für unbebaute, aber jederzeit bebaubare Grundstücke bereitgestellt werden muss (vgl. Schmidt in Grootens, GrStG\u002FBewG, 3\\. Aufl. 2025, Vorwort LGrStG BW Rz 46). Soweit die Kläger geltend machen, dass eine als Bodenwertsteuer ausgestaltete Grundsteuer auch deshalb nicht auf den Äquivalenzgedanken gestützt werden könne, weil die kommunale Infrastruktur davon abhänge, ob ein Grundstück tatsächlich bewohnt sei, übersehen sie, dass der Landesgesetzgeber die tatsächliche Nutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken bei der Bestimmung der Steuermesszahl berücksichtigt hat (vgl. oben unter B.III.1.b). Nach § 40 Abs. 3 LGrStG BW wird die Steuermesszahl um 30 % ermäßigt, wenn das jeweils zu bewertende Grundstück überwiegend zu Wohnzwecken dient. Der Landesgesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, die tatsächliche Nutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken im Rahmen des dreistufigen Aufbaus des Grundsteuererhebungsverfahrens bereits auf der ersten Stufe der Ermittlung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Es unterliegt daher keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass er insoweit ausschließlich an die Bodenrichtwerte als maßgeblichen Bewertungsparameter angeknüpft hat, um den Nutzen aus den kommunalen Infrastrukturleistungen für die Grundstückseigentümer typisierend zu erfassen. \n\n75\\. (4) Der Landesgesetzgeber hat dadurch, dass er bei der Bemessungsgrundlage der Grundsteuer nur die Ertragskraft des Grund und Bodens --und nicht auch des aufstehenden Gebäudes-- herangezogen hat, nicht gegen den in der Gesetzesbegründung als Belastungsgrund angegebenen Grundsatz der objektiven Leistungsfähigkeit nach Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. \n\n76\\. Es ist zwar zutreffend, dass bebaute Grundstücke im typischen Fall eine höhere Ertragskraft aufweisen als unbebaute Grundstücke. Nach Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG steht es dem jeweiligen Landesgesetzgeber jedoch frei, hinsichtlich der Besteuerung nur an den (unbebauten) Grund und Boden anzuknüpfen (vgl. oben unter B.III.1.b). Daher liegt es in seinem verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraum, wenn er durch eine entsprechende Beschränkung des Steuergegenstandes --hier durch Anknüpfung lediglich an den Bodenwert-- die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur teilweise erfasst. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich in den Bodenrichtwerten nicht nur der Einfluss öffentlicher Infrastrukturleistungen, sondern auch die mögliche Bebauung eines Grundstücks widerspiegelt, sodass in diesen auch Art und Umfang einer zulässigen baulichen Nutzung relationsgerecht zum Ausdruck kommt. Dass damit Grundeigentümer, die das bauliche Potenzial ihres Grundstücks nicht ausschöpfen, genauso hoch besteuert werden, wie wenn sie das bauliche Potenzial des Grundstücks voll genutzt hätten, folgt systemkonform aus dem Sollertragsgedanken, bei dem es nicht auf einen realisierten Ertrag, sondern nur auf die typisierte Ertragsfähigkeit des Grundstücks ankommt (Seer, DB 2018, 1488, 1493; Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 19; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2024, S. 107). \n\n77\\. Die gleiche Grundsteuerbelastung unbebauter Grundstücke in Relation zu bebauten Grundstücken ist nach Auffassung des Senats auch dadurch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, dass die Anknüpfung allein an die Bodenrichtwerte und die Grundstücksfläche im Rahmen der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ein praktikables und einfach zu handhabendes Bewertungsverfahren ermöglicht, das im Massenverfahren der Bewertung von 5,6 Mio. wirtschaftlichen Einheiten, davon 4,5 Mio. Einheiten des Grundvermögens (BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 3, und BWLTDrucks 17\u002F1076, S. 19), von besonderer Bedeutung ist. Der Landesgesetzgeber durfte dabei insbesondere dem Ziel, einen erneuten \"Bewertungsstau\" zu vermeiden, indem die künftigen periodischen Fortschreibungen automatisiert durchgeführt werden, eine hohe Bedeutung beimessen. Denn da die Verhältnisse im Zeitraum nach einer Hauptfeststellung typischerweise verkehrswertrelevanten Veränderungen unterliegen, bedarf es von Verfassungs wegen in regelmäßigen und nicht zu weit auseinanderliegenden Abständen erneuter Hauptfeststellungen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 105). Die Notwendigkeit regelmäßiger Neufeststellungen für rund 5,6 Mio. wirtschaftliche Einheiten in Zeitabständen von je sieben Jahren (§ 15 Abs. 1 LGrStG BW) bringt es mit sich, die Bewertung in einem erheblichen Umfang zu entindividualisieren, denn die Erfahrungen mit der Einheitsbewertung haben gezeigt, dass ein zu hoher Verwaltungsaufwand die Durchführung regelmäßiger Hauptfeststellungen verhindern und so zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen führen kann (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 128 ff.). Dem hat der Landesgesetzgeber Rechnung getragen, indem er ein auf den Massenvollzug zugeschnittenes grobes, aber handhabbares Bewertungsverfahren gewählt hat, das durch seine Orientierung am Verkehrswert des Grund und Bodens darauf abzielt, die Grundsteuerwerte im Gesamtsystem realitäts- und relationsgerecht abzubilden (vgl. auch Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 119 a.E.). \n\n78\\. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Bundesgesetzgeber sich für eine Einbeziehung aufstehender Gebäude in die grundsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage entschieden hat und deren Bewertung zum Zwecke eines vereinfachten Grundsteuervollzugs ebenfalls in einem typisierenden Verfahren erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12.11.2025 - II R 25\u002F24, BStBl II 2026, 273; vom 12.11.2025 - II R 31\u002F24, BStBl II 2026, 282, und vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Das Bundesmodell zur Grundsteuer ist verfassungsrechtlich kein Maßstab für den abweichenden Landesgesetzgeber (vgl. Drüen in Stenger\u002FLoose, Bewertungsrecht, III. Reichweite der landesgesetzlichen Abweichungskompetenz, Rz 8, m.w.N.). Es ist daher von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass der Landesgesetzgeber --anders als der Bundesgesetzgeber-- dem Erfordernis der periodischen Fortschreibung der Grundsteuerwerte zum jeweiligen Hauptfeststellungszeitpunkt in der Weise Rechnung getragen hat, dass er die grundsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen auf die Bewertung des Grund und Bodens beschränkt und nicht auch auf aufstehende Gebäude erstreckt. \n\n79\\. ff) Eine Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht im Verhältnis der Eigentümer bebauter Grundstücke vor, weil die Grundsteuerlast im baden-württembergischen Grundsteuer-Modell, wie die Kläger vortragen, nicht danach unterscheide, ob auf einem Grundstück eine Jugendstilvilla, ein Hochhaus oder ein baufälliges Gebäude stehe oder ob die Grundstücke gewerblich genutzt würden. \n\n80\\. Derartige Unterschiede sind grundsätzlich bereits bei der Bildung der Bodenrichtwertzonen zu berücksichtigen. Nach der gesetzlichen Regelung des § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB sind die unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen in der Weise voneinander abzugrenzen, dass sie nur Gebiete umfassen dürfen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen. Grundstücke, die sich zum Beispiel hinsichtlich der Art der baulichen Nutzung wesentlich unterscheiden, weil sie einerseits dem Wohnen dienen (§§ 3 ff. der Baunutzungsverordnung \\--BauNVO--) und andererseits für gewerbliche Zwecke genutzt werden (§ 8 BauNVO), sind deshalb typischerweise unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen zuzuordnen und werden daher auch mit unterschiedlichen Bodenrichtwerten bewertet. Gleiches gilt für Grundstücke, die sich beispielsweise hinsichtlich der Gebäudehöhe oder der Geschossanzahl derart unterscheiden, dass sie ein erheblich voneinander abweichendes Maß der baulichen Nutzung aufweisen (vgl. §§ 16 ff. BauNVO, § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 16 Abs. 4 ImmoWertV). Da sich solche Grundstücke schon hinsichtlich der für eine Bodenrichtwertzone maßgebenden wertbeeinflussenden Merkmale unterscheiden, ist es folgerichtig, wenn für sie aufgrund unterschiedlicher Bodenrichtwerte auch unterschiedliche Grundsteuerwerte festgestellt werden. \n\n81\\. 3\\. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Verstoß gegen die Staatszielbestimmung aus Art. 20a GG vor, weil der Landesgesetzgeber, wie die Kläger meinen, im Zusammenhang mit dem von ihm verfolgten Lenkungsziel, Anreize für eine zusätzliche Bebauung unbebauter Grundstücksflächen zu schaffen, keine ausreichende Abwägung mit Umweltschutzbelangen vorgenommen habe. \n\n82\\. Nach Art. 20a GG schützt der Staat auch in Verantwortung für die künftigen Generationen die natürlichen Lebensgrundlagen und die Tiere im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung durch die Gesetzgebung und nach Maßgabe von Gesetz und Recht durch die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung. Das LGrStG BW verstößt nicht gegen diese Vorgaben. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, bringt die von den Klägern insoweit angeführte Passage aus der Gesetzesbegründung, wonach das LGrStG BW \"die ressourcenschonende und effiziente Nutzung des Grund und Bodens\" fördere (vgl. BWLTDrucks 16\u002F8907, S. 55), kein primäres Lenkungsziel des Gesetzgebers zum Ausdruck, das dem Staatsziel des Art. 20a GG widerspricht, sondern allenfalls einen Nebeneffekt der von dem Gesetzgeber mit der Ausrichtung am Bodenwert beabsichtigten relations- und realitätsgerechten Ermittlung der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag. Die Kläger berücksichtigen nicht, dass der Landesgesetzgeber nicht verpflichtet ist, den Schutz der natürlichen Lebensgrundlagen im Sinne von Art. 20a GG gerade durch eine besondere Lenkungsnorm im Bereich der Grundsteuer zu berücksichtigen. Bei dem Ausgleich der kollidierenden Rechtsgüter und Interessen steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24.03.2021 - 1 BvR 2656\u002F18, 1 BvR 78\u002F20, 1 BvR 96\u002F20, 1 BvR 288\u002F20, BVerfGE 157, 30, Rz 162, m.w.N.). Er kann sich auch anderer gesetzlicher Regelungen, etwa im Rahmen der Bauleitplanung (vgl. z.B. § 1a Abs. 3, § 5 Abs. 2 Nr. 10, § 9 Abs. 1 Nr. 25 BauGB), bedienen, um Eingriffe in Natur und Landschaft aufgrund baulicher Maßnahmen entsprechend zu kompensieren. \n\n83\\. 4\\. Nach Auffassung des Senats liegt auch kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast (Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde (vgl. hierzu bereits BFH-Urteile vom 12.11.2025 - II R 25\u002F24, BStBl II 2026, 273; vom 12.11.2025 - II R 31\u002F24, BStBl II 2026, 282, und vom 12.11.2025 - II R 3\u002F25, BStBl II 2026, 292, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Denn die Bestimmung der Hebesätze ist erst möglich, wenn die flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte sowie die Festsetzung der Grundsteuermessbeträge für die wirtschaftlichen Einheiten eines Gemeindegebiets erfolgt sind. Abgesehen davon, dass die Grundsteuerwertfeststellungen durch Einspruch und Klage offengehalten werden können, hängt die Entscheidung des Steuerpflichtigen, die Grundsteuerwertfeststellung anzufechten, zudem nicht maßgeblich von der Kenntnis des Hebesatzes, sondern vielmehr davon ab, ob der festgestellte Grundsteuerwert von dem Verkehrswert der wirtschaftlichen Einheit abweicht und gegebenenfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt. Diese Entscheidung kann anhand der bereits bei Erlass des Grundsteuerwertbescheides vorliegenden Informationen getroffen werden. \n\nIV.\n\n84\\. Die von den Klägern geltend gemachten Verfahrensfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegen im Streitfall nicht vor. \n\n85\\. 1\\. Das FG hat nicht den Anspruch der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) verletzt. \n\n86\\. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) verpflichtet das Gericht, wesentliches Vorbringen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Er bedeutet jedoch nicht, dass sich das Gericht mit allen ihren Ausführungen in den Entscheidungsgründen detailliert befassen muss. Daher liegt eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nur vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das FG das Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12.06.2020 - II B 46\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 1273, m.w.N.). \n\n87\\. b) Im Streitfall hat das FG das Vorbringen der Kläger hinsichtlich des fehlenden Zusammenhangs zwischen den Bodenrichtwerten und der Nutzenäquivalenz für die Inanspruchnahme kommunaler Infrastrukturleistungen zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Dies ergibt sich daraus, dass das FG im Tatbestand seiner Entscheidung den klägerischen Vortrag wiedergegeben und sich auch in den Urteilsgründen mit der Bedeutung der öffentlichen Infrastruktur für die Entwicklung der Bodenpreise ausführlich auseinandergesetzt hat. Die Ausführungen der Kläger zur abweichenden Steuerschuldnerschaft des Erbbauberechtigten gegenüber dem Eigentümer sowie zur Anknüpfung an einen anderen Steuergegenstand bei Wohnungseigentümergemeinschaften durfte das FG außer Acht lassen, da dieses Vorbringen für den Streitfall nicht entscheidungserheblich war. Gleiches gilt, soweit die Kläger geltend gemacht haben, das FG habe ihr Vorbringen zur Redundanz des Bodenwerts bei langen Restnutzungsdauern sowie zur Wirkung der wertrelevanten Geschossflächenzahl in Gebieten mit hohen Bodenrichtwerten im Verhältnis zu Gebieten mit geringeren Bodenrichtwerten unberücksichtigt gelassen. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit ihr Vorbringen auf der Grundlage der Regelungen des LGrStG BW und deren --insoweit maßgeblicher-- Auslegung durch das FG überhaupt zu einer anderen Bewertung des Grundstücks der Kläger hätte führen können. Im Übrigen hat das FG die Bedeutung der wertrelevanten Geschossflächenzahl für das Maß der baulichen Nutzung der in der Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke ausdrücklich berücksichtigt (vgl. S. 26 des FG-Urteils). \n\n88\\. c) Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG auch keine Überraschungsentscheidung erlassen. \n\n89\\. aa) Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2012 - II R 39\u002F11, BFH\u002FNV 2012, 1664; BFH-Beschlüsse vom 09.11.2011 - II B 105\u002F10, BFH\u002FNV 2012, 254, und vom 16.11.2009 - V B 37\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 450). Der Anspruch auf rechtliches Gehör und die richterliche Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO verlangen jedoch nicht, dass das Gericht die maßgebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert oder sogar die einzelnen für die Entscheidung erheblichen (rechtlichen oder tatsächlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet (z.B. BFH-Beschlüsse vom 12.07.2007 - III B 138\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 2131, und vom 07.02.2007 - X B 105\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 962, m.w.N.). \n\n90\\. bb) Danach war das FG entgegen der Auffassung der Kläger nicht verpflichtet, die Kläger vor Erlass seiner Entscheidung darauf hinzuweisen, dass aus seiner Sicht ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Nutzen kommunaler Leistungen und dem Verkehrswert des Grund und Bodens zu bejahen sei. Art und Ausmaß des Einflusses der kommunalen Infrastruktur auf die Bewertung des Grund und Bodens einerseits sowie der aufstehenden Gebäude andererseits war Gegenstand der umfassenden Zeugenvernehmungen. Das FG war nicht verpflichtet, die aus seiner Sicht aus der Beweisaufnahme zu ziehenden Schlussfolgerungen und das Ergebnis seiner Beweiswürdigung im Voraus mitzuteilen oder anzudeuten. Die im finanzgerichtlichen Verfahren fachkundig vertretenen Kläger mussten vielmehr damit rechnen, dass das FG seine Entscheidung auch auf diesen Gesichtspunkt stützen würde. \n\n91\\. 2\\. Die Rüge der Kläger, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), hat ebenfalls keinen Erfolg. \n\n92\\. a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG seine Überzeugung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu bilden, also den gesamten konkretisierten Prozessstoff zugrunde zu legen. Insbesondere muss das FG den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Beteiligten vollständig und einwandfrei berücksichtigen. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist allerdings nur dann verletzt, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist. Entsprechendes gilt, wenn die Entscheidung des FG auf einer Zeugenaussage beruht, die mit den protokollierten Bekundungen dieses Zeugen nicht im Einklang steht. Eine entsprechende Rüge hat von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 25.09.2007 - IX B 199\u002F06, BFH\u002FNV 2008, 26, und vom 25.02.2005 - III B 13\u002F04, BFH\u002FNV 2005, 1065). \n\n93\\. b) Im Streitfall kann ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht festgestellt werden. Die Kläger machen geltend, das FG habe die Zeugenaussagen unzutreffend dahin gewürdigt, dass sich kommunale Infrastrukturleistungen zum größten Teil im Bodenwert und nicht im Wert der aufstehenden Gebäude niederschlagen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt jedoch nicht bereits deshalb vor, weil das FG eine Zeugenaussage nicht entsprechend den Vorstellungen der Kläger gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27.05.2005 - VII B 38\u002F04, BFH\u002FNV 2005, 1496, und vom 10.02.2005 - X B 179\u002F03, BFH\u002FNV 2005, 1117, m.w.N.). Im Übrigen ergibt sich auch aus dem Akteninhalt für den Senat nicht, dass das FG eine unvollständige Auswertung der Zeugenaussagen vorgenommen hätte oder dass die Beweiswürdigung des FG mit den protokollierten Bekundungen eines Zeugen erkennbar nicht im Einklang stünde. \n\nV.\n\n94\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 22. April 2026 - II R 27\u002F24","jurionline_de","","2026-07-08T22:21:37.689Z","2026-07-10T22:05:20.883Z",{"id":39,"ecli":40,"slug":41,"caseNumber":42,"courtId":5,"decisionDate":43,"fullText":44,"summary":45,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":43,"parsedAt":46,"updatedAt":47},"3803","ECLI:DE:NEURIS:STRE202650061","ecli-de-neuris-stre202650061","IX R 34\u002F23","2025-12-09T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - IX R 34\u002F23 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Begehrt der Steuerpflichtige, Verluste aus einer stillen Beteiligung unter Berufung auf die Verfassungswidrigkeit des Ausgleichs- und Abzugsverbots in § 15 Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unmittelbar im Rahmen seiner Steuerveranlagung zum Abzug zuzulassen, ist die Klage gegen den Steuerbescheid zu richten, auch wenn die Steuer auf 0 € festgesetzt worden ist.21 23\n\n2\\. NV: Einer Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG fehlt in diesem Fall das Rechtsschutzbedürfnis.19\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Verluste von Kapitalgesellschaften aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG). \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Mit Vertrag vom 30.07.2010 beteiligte sich die Klägerin an der … GmbH (I-GmbH) als atypisch stille Gesellschafterin. In den Streitjahren 2015 und 2016 erzielte die I-GmbH ausschließlich Verluste. Die Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung wurden beim Betriebsfinanzamt B gesondert und einheitlich festgestellt. \n\n3\\. Die Klägerin wurde für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne Berücksichtigung der Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung zur Körperschaftsteuer veranlagt. Aufgrund einer Mitteilung des Betriebsfinanzamts B über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte für 2015 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) am 01.06.2017 und am 14.05.2018 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2015 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015, in denen der Gewinn der Klägerin aufgrund der Berücksichtigung der mitgeteilten Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung von … € auf … € gemindert wurde. Die Körperschaftsteuer 2015 wurde mit 0 € festgesetzt und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 auf … € festgestellt. \n\n4\\. Im Laufe des Jahres 2018 gingen beim FA weitere Mitteilungen des Betriebsfinanzamts für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 ein. Mit Bescheiden vom 12.12.2018 wurde daraufhin zunächst der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG auf … € (2015) und … € (2016) gesondert festgestellt. \n\n5\\. Am 20.12.2018 erließ das FA zudem unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Bescheide für Körperschaftsteuer 2015 und 2016. Die Körperschaftsteuer 2015 wurde --nunmehr ohne Berücksichtigung der Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung-- ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € mit 0 € und die Körperschaftsteuer 2016 ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … € mit … € festgesetzt. Ebenfalls am 20.12.2018 erließ das FA Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 und 31.12.2016. Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 wurde mit … € und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2016 wurde mit 0 € festgestellt. \n\n6\\. Die Klägerin erhob unter anderem gegen den Änderungsbescheid vom 20.12.2018 über Körperschaftsteuer 2015, die Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 und 31.12.2016 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG vom 12.12.2018 Einspruch. Zudem beantragte die Klägerin, unter anderem den Bescheid vom 20.12.2018 über Körperschaftsteuer 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern. Die Klägerin begehrte, die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung an der I-GmbH unmittelbar bei der Körperschaftsteuerveranlagung im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung berief sie sich auf die Verfassungswidrigkeit der Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG. \n\n7\\. Mit Schreiben vom 24.04.2019 lehnte das FA die Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2016 vom 20.12.2018 ab. Gegen die Ablehnung legte die Klägerin Einspruch ein. Sämtliche anhängigen Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n8\\. Die Klägerin erhob nachfolgend beim Finanzgericht (FG) Klage. Anlässlich eines Erörterungstermins am 05.05.2023 nahm die Klägerin unter anderem die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015, gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 und auf den 31.12.2016 sowie wegen der Ablehnung des Antrags auf Änderung des Bescheids über Körperschaftsteuer 2016 zurück. \n\n9\\. Die damit auf die Anfechtung der Bescheide vom 12.12.2018 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 beschränkte Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1379 veröffentlicht. \n\n10\\. Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG, soweit es die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 betrifft. Die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und sei damit verfassungswidrig. Daher seien die Verluste unmittelbar zum Ausgleich zuzulassen. \n\n11\\. Die Klägerin beantragt sinngemäß,  \ndas Urteil des FG vom 25.05.2023 - 3 K 1694\u002F19, die Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, soweit die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 betroffen sind, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 vom 12.12.2018 aufzuheben. \n\n12\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n13\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n14\\. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Zwar hätte es die Klage richtigerweise als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist trotz dieses Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, weil der Tenor des Urteils richtig ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 09.05.2025 - IX R 1\u002F24, BFHE 288, 462, Rz 35). \n\n15\\. 1\\. Für eine Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG für 2015 und 2016 vom 12.12.2018 fehlt es an dem für die Erhebung einer Anfechtungsklage erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin. Denn soweit die Klägerin begehrt, aufgrund der von ihr angenommenen Verfassungswidrigkeit der Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung unmittelbar zum Verlustausgleich zuzulassen, wäre dieses Begehren ausschließlich im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2015 und 2016 zu verfolgen gewesen. \n\n16\\. a) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.12.2018 - V R 4\u002F18, BFHE 263, 535, Rz 11; vom 17.08.2023 - III R 11\u002F22, Rz 20, und Senatsurteil vom 23.01.2024 - IX R 7\u002F22, BFHE 284, 12, BStBl II 2024, 406, Rz 17). \n\n17\\. Zu den ungeschriebenen Sachentscheidungsvoraussetzungen einer jeden Anrufung eines Gerichts gehört das Vorhandensein eines Rechtsschutzbedürfnisses (BFH-Beschluss vom 30.08.2023 - X B 58\u002F23, Rz 16, und BFH-Urteil vom 12.12.2023 - VII R 60\u002F20, BFHE 282, 506, Rz 37). Dessen anfängliches Fehlen oder späterer Wegfall bewirken die Unzulässigkeit des gerichtlichen Rechtsbehelfs (Senatsurteil vom 07.06.1994 - IX R 141\u002F89, BFHE 174, 446, BStBl II 1994, 756, unter I.1., und Senatsbeschluss vom 21.05.2024 - IX R 28\u002F22, Rz 10). \n\n18\\. Das Rechtsschutzbedürfnis fehlt unter anderem dann, wenn es für den Rechtsbehelfsführer einen verfahrensmäßig einfacheren und\u002Foder schnelleren Weg gibt, das angestrebte Rechtsschutzziel zu erreichen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 21.08.2018 - X S 23\u002F18, Rz 13; vom 03.07.2014 - III R 53\u002F13, BFHE 246, 437, BStBl II 2015, 282, Rz 10, und Senatsbeschluss vom 21.05.2024 - IX R 28\u002F22, Rz 11; Münch in Hübschmann\u002FHepp\u002FSpitaler, § 40 FGO Rz 165; Gräber\u002FHerbert, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Vor § 33 Rz 19). Ein Bedürfnis, abstrakte Rechtsfragen zu klären, genügt insoweit nicht (BFH-Beschluss vom 07.01.2002 - III B 34\u002F01, BFH\u002FNV 2002, 665). \n\n19\\. b) Daran gemessen fehlt im Streitfall das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin für eine Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG. \n\n20\\. aa) Prozessuales Ziel der Klägerin ist es, aufgrund der von ihr angenommenen Verfassungswidrigkeit die unmittelbare Ausgleichsfähigkeit der negativen Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung an der I-GmbH im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen 2015 und 2016 zu erreichen. Die Verluste sollen den steuerlichen Gewinn der Klägerin in den beiden Streitjahren und damit auch den Gesamtbetrag der Einkünfte mindern. Die Verluste sollen nicht nach § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt werden, sondern bei Entstehen eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte Gegenstand der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 werden. \n\n21\\. bb) Dieses Begehren, die streitigen Verluste nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG jeweils im Verlustjahr und ohne weiteres Zwischenverfahren unmittelbar im Rahmen ihrer Körperschaftsteuerveranlagung zum Abzug zuzulassen, hätte die Klägerin ausschließlich im Zuge der Anfechtung der Bescheide über Körperschafteuer 2015 und 2016 verfolgen müssen. Bei einer dortigen Verlustberücksichtigung hätten sich der Gesamtbetrag der Einkünfte in 2015 um … € verringert und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2015 um … € auf … € erhöht. Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2016 hätten sich ihr Gesamtbetrag der Einkünfte um … € verringert und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2016 um … € auf … € erhöht. Einer gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG nach Maßgabe von § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG hätte es dann nicht bedurft. \n\n22\\. Die Klägerin hat jedoch die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 2015 und 2016 zurückgenommen und diese damit bestandskräftig werden lassen. Daran ist die fachkundig vertretene Klägerin festzuhalten. \n\n23\\. cc) Dass die Körperschaftsteuer 2015 mit Bescheid vom 20.12.2018 mit 0 € festgesetzt wurde, steht wegen der inhaltlichen Bindungswirkung des Steuerfestsetzungsbescheids für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015 einem zulässigen Rechtsbehelf gegen den Steuerbescheid nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 - I R 76\u002F14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 504, Rz 14; vom 03.05.2022 - IX R 7\u002F21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 18; vom 30.06.2020 - IX R 3\u002F19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 17; vom 04.05.2022 - I R 25\u002F19, Rz 25, und vom 17.07.2024 - XI R 18\u002F22, Rz 17; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 23). \n\n24\\. dd) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass ein Vorgehen gegen die gesonderten Feststellungen deshalb erforderlich gewesen wäre, weil in ihnen angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern. Denn die Verlustfeststellung nach § 15 Abs. 4 Satz 7 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG entfaltet keine Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres, sondern nur für die nachfolgende Körperschaftsteuerfestsetzung sowie die gesonderte Verlustfeststellung auf den 31.12. des Folgejahres (vgl. Hallerbach in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 10d EStG Rz 122; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 19; Brandis\u002FHeuermann\u002FVogel, § 10d EStG Rz 235; BeckOK EStG\u002FRatschow, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 10d Rz 389). Die Frage des Verlustausgleichs in den beiden Streitjahren ist hingegen ausschließlich im Veranlagungsverfahren zu entscheiden. \n\n25\\. 2\\. Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die Regelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig sind, kommt es daher im vorliegenden Verfahren nicht an. \n\n26\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 9. Dezember 2025 - IX R 34\u002F23","2026-07-08T22:36:06.645Z","2026-07-10T22:07:38.118Z",{"id":49,"ecli":50,"slug":51,"caseNumber":52,"courtId":5,"decisionDate":53,"fullText":54,"summary":55,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":53,"parsedAt":56,"updatedAt":57},"3951","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620017","ecli-de-neuris-stre202620017","III R 8\u002F23","2025-11-27T00:00:00.000Z","#  Zur Verfassungsmäßigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit beim Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten \n\n## Leitsatz\n\nDer Senat ist nicht überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes insofern verfassungswidrig ist, als der Sonderausgabenabzug die Haushaltszugehörigkeit des Kindes voraussetzt (vgl. bereits Senatsurteil vom 11.05.2023 - III R 9\u002F22, BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861)11 15 16. Dies gilt auch, soweit die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, nicht mehr durch den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgedeckt sind.20\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.01.2023 - 15 K 268\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) macht im Veranlagungszeitraum 2018 (Streitjahr) den Sonderausgabenabzug von Kinderbetreuungskosten für seine im Jahr 2015 geborene Tochter geltend. Ausgehend davon, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, rügt er aus mehreren Gründen die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2018) und regt deshalb eine diesbezügliche Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) an. \n\n2\\. Das Kindergeld für die Tochter bezog die Mutter, mit der der Kläger nicht verheiratet war. Die Eltern waren gemeinsam sorgeberechtigt und lebten seit Mai 2017 getrennt. Im Streitjahr bewohnten sie circa vier Kilometer voneinander entfernt liegende Wohnungen. Nach der unter Berücksichtigung des auszugsweise wiedergegebenen gerichtlichen Vergleichs der Eltern zum Umgangsrecht gewonnenen Überzeugung des Finanzgerichts (FG) bestand im Streitjahr eine alleinige Haushaltszugehörigkeit der Tochter bei der Mutter; eine doppelte Haushaltszugehörigkeit bei beiden Eltern verneinte das FG. \n\n3\\. Die Tochter wurde im Streitjahr zunächst in einer privaten Kindertagesstätte (Kita) und ab August 2018 in einer staatlichen Kita betreut. Nach den Feststellungen des FG überwies der Kläger im Streitjahr Beiträge von insgesamt 7.133,50 € unmittelbar an die Kitas (6.683,50 € und 450 €; im Klageverfahren vor dem FG legte er dafür korrigierte, nunmehr auf ihn selbst ausgestellte Rechnungen vor). Für weitere Kita-Beiträge überwies der Kläger im Streitjahr 1.020,71 € an die Mutter, die sie an die Kitas bezahlte. Ferner leistete der Kläger Kindesunterhalt in Höhe von 11.059,50 € (Barunterhalt gemäß dem Höchstsatz der Düsseldorfer Tabelle). \n\n4\\. Neben Einkünften aus nichtselbständigen Tätigkeiten erzielte der einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Kläger im Streitjahr insbesondere Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) veranlagte ihn zunächst ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Betreuungskosten mit Bescheid vom 16.07.2020 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Den fehlenden Abzug der Kinderbetreuungskosten begründete das FA mit der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter. Auch im Änderungsbescheid vom 01.10.2020, mit dem es den Nachprüfungsvorbehalt aufhob, sowie in weiteren Änderungsbescheiden vom 11.03.2021 und 13.04.2021 ließ das FA die Kinderbetreuungskosten nicht zum Abzug zu. \n\n5\\. Schon im Einspruchsverfahren rügte der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 11.01.2021 als unbegründet zurück. \n\n6\\. Die anschließende Klage des Klägers hatte keinen Erfolg. Das FG wies sie durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1133 veröffentlichte Urteil vom 19.01.2023 - 15 K 268\u002F21 als unbegründet zurück. Mangels Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 setzte das FG das Klageverfahren nicht aus, um ein Verfahren der konkreten Normenkontrolle beim BVerfG einzuleiten. \n\n7\\. Mit der vom FG unter Verweis auf das damals noch anhängige Senatsverfahren III R 9\u002F22 zugelassenen Revision macht der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 geltend. \n\n8\\. Der Kläger beantragt,  \ndas FG-Urteil vom 19.01.2023 - 15 K 268\u002F21 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2018 in Gestalt des letzten Änderungsbescheids vom 13.04.2021 dahingehend zu ändern, dass Kinderbetreuungskosten in Höhe von 8.154,21 € in voller Höhe steuermindernd berücksichtigt werden. \n\n9\\. Er regt an, das Revisionsverfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Klage zu Recht mit der Begründung abgewiesen, dass die einfachgesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten im Streitjahr beim Kläger nicht erfüllt waren (1.). Ebenso wie das FG ist der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 verfassungswidrig ist (2.). \n\n12\\. 1\\. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der mit der Klage begehrte Abzug von Kinderbetreuungskosten im Streitjahr mangels Haushaltszugehörigkeit der Tochter beim Kläger vollumfänglich ausscheidet. \n\n13\\. a) Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 zwei Drittel der nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG 2018, welches das 14\\. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2018 ausgenommen sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (vgl. dazu Senatsurteil vom 23.01.2025 - III R 33\u002F24 (III R 50\u002F17), BStBl II 2025, 516, Rz 25 f.). Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG 2018 ist Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. \n\n14\\. b) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gelangte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Überzeugung, dass die Tochter im Streitjahr allein dem Haushalt der Mutter und nicht zugleich dem Haushalt des Klägers zugehörig war. Die von Letzterem mit der Revision nicht angegriffene, nach Maßgabe der tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffene Würdigung des FG, dass keine doppelte Haushaltszugehörigkeit gegeben war, ist Ausgangspunkt der revisionsrechtlichen Überprüfung und der die Konstellation des Streitfalls in den Blick nehmenden verfassungsrechtlichen Würdigung. Auf die Frage, ob und inwieweit der Kläger die weiteren Voraussetzungen der Sätze 2 ff. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 und insbesondere jene des Satzes 4 erfüllte, kam es aus der zutreffenden Sicht des FG nicht an. Die Entscheidung, dass der Kläger im Streitjahr die einfachrechtlichen Abzugsvoraussetzungen schon mangels Haushaltszugehörigkeit der Tochter bei ihm selbst nicht erfüllte, ist nicht zu beanstanden. \n\n15\\. 2\\. Eine Aussetzung gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zum Zwecke der verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes) kommen auch im Revisionsverfahren nicht in Betracht. Denn ebenso wie im Verfahren III R 9\u002F22 ist der erkennende Senat auch in Anbetracht der vorliegenden Revision des Klägers nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 überzeugt. Das gilt sowohl im Hinblick auf das Zusammenwirken dieser Vorschrift mit den kindbezogenen Freibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 EStG 2018 als auch im Hinblick auf die Höhe des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag). \n\n16\\. a) Soweit der erkennende Senat bereits im Urteil vom 11.05.2023 - III R 9\u002F22 (BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861) mit ausführlicher Begründung seine fehlende Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F. begründet hat, hält er hieran fest. Die damals der verfassungsrechtlichen Überprüfung zugrunde gelegte Gesetzesfassung stimmt mit jener des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 überein. Das BVerfG hat die gegen das Senatsurteil III R 9\u002F22 erhobene Verfassungsbeschwerde durch Beschluss vom 22.02.2024 - 2 BvR 1041\u002F23 nicht zur Entscheidung angenommen. \n\n17\\. Nach dem Senatsurteil III R 9\u002F22 beruht das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung. Die Vorschrift verstößt jedenfalls dann nicht gegen die steuerliche Freistellung des Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG), den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG), wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten BEA-Freibetrag abgedeckt sind. Hinsichtlich der Einzelheiten der verfassungsrechtlichen Würdigung des Senats wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 11.05.2023 - III R 9\u002F22 (BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861, Rz 16 ff.) Bezug genommen. \n\n18\\. Auch nach nochmaliger Überprüfung ist der erkennende Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 überzeugt. Er teilt insbesondere nicht die Auffassung des Klägers, dass sich die Vorschrift in Trennungssachverhalten nicht (mehr) am typischen Fall orientiere und dass es bezüglich des Abzugs von Kinderbetreuungskosten an einem sachlichen Grund für die Differenzierung zwischen Eltern mit und ohne Haushaltszugehörigkeit des Kindes fehle. \n\n19\\. b) Die Besonderheit des vorliegenden Verfahrens besteht allerdings darin, dass beim Kläger die bislang vom Senat offen gelassene Fallkonstellation gegeben ist und diese daher verfassungsrechtlich zu würdigen ist. Die vom Kläger im Streitjahr getragenen Kinderbetreuungskosten liegen deutlich über dem einfachen BEA-Freibetrag. Dieser belief sich im Streitjahr auf lediglich 1.320 € und stand dem Kläger neben dem einfachen Kinderfreibetrag von 2.394 € zu. Die Summe der kindbezogenen Freibeträge des Klägers betrug demnach 3.714 €. Die von ihm im Streitjahr an die beiden Kitas überwiesenen Beiträge beliefen sich demgegenüber auf 7.133,50 €; hinzu kam die vom FG festgestellte Überweisung an die Mutter in Höhe von 1.020,71 € für weitere Kita-Beiträge. \n\n20\\. Der Senat ist zwar nicht davon überzeugt, dass die Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 2018 im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Kinderbetreuungskosten auch in der vorliegenden Fallkonstellation in vollem Umfang verfassungsgemäß ist, er ist aber ebenso wenig davon überzeugt, dass sie verfassungswidrig ist. Infolgedessen liegen die Voraussetzungen für eine konkrete Normenkontrolle beziehungsweise die Vorlage an das BVerfG nicht vor. Für mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG verfassungsrechtlich zweifelhaft erachtet es der Senat, wenn das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit im Einzelfall dazu führen kann, dass über die BEA-Freibeträge hinausgehende Kinderbetreuungskosten bei keinem Elternteil beziehungsweise bei einer Gesamtbetrachtung nicht bis zu der verfassungsrechtlich zulässigen Kappungsgrenze (s. dazu c) als Sonderausgaben abzugsfähig sind, obgleich den jeweiligen BEA-Freibetrag übersteigende Aufwendungen für die Kinderbetreuung von den Eltern getragen wurden. Da es jedoch nach wie vor gute Gründe gibt, bei der Abzugsfähigkeit der Betreuungskosten an das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit anzuknüpfen, ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugt. Denn die Notwendigkeit einer externen Kinderbetreuung besteht in erster Linie bei dem Elternteil, in dessen Haushalt das Kind lebt und der durch die Kinderbetreuung zum Beispiel die Möglichkeit bekommt, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. \n\n21\\. c) Angesichts der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter beim Kläger hat das FG zutreffend entschieden, dass die Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des Sonderausgabenabzugs der Höhe nach im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 sind zwei Drittel der Aufwendungen für Betreuungsdienstleistungen und höchstens 4.000 € als Sonderausgaben abzugsfähig (durch Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024, BGBl. 2024 I Nr. 387, mit Wirkung vom 01.01.2025 auf 4.800 € angehoben, zugleich Ersetzung des Zwei-Drittel-Abzugs durch 80 %-Abzug). Der erkennende Senat ist auch insoweit nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt (für die Verfassungsmäßigkeit z.B. Schmidt\u002FKrüger, EStG, 44. Aufl., § 10 Rz 64 mit Verweis auf das Senatsurteil vom 14.11.2013 - III R 18\u002F13, BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383, zu einer früheren Rechtslage; vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f EStG a.F. und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. die Senatsurteile vom 09.02.2012 - III R 67\u002F09, BFHE 237, 39, BStBl II 2012, 567, und vom 05.07.2012 - III R 80\u002F09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, die betreffende Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 07.05.2014 - 2 BvR 2454\u002F12 nicht zur Entscheidung angenommen; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 20.10.2010 - 2 BvR 2064\u002F08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 208 zu § 33c EStG a.F.). \n\n22\\. d) Ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, ist der Senat auch nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG 2018 überzeugt. Die Voraussetzung des Erhalts einer Rechnung für die Betreuungsaufwendungen ist ebenso sachlich gerechtfertigt wie die Voraussetzung der Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers (vgl. die in den Gesetzesmaterialien anlässlich der Einführung von § 4f EStG a.F. enthaltenen Hinweise auf die Zwecke der Missbrauchsvorbeugung und der Schwarzarbeitsbekämpfung, BTDrucks 16\u002F643, S. 9). \n\n23\\. e) Die Verfassungswidrigkeit der Höhe der kindbezogenen Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2018 und insbesondere des BEA-Freibetrags im Streitjahr 2018 macht der Kläger mit der Revision nicht geltend, sondern er beruft sich darauf, dass die geltenden Freibeträge auch bei typisierender Betrachtungsweise nicht ausreichend gewesen seien, um die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf zwei Drittel und maximal 4.000 € zu rechtfertigen. \n\n24\\. Auch im Hinblick auf die Höhe des BEA-Freibetrags im Streitjahr besteht beim erkennenden Senat keine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit (vgl. in diesem Zusammenhang den BVerfG-Beschluss vom 05.09.2024 - 2 BvL 3\u002F17, DStR kurzgefasst 2024, 297, durch den die Vorlage des Niedersächsischen FG vom 02.12.2016 - 7 K 83\u002F16 zur Frage der Verfassungswidrigkeit des Kinderfreibetrags nach dem Einkommensteuergesetz 2014 für das sächliche Existenzminimum eines Kindes als unzulässig zurückgewiesen wurde; zum BEA-Freibetrag s. dort Rz 55 ff.; zur Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 2014 vgl. auch Senatsurteil vom 23.01.2025 - III R 33\u002F24 (III R 50\u002F17), BStBl II 2025, 516, Rz 37 ff., zum BEA-Freibetrag s. Rz 42 ff.). \n\n25\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur Verfassungsmäßigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit beim Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten","2026-07-08T22:37:39.373Z","2026-07-10T22:07:53.621Z",{"id":59,"ecli":60,"slug":61,"caseNumber":62,"courtId":5,"decisionDate":63,"fullText":64,"summary":65,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":63,"parsedAt":66,"updatedAt":67},"4199","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620006","ecli-de-neuris-stre202620006","II R 3\u002F25","2025-11-12T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 12. November 2025 - II R 3\u002F25 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Das Grundsteuer-Reformgesetz vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) --GrStRefG-- ist formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Bund die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) zu.37 Selbst wenn er die ihm durch Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeräumten gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht vollständig ausgeschöpft haben sollte, lässt dies seine Gesetzgebungskompetenz nach dieser Vorschrift nicht entfallen.38\n\n2\\. Die Regelungen der §§ 252 bis 257 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des GrStRefG zur Bewertung von Wohnungseigentum für Zwecke der Grundsteuer ab dem 01.01.2022 sind materiell verfassungsgemäß.39\n\n3\\. Belastungsgrund der Grundsteuer im sogenannten Bundesmodell ist die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine objektive Leistungsfähigkeit vermittelt.45\n\n4\\. Der Ansatz von typisierten Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche gemäß § 254 BewG i.V.m. Anlage 39 zum BewG verstößt nicht wegen einer unzureichenden Differenzierung nach der Lage der wirtschaftlichen Einheiten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.50 52\n\n5\\. Es liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde.64\n\n6\\. Das Finanzgericht als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen nach § 247 Abs. 2 BewG ermittelten Bodenrichtwerte grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Amtsaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung zu verstoßen.32\n\n7\\. Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung der Bodenrichtwerte besteht nur dann, wenn Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen.32\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 04.12.2024 - 3 K 3142\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nA.\n\n1\\. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung auf dem Grundstück A-Weg … in Berlin. Das Grundstück weist insgesamt eine Fläche von 2 926 m2 auf. Der Miteigentumsanteil des Klägers beträgt 106,28\u002F10.000. Der A-Weg verläuft von der C-Straße aus unmittelbar südlich entlang einer Bahntrasse, die in einem Abstand von 15 m zu dem Gebäude liegt und durch eine mehrere Meter hohe Lärmschutzwand von den Häusern abgeschirmt wird. \n\n2\\. Die Eigentumswohnung des Klägers hat eine Wohnfläche von 58,17 m2 und befindet sich im 3. Obergeschoss eines vor 1949 erbauten Mehrfamilienhauses. Laut Straßenverzeichnis zum Berliner Mietspiegel 2021 handelt es sich um eine einfache Wohnlage. Für eine 40 m2 bis 60 m2 große Wohnung der Baujahresgruppe 1919 bis 1949 in einfacher Wohnlage weist der Mietspiegel eine Spanne von 5,48 €\u002Fm2 bis 8,28 €\u002Fm2 mit einem Mittelwert von 6,47 €\u002Fm2 aus. Die Wohnung des Klägers war zum 01.01.2022 zu einer monatlichen Nettokaltmiete in Höhe von 5,07 €\u002Fm2 vermietet. \n\n3\\. Mit Bescheid vom 01.12.2022 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \\--FA--) den Grundsteuerwert zum 01.01.2022 auf 97.800 € fest. Diesen Betrag ermittelte das FA gemäß § 250 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4, § 252 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Grundsteuer-Reformgesetzes vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) --GrStRefG-- aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags des Grundstücks und des abgezinsten Bodenwerts. \n\n4\\. Bei der Bestimmung des kapitalisierten Reinertrags des Grundstücks setzte das FA als monatliche Nettokaltmiete gemäß Anlage 39 zum BewG den für Mietwohngrundstücke mit Baujahr bis 1948 und einer Wohnfläche (je Wohnung) unter 60 m2 geltenden Wert von 8,47 €\u002Fm2 an und nahm gemäß § 254 BewG einen Zuschlag in Höhe von 0,85 €\u002Fm2 aufgrund der Mietniveaustufe 4 vor. Da die Restnutzungsdauer des vor dem Jahr 1949 bezugsfertigen Gebäudes gemäß Anlage 38 zum BewG weniger als sieben Jahre betrug, ging das FA von einer gemäß § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG fingierten Restnutzungsdauer des Gebäudes von 24 Jahren (30 % von 80 Jahren) aus. Hieraus ergab sich ein jährlicher Rohertrag des Grundstücks in Höhe von 6.486,72 € (= 9,32 €\u002Fm2 * 58 m2 * 12) sowie nach Abzug von Bewirtschaftungskosten in Höhe von 29 % ein jährlicher Reinertrag in Höhe von 4.605,57 €. Der kapitalisierte Reinertrag belief sich auf 78.018,36 € (4.605,57 € * 16,94). \n\n5\\. Bei der Bestimmung des Bodenwerts legte das FA den erklärten Bodenrichtwert in Höhe von 1.300 €\u002Fm2 für die anteilige Grundstücksfläche von 31 m2 (= 2 926 m2 * 106,28\u002F10.000) zugrunde. Ausgehend von einem Liegenschaftszins von 3 % ermittelte es den abgezinsten Bodenwert mit 19.823,57 €, indem es den Bodenwert in Höhe von 40.300 € (= 1.300 €\u002Fm2 * 31 m2) mit dem Abzinsungsfaktor gemäß Anlage 41 zum BewG in Höhe von 0,4919 multiplizierte. \n\n6\\. Der gegen den Bescheid vom 01.12.2022 erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Die nachfolgend erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2025, 414 veröffentlichtem Urteil ab. \n\n7\\. Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision wendet sich der Kläger im Wesentlichen gegen die Verfassungsmäßigkeit der für die Feststellung des Grundsteuerwerts maßgebenden Bewertungsvorschriften. \n\n8\\. Das Grundsteuer-Reformgesetz sei bereits in formeller Hinsicht verfassungswidrig, weil sich der Bundesgesetzgeber zunächst lediglich auf seine Fortschreibungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) gestützt habe. Zwar sei noch vor Inkrafttreten des Grundsteuer-Reformgesetzes im Jahr 2019 die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeführt worden. Die damit verbundenen gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten habe der Gesetzgeber jedoch nicht vollständig ausgenutzt. Insoweit liege ein mit einer Ermessensunterschreitung im Verwaltungsrecht vergleichbarer Fall auf gesetzgeberischer Ebene vor. Das Bundesmodell leide daher an einem erheblichen kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehler. \n\n9\\. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht seien die Regelungen der §§ 218 ff. BewG nicht verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber habe bereits nicht den Belastungsgrund der Grundsteuer hinreichend bestimmt. Die Bewertungsvorschriften wiesen zudem systematische Bewertungslücken auf. Dies zeige sich insbesondere bei den für die Ermittlung des Bodenwerts maßgeblichen Bodenrichtwerten, etwa wenn Gutachterausschüsse für ein Gebiet fehlten, ein Bodenrichtwert nicht vorhanden sei und daher Werte vergleichbarer Flächen herangezogen werden müssten oder lagebedingte Friktionen entstünden. Auch bestehe nicht die Möglichkeit, objektspezifische Besonderheiten wie abweichende Grundstücksgrößen oder -tiefen, Altlasten oder sonstige Bodenbelastungen zu berücksichtigen. Ungeachtet dieser Bewertungslücken sähen die §§ 218 ff. BewG keine mit § 198 Abs. 1 BewG vergleichbaren Regelungen über die Möglichkeit eines Gegenbeweises vor. Der mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) eingefügte § 220 Abs. 2 BewG über den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts genüge wegen des Erfordernisses einer Abweichung des festgestellten Grundsteuerwerts vom gemeinen Wert um mindestens 40 % nicht, um die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelungen zu beseitigen. Die mit der Einholung eines Gutachtens verbundenen Kosten stünden zudem außer Verhältnis zur Höhe der grundsteuerlichen Belastung. \n\n10\\. Der Gesetzgeber weiche nicht nur durch die Verwendung der Bodenrichtwerte, sondern auch durch den Ansatz von pauschalierten Nettokaltmieten von dem Erfordernis einer gleichheitsgerechten Ermittlung der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage ab. Die Regelung des § 254 BewG stelle unzulässigerweise auf landeseinheitlich pauschalierte Nettokaltmieten ab, die nur hinsichtlich der Gebäudeart, der Wohnfläche, des Baujahrs und der Mietniveauabschläge differenzierten. Die tatsächlich vereinbarten oder üblichen Mieten seien nach der Gesetzeslage demgegenüber nicht maßgeblich. Andere bewertungsrechtlich relevante Parameter würden ebenfalls zu Unrecht außer Acht gelassen, wie individuelle Vereinbarungen oder Belastungen, Denkmalschutzauflagen, Immissionen, Baumängel et cetera, was zwangsläufig zu gleichheitswidrigen Bewertungen führe. Pauschalierte Zu- und Abschläge anhand von Mietniveaustufen seien nicht für die Grundsteuer, sondern für die Berechnung des Wohngeldes --und damit eine \"steuerfremde\" Materie-- erhoben worden. \n\n11\\. Der Gesetzgeber weiche bei der Feststellung der Grundsteuerwerte von den für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer angewandten typisierten Ertrags- und Sachwertverfahren der §§ 179 ff. BewG ab. Die Bewertungen ein und derselben Immobilie für Zwecke der Grundsteuer einerseits sowie für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer andererseits könnten in einer Vielzahl von Fällen erheblich voneinander abweichen, wodurch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frage stehe. \n\n12\\. Schließlich werde dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz nicht hinreichend Rechnung getragen, weil die endgültige Höhe der steuerlichen Belastung erst feststehe, wenn die Gemeinden über die Höhe der Hebesätze entschieden hätten. Zu diesem Zeitpunkt sei die überwiegende Zahl der Grundlagenbescheide bereits bestandskräftig, sodass eine Rechtsschutzlücke entstehe. \n\n13\\. Der Kläger beantragt,  \ndie Vorentscheidung und den Bescheid vom 01.12.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts auf den 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2023 aufzuheben. \n\n14\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n15\\. Das FA hält die Neuregelungen durch das Grundsteuer-Reformgesetz für formell und materiell verfassungsgemäß. Der in formeller Hinsicht erhobene Vorwurf eines kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehlers gehe fehl. Die Schaffung der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz zugunsten des Bundes in Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Artikel 72, 105 und 125b) vom 15.11.2019 (BGBl I 2019, 1546) habe die zuvor andauernde Ungewissheit hinsichtlich des Kompetenzumfangs geklärt. Das Grundsteuer-Reformgesetz sei erst nach Inkrafttreten der Grundgesetzänderung am 21.11.2019, nämlich am 26.11.2019, verkündet worden. \n\n16\\. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht sei kein Verfassungsverstoß festzustellen. Der Gesetzgeber habe den Belastungsgrund der Grundsteuer mit hinreichender Klarheit bestimmt. Die Grundsteuer knüpfe an das Innehaben von Grundbesitz an und sei in verfassungsrechtlich zulässiger Weise als Sollertragsteuer ausgestaltet. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seiner bisherigen Rechtsprechung eine Grundsteuer, die über den Sollertragsgedanken an die mit dem Grundbesitz objektiv einhergehende Leistungsfähigkeit anknüpfe, nicht beanstandet. \n\n17\\. Die Bewertungsverfahren seien strukturell geeignet, das dem Bewertungsmaßstab innerhalb des zulässigen Wertekorridors nahekommende Bewertungsziel eines objektiviert-realen Grundsteuerwerts als Bemessungsgrundlage zu erfassen. Insbesondere die Typisierungen im Ertragswertverfahren seien gleichheitskonform ausgestaltet. Der Gesetzgeber habe den geänderten Regelungen die Erwägung zugrunde gelegt, dass es nicht zu einem erneuten Bewertungsstau kommen solle, weswegen es erforderlich sei, die Bewertungsregelungen insgesamt durch Vereinfachungen weiterzuentwickeln. Die Vereinfachungen des Bewertungssystems sollten es ermöglichen, die Bewertung der Steuerobjekte und die Erhebung der Grundsteuer automationsgestützt durchzuführen. \n\n18\\. Die Behauptung des Klägers, die Bodenrichtwerte wiesen systematische Bewertungslücken auf, überzeuge nicht. Die Heranziehung der von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte stelle eine verfassungsrechtlich unbedenkliche, in der ständigen Rechtsprechung anerkannte Wertermittlungsmethode dar, die sich in langjähriger Praxis, auch im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer, bewährt habe. \n\n19\\. Der Gesetzgeber habe auch mit dem pauschalierten Ansatz von in Baujahresklassen eingeteilten Nettokaltmieten gemäß Anlage 39 zum BewG seinen Typisierungsspielraum nicht überschritten. Die zugrunde gelegten Werte basierten auf einer Erhebung durch das Statistische Bundesamt im Rahmen des Mikrozensus aus dem Jahr 2018 und seien auf den Stichtag 01.01.2022 fortgeschrieben worden. Es sei höchstrichterlich anerkannt, dass die sachgerechte Vervielfältigung jährlicher Erträge im Ertragswertverfahren den objektiviert-realen Wert innerhalb des verfassungsrechtlich zulässigen Wertekorridors erreiche und die Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer realitätsgerecht abbilde. \n\n20\\. Auch bei der Berücksichtigung des Baujahrs, der Vervielfältiger und der Bewirtschaftungskosten habe der Gesetzgeber in zulässiger Weise von seiner Befugnis zur Typisierung Gebrauch gemacht. Eine individuelle Wertermittlung für jedes einzelne Grundstück sei vom Gesetzgeber bewusst nicht vorgesehen worden, da die Ermittlung der Grundsteuerwerte im Massenverfahren verwaltungsökonomisch erfolgen solle. Der Gesetzgeber habe mit der nachträglichen Einfügung von § 220 Abs. 2 BewG i.d.F. des JStG 2024 die Möglichkeit geschaffen, individuelle Wertfaktoren im Rahmen eines Verkehrswertgutachtens oder eines zeitnah erzielten Kaufpreises bei der Feststellung des Grundsteuerwerts zu berücksichtigen. Hierdurch sei auf angemessene Weise dem verfassungsrechtlichen Übermaßverbot Rechnung getragen worden. \n\n21\\. Der Umstand, dass die endgültige Steuerlast erst feststehe, wenn die Gemeinden über die Hebesätze entschieden hätten, sei verfassungsrechtlich unbedenklich. Angesichts der Hebesatzautonomie der Gemeinden schlage die Festsetzung des Hebesatzes nicht auf die Verfassungsmäßigkeit des Grundsteuer- und Bewertungsrechts durch. Eine \"Rechtsschutzlücke\" sei nicht erkennbar. \n\n22\\. Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt und sich im Wesentlichen den Ausführungen des FA angeschlossen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB.\n\n23\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n24\\. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Bescheid vom 01.12.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts zum 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2023 rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt (hierzu unter I.). Eine Aussetzung und Vorlage des Verfahrens an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG kommt nicht in Betracht, da der Senat nicht davon überzeugt ist, dass die der Feststellung des Grundsteuerwerts zugrunde liegenden Bewertungsvorschriften gegen Verfassungsrecht verstoßen (hierzu unter II.). \n\n25\\. I. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA in dem angefochtenen Bescheid vom 01.12.2022 den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 in zutreffender Höhe festgestellt hat. \n\n26\\. 1\\. Die Bewertung des hier in Rede stehenden Wohnungseigentums des Klägers erfolgt gemäß § 249 Abs. 1 Nr. 4, § 250 Abs. 2 Nr. 4 BewG im Ertragswertverfahren. Dieses sieht gemäß § 252 Satz 1 BewG vor, dass der Grundsteuerwert aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags und des abgezinsten Bodenwerts zu ermitteln ist. \n\n27\\. a) Zur Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags ist vom Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser ergibt sich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten. Der jährliche Rohertrag des Grundstücks bestimmt sich gemäß § 254 BewG nach den in Anlage 39 zum BewG nach Land, Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr des Gebäudes angegebenen monatlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche einschließlich der in Abhängigkeit von Mietniveaustufen festgelegten Zu- und Abschläge. Die jeweilige Mietniveaustufe ergibt sich aus der auf der Grundlage der Ermächtigung in § 263 Abs. 2 BewG erlassenen Mietniveau-Einstufungsverordnung vom 18.08.2021 (BGBl I 2021, 3738). Die Höhe der Bewirtschaftungskosten bestimmt sich gemäß § 255 Satz 2 BewG i.V.m. Anlage 40 zum BewG nach der Restnutzungsdauer des Wohnungseigentums. Die Restnutzungsdauer ist nach § 253 Abs. 2 Satz 3 BewG grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 38 BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt. Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 253 Abs. 2 Satz 5 BewG). Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem sich aus Anlage 37 zum BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind nach § 253 Abs. 2 Satz 2 BewG der Liegenschaftszinssatz nach § 256 BewG und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. \n\n28\\. b) Zur Ermittlung des abgezinsten Bodenwerts ist gemäß § 257 Abs. 1 Satz 1 BewG vom Bodenwert nach § 247 BewG auszugehen. Nach § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelt sich der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert (§ 196 des Baugesetzbuchs --BauGB--). Soweit in den §§ 243 bis 262 sowie in den Anlagen 36 bis 43 zum BewG nichts anderes bestimmt ist, werden nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme unterschiedlicher Entwicklungszustände und Arten der Nutzung bei überlagernden Bodenrichtwertzonen nicht berücksichtigt. Die Bodenrichtwerte sind nach § 247 Abs. 2 BewG von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB auf den Hauptfeststellungszeitpunkt zu ermitteln, zu veröffentlichen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln. Einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität, wie zum Beispiel Grünflächen, Waldflächen, Wasserflächen, Verkehrsflächen und Gemeindebedarfsflächen, können Bestandteil der Bodenrichtwertzone sein; der dort angegebene Bodenrichtwert gilt nicht für diese Grundstücke (§ 15 Abs. 2 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021, BGBl I 2021, 2805 --ImmoWertV--). Wird von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB kein Bodenrichtwert ermittelt, ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. Der Bodenwert ist gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG mit Ausnahme des Werts von selbständig nutzbaren Teilflächen mit dem sich aus Anlage 41 ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Der jeweilige Abzinsungsfaktor bestimmt sich gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 BewG nach dem Liegenschaftszinssatz nach § 256 BewG und der Restnutzungsdauer nach § 253 Abs. 2 Satz 3 bis 6 BewG. \n\n29\\. 2\\. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht angenommen, dass das FA den Grundsteuerwert zutreffend berechnet hat. \n\n30\\. a) Der Rohertrag des Grundstücks beläuft sich für das Wohnungseigentum des Klägers aufgrund der Wohnfläche unter 60 m2 und des Baujahrs bis 1948 unter Berücksichtigung der in Berlin geltenden Mietniveaustufe 4 auf 6.486,72 € (= 9,32 €\u002Fm2 * 58 m2 * 12). Nach Abzug von Bewirtschaftungskosten in Höhe von 29 % gemäß Anlage 40 zum BewG ergibt sich danach ein jährlicher Reinertrag in Höhe von 4.605,57 €. Da die Restnutzungsdauer des vor dem Jahr 1949 bezugsfertigen Gebäudes zum 01.01.2022 weniger als 7 Jahre betrug, ist gemäß § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG von einer fingierten Restnutzungsdauer von 24 Jahren (30 % von 80 Jahren) auszugehen. Multipliziert man den Reinertrag gemäß Anlage 37 zum BewG mit dem Vervielfältiger von 16,94 für eine Restnutzungsdauer von 24 Jahren und einem Liegenschaftszinssatz von 3,0 % (§ 256 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG), ergibt sich ein kapitalisierter Reinertrag des Grundstücks in Höhe von 78.018,36 €. \n\n31\\. b) Der Bodenwert ermittelt sich im Streitfall gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG durch Multiplikation der auf das Wohnungseigentum entfallenden Grundstücksfläche (31 m2) mit dem Bodenrichtwert in Höhe von 1.300 €\u002Fm2. Insoweit hat das FG zu Recht angenommen, dass der vom Gutachterausschuss auf den 01.01.2022 ermittelte Bodenrichtwert bei der Bewertung des streitgegenständlichen Wohnungseigentums zugrunde zu legen ist. \n\n32\\. aa) Den Gutachterausschüssen kommt aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis, ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung eines Bodenrichtwerts zu (vgl. zur Bedarfswertermittlung Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.05.2005 - II R 21\u002F02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686, und vom 25.08.2010 - II R 42\u002F09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205). Auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte den von den Gutachterausschüssen für eine Bodenrichtwertzone festgestellten Bodenrichtwerten aufgrund der damit verbundenen sachverständigen Einschätzung Bindungswirkung zukommen (BTDrucks 19\u002F11085, S. 109 f.). Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte daher grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. § 82 FGO i.V.m. § 412 der Zivilprozessordnung). Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht nur dann, wenn gerichtlich überprüfbare Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen. Gerichtlich überprüfbar ist dabei, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (insbesondere § 196 BauGB, § 247 BewG) sowie die Regelungen der Immobilienwertermittlungsverordnung zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden. Steht der von dem Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert mit diesen Vorgaben nicht in Einklang, ist der Wert des Grundstücks grundsätzlich nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (vgl. Krumm\u002FPaeßens, BewG, 2. Aufl., § 247 Rz 18 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2024 - 8 K 1582\u002F23, EFG 2024, 1997, Rz 35 f.). \n\n33\\. bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitfall zu Recht nicht beanstandet, dass das FA bei der Ermittlung des Bodenwerts den vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert in Höhe von 1.300 €\u002Fm2 in Ansatz gebracht hat. \n\n34\\. Ein Verstoß gegen die bei der Bodenrichtwertermittlung zu berücksichtigenden gesetzlichen Regelungen oder die Vorschriften der Immobilienwertermittlungsverordnung liegt nicht vor. Insbesondere wurden die Anforderungen aus § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG beachtet, da der Entwicklungszustand des zu bewertenden Objekts demjenigen des Bodenrichtwertgrundstücks entspricht; es handelt sich jeweils um baureifes Land. Es liegt auch keine vom Bodenrichtwertgrundstück abweichende Art der Nutzung oder Qualität im Sinne von § 15 Abs. 2 ImmoWertV (jeweils Wohnbaufläche) vor. Auch der Umstand, dass die … Bahntrasse in die Bodenrichtwertzone einbezogen worden ist, verstößt nicht gegen § 15 Abs. 2 ImmoWertV, denn die Vorschrift lässt es ausdrücklich zu, dass auch einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität wie beispielsweise Verkehrsflächen Bestandteil der Bodenrichtwertzone sein können. Der Bodenrichtwert gilt für diese Grundstücke oder Grundstücksteile nach § 15 Abs. 2 Halbsatz 2 ImmoWertV nicht. Auch eine sich überlagernde Bodenrichtwertzone im Sinne des § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG, bei der unterschiedliche Arten der Nutzung zu berücksichtigen wären, liegt im Streitfall nicht vor. Ebenso wenig sind konkrete Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Gutachterausschuss im Streitfall nicht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen wäre oder sonst die Verfahrensregeln nicht beachtet hätte. Das FG hat bei seiner hilfsweise angestellten Prüfung auf der Grundlage der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Dokumentation über das Zustandekommen des Bodenrichtwerts (vgl. § 14 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV) keine derartigen verfahrensrechtlichen Verstöße festgestellt, und auch der Kläger hat im Revisionsverfahren keine diesbezüglichen Einwendungen erhoben. \n\n35\\. c) Multipliziert man den im Streitfall danach anzusetzenden Bodenwert in Höhe von 40.300 € (= 1.300 €\u002Fm2 * 31 m2) aufgrund der Restnutzungsdauer von 24 Jahren und dem Liegenschaftszinssatz von 3,0 % mit einem Abzinsungsfaktor von 0,4919 (vgl. Anlage 41 zum BewG), verbleibt ein abgezinster Bodenwert in Höhe von 19.823,57 €. Hieraus ergibt sich nach Abrundung gemäß § 230 BewG der vom FA zugrunde gelegte Grundsteuerwert in Höhe von 97.800 €. \n\n36\\. II. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes überzeugt und sieht deshalb davon ab, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen. \n\n37\\. 1\\. Das Grundsteuer-Reformgesetz ist formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Bund nach Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zu, ohne dass hierfür die weiteren Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG erfüllt sein mussten (vgl. BTDrucks 19\u002F11084, S. 6). \n\n38\\. Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG ist durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Art. 72, 105 und 125b) vom 15.11.2019 (BGBl I 2019, 1546) mit Wirkung zum 21.11.2019 und damit noch vor Inkrafttreten des Grundsteuer-Reformgesetzes vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) eingefügt worden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass sich der Gesetzgeber für die Neuregelungen in der Begründung zum Gesetzentwurf auch auf die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gestützt hat, weil seiner Ansicht nach mit dem Gesetzentwurf fortgeltendes Bundesrecht lediglich fortgeschrieben werde und keine grundlegende Neukonzeption des Grundsteuer- und Bewertungsrechts beabsichtigt sei (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 90). Entscheidend ist allein, dass sich aus dem Grundgesetz eine einschränkungslose Zuständigkeit des Bundes im Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.05.2024 - II B 78\u002F23 (AdV), BFHE 285, 399, BStBl II 2024, 543, und vom 27.05.2024 - II B 79\u002F23 (AdV), BFHE 285, 409, BStBl II 2024, 546). Selbst wenn der Gesetzgeber, wie der Kläger geltend macht, bei Erlass des Grundsteuer-Reformgesetzes die ihm durch Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeräumten gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht vollständig ausgeschöpft haben sollte, lässt dies seine Gesetzgebungskompetenz nach dieser Vorschrift nicht entfallen. Ebenso wenig steht es der Gesetzgebungskompetenz des Bundes entgegen, dass der Bund den Ländern in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG das Recht zur Abweichungsgesetzgebung eingeräumt hat. Zwar hat das Land Berlin von seiner Abweichungsbefugnis in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG durch Erlass des Berliner Grundsteuermesszahlengesetzes vom 27.06.2024 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 2024, 422) --BlnGrStMG-- Gebrauch gemacht. Es handelt sich allerdings nur um eine punktuelle Abweichung in Ansehung der Regelmesszahlen des § 15 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG). Daneben hat der Berliner Landesgesetzgeber lediglich einen neben die grundsteuerrechtlichen (§§ 32 ff. GrStG) und die allgemeinen Erlassnormen (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) tretenden weiteren Erlasstatbestand geschaffen. Im Übrigen legt er der Berechnung der Grundsteuer das sogenannte Bundesmodell zugrunde, sodass das Grundsteuergesetz und das Bewertungsgesetz uneingeschränkt anwendbar bleiben (vgl. Krumm\u002FPaeßens, BlnGrStMG, 2. Aufl., § 1 Rz 1, sowie § 2 Rz 1). \n\n39\\. 2\\. Die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes sind nach Auffassung des Senats auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht als verfassungswidrig anzusehen. Der Senat ist insbesondere nicht davon überzeugt, dass die Vorschriften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. \n\n40\\. a) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und am Folgerichtigkeitsprinzip auszurichten. Zudem gebietet der Grundsatz der Lastengleichheit, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, m.w.N., und vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683\u002F11, BStBl II 2016, 310; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, m.w.N.). \n\n41\\. b) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt dabei stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13\u002F11, 1 BvL 14\u002F11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147). \n\n42\\. c) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-\u002FNutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Bei einer absolut geringen Steuerbelastung sind Brüche und Ungleichbehandlungen bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage eher rechtfertigungsfähig als bei Steuern mit hoher Belastungswirkung. Substanzielle und weitgreifende Ungleichbehandlungen wie bei Wertverzerrungen im Kernbereich der Steuererhebung können durch Geringfügigkeitserwägungen jedoch nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147; BVerfG-Beschlüsse vom 18.07.2019 - 1 BvR 807\u002F12, 1 BvR 2917\u002F13, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2020, 16, und vom 29.03.2017 - 2 BvL 6\u002F11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082). \n\n43\\. d) Gemessen an diesen Vorgaben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der anzuwendenden Normen des Ertragswertverfahrens (§§ 252 bis 257 BewG) wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt. \n\n44\\. aa) Die verfassungsrechtlichen Einwände des Klägers gegen die Auswahl eines sachgerechten Belastungsgrundes durch den Gesetzgeber greifen nicht durch. \n\n45\\. (1) Die mit dem Grundsteuer-Reformgesetz vom Gesetzgeber vorgenommene Neuregelung des Grundsteuer- und Bewertungsrechts war erforderlich, nachdem das BVerfG mit seinem Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12 (BVerfGE 148, 147) die Einheitsbewertung nach dem Ersten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes für die Bemessung der Grundsteuer für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und den Gesetzgeber bis zum 31.12.2019 zum Erlass einer Neuregelung aufgefordert hatte. Bei der Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts hat der Gesetzgeber sowohl in § 2 GrStG i.d.F. des GrStRefG als auch in der Gesetzesbegründung an das Innehaben von Grundbesitz und die damit verbundene (abstrakte) Leistungskraft angeknüpft, ohne auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die Ausdruck seiner subjektiven Leistungsfähigkeit sein können, abzustellen. Belastungsgrund ist nach der gesetzgeberischen Vorstellung die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine entsprechende objektive Leistungsfähigkeit vermittelt (BTDrucks 19\u002F11085, S. 84), beziehungsweise im Falle der Eigennutzung des Grundbesitzes die Ersparnis entsprechender Aufwendungen, die bei Nutzung von fremdem Grundbesitz --zum Beispiel im Rahmen von Mietverhältnissen-- typischerweise anfallen (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 19.07.2006 -II R 81\u002F05, BFHE 213, 222, BStBl II 2006, 767). Damit hat der Gesetzgeber den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit des steuerrechtlichen Belastungsgrundes entsprochen. \n\n46\\. (2) Zur Rechtfertigung seiner Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber neben der durch den Grundbesitz vermittelten objektiven Leistungsfähigkeit auch Äquivalenzgesichtspunkte angeführt, soweit er zum Ausdruck gebracht hat, über die Erfassung des Grund und Bodens im Rahmen der Bewertung werde zugleich ein Zusammenhang mit kommunalen Infrastrukturleistungen hergestellt, die durch Beiträge und Gebühren nicht vollständig abgegolten werden könnten und dem Grundstückseigentümer zugutekämen (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 84). Die gleichzeitige Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten unterliegt nach Auffassung des Senats jedoch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Steuer ohnehin regelmäßig nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Begrenzt wird der gesetzgeberische Spielraum nur dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitätsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherzustellen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 98, m.w.N.). \n\n47\\. bb) Verfassungsrechtliche Zweifel an einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ergeben sich für den Senat auch nicht aus der Maßgeblichkeit der Bodenrichtwerte für die Bestimmung des Bodenwerts (vgl. § 257 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG), weil die von den Gutachterausschüssen aus der Kaufpreissammlung (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) und damit aus Marktdaten abgeleiteten Bodenrichtwerte auf die Ermittlung der tatsächlichen Verkehrswerte des Grund und Bodens abzielen und daher grundsätzlich geeignet sind, die Grundstückswerte im Verhältnis zueinander relationsgerecht zu erfassen. Die Heranziehung der Bodenrichtwerte hat sich sowohl im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer als auch im Rahmen ertragsteuerrechtlicher Wertermittlungsanlässe (zum Beispiel bei der Kaufpreisaufteilung, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.10.2025 - IX R 26\u002F24, BFHE 290, 561) bewährt. Ihre besondere Bedeutung für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken wird auch im allgemeinen Geschäftsverkehr anerkannt. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter anderem eingewandt hat, die Bodenrichtwerte würden im Bundesgebiet nicht einheitlich ermittelt, da die Arbeitsweise und Qualität der Gutachterausschüsse unterschiedlich seien, genügen diese allgemein gehaltenen Einwände nach Auffassung des Senats nicht, um die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte in Zweifel zu ziehen. Auch soweit im Einzelfall berechtigte und gerichtlich überprüfbare Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Bodenrichtwerte durch die Gutachterausschüsse vorliegen sollten (vgl. hierzu B.I.2.b bb), vermag dies die Zulässigkeit der gesetzlichen Typisierung nicht grundsätzlich in Frage zu stellen. \n\n48\\. cc) Durchgreifende verfassungsrechtliche Zweifel an der gebotenen realitäts- und relationsgerechten Bewertung durch §§ 252 bis 257 BewG bestehen auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung des Bodenrichtwerts für alle in einer Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke, in der lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der Bodenrichtwert gelten soll, und dem Bodenrichtwertgrundstück \"grundsätzlich\" nicht mehr als 30 % betragen sollen (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Die hierdurch bedingte Gleichbehandlung von Grundstücken mit einem niedrigeren lagebedingten Wert von 70 % bis 100 % des Bodenrichtwerts und solchen mit einem höheren lagebedingten Wert von über 100 % bis 130 % des Bodenrichtwerts, die einheitlich ein und demselben Bodenrichtwert in einer Bodenrichtwertzone unterworfen werden, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Bodenrichtwerte als durchschnittliche Lagewerte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendes Gebiet nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen können. Die bei einer übergreifenden Betrachtung von Grundstücken einer Bodenrichtwertzone zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Grundstücksmerkmalen übereinstimmen müssen. Dies ergibt sich insbesondere aus § 15 Abs. 2 ImmoWertV, wonach der angegebene Bodenrichtwert für einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität nicht gilt (vgl. auch BRDrucks 407\u002F21, S. 101). Durch diese Vorgabe, die die gesetzliche Regelung in § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG zur Heranziehung des Bodenrichtwerts flankiert, wird sichergestellt, dass es nicht zu einer Überbewertung von Grundstücksflächen kommt, die die in der Bodenrichtwertzone vorherrschende Bodenqualität und Wertigkeit der umliegenden Flächen nicht erreichen. Gleichzeitig wird einer Abfärbung derjenigen Grundstücksflächen, auf die der Bodenrichtwert Anwendung findet, durch Flächen mit abweichender Bodenqualität vorgebeugt. \n\n49\\. Verbleibende Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwert und einem hiervon tatsächlich abweichenden Bodenwert sind nach Auffassung des Senats aufgrund der mit der Bewertung in einem Massenverfahren notwendigerweise verbundenen Typisierung und Vereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Insbesondere die fehlende Berücksichtigung objektspezifischer Besonderheiten einzelner Grundstücke ist im Hinblick auf die Administrierbarkeit von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Dass lagebedingte Wertunterschiede innerhalb der Bodenrichtwertzonen von grundsätzlich nicht mehr als 30 % verfassungsrechtlich noch hinnehmbar sind, ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BVerfG, das im Rahmen einer typisierenden Bewertung von Grundbesitz einen Bewertungskorridor von 30 % um den Verkehrswert als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen hat, da selbst individuelle Verkehrswertermittlungen keine \"punktgenaue\" Erfassung des tatsächlichen Werts gewährleisten, sondern regelmäßig eine Streubreite von 20 % um den Verkehrswert aufweisen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Rz 137 und 167). Für den Senat ist auch keine andere Methode der typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, die zu genaueren Bewertungsergebnissen führen würde, im Massenverfahren der Grundstücksbewertung aber gleichwohl mit einem vertretbaren Aufwand handhabbar bliebe. \n\n50\\. dd) Der Senat ist auch nicht aufgrund der im Ertragswertverfahren vorgesehenen Verwendung pauschalierter Nettokaltmieten von einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt. \n\n51\\. (1) Die in Anlage 39 zum BewG angegebenen Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche beruhen auf einer hinreichend validen empirischen Datengrundlage. Sie basieren auf den Erhebungen des Mikrozensus 2014 und wurden bei Erlass des Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetzes vom 16.07.2021 (BGBl I 2021, 2931) --GrStRefUG-- an die neuen Erkenntnisse aus dem Mikrozensus 2018 angepasst und aktualisiert. Zugleich wurden die vormals sechs Mietniveaustufen in sieben Mietniveaustufen weiter ausdifferenziert (BTDrucks 19\u002F28902, S. 25), um weiterhin eine realitätsgerechte Besteuerung zu gewährleisten. Die in der Anlage 39 zum BewG niedergelegten Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche differenzieren zwar allein nach der Belegenheit in einem Bundesland, nach der Gebäudeart und dem Baujahr des Gebäudes sowie nach der Wohnfläche. Eine weitere örtliche Differenzierung innerhalb der Bundesländer findet nur aufgrund von Zu- und Abschlägen anhand der Mietniveaustufen statt, die auf der Eingruppierung für Zwecke des Wohngeldbezugs nach § 12 Abs. 3 des Wohngeldgesetzes i.V.m. § 1 Abs. 3 der Wohngeldverordnung beruhen. Da die Mietniveaustufen gemeindebezogen festgelegt werden, unterbleibt eine Differenzierung innerhalb der einzelnen Gemeinden, obwohl in größeren Gemeinden (insbesondere Großstädten) erhebliche lagebedingte Unterschiede bei den Nettokaltmieten pro Quadratmeter existieren, die mit dem Ansatz einer gemeindeeinheitlichen Nettokaltmiete ausgeblendet werden. Die Zugrundelegung einer gemeindeeinheitlichen Nettokaltmiete pro Quadratmeter, die in der Regel unterhalb der üblichen Mieten für aufgrund ihrer Lage höherwertige Immobilien und oberhalb der tatsächlichen Mieten für geringerwertige Immobilien liegt, hat daher zur Folge, dass die in der Nettokaltmiete zum Ausdruck kommende Ertragskraft der höherwertigen Immobilien nicht vollständig erfasst wird. Die vorgesehene Typisierung kann daher dazu führen, dass lagebedingt höherwertige Immobilien im Verhältnis zum Verkehrswert niedriger, geringerwertige Immobilien jedoch tendenziell zutreffend oder sogar zu hoch bewertet werden (vgl. z.B. Hey, Zeitschrift für Gesetzgebung --ZG-- 2019, 297, 309 f.; Bräutigam\u002FSprengel\u002FWinter, Der Betrieb 2020, 2090, 2093; Seer, FinanzRundschau 2019, 941, 948 f.; Löhr, Deutsches Steuerrecht 2019, 1433, 1435 f.; vgl. auch Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 103, m.w.N.). \n\n52\\. (2) Diese Ungleichbehandlungen sind nach Auffassung des Senats durch das legitime Ziel eines weitgehend automatisierten und vereinfachten Grundsteuervollzugs verfassungsrechtlich gerechtfertigt. \n\n53\\. (a) Mit dem Ansatz pauschalierter, aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteter Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche, die sich lediglich nach Gebäudearten, Wohnflächen und Baujahren unterscheiden und in Abhängigkeit von der Eingruppierung der Gemeinden in die jeweilige Mietniveaustufe durch Zu- und Abschläge angepasst werden, erreicht der Gesetzgeber auch innerhalb einer Gemeinde einen gewissen Differenzierungsgrad, weil durch die Kombination unterschiedlicher Baujahresklassen, Wohnflächen und Gebäudearten insgesamt 45 verschiedene Nettokaltmieten zur Anwendung kommen. Zudem vereinfacht der Gesetzgeber damit im Massenverfahren der Bewertung von rund 36 Mio. wirtschaftlichen Einheiten zum Stichtag 01.01.2022 und zu den alle weiteren sieben Jahre folgenden Hauptfeststellungen (§ 221 Abs. 1 BewG) insbesondere die Fälle, in denen Grundstücke eigengenutzt, ungenutzt sind oder zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen werden, weil in diesen Fällen die aufwendige Ermittlung einer ortsüblichen Miete anhand von Mietspiegeln, die nicht immer flächendeckend vorliegen und meist auch keine Daten zur Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern enthalten, entbehrlich ist (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 115). \n\n54\\. Im Rahmen seines Gestaltungsspielraums durfte der Gesetzgeber auch die Bewertung vermieteter Grundstücke anhand der pauschalierten Nettokaltmieten gemäß Anlage 39 zum BewG vornehmen, weil einerseits die Anknüpfung an tatsächliche Mieten angesichts des höheren Vollzugsaufwands die von dem Gesetzgeber beabsichtigte automatisierte Fortschreibung der Grundsteuerwerte zu den einzelnen Bewertungsstichtagen erschwert und andererseits die Verwendung unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe (tatsächliche Mieten für vermieteten Wohnraum, pauschalierte Mieten gemäß Anlage 39 zum BewG für eigengenutzten Wohnraum) für dem Grunde nach gleiche Bewertungseinheiten wiederum zu möglichen Wertverzerrungen geführt hätte. Die Verwendung eines einheitlichen Bewertungsmaßstabs in Gestalt der typisierten Mietwerte bewirkt demgegenüber eine Gleichbehandlung von eigengenutzten, ungenutzten, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassenen sowie vermieteten Immobilien und trägt auf diese Weise zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung bei. \n\n55\\. Mit der Anknüpfung an vorgegebene pauschalierte Werte statt an tatsächliche Mietwerte setzt der Gesetzgeber zudem den Charakter der Grundsteuer als Sollertragsteuer folgerichtig um. Lagebedingte Unterschiede hinsichtlich der Nettokaltmiete pro Quadratmeter, die innerhalb einer Gemeinde bestehen, bleiben damit zwar unberücksichtigt. Eine Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinde wird aber über die Bodenrichtwerte und die in ihnen zum Ausdruck kommende Standortwertigkeit der Grundstücke bewirkt, sodass jedenfalls gewährleistet ist, dass sich für Grundstücke in einer Gemeinde, die in Bezug auf Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr vergleichbar sind, gleichwohl lagebedingt unterschiedliche Grundsteuerwerte ergeben. Dies geschieht in zweifacher Weise. Zum einen sinkt der Liegenschaftszinssatz mit steigendem Bodenrichtwert (§ 256 Abs. 3 BewG), was wiederum den Kapitalisierungsfaktor erhöht (vgl. Anlage 37 zum BewG), sodass höhere Bodenrichtwerte, die bestimmte Schwellenwerte überschreiten, gerade in größeren Gemeindegebieten mit unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen zu einem entsprechend höheren kapitalisierten Reinertrag führen (erste Ertragswertkomponente im Sinne des § 252 Satz 1 BewG). Zum anderen schlagen sich höhere Bodenrichtwerte auch in einem höheren abgezinsten Bodenwert nieder (zweite Ertragswertkomponente im Sinne des § 252 Satz 1 BewG), weil die niedrigeren Liegenschaftszinssätze mit höheren Abzinsungsfaktoren korrespondieren (vgl. Anlage 41 zum BewG). Diese differenzierende Wirkung der Bodenrichtwerte ist zwar bei neuen Gebäuden mit langer Restnutzungsdauer begrenzt, sie nimmt jedoch mit abnehmender Restnutzungsdauer aufgrund der im Zeitablauf nachlassenden Abzinsung des Bodenwerts zu (vgl. hierzu Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 103, 107; Hey, ZG 2019, 297, 309). \n\n56\\. (b) Selbst wenn die Bodenrichtwerte die durch die Mietwerttypisierung bedingte unzureichende Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinden nicht vollständig ausgleichen können, sind die von dem Gesetzgeber gewählten Bemessungsregeln nach Auffassung des Senats so ausgestaltet, dass sie grundsätzlich geeignet sind, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Die verfassungsrechtlichen Vorgaben hinsichtlich einer in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechten Bewertung sind nach Auffassung des Senats angesichts der im steuerlichen Massenverfahren notwendigen Typisierungen und Vereinfachungen nicht dahin auszulegen, dass die festgestellten Grundsteuerwerte in jedem von über 36 Mio. Einzelfällen in der Relation zueinander stets punktgenau übereinstimmen müssen. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber ein Bewertungssystem geschaffen hat, das konzeptionell einer Verkehrswertorientierung folgt und darauf angelegt ist, im Durchschnitt aller zu bewertenden Objekte den \"objektiviert-realen Grundstückswert\" innerhalb eines Korridors des gemeinen Werts annäherungsweise zutreffend zu erfassen. Nach Auffassung des Senats hat der Gesetzgeber seinen Spielraum bei der Abwägung der mit dem Bewertungskonzept verfolgten Ziele mit den damit notwendig verbundenen Ungleichheiten nicht überschritten. Insbesondere durfte er dem Ziel, einen erneuten \"Bewertungsstau\" zu vermeiden, indem die künftigen periodischen Fortschreibungen automatisiert durchgeführt werden, eine hohe Bedeutung beimessen. Denn da die Verhältnisse im Zeitraum nach einer Hauptfeststellung typischerweise verkehrswertrelevanten Veränderungen unterliegen, bedarf es von Verfassungs wegen in regelmäßigen und nicht zu weit auseinanderliegenden Abständen erneuter Hauptfeststellungen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 105). \n\n57\\. Die Notwendigkeit regelmäßiger Neufeststellungen für rund 36 Mio. wirtschaftliche Einheiten in Zeitabständen von je sieben Jahren (§ 221 Abs. 1 BewG) bringt es mit sich, die Bewertung in einem erheblichen Umfang zu entindividualisieren, denn die Erfahrungen mit der Einheitsbewertung haben gezeigt, dass ein zu hoher Verwaltungsaufwand die Durchführung regelmäßiger Hauptfeststellungen verhindern und so zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen führen kann (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 128 ff.). Dem hat der Gesetzgeber Rechnung getragen, indem er ein auf den Massenvollzug zugeschnittenes grobes, aber handhabbares Bewertungsverfahren gewählt hat, das durch seine Orientierung am Verkehrswert darauf abzielt, die Grundsteuerwerte im Gesamtsystem realitäts- und relationsgerecht abzubilden. \n\n58\\. (c) Ungleichbehandlungen, die sich im Einzelfall aufgrund erheblicher Abweichungen des festgestellten Grundsteuerwerts vom tatsächlichen Verkehrswert ergeben, werden dadurch abgemildert, dass dem Steuerpflichtigen in einem solchen Fall der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts offensteht (BFH-Beschlüsse vom 27.05.2024 - II B 78\u002F23 (AdV), BFHE 285, 399, BStBl II 2024, 543, und vom 27.05.2024 - II B 79\u002F23 (AdV), BFHE 285, 409, BStBl II 2024, 546; vgl. nunmehr § 220 Abs. 2 BewG i.d.F. des JStG 2024). Im Streitfall ist jedoch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Bewertung deutlich über den gemeinen Wert hinausgeht. Ob, wie der Kläger geltend macht, die Verlagerung der Nachweislast für den Gegenbeweis einer erheblichen Überbewertung auf den Steuerpflichtigen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, bedarf vorliegend daher keiner Entscheidung. \n\n59\\. (d) Bei der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung ist nach Auffassung des Senats zudem zu berücksichtigen, dass unterschiedliche Bewertungen vergleichbarer Bewertungsobjekte im Rahmen des dreistufigen Aufbaus der Grundsteuererhebung in aller Regel zu betragsmäßig überschaubaren Belastungsdifferenzen führen. Denn der auf der ersten Stufe ermittelte Grundsteuerwert wird auf der zweiten Stufe mit der Steuermesszahl multipliziert, die für im Land Berlin belegene bebaute Grundstücke im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG, also auch für Wohnungseigentum, 0,31 Promille nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 BlnGrStMG beträgt. Auf der dritten Stufe entscheidet die Gemeinde, mit welchem Hebesatz des Steuermessbetrags die Grundsteuer zu erheben ist (§ 25 Abs. 1 GrStG i.d.F. des GrStRefUG). Im konkreten Streitfall beträgt der Hebesatz der Stadt Berlin 470 %. Selbst wenn man also davon ausginge, dass die tatsächlich erzielbare Nettokaltmiete in Berlin bei vergleichbaren Wohnungen gleicher Größe und Baujahresklasse um 50 % höher oder niedriger ausfiele, ergäbe sich bei Anwendung dieser individuell ermittelten Nettokaltmiete im Vergleich zu der pauschalierten Nettokaltmiete nach Anlage 39 zum BewG eine steuerliche Mehr- beziehungsweise Minderbelastung mit Grundsteuer in Höhe von jährlich circa 56 €. Im Hinblick auf diesen absolut gesehen geringfügigen Belastungsunterschied erscheint es aus Sicht des Senats verfassungsrechtlich vertretbar und jedenfalls nicht willkürlich, dass der Gesetzgeber zur Bewältigung des steuerlichen Massenverfahrens dem Ansatz pauschaler Nettokaltmieten Vorrang gegenüber einer aufwendigen Ermittlung individueller Mietwerte eingeräumt hat. Im Streitfall dürfte sich der Ansatz einer ortseinheitlichen Nettokaltmiete für das Berliner Stadtgebiet überdies zugunsten des Klägers auswirken, da der Mietspiegel für den Stadtteil …, in dem die Eigentumswohnung des Klägers liegt, für das Jahr 2022 eine Nettokaltmiete in Höhe von 9,… €\u002Fm2 anstelle der vom FA angesetzten 9,32 €\u002Fm2 ausweist (vgl. www.mietspiegeltabelle.de\u002F). \n\n60\\. (e) Erhebliche Abweichungen des tatsächlich erzielten Rohertrags (beziehungsweise des Nutzungsvorteils im Falle der Eigennutzung) vom üblicherweise zu erzielenden Rohertrag werden bei der Grundsteuererhebung schließlich dadurch berücksichtigt, dass die Grundsteuer in Höhe von 25 % (beziehungsweise 50 %) erlassen wird, wenn bei bebauten Grundstücken der normale Rohertrag des Steuergegenstandes um mehr als 50 % (beziehungsweise um 100 %) gemindert ist und der Steuerschuldner die Minderung des normalen Rohertrags nicht zu vertreten hat (§ 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 GrStG). \n\n61\\. ee) Die Typisierung des Gesetzgebers bei der Restnutzungsdauer und den Liegenschaftszinssätzen ist nach Auffassung des Senats ebenfalls verfassungsrechtlich gerechtfertigt. \n\n62\\. (1) Insbesondere durfte der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsspielraums in § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG festlegen, dass die Restnutzungsdauer bei insgesamt noch nutzbaren Gebäuden mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer beträgt. Mit dem Ansatz einer zumindest 30%igen Restnutzungsdauer bei noch nutzbaren Gebäuden hat der Gesetzgeber keinen atypischen Fall gewählt, sondern den Umstand berücksichtigt, dass ältere Gebäude üblicherweise zumindest auf einen gewissen Mindeststandard modernisiert werden, um ihre fortdauernde Nutzbarkeit zu gewährleisten (vgl. auch § 185 Abs. 3 Satz 6 BewG bei der Bedarfsbewertung). \n\n63\\. (2) Auch mit der gesetzlichen Festlegung der Liegenschaftszinssätze in § 256 BewG hat der Gesetzgeber die Grenze verfassungsrechtlich zulässiger Typisierung nicht überschritten. Zwar gibt der Gesetzgeber in § 256 BewG, anders als bei der Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. § 188 Abs. 2 BewG), pauschale Werte vor, ohne den Ansatz der von einem örtlichen Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssätze zuzulassen. Der Verzicht auf einen Vorrang der ortsnah festgestellten Liegenschaftszinssätze ist jedoch durch das legitime Ziel einer weitgehend automatisierten Liegenschaftsbewertung gerechtfertigt. Da sich der Liegenschaftszinssatz sowohl bei der Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 BewG als auch bei der Abzinsung des Bodenwerts gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG auswirkt, kann sich die Typisierung außerdem sowohl werterhöhend als auch wertmindernd auswirken. \n\n64\\. e) Nach Auffassung des Senats liegt auch kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast (Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde. \n\n65\\. aa) Nach dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung muss eine Norm, die eine Steuerpflicht begründet, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sein, sodass eine Steuerlast in gewissem Umfang für den Bürger voraussehbar sowie überschaubar wird (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 31.10.2016 - 1 BvR 871\u002F13, 1 BvR 1833\u002F13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172, 173 ff., und vom 23.10.1986 - 2 BvL 7\u002F84, 2 BvL 8\u002F84, BVerfGE 73, 388). Bei der Auslegung und Anwendung dieses Grundsatzes ist allerdings auch der besondere Charakter einer Steuer zu berücksichtigen, ebenso wie die Besonderheiten im Zusammenhang mit verfassungsrechtlich garantierten Selbstverwaltungsrechten und daraus abgeleiteten Steuererhebungsbefugnissen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.10.1986 - 2 BvL 7\u002F84, 2 BvL 8\u002F84, BVerfGE 73, 388, unter C.2. [Rz 31]). \n\n66\\. bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegt kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in der Gestalt des Gebots der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast vor. \n\n67\\. Vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Ziels, die Grundsteuerreform aufkommensneutral zu gestalten (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 83), sind die Gemeinden gehalten, die Hebesätze so anzupassen, dass sich das Gesamtaufkommen der Grundsteuer in der Gemeinde durch die Neubewertung aller Grundstücke nicht ändert. Die Bestimmung der Hebesätze, die diese Vorgabe beachtet, ist erst möglich, wenn die flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte sowie die Festsetzung der Grundsteuermessbeträge für die wirtschaftlichen Einheiten eines Gemeindegebiets erfolgt sind. Da der Gesetzgeber sämtliche für die Wertfeststellung relevanten Parameter im Vorhinein festgelegt hat, ist die Höhe der Steuerlast voraussehbar so bestimmt worden, wie es ihm unter Berücksichtigung des Ziels der Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform möglich war. Die Ungewissheit über die tatsächliche Höhe der Grundsteuerlast im Jahr 2025, die im Übrigen spätestens am 30.06.2025 endete (§ 25 Abs. 3 Satz 1 GrStG), ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Abgesehen davon, dass die Grundsteuerwertfeststellungen durch Einspruch und Klage offengehalten werden können, hängt die Entscheidung des Steuerpflichtigen, die Grundsteuerwertfeststellung anzufechten, zudem nicht maßgeblich von der Kenntnis des Hebesatzes ab, sondern vielmehr davon, ob der festgestellte Grundsteuerwert von dem Verkehrswert der wirtschaftlichen Einheit abweicht und gegebenenfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt. Diese Entscheidung kann anhand der bereits bei Erlass des Grundsteuerwertbescheides vorliegenden Informationen getroffen werden. \n\n68\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 12. November 2025 - II R 3\u002F25","2026-07-08T22:40:16.431Z","2026-07-10T22:08:18.969Z",{"id":69,"ecli":70,"slug":71,"caseNumber":72,"courtId":5,"decisionDate":63,"fullText":73,"summary":74,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":63,"parsedAt":66,"updatedAt":75},"4201","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620008","ecli-de-neuris-stre202620008","II R 25\u002F24","#  BFH, Urteil vom 12. November 2025 - II R 25\u002F24 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Das Grundsteuer-Reformgesetz vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) --GrStRefG-- ist formell verfassungsgemäß.36 Insbesondere stand dem Bund die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) zu. Selbst wenn er die ihm durch Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeräumten gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht vollständig ausgeschöpft haben sollte, lässt dies seine Gesetzgebungskompetenz nach dieser Vorschrift nicht entfallen.37\n\n2\\. Die Regelungen der §§ 252 bis 257 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des GrStRefG zur Bewertung von Wohnungseigentum für Zwecke der Grundsteuer ab dem 01.01.2022 sind materiell verfassungsgemäß.38\n\n3\\. Belastungsgrund der Grundsteuer im sogenannten Bundesmodell ist die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine objektive Leistungsfähigkeit vermittelt.44\n\n4\\. Der Ansatz von typisierten Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche gemäß § 254 BewG i.V.m. Anlage 39 zum BewG verstößt nicht wegen einer unzureichenden Differenzierung nach der Lage der wirtschaftlichen Einheiten innerhalb eines Gemeindegebiets gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.49\n\n5\\. Es liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde.63\n\n6\\. Das Finanzgericht als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen nach § 247 Abs. 2 BewG ermittelten Bodenrichtwerte grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Amtsaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung zu verstoßen.31\n\n7\\. Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung der Bodenrichtwerte besteht nur dann, wenn Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen.31\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.09.2024 - 4 K 2189\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nA.\n\n1\\. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind je zur Hälfte Miteigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung auf dem Grundstück X-Straße … in B-Stadt (Flur 1, Flurstücke 2 und 3, Gebäude und Freifläche 348 m2, Miteigentumsanteil der Kläger 122\u002F1.021). Die Wohneinheit wurde ursprünglich gewerblich genutzt und gemäß Teilungserklärung vom 02.02.2000 in Wohnungseigentum umgewandelt. Sie hat eine Wohnfläche von 54 m2 und befindet sich im Souterrain eines vor 1949 errichteten Mehrfamilienhauses. Die Kläger erwarben die Immobilie mit Kaufvertrag vom xx.xx.2019 zu einem Kaufpreis von … €. \n\n2\\. Mit Bescheid vom 08.11.2022 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \\--FA--) den Grundsteuerwert zum 01.01.2022 erklärungsgemäß auf 122.200 € fest. Diesen Betrag ermittelte das FA gemäß § 250 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4, § 252 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Grundsteuer-Reformgesetzes vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) --GrStRefG-- aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags des Grundstücks und des abgezinsten Bodenwerts. \n\n3\\. Bei der Bestimmung des kapitalisierten Reinertrags des Grundstücks setzte das FA als monatliche Nettokaltmiete gemäß Anlage 39 zum BewG den für Mietwohngrundstücke mit Baujahr bis 1948 und einer Wohnfläche je Wohnung unter 60 m2 geltenden Wert von 7,83 €\u002Fm2 an und nahm gemäß § 254 BewG einen Zuschlag in Höhe von 2,35 €\u002Fm2 aufgrund der Mietniveaustufe 6 vor. Da die Restnutzungsdauer des vor dem Jahr 1949 bezugsfertigen Gebäudes gemäß Anlage 38 zum BewG weniger als sieben Jahre betrug, ging das FA von einer gemäß § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG fingierten Restnutzungsdauer des Gebäudes von 24 Jahren (30 % von 80 Jahren) aus. Hieraus ergab sich ein jährlicher Rohertrag des Grundstücks in Höhe von 6.596,64 € (= 10,18 €\u002Fm2 * 54 m2 * 12) sowie nach Abzug von Bewirtschaftungskosten in Höhe von 29 % ein jährlicher Reinertrag in Höhe von 4.683,61 €. Der kapitalisierte Reinertrag belief sich auf 81.073,29 € (4.683,61 € * 17,31). \n\n4\\. Bei der Bestimmung des Bodenwerts legte das FA den erklärten Bodenrichtwert in Höhe von 2.280 €\u002Fm2 für den Anteil am Grund und Boden in Höhe von 35 m2 (= 348 m2 * 102\u002F1.021) zugrunde. Ausgehend von einem Liegenschaftszins in Höhe von 2,8 % ermittelte es den abgezinsten Bodenwert mit 41.128,92 €, indem es den Bodenwert in Höhe von 79.800 € (= 2.280 €\u002Fm2 * 35 m2) mit dem Abzinsungsfaktor gemäß Anlage 41 zum BewG in Höhe von 0,5154 multiplizierte. \n\n5\\. Der gegen den Bescheid vom 08.11.2022 erhobene Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Die nachfolgend erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1885 veröffentlichtem Urteil ab. \n\n6\\. Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision wenden sich die Kläger im Wesentlichen gegen die Verfassungsmäßigkeit der für die Feststellung des Grundsteuerwerts maßgebenden Bewertungsvorschriften. \n\n7\\. Das Grundsteuer-Reformgesetz sei bereits in formeller Hinsicht verfassungswidrig, weil sich der Bundesgesetzgeber zunächst lediglich auf seine Fortschreibungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) gestützt habe. Zwar sei noch vor Inkrafttreten des Grundsteuer-Reformgesetzes im Jahr 2019 die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeführt worden. Die damit verbundenen gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten habe der Gesetzgeber jedoch nicht vollständig ausgeschöpft. Insoweit liege ein mit einer Ermessensunterschreitung im Verwaltungsrecht vergleichbarer Fall auf gesetzgeberischer Ebene vor. Das Bundesmodell leide daher an einem erheblichen kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehler. \n\n8\\. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht seien die Regelungen der §§ 218 ff. BewG nicht verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber habe bereits nicht den Belastungsgrund der Grundsteuer hinreichend bestimmt. Die Bewertungsvorschriften wiesen zudem systematische Bewertungslücken auf. Dies zeige sich insbesondere bei den für die Ermittlung des Bodenwerts maßgeblichen Bodenrichtwerten, etwa wenn Gutachterausschüsse für ein Gebiet fehlten, ein Bodenrichtwert nicht vorhanden sei und daher Werte vergleichbarer Flächen herangezogen werden müssten oder lagebedingte Friktionen entstünden. Auch bestehe nicht die Möglichkeit, objektspezifische Besonderheiten wie abweichende Grundstücksgrößen oder -tiefen, Altlasten oder sonstige Bodenbelastungen zu berücksichtigen. Ungeachtet dieser Bewertungslücken sähen die §§ 218 ff. BewG keine mit § 198 Abs. 1 BewG vergleichbaren Regelungen über die Möglichkeit eines Gegenbeweises vor. Der mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) eingefügte § 220 Abs. 2 BewG über den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts genüge wegen des Erfordernisses einer Abweichung des festgestellten Grundsteuerwerts vom gemeinen Wert um mindestens 40 % nicht, um die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelungen zu beseitigen. Die mit der Einholung eines Gutachtens verbundenen Kosten stünden zudem außer Verhältnis zur Höhe der grundsteuerlichen Belastung. \n\n9\\. Der Gesetzgeber weiche nicht nur durch die Verwendung der Bodenrichtwerte, sondern auch durch den Ansatz von pauschalierten Nettokaltmieten von dem Erfordernis einer gleichheitsgerechten Ermittlung der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage ab. Die Regelung des § 254 BewG stelle unzulässigerweise auf landeseinheitlich pauschalierte Nettokaltmieten ab, die nur hinsichtlich der Gebäudeart, der Wohnfläche, des Baujahrs und der Mietniveauabschläge differenzierten. Die tatsächlich vereinbarten oder üblichen Mieten seien nach der Gesetzeslage demgegenüber nicht maßgeblich. Andere bewertungsrechtlich relevante Parameter würden ebenfalls zu Unrecht außer Acht gelassen, wie individuelle Vereinbarungen oder Belastungen, Denkmalschutzauflagen, Immissionen, Baumängel et cetera, was zwangsläufig zu gleichheitswidrigen Bewertungen führe. Pauschalierte Zu- und Abschläge anhand von Mietniveaustufen seien nicht für die Grundsteuer, sondern für die Berechnung des Wohngeldes --und damit eine \"steuerfremde\" Materie-- erhoben worden. \n\n10\\. Der Gesetzgeber weiche bei der Feststellung der Grundsteuerwerte von den für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer angewandten typisierten Ertrags- und Sachwertverfahren der §§ 179 ff. BewG ab. Die Bewertungen ein und derselben Immobilie für Zwecke der Grundsteuer einerseits sowie für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer andererseits könnten in einer Vielzahl von Fällen erheblich voneinander abweichen, wodurch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frage stehe. \n\n11\\. Schließlich werde dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz nicht hinreichend Rechnung getragen, weil die endgültige Höhe der steuerlichen Belastung erst feststehe, wenn die Gemeinden über die Höhe der Hebesätze entschieden hätten. Zu diesem Zeitpunkt sei die überwiegende Zahl der Grundlagenbescheide bereits bestandskräftig, so dass eine Rechtsschutzlücke entstehe. \n\n12\\. Die Kläger beantragen,  \ndie Vorentscheidung und den Bescheid vom 08.11.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts auf den 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2023 aufzuheben. \n\n13\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n14\\. Das FA hält die Neuregelungen durch das Grundsteuer-Reformgesetz für formell und materiell verfassungsgemäß. Der in formeller Hinsicht erhobene Vorwurf eines kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehlers gehe fehl. Die Kläger gingen selbst davon aus, dass der Bund im Zeitpunkt der Erarbeitung des Gesetzentwurfs über eine aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG folgende Regelungskompetenz zur Fortschreibung der Gesetzeslage verfügt habe. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Festschreibung der Regelungskompetenz in Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG, die dem Bund eine Gesetzgebungskompetenz über die Grenzen des Art. 125a Abs. 2 GG hinaus einräume, schädlich sein solle. \n\n15\\. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht sei kein Verfassungsverstoß festzustellen. Die dem Ertragswertverfahren zugrunde liegenden Typisierungen (Ansatz des Bodenrichtwerts, pauschalierte Nettokaltmieten, Restnutzungsdauer) seien bei der gebotenen Abwägung gleichheitskonform ausgestaltet. Die gesetzliche Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da den Gutachterausschüssen eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung der Bodenrichtwerte zukomme. Die von ihnen ermittelten Bodenrichtwerte seien im Steuerrechtsverhältnis verbindlich, eine gerichtliche Überprüfung sei grundsätzlich nicht möglich. Abgesehen davon bestünden im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bodenrichtwerte nicht ordnungsgemäß ermittelt worden seien. \n\n16\\. Der Gesetzgeber habe auch mit dem pauschalierten Ansatz von in Baujahresklassen eingeteilten Nettokaltmieten gemäß Anlage 39 zum BewG seinen Typisierungsspielraum nicht überschritten. Die Nichtberücksichtigung der tatsächlich vereinbarten Miete bei vermieteten Wohngrundstücken lasse sich dadurch rechtfertigen, dass auf diese Weise selbstgenutzte und vermietete Wohngrundstücke in gleicher Weise besteuert würden. Die Berücksichtigung der tatsächlich vereinbarten Miete wäre angesichts der Masse der Bewertungsobjekte zudem mit einem deutlich höheren Verwaltungsaufwand verbunden. Bei selbstgenutzten Grundstücken komme hinzu, dass durchweg eine übliche Miete individuell und vollzugsaufwendig ermittelt werden müsste. \n\n17\\. Die Vorteile des gewählten Bewertungssystems stünden nicht außer Verhältnis zu etwaigen damit verbundenen Ungleichbehandlungen. Die mit der Bewertung verfolgten Ziele der Vollzugsvereinfachung und der Schaffung eines automatisierten und transparenten Bewertungssystems seien im Lichte des Belastungsgrundes in Beziehung zur Qualität und Intensität der Ungleichbehandlung zu setzen. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber über die Bodenrichtwerte und die in ihnen zum Ausdruck kommende Standortwertigkeit für Differenzierungen Sorge getragen habe. Der Gesetzgeber habe ein rationales Relationskonzept vorgelegt, das zumindest konzeptionell einer groben Verkehrswertorientierung folge. Einer exakten und individuellen Verkehrswertbestimmung jeder Bewertungseinheit bedürfe es nicht, um den gewählten Belastungsgrund folgerichtig auszugestalten. \n\n18\\. Dem gesetzgeberischen Anliegen, einen möglichst automatisierten Grundsteuervollzug zu gewährleisten, sei eine hohe Bedeutung beizumessen, da zum jeweiligen Hauptfeststellungsstichtag bundesweit rund 36 Mio. wirtschaftliche Einheiten zu bewerten seien. Angesichts der Erfahrungen aus der Hauptfeststellung der Einheitswerte zum 01.01.1964 müsse das gesetzliche Regelwerk daher so ausgestaltet sein, dass es nicht zu strukturellen Vollzugsdefiziten komme. Dies werde durch die weitgehende Automatisierung des Grundsteuerverfahrens gewährleistet. \n\n19\\. Soweit ein im typisierten Verfahren festgestellter Grundsteuerwert im Einzelfall erheblich von dem gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit im Feststellungszeitpunkt abweiche, stehe dem Steuerpflichtigen ein entsprechender Nachweis offen. Hierdurch sei ein verfassungsrechtliches \"Entlastungsventil\" geschaffen worden, welches die Verfassungsmäßigkeit der Wertermittlungsvorschriften untermauere. \n\n20\\. Der Umstand, dass die endgültige Steuerlast erst feststehe, wenn die Gemeinden über die Hebesätze entschieden hätten, sei kein neuer Aspekt, sondern bereits im System der Einheitsbewertung angelegt gewesen. Dies begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Angesichts der Hebesatzautonomie der Gemeinden aus Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG, die der Bundesgesetzgeber einfach-gesetzlich in § 25 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) umgesetzt habe, schlage die Festsetzung des Hebesatzes nicht auf die Verfassungsmäßigkeit des Grundsteuer- und Bewertungsgesetzes durch. Eine Rechtsschutzlücke sei nicht erkennbar. \n\n21\\. Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt und sich im Wesentlichen den Ausführungen des FA angeschlossen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nB.\n\n22\\. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n23\\. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Bescheid vom 08.11.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts zum 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2023 rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (hierzu unter I.). Eine Aussetzung und Vorlage des Verfahrens an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG kommt nicht in Betracht, da der Senat nicht davon überzeugt ist, dass die der Feststellung des Grundsteuerwerts zugrunde liegenden Bewertungsvorschriften gegen Verfassungsrecht verstoßen (hierzu unter II.). \n\n24\\. I. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA in dem angefochtenen Bescheid vom 08.11.2022 den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 in zutreffender Höhe festgestellt hat. \n\n25\\. 1\\. Die Bewertung des hier in Rede stehenden Wohnungseigentums der Kläger erfolgt gemäß § 249 Abs. 1 Nr. 4, § 250 Abs. 2 Nr. 4 BewG im Ertragswertverfahren. Dieses sieht gemäß § 252 Satz 1 BewG vor, dass der Grundsteuerwert aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags und des abgezinsten Bodenwerts zu ermitteln ist. \n\n26\\. a) Zur Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags ist vom Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser ergibt sich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten. Der jährliche Rohertrag des Grundstücks bestimmt sich gemäß § 254 BewG nach den in Anlage 39 zum BewG nach Land, Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr des Gebäudes angegebenen monatlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche einschließlich der in Abhängigkeit von Mietniveaustufen festgelegten Zu- und Abschläge. Die jeweilige Mietniveaustufe ergibt sich aus der auf der Grundlage der Ermächtigung in § 263 Abs. 2 BewG erlassenen Mietniveau-Einstufungsverordnung vom 18.08.2021 (BGBl I 2021, 3738). Die Höhe der Bewirtschaftungskosten bestimmt sich gemäß § 255 Satz 2 BewG i.V.m. Anlage 40 zum BewG nach der Restnutzungsdauer des Wohnungseigentums. Die Restnutzungsdauer ist nach § 253 Abs. 2 Satz 3 BewG grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 38 zum BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt. Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 253 Abs. 2 Satz 5 BewG). Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem sich aus Anlage 37 zum BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind nach § 253 Abs. 2 Satz 2 BewG der Liegenschaftszinssatz nach § 256 BewG und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. \n\n27\\. b) Zur Ermittlung des abgezinsten Bodenwerts ist gemäß § 257 Abs. 1 Satz 1 BewG vom Bodenwert nach § 247 BewG auszugehen. Nach § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelt sich der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert (§ 196 des Baugesetzbuchs --BauGB--). Soweit in den §§ 243 bis 262 sowie in den Anlagen 36 bis 43 zum BewG nichts anderes bestimmt ist, werden nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme unterschiedlicher Entwicklungszustände und Arten der Nutzung bei überlagernden Bodenrichtwertzonen nicht berücksichtigt. Die Bodenrichtwerte sind nach § 247 Abs. 2 BewG von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB auf den Hauptfeststellungszeitpunkt zu ermitteln, zu veröffentlichen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln. Einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität, wie zum Beispiel Grünflächen, Waldflächen, Wasserflächen, Verkehrsflächen und Gemeindebedarfsflächen, können Bestandteil der Bodenrichtwertzone sein; der dort angegebene Bodenrichtwert gilt nicht für diese Grundstücke (§ 15 Abs. 2 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021, BGBl I 2021, 2805 --ImmoWertV--). Wird von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB kein Bodenrichtwert ermittelt, ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. Der Bodenwert ist gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG mit Ausnahme des Werts von selbständig nutzbaren Teilflächen mit dem sich aus Anlage 41 zum BewG ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Der jeweilige Abzinsungsfaktor bestimmt sich gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 BewG nach dem Liegenschaftszinssatz nach § 256 BewG und der Restnutzungsdauer nach § 253 Abs. 2 Satz 3 bis 6 BewG. \n\n28\\. 2\\. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht angenommen, dass das FA den Grundsteuerwert zutreffend berechnet hat. \n\n29\\. a) Der Rohertrag des Grundstücks beläuft sich für das Wohnungseigentum der Kläger aufgrund der Wohnfläche unter 60 m2 und des Baujahrs bis 1948 unter Berücksichtigung der in B-Stadt geltenden Mietniveaustufe 6 auf 6.596,64 € (= 10,18 €\u002Fm2 * 54 m2 * 12). Nach Abzug von Bewirtschaftungskosten in Höhe von 29 % gemäß Anlage 40 zum BewG ergibt sich danach ein jährlicher Reinertrag in Höhe von 4.683,61 €. Da die Restnutzungsdauer des vor dem Jahr 1949 bezugsfertigen Gebäudes zum 01.01.2022 weniger als sieben Jahre betrug, ist gemäß § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG von einer fingierten Restnutzungsdauer von 24 Jahren (30 % von 80 Jahren) auszugehen. Multipliziert man den Reinertrag gemäß Anlage 37 zum BewG mit dem Vervielfältiger von 17,31 für eine Restnutzungsdauer von 24 Jahren und einem Liegenschaftszins von 2,8 % (§ 256 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 BewG), ergibt sich ein kapitalisierter Reinertrag des Grundstücks in Höhe von 81.073,29 €. \n\n30\\. b) Der Bodenwert ermittelt sich im Streitfall gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG durch Multiplikation der auf das Wohnungseigentum entfallenden Grundstücksfläche (35 m2) mit dem Bodenrichtwert in Höhe von 2.280 €\u002Fm2. Insoweit hat das FG zu Recht angenommen, dass der vom Gutachterausschuss auf den 01.01.2022 ermittelte Bodenrichtwert bei der Bewertung des streitgegenständlichen Wohnungseigentums zugrunde zu legen ist. \n\n31\\. aa) Den Gutachterausschüssen kommt aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis, ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung eines Bodenrichtwerts zu (vgl. zur Bedarfswertermittlung Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.05.2005 - II R 21\u002F02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; vom 25.08.2010 - II R 42\u002F09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205). Auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte den von den Gutachterausschüssen für eine Bodenrichtwertzone festgestellten Bodenrichtwerten aufgrund der damit verbundenen sachverständigen Einschätzung Bindungswirkung zukommen (BTDrucks 19\u002F11085, S. 109 f.). Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte daher grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. § 82 FGO i.V.m. § 412 der Zivilprozessordnung). Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht nur dann, wenn gerichtlich überprüfbare Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen. Gerichtlich überprüfbar ist dabei, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (insbesondere § 196 BauGB, § 247 BewG) sowie die Regelungen der Immobilienwertermittlungsverordnung zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden. Steht der von dem Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert mit diesen Vorgaben nicht in Einklang, ist der Wert des Grundstücks grundsätzlich nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (vgl. Krumm\u002FPaeßens, BewG, 2. Aufl., § 247 Rz 18 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2024 - 8 K 1582\u002F23, EFG 2024, 1997, Rz 35 f.). \n\n32\\. bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitfall zu Recht nicht beanstandet, dass das FA bei der Ermittlung des Bodenwerts den vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert in Höhe von 2.280 €\u002Fm2 in Ansatz gebracht hat. \n\n33\\. Ein Verstoß gegen die bei der Bodenrichtwertermittlung zu berücksichtigenden gesetzlichen Regelungen oder die Vorschriften der Immobilienwertermittlungsverordnung liegt nicht vor. Insbesondere wurden die Anforderungen aus § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG beachtet, da der Entwicklungszustand des zu bewertenden Objekts demjenigen des Bodenrichtwertgrundstücks entspricht; es handelt sich jeweils um baureifes Land. Es liegt auch keine vom Bodenrichtwertgrundstück abweichende Art der Nutzung oder Qualität im Sinne von § 15 Abs. 2 ImmoWertV (jeweils Wohnbaufläche) vor. Soweit die Kläger geltend machen, der Gutachterausschuss habe für die unweit entfernt liegende Immobilie der Kläger in der Y-Straße … zum 01.01.2022 einen Bodenrichtwert in Höhe von lediglich 530 €\u002Fm2 ermittelt, berücksichtigen sie nicht, dass dieses Grundstück in einer anderen Bodenrichtwertzone liegt, nämlich nach den Feststellungen des FG in einer als \"Gewerbe\u002FIndustrie\u002FSondergebiet\" ausgewiesenen Zone in der Nähe einer Bahntrasse. Eine sich überlagernde Bodenrichtwertzone im Sinne des § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG, bei der unterschiedliche Arten der Nutzung zu berücksichtigen wären, liegt im Streitfall nicht vor. Konkrete Anhaltspunkte, dass der Gutachterausschuss im Streitfall nicht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen wäre oder sonst die Verfahrensregeln nicht beachtet hätte, wurden weder von den Klägern vorgetragen noch sind solche Verstöße erkennbar. \n\n34\\. c) Multipliziert man den im Streitfall danach anzusetzenden Bodenwert in Höhe von 79.800 € (= 35 m2 * 2.280 €\u002Fm2) aufgrund der Restnutzungsdauer von 24 Jahren und dem Liegenschaftszinssatz von 2,8 % mit einem Abzinsungsfaktor von 0,5154 (vgl. Anlage 41 zum BewG), verbleibt ein abgezinster Bodenwert von 41.128,92 €. Hieraus ergibt sich nach Abrundung gemäß § 230 BewG der vom FA zugrunde gelegte Grundsteuerwert in Höhe von 122.200 €. \n\n35\\. II. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes überzeugt und sieht deshalb davon ab, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen. \n\n36\\. 1\\. Das Grundsteuer-Reformgesetz ist formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Bund nach Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zu, ohne dass hierfür die weiteren Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG erfüllt sein mussten (vgl. BTDrucks 19\u002F11084, S. 6). \n\n37\\. Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG ist durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Art. 72, 105 und 125b) vom 15.11.2019 (BGBl I 2019, 1546) mit Wirkung zum 21.11.2019 und damit noch vor Inkrafttreten des Grundsteuer-Reformgesetzes vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) eingefügt worden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass sich der Gesetzgeber für die Neuregelungen in der Begründung zum Gesetzentwurf auch auf die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gestützt hat, weil seiner Ansicht nach mit dem Gesetzentwurf fortgeltendes Bundesrecht lediglich fortgeschrieben werde und keine grundlegende Neukonzeption des Grundsteuer- und Bewertungsrechts beabsichtigt sei (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 90). Entscheidend ist allein, dass sich aus dem Grundgesetz eine einschränkungslose Zuständigkeit des Bundes im Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.05.2024 - II B 78\u002F23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 543, und vom 27.05.2024 - II B 79\u002F23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 546). Selbst wenn der Gesetzgeber, wie die Kläger geltend machen, bei Erlass des Grundsteuer-Reformgesetzes die ihm durch Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeräumten gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht vollständig ausgeschöpft haben sollte, lässt dies seine Gesetzgebungskompetenz nach dieser Vorschrift nicht entfallen. Ebenso wenig steht es der Gesetzgebungskompetenz des Bundes entgegen, dass der Bund den Ländern in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG das Recht zur Abweichungsgesetzgebung eingeräumt hat. Denn der nordrhein-westfälische Landesgesetzgeber hat von seiner Abweichungsbefugnis in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG keinen Gebrauch gemacht, sondern legt der Berechnung der Grundsteuer vielmehr das sogenannte Bundesmodell zugrunde. \n\n38\\. 2\\. Die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes sind nach Auffassung des Senats auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht als verfassungswidrig anzusehen. Der Senat ist insbesondere nicht davon überzeugt, dass die Vorschriften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. \n\n39\\. a) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und am Folgerichtigkeitsprinzip auszurichten. Zudem gebietet der Grundsatz der Lastengleichheit, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683\u002F11, BStBl II 2016, 310; vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, m.w.N.). \n\n40\\. b) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt dabei stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13\u002F11, 1 BvL 14\u002F11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147). \n\n41\\. c) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-\u002FNutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Bei einer absolut geringen Steuerbelastung sind Brüche und Ungleichbehandlungen bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage eher rechtfertigungsfähig als bei Steuern mit hoher Belastungswirkung. Substanzielle und weitgreifende Ungleichbehandlungen wie bei Wertverzerrungen im Kernbereich der Steuererhebung können durch Geringfügigkeitserwägungen jedoch nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147; BVerfG-Beschlüsse vom 18.07.2019 - 1 BvR 807\u002F12, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2020, 16; vom 29.03.2017 - 2 BvL 6\u002F11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082). \n\n42\\. d) Gemessen an diesen Vorgaben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der anzuwendenden Normen des Ertragswertverfahrens (§§ 252 bis 257 BewG) wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt. \n\n43\\. aa) Die verfassungsrechtlichen Einwände der Kläger gegen die Auswahl eines sachgerechten Belastungsgrundes durch den Gesetzgeber greifen nicht durch. \n\n44\\. (1) Die mit dem Grundsteuer-Reformgesetz vom Gesetzgeber vorgenommene Neuregelung des Grundsteuer- und Bewertungsrechts war erforderlich, nachdem das BVerfG mit seinem Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12 (BVerfGE 148, 147) die Einheitsbewertung nach dem Ersten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes für die Bemessung der Grundsteuer für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und den Gesetzgeber zum Erlass einer Neuregelung bis zum 31.12.2019 aufgefordert hatte. Bei der Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts hat der Gesetzgeber sowohl in § 2 GrStG i.d.F. des GrStRefG als auch in der Gesetzesbegründung an das Innehaben von Grundbesitz und die damit verbundene (abstrakte) Leistungskraft angeknüpft, ohne auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die Ausdruck seiner subjektiven Leistungsfähigkeit sein können, abzustellen. Belastungsgrund ist nach der gesetzgeberischen Vorstellung die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine entsprechende objektive Leistungsfähigkeit vermittelt (BTDrucks 19\u002F11085, S. 84), beziehungsweise im Falle der Eigennutzung des Grundbesitzes die Ersparnis entsprechender Aufwendungen, die bei Nutzung von fremdem Grundbesitz --zum Beispiel im Rahmen von Mietverhältnissen-- typischerweise anfallen (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 19.07.2006 - II R 81\u002F05, BFHE 213, 222, BStBl II 2006, 767). Damit hat der Gesetzgeber den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit des steuerrechtlichen Belastungsgrundes entsprochen. \n\n45\\. (2) Zur Rechtfertigung seiner Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber neben der durch den Grundbesitz vermittelten objektiven Leistungsfähigkeit auch Äquivalenzgesichtspunkte angeführt, soweit er zum Ausdruck gebracht hat, über die Erfassung des Grund und Bodens im Rahmen der Bewertung werde zugleich ein Zusammenhang mit kommunalen Infrastrukturleistungen hergestellt, die durch Beiträge und Gebühren nicht vollständig abgegolten werden könnten und dem Grundstückseigentümer zugutekämen (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 84). Die gleichzeitige Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten unterliegt nach Auffassung des Senats jedoch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Steuer ohnehin regelmäßig nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Begrenzt wird der gesetzgeberische Spielraum nur dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitätsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherzustellen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 98, m.w.N.). \n\n46\\. bb) Verfassungsrechtliche Zweifel an einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ergeben sich für den Senat auch nicht aus der Maßgeblichkeit der Bodenrichtwerte für die Bestimmung des Bodenwerts (vgl. § 257 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG), weil die von den Gutachterausschüssen aus der Kaufpreissammlung (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) und damit aus Marktdaten abgeleiteten Bodenrichtwerte auf die Ermittlung der tatsächlichen Verkehrswerte des Grund und Bodens abzielen und daher grundsätzlich geeignet sind, die Grundstückswerte im Verhältnis zueinander relationsgerecht zu erfassen. Die Heranziehung der Bodenrichtwerte hat sich sowohl im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer als auch im Rahmen ertragsteuerrechtlicher Wertermittlungsanlässe (zum Beispiel bei der Kaufpreisaufteilung, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.10.2025 - IX R 26\u002F24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) bewährt. Ihre besondere Bedeutung für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken wird auch im allgemeinen Geschäftsverkehr anerkannt. Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung unter anderem eingewandt haben, die Bodenrichtwerte würden im Bundesgebiet nicht einheitlich ermittelt, da die Arbeitsweise und Qualität der Gutachterausschüsse unterschiedlich seien, genügen diese allgemein gehaltenen Einwände nach Auffassung des Senats nicht, um die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte in Zweifel zu ziehen. Auch soweit im Einzelfall berechtigte und gerichtlich überprüfbare Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Bodenrichtwerte durch die Gutachterausschüsse vorliegen sollten (vgl. hierzu B.I.2.b aa), vermag dies die Zulässigkeit der gesetzlichen Typisierung nicht grundsätzlich in Frage zu stellen. \n\n47\\. cc) Durchgreifende verfassungsrechtliche Zweifel an der gebotenen realitäts- und relationsgerechten Bewertung durch §§ 252 bis 257 BewG bestehen auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung des Bodenrichtwerts für alle in einer Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke, in der lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der Bodenrichtwert gelten soll, und dem Bodenrichtwertgrundstück \"grundsätzlich\" nicht mehr als 30 % betragen sollen (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Die hierdurch bedingte Gleichbehandlung von Grundstücken mit einem niedrigeren lagebedingten Wert von 70 % bis 100 % des Bodenrichtwerts und solchen mit einem höheren lagebedingten Wert von über 100 % bis 130 % des Bodenrichtwerts, die einheitlich ein und demselben Bodenrichtwert in einer Bodenrichtwertzone unterworfen werden, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Bodenrichtwerte als durchschnittliche Lagewerte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendes Gebiet nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen können. Die bei einer übergreifenden Betrachtung von Grundstücken einer Bodenrichtwertzone zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Grundstücksmerkmalen übereinstimmen müssen. Dies ergibt sich insbesondere aus § 15 Abs. 2 ImmoWertV, wonach der angegebene Bodenrichtwert für einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität nicht gilt (vgl. auch BRDrucks 407\u002F21, S. 101). Durch diese Vorgabe, die die gesetzliche Regelung in § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG zur Heranziehung des Bodenrichtwerts flankiert, wird sichergestellt, dass es nicht zu einer Überbewertung von Grundstücksflächen kommt, die die in der Bodenrichtwertzone vorherrschende Bodenqualität und Wertigkeit der umliegenden Flächen nicht erreichen. Gleichzeitig wird einer Abfärbung derjenigen Grundstücksflächen, auf die der Bodenrichtwert Anwendung findet, durch Flächen mit abweichender Bodenqualität vorgebeugt. \n\n48\\. Verbleibende Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwert und einem hiervon tatsächlich abweichenden Bodenwert sind nach Auffassung des Senats aufgrund der mit der Bewertung in einem Massenverfahren notwendigerweise verbundenen Typisierung und Vereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Insbesondere die fehlende Berücksichtigung objektspezifischer Besonderheiten einzelner Grundstücke ist im Hinblick auf die Administrierbarkeit von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Dass lagebedingte Wertunterschiede innerhalb der Bodenrichtwertzonen von grundsätzlich nicht mehr als 30 % verfassungsrechtlich noch hinnehmbar sind, ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BVerfG, das im Rahmen einer typisierenden Bewertung von Grundbesitz einen Bewertungskorridor von 30 % um den Verkehrswert als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen hat, da selbst individuelle Verkehrswertermittlungen keine \"punktgenaue\" Erfassung des tatsächlichen Werts gewährleisten, sondern regelmäßig eine Streubreite von 20 % um den Verkehrswert aufweisen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10\u002F02, BStBl II 2007, 192, BVerfGE 117, 1, Rz 137 und 167). Für den Senat ist auch keine andere Methode der typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, die zu genaueren Bewertungsergebnissen führen würde, im Massenverfahren der Grundstücksbewertung aber gleichwohl mit einem vertretbaren Aufwand handhabbar bliebe. \n\n49\\. dd) Der Senat ist auch nicht aufgrund der im Ertragswertverfahren vorgesehenen Verwendung pauschalierter Nettokaltmieten von einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt. \n\n50\\. (1) Die in Anlage 39 zum BewG angegebenen Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche beruhen auf einer hinreichend validen empirischen Datengrundlage. Sie basieren auf den Erhebungen des Mikrozensus 2014 und wurden bei Erlass des Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetzes vom 16.07.2021 (BGBl I 2021, 2931) --GrStRefUG-- an die neuen Erkenntnisse aus dem Mikrozensus 2018 angepasst und aktualisiert. Zugleich wurden die vormals sechs Mietniveaustufen in sieben Mietniveaustufen weiter ausdifferenziert (BTDrucks 19\u002F28902, S. 25), um weiterhin eine realitätsgerechte Besteuerung zu gewährleisten. Die in der Anlage 39 zum BewG niedergelegten Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche differenzieren zwar allein nach der Belegenheit in einem Land, nach der Gebäudeart und dem Baujahr des Gebäudes sowie nach der Wohnfläche. Eine weitere örtliche Differenzierung innerhalb der Bundesländer findet nur aufgrund von Zu- und Abschlägen anhand der Mietniveaustufen statt, die auf der Eingruppierung für Zwecke des Wohngeldbezugs nach § 12 Abs. 3 des Wohngeldgesetzes i.V.m. der Anlage zu § 1 Abs. 3 der Wohngeldverordnung beruhen. Da die Mietniveaustufen gemeindebezogen festgelegt werden, unterbleibt eine Differenzierung innerhalb der einzelnen Gemeinden, obwohl in größeren Gemeinden (insbesondere Großstädten) erhebliche lagebedingte Unterschiede bei den Nettokaltmieten pro Quadratmeter existieren, die mit dem Ansatz einer gemeindeeinheitlichen Nettokaltmiete ausgeblendet werden. Die Zugrundelegung einer gemeindeeinheitlichen Nettokaltmiete pro Quadratmeter, die in der Regel unterhalb der üblichen Mieten für aufgrund ihrer Lage höherwertige Immobilien und oberhalb der tatsächlichen Mieten für geringerwertige Immobilien liegt, hat daher zur Folge, dass die in der Nettokaltmiete zum Ausdruck kommende Ertragskraft der höherwertigen Immobilien nicht vollständig erfasst wird. Die vorgesehene Typisierung kann daher dazu führen, dass lagebedingt höherwertige Immobilien im Verhältnis zum Verkehrswert niedriger, geringerwertige Immobilien jedoch tendenziell zutreffend oder sogar zu hoch bewertet werden (vgl. z.B. Hey, Zeitschrift für Gesetzgebung --ZG-- 2019, 297, 309 f.; Bräutigam\u002FSprengel\u002FWinter, Der Betrieb 2020, 2090, 2093; Seer, FinanzRundschau 2019, 941, 948 f.; Löhr, Deutsches Steuerrecht 2019, 1433, 1435 f.; vgl. auch Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 103, m.w.N.). \n\n51\\. (2) Diese Ungleichbehandlungen sind nach Auffassung des Senats durch das legitime Ziel eines weitgehend automatisierten und vereinfachten Grundsteuervollzugs verfassungsrechtlich gerechtfertigt. \n\n52\\. (a) Mit dem Ansatz pauschalierter, aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteter Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche, die sich lediglich nach Gebäudearten, Wohnflächen und Baujahren unterscheiden und in Abhängigkeit von der Eingruppierung der Gemeinden in die jeweilige Mietniveaustufe durch Zu- und Abschläge angepasst werden, erreicht der Gesetzgeber auch innerhalb einer Gemeinde einen gewissen Differenzierungsgrad, weil durch die Kombination unterschiedlicher Baujahresklassen, Wohnflächen und Gebäudearten insgesamt 45 verschiedene Nettokaltmieten zur Anwendung kommen. Zudem vereinfacht der Gesetzgeber damit im Massenverfahren der Bewertung von rund 36 Mio. wirtschaftlichen Einheiten zum Stichtag 01.01.2022 und zu den alle weiteren sieben Jahre folgenden Hauptfeststellungen (§ 221 Abs. 1 BewG) insbesondere die Fälle, in denen Grundstücke eigengenutzt oder ungenutzt sind oder zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen werden, weil in diesen Fällen die aufwendige Ermittlung einer ortsüblichen Miete anhand von Mietspiegeln, die nicht immer flächendeckend vorliegen und meist auch keine Daten zur Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern enthalten, entbehrlich ist (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 115). \n\n53\\. Im Rahmen seines Gestaltungsspielraums durfte der Gesetzgeber auch die Bewertung vermieteter Grundstücke anhand der pauschalierten Nettokaltmieten gemäß Anlage 39 zum BewG vornehmen, weil einerseits die Anknüpfung an tatsächliche Mieten angesichts des höheren Vollzugsaufwands die von dem Gesetzgeber beabsichtigte automatisierte Fortschreibung der Grundsteuerwerte zu den einzelnen Bewertungsstichtagen erschwert und andererseits die Verwendung unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe (tatsächliche Mieten für vermieteten Wohnraum, pauschalierte Mieten gemäß Anlage 39 zum BewG für eigengenutzten Wohnraum) für dem Grunde nach gleiche Bewertungseinheiten wiederum zu möglichen Wertverzerrungen geführt hätte. Die Verwendung eines einheitlichen Bewertungsmaßstabs in Gestalt der typisierten Mietwerte bewirkt demgegenüber eine Gleichbehandlung von eigengenutzten, ungenutzten, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassenen sowie vermieteten Immobilien und trägt auf diese Weise zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung bei. \n\n54\\. Mit der Anknüpfung an vorgegebene pauschalierte Werte statt an tatsächliche Mietwerte setzt der Gesetzgeber zudem den Charakter der Grundsteuer als Sollertragsteuer folgerichtig um. Lagebedingte Unterschiede hinsichtlich der Nettokaltmiete pro Quadratmeter, die innerhalb einer Gemeinde bestehen, bleiben damit zwar unberücksichtigt. Eine Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinde wird aber über die Bodenrichtwerte und die in ihnen zum Ausdruck kommende Standortwertigkeit der Grundstücke bewirkt, so dass jedenfalls gewährleistet ist, dass sich für Grundstücke in einer Gemeinde, die in Bezug auf Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr vergleichbar sind, gleichwohl lagebedingt unterschiedliche Grundsteuerwerte ergeben. Dies geschieht in zweifacher Weise. Zum einen sinkt der Liegenschaftszinssatz mit steigendem Bodenrichtwert (§ 256 Abs. 3 BewG), was wiederum den Kapitalisierungsfaktor erhöht (vgl. Anlage 37 zum BewG), so dass höhere Bodenrichtwerte, die bestimmte Schwellenwerte überschreiten, gerade in größeren Gemeindegebieten mit unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen zu einem entsprechend höheren kapitalisierten Reinertrag führen (erste Ertragswertkomponente im Sinne des § 252 Satz 1 BewG). Zum anderen schlagen sich höhere Bodenrichtwerte auch in einem höheren abgezinsten Bodenwert nieder (zweite Ertragswertkomponente im Sinne des § 252 Satz 1 BewG), weil die niedrigeren Liegenschaftszinssätze mit höheren Abzinsungsfaktoren korrespondieren (vgl. Anlage 41 zum BewG). Diese differenzierende Wirkung der Bodenrichtwerte ist zwar bei neuen Gebäuden mit langer Restnutzungsdauer begrenzt, sie nimmt jedoch mit abnehmender Restnutzungsdauer aufgrund der im Zeitablauf nachlassenden Abzinsung des Bodenwerts zu (vgl. hierzu Krumm\u002FPaeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 103, 107; Hey, ZG 2019, 297, 309). \n\n55\\. (b) Selbst wenn die Bodenrichtwerte die durch die Mietwerttypisierung bedingte unzureichende Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinden nicht vollständig ausgleichen können, sind die von dem Gesetzgeber gewählten Bemessungsregeln nach Auffassung des Senats so ausgestaltet, dass sie grundsätzlich geeignet sind, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Die verfassungsrechtlichen Vorgaben hinsichtlich einer in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechten Bewertung sind nach Auffassung des Senats angesichts der im steuerlichen Massenverfahren notwendigen Typisierungen und Vereinfachungen nicht dahin auszulegen, dass die festgestellten Grundsteuerwerte in jedem von rund 36 Mio. Einzelfällen in der Relation zueinander stets punktgenau übereinstimmen müssen. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber ein Bewertungssystem geschaffen hat, das konzeptionell einer Verkehrswertorientierung folgt und darauf angelegt ist, im Durchschnitt aller zu bewertenden Objekte den \"objektiviert-realen Grundstückswert\" innerhalb eines Korridors des gemeinen Werts annäherungsweise zutreffend zu erfassen. Nach Auffassung des Senats hat der Gesetzgeber seinen Spielraum bei der Abwägung der mit dem Bewertungskonzept verfolgten Ziele mit den damit notwendig verbundenen Ungleichheiten nicht überschritten. Insbesondere durfte er dem Ziel, einen erneuten \"Bewertungsstau\" zu vermeiden, indem die künftigen periodischen Fortschreibungen automatisiert durchgeführt werden, eine hohe Bedeutung beimessen. Denn da die Verhältnisse im Zeitraum nach einer Hauptfeststellung typischerweise verkehrswertrelevanten Veränderungen unterliegen, bedarf es von Verfassungs wegen in regelmäßigen und nicht zu weit auseinanderliegenden Abständen erneuter Hauptfeststellungen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 105). \n\n56\\. Die Notwendigkeit regelmäßiger Neufeststellungen für rund 36 Mio. wirtschaftliche Einheiten in Zeitabständen von je sieben Jahren (§ 221 Abs. 1 BewG) bringt es mit sich, die Bewertung in einem erheblichen Umfang zu entindividualisieren, denn die Erfahrungen mit der Einheitsbewertung haben gezeigt, dass ein zu hoher Verwaltungsaufwand die Durchführung regelmäßiger Hauptfeststellungen verhindern und so zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen führen kann (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 128 ff.). Dem hat der Gesetzgeber Rechnung getragen, indem er ein auf den Massenvollzug zugeschnittenes grobes, aber handhabbares Bewertungsverfahren gewählt hat, das durch seine Orientierung am Verkehrswert darauf abzielt, die Grundsteuerwerte im Gesamtsystem realitäts- und relationsgerecht abzubilden. \n\n57\\. (c) Ungleichbehandlungen, die sich im Einzelfall aufgrund erheblicher Abweichungen des festgestellten Grundsteuerwerts vom tatsächlichen Verkehrswert ergeben, werden dadurch abgemildert, dass dem Steuerpflichtigen in einem solchen Fall der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts offensteht (BFH-Beschlüsse vom 27.05.2024 - II B 78\u002F23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 543; vom 27.05.2024 - II B 79\u002F23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 546, vgl. nunmehr § 220 Abs. 2 BewG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024, BGBl. 2024 I Nr. 387). Im Streitfall ist jedoch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Bewertung deutlich über den gemeinen Wert hinausgeht, da der festgestellte Grundsteuerwert nur etwa 66 % des rund zweieinhalb Jahre vor dem Bewertungsstichtag gezahlten Kaufpreises für das Wohnungseigentum beträgt. Ob, wie die Kläger geltend machen, die Verlagerung der Nachweislast für den Gegenbeweis einer erheblichen Überbewertung auf den Steuerpflichtigen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, bedarf vorliegend daher keiner Entscheidung. \n\n58\\. (d) Bei der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung ist nach Auffassung des Senats zudem zu berücksichtigen, dass unterschiedliche Bewertungen vergleichbarer Bewertungsobjekte im Rahmen des dreistufigen Aufbaus der Grundsteuererhebung in aller Regel zu betragsmäßig überschaubaren Belastungsdifferenzen führen. Denn der auf der ersten Stufe ermittelte Grundsteuerwert wird auf der zweiten Stufe mit der Steuermesszahl multipliziert, die für bebaute Grundstücke im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG, also auch für Wohnungseigentum, 0,31 Promille nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GrStG i.d.F. des GrStRefUG beträgt. Auf der dritten Stufe entscheidet die Gemeinde, mit welchem Hebesatz des Steuermessbetrags die Grundsteuer zu erheben ist (§ 25 Abs. 1 GrStG). Im konkreten Streitfall beträgt der Hebesatz der B-Stadt für die Grundsteuer B 475 %. Selbst wenn man also davon ausginge, dass die tatsächlich erzielbare Nettokaltmiete in B-Stadt bei vergleichbaren Wohnungen gleicher Größe und Baujahresklasse um 50 % höher oder niedriger ausfiele, ergäbe sich bei Anwendung dieser individuell ermittelten Nettokaltmiete im Vergleich zu der pauschalierten Nettokaltmiete nach Anlage 39 zum BewG eine steuerliche Mehr- beziehungsweise Minderbelastung mit Grundsteuer in Höhe von jährlich circa 59 €. Im Hinblick auf diesen absolut gesehen geringfügigen Belastungsunterschied erscheint es aus Sicht des Senats verfassungsrechtlich vertretbar und jedenfalls nicht willkürlich, dass der Gesetzgeber zur Bewältigung des steuerlichen Massenverfahrens dem Ansatz pauschaler Nettokaltmieten Vorrang gegenüber einer aufwendigen Ermittlung individueller Mietwerte eingeräumt hat. Im Streitfall dürfte sich der Ansatz einer ortseinheitlichen Nettokaltmiete für das Stadtgebiet der B-Stadt überdies zugunsten der Kläger auswirken, da der Mietspiegel für den Stadtteil …, in dem die Eigentumswohnung der Kläger liegt, für das Jahr 2022 eine Nettokaltmiete in Höhe von 14,… €\u002Fm2 anstelle der vom FA angesetzten 10,18 €\u002Fm2 ausweist (vgl. www.mietspiegeltabelle.de). \n\n59\\. (e) Erhebliche Abweichungen des tatsächlich erzielten Rohertrags (beziehungsweise des Nutzungsvorteils im Falle der Eigennutzung) vom üblicherweise zu erzielenden Rohertrag werden bei der Grundsteuererhebung schließlich dadurch berücksichtigt, dass die Grundsteuer in Höhe von 25 % (beziehungsweise 50 %) erlassen wird, wenn bei bebauten Grundstücken der normale Rohertrag des Steuergegenstandes um mehr als 50 % (beziehungsweise um 100 %) gemindert ist und der Steuerschuldner die Minderung des normalen Rohertrags nicht zu vertreten hat (§ 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 GrStG). \n\n60\\. ee) Die Typisierung des Gesetzgebers bei der Restnutzungsdauer des Gebäudes und den Liegenschaftszinssätzen ist nach Auffassung des Senats ebenfalls verfassungsrechtlich gerechtfertigt. \n\n61\\. (1) Insbesondere durfte der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsspielraums in § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG festlegen, dass die Restnutzungsdauer bei insgesamt noch nutzbaren Gebäuden mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer beträgt. Mit dem Ansatz einer zumindest 30%igen Restnutzungsdauer bei noch nutzbaren Gebäuden hat der Gesetzgeber keinen atypischen Fall gewählt, sondern den Umstand berücksichtigt, dass ältere Gebäude üblicherweise zumindest auf einen gewissen Mindeststandard modernisiert werden, um ihre fortdauernde Nutzbarkeit zu gewährleisten (vgl. auch § 185 Abs. 3 Satz 6 BewG bei der Bedarfsbewertung). \n\n62\\. (2) Auch mit der gesetzlichen Festlegung der Liegenschaftszinssätze in § 256 BewG hat der Gesetzgeber die Grenze verfassungsrechtlich zulässiger Typisierung nicht überschritten. Zwar gibt der Gesetzgeber in § 256 BewG, anders als bei der Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. § 188 Abs. 2 BewG), pauschale Werte vor, ohne den Ansatz der von einem örtlichen Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssätze zuzulassen. Der Verzicht auf einen Vorrang der ortsnah festgestellten Liegenschaftszinssätze ist jedoch durch das legitime Ziel einer weitgehend automatisierten Liegenschaftsbewertung gerechtfertigt. Da sich der Liegenschaftszinssatz sowohl bei der Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 BewG als auch bei der Abzinsung des Bodenwerts gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG auswirkt, kann sich die Typisierung außerdem sowohl werterhöhend als auch wertmindernd auswirken. \n\n63\\. e) Nach Auffassung des Senats liegt auch kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast (Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde. \n\n64\\. aa) Nach dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung muss eine Norm, die eine Steuerpflicht begründet, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sein, so dass eine Steuerlast in gewissem Umfang für den Bürger voraussehbar sowie überschaubar wird (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 31.10.2016 - 1 BvR 871\u002F13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172, 173 ff., und vom 23.10.1986 - 2 BvL 7\u002F84, 2 BvL 8\u002F84, BVerfGE 73, 388). Bei der Auslegung und Anwendung dieses Grundsatzes ist allerdings auch der besondere Charakter einer Steuer zu berücksichtigen, ebenso wie die Besonderheiten im Zusammenhang mit verfassungsrechtlich garantierten Selbstverwaltungsrechten und daraus abgeleiteten Steuererhebungsbefugnissen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.10.1986 - 2 BvL 7\u002F84, 2 BvL 8\u002F84, BVerfGE 73, 388, unter C.2. [Rz 31]). \n\n65\\. bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegt kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in der Gestalt des Gebots der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast vor. \n\n66\\. Vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Ziels, die Grundsteuerreform aufkommensneutral zu gestalten (vgl. BTDrucks 19\u002F11085, S. 83), sind die Gemeinden gehalten, die Hebesätze so anzupassen, dass sich das Gesamtaufkommen der Grundsteuer in der Gemeinde durch die Neubewertung aller Grundstücke nicht ändert. Die Bestimmung der Hebesätze, die diese Vorgabe beachtet, ist erst möglich, wenn die flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte sowie die Festsetzung der Grundsteuermessbeträge für die wirtschaftlichen Einheiten eines Gemeindegebiets erfolgt sind. Da der Gesetzgeber sämtliche für die Wertfeststellung relevanten Parameter im Vorhinein festgelegt hat, ist die Höhe der Steuerlast voraussehbar so bestimmt worden, wie es ihm unter Berücksichtigung des Ziels der Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform möglich war. Die Ungewissheit über die tatsächliche Höhe der Grundsteuerlast im Jahr 2025, die im Übrigen spätestens am 30.06.2025 endete (§ 25 Abs. 3 Satz 1 GrStG), ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Abgesehen davon, dass die Grundsteuerwertfeststellungen durch Einspruch und Klage offengehalten werden können, hängt die Entscheidung des Steuerpflichtigen, die Grundsteuerwertfeststellung anzufechten, zudem nicht maßgeblich von der Kenntnis des Hebesatzes, sondern vielmehr davon ab, ob der festgestellte Grundsteuerwert von dem Verkehrswert der wirtschaftlichen Einheit abweicht und gegebenenfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt. Diese Entscheidung kann anhand der bereits bei Erlass des Grundsteuerwertbescheides vorliegenden Informationen getroffen werden. \n\n67\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","BFH, Urteil vom 12. November 2025 - II R 25\u002F24","2026-07-10T22:08:19.302Z",{"id":77,"ecli":78,"slug":79,"caseNumber":80,"courtId":5,"decisionDate":81,"fullText":82,"summary":83,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":81,"parsedAt":84,"updatedAt":85},"4298","ECLI:DE:NEURIS:STRE202620067","ecli-de-neuris-stre202620067","IX R 27\u002F24","2025-11-04T00:00:00.000Z","#  Keine Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der Virtuellen Automatensteuer \n\n## Leitsatz\n\nDie Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer im Rennwett- und Lotteriegesetz verstoßen weder gegen Verfassungsrecht15 22 27 50 56 noch gegen Unionsrecht57 66 67 70.\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 31.10.2024 - 5 K 1126\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Beteiligten streiten über die Vereinbarkeit von Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer im Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG) mit Verfassungs- und Unionsrecht. \n\n2\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft maltesischen Rechts mit Sitz in der Republik Malta. Sie veranstaltete im Streitzeitraum Juli 2021 virtuelle Automatenspiele unter anderem in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Die Klägerin war im Besitz einer maltesischen Lizenz und einer inländischen Erlaubnis nach dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 vom 29.10.2021 (GlüStV 2021) zur Durchführung von virtuellen Automatenspielen. \n\n3\\. Die Klägerin reichte am 13.08.2021 eine Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer für den Monat Juli 2021 beim damals zuständigen Finanzamt … ein. Diese wies die Bemessungsgrundlage mit … € und die Steuer mit … € aus. \n\n4\\. Gegen die Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer für Juli 2021 legte die Klägerin Einspruch ein. Dieser wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2023 als unbegründet zurückgewiesen. \n\n5\\. Auch die nachfolgend beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte mit Urteil vom 31.10.2024 - 5 K 1126\u002F23 keinen Erfolg. \n\n6\\. Während des Klageverfahrens erfolgte durch die Neunte Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter vom 22.02.2024 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen 2024, Nr. 5) i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 und § 17 Abs. 2 Satz 4 des Finanzverwaltungsgesetzes ein Zuständigkeitswechsel auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). \n\n7\\. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragte die Klägerin die Einholung eines Sachverständigengutachtens unter anderem zu den Unterschieden zwischen der örtlichen und zeitlichen Zugänglichkeit von virtuellem und terrestrischem Automatenspiel. \n\n8\\. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfassungs- und Unionsrecht. Die Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer seien kompetenzwidrig zustande gekommen. Dem Bundesgesetzgeber habe die Gesetzgebungskompetenz gefehlt. Es bestehe keine Erforderlichkeit im Sinne von Art. 105 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG). Vielmehr könnten die steuerlichen Regelungen den Bundesländern überlassen und im Glücksspielstaatsvertrag 2021 mitgeregelt werden. Eine bundeseinheitliche Regelung könne auch ohne Bundesgesetz über eine staatsvertragliche Verpflichtung erreicht werden. Es sei das auf Lenkungssteuern anwendbare Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung in Gestalt des Primates der Sachgesetzgebung verletzt, weil der Bundesgesetzgeber das differenziert und sorgsam austarierte verbindliche Präventions- und Kanalisierungskonzept des Glücksspielstaatsvertrags 2021 übergangen habe. Die gesetzlich geregelte Einsatzbesteuerung greife unverhältnismäßig in die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG ein. Das Ziel, die Spielsucht und die weiteren Begleiterscheinungen des Glücksspiels zu bekämpfen, werde nicht erreicht. Nur 20 % des Marktes seien reguliert. 80 % des Glücksspiels spielten sich im unregulierten und ungeschützten Schwarzmarkt ab. Das Aufkommen der Steuer, das von den legalen Anbietern abgeführt werde, sinke daher auch wieder. Es liege hinsichtlich der Virtuellen Automatensteuer ein strukturelles Vollzugsdefizit und damit eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes vor. Das Schwarzmarktangebot werde nicht besteuert. Das Vollzugsdefizit sei normativ bedingt. Das Glücksspielrecht werde im Hinblick auf den großen Anteil des Schwarzmarkts nicht effektiv reguliert. Die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage für den Steuersatz von 5,3 % sei verfehlt. Die Besonderheiten des virtuellen Automatenspiels und der hohe Wettbewerbsdruck würden nicht berücksichtigt. Das terrestrische Automatenspiel unterfalle mit dem Bruttorohertrag der Umsatzsteuer. Das virtuelle Automatenspiel werde demgegenüber mit dem Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage besteuert. Die Steuer betrage damit ein Vielfaches des Betrags, der bei anderen legalen Glücksspielformen anfalle. Die Regelungen zur Besteuerung des virtuellen Automatenspiels unterlägen der unionsrechtlichen Notifizierungspflicht aus der Richtlinie (EU) 2015\u002F1535 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.09.2015 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der technischen Vorschriften und der Vorschriften für die Dienste der Informationsgesellschaft (Amtsblatt der Europäischen Union 2015, Nr. L 241,1) --Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU--. Eine steuerliche Regelung, die so gestaltet sei, dass sie eine Dienstleistung nur \"online\" betreffe und bezwecke, dass dieses Online-Angebot aus einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) nur aufrechterhalten bleiben könne, wenn es technisch (Ausschüttungsquote des Zufallsgenerators) geändert oder nur noch gegen Gebühr zur Verfügung gestellt werde, müsse als \"Vorschrift betreffend eines Dienstes\" im Sinne der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU angesehen werden. Die Notifizierungspflicht zu verneinen, ohne die Frage dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen, sei ein Verstoß gegen die Vorlagepflicht. Durch die allein dem virtuellen Automatenspiel auferlegte glücksspielrechtliche Einsatzbesteuerung werde das unionsrechtliche Neutralitätsgebot nach Art. 135 der Richtlinie 2006\u002F112\u002FEG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) verletzt. Das unionsrechtliche Kohärenzgebot werde nicht beachtet. Der mitgliedstaatliche Gestaltungsspielraum werde nicht kohärent ausgefüllt. Ebenso verletze die Einsatzbesteuerung die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Das FG habe zudem den Beweisantrag der Klägerin auf Einholung eines Sachverständigengutachtens übergangen. \n\n9\\. Die Klägerin beantragt,   \ndas angefochtene Urteil vom 31.10.2024 - 5 K 1126\u002F23 und die Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer vom 03.08.2021 für den Monat Juli 2021 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2023 aufzuheben. \n\n10\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision als unbegründet zurückzuweisen. \n\n11\\. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zudem beantragt, mehrere Auslegungsfragen zur Vereinbarkeit der Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer mit Unionsrecht dem EuGH vorzulegen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n12\\. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). \n\n13\\. Der Senat kommt nicht zu der für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG erforderlichen Überzeugung, dass die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG, die im Streitfall einschlägig sind (dazu unter 1.), wegen Verstoßes gegen die Gesetzgebungskompetenz des Bundes formell verfassungswidrig sind (dazu unter 2.). Es liegen auch keine Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) in Gestalt einer Verletzung der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor (dazu unter 3.). Der Senat ist ebenfalls nicht davon überzeugt, dass die gesetzlichen Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer Art. 12 Abs. 1 GG verletzen (dazu unter 4.). Gleiches gilt für ein von der Klägerin gerügtes strukturelles Vollzugsdefizit, das der Erhebung der Steuer entgegenstünde (dazu unter 5.). Ebenso wenig ist der Senat überzeugt, dass die Bemessung der Virtuellen Automatensteuer Art. 3 Abs. 1 GG verletzt (dazu unter 6.). Die von der Klägerin gerügten Verstöße gegen Unionsrecht liegen nicht vor. Es liegt weder ein Verstoß gegen die Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU vor (dazu unter 7.) noch steht Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL der Besteuerung entgegen (dazu unter 8.). Das unionsrechtliche Kohärenzgebot wird nicht verletzt (dazu unter 9.). Schließlich liegt keine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs (Art. 56 AEUV) vor (dazu unter 10.). Der gerügte Verfahrensfehler greift nicht durch (dazu unter 11.). Eine Vorlage an den EuGH scheidet aus (dazu unter 12.). \n\n14\\. 1\\. Die Klägerin schuldet als Veranstalterin von virtuellem Automatenspiel nach § 39 i.V.m. § 36 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 RennwLottG die im Anmeldungszeitraum Juli 2021 entstandene Virtuelle Automatensteuer. Diese Steuer beträgt nach § 38 RennwLottG 5,3 % der aus dem geleisteten Spieleinsatz (= … €) abzüglich der Virtuellen Automatensteuer (= … €) bestehenden Bemessungsgrundlage (§ 37 Satz 1 RennwLottG). Hiergegen hat die Klägerin weder im vorinstanzlichen noch im Revisionsverfahren Einwendungen vorgebracht, sodass der Senat von weiteren Ausführungen absieht. \n\n15\\. 2\\. Der Senat ist nicht zu der für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG erforderlichen Überzeugung gelangt, dass die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG wegen Verstoßes gegen die Gesetzgebungskompetenz des Bundes formell verfassungswidrig sind. \n\n16\\. a) Die Virtuelle Automatensteuer gehört zu den Verkehrsteuern im Sinne des Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG (vgl. BTDrucks 17\u002F8494, S. 8; Senatsurteil vom 17.05.2021 - IX R 20\u002F18, BFHE 274, 246, Rz 18). Das Aufkommen steht den Ländern zu. Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG hat der Bund somit die konkurrierende Gesetzgebung über die Virtuelle Automatensteuer als \"übrige Steuer\", wenn die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Nach Art. 72 Abs. 2 GG hat der Bund das Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht. \n\n17\\. Ein Steuergesetz des Bundes ist zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich, wenn ansonsten eine Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden können, vorliegen würde (vgl. BVerfG-Urteile vom 24.10.2002 - 2 BvF 1\u002F01, BVerfGE 106, 62, unter C.II.5.b aa; vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 109; BVerfG-Beschluss vom 27.01.2010 - 2 BvR 2185\u002F04, 2 BvR 2189\u002F04, BVerfGE 125, 141, unter B.I.2.a; Uhle in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 72 Rz 142; Seiler in Dürig\u002FHerzog\u002FScholz, Komm. z. GG, Art. 105 Rz 167; F. Wittreck in: H. Dreier, [Hrsg.] Grundgesetz Kommentar, Bd. II, 3. Aufl. 2015, Art. 72 Rz 23). Um dieser sich unmittelbar aus der Rechtslage ergebenden Bedrohung von Rechtssicherheit und Freizügigkeit im Bundesstaat entgegenzuwirken, kann der Bund eine bundesgesetzlich einheitliche Lösung wählen (vgl. Burghart in Leibholz\u002FRinck\u002FHesselberger, GG, Art. 72 Rz 212). Die Regelung durch Bundesgesetz muss danach nicht unerlässlich für die Rechts- oder Wirtschaftseinheit in dem normierten Bereich sein. Es genügt vielmehr, dass der Bundesgesetzgeber andernfalls nicht unerheblich problematische Entwicklungen in Bezug auf die Rechts- und Wirtschaftseinheit erwarten darf (vgl. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 110). \n\n18\\. b) Eine solche Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen kann bei einer Vielzahl voneinander abweichender landesrechtlicher Glücksspielregelungen drohen (so auch Oeter\u002FKrönke in Huber\u002FVoßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 72 Rz 112). Denn eine im gesamten Bundesgebiet tätige Glücksspielanbieterin wie die Klägerin müsste sich mit ihrem Angebot sowohl hinsichtlich der Bemessungsgrundlage als auch hinsichtlich des Steuersatzes mit möglicherweise unterschiedlichen steuerlichen Regelungen auseinandersetzen. Anmeldungen zur Virtuellen Automatensteuer müssten gegebenenfalls in allen 16 Bundesländern abgegeben werden. Zudem müssten in den landesrechtlichen Normen gegebenenfalls komplexe und aufeinander abgestimmte Regelungen für den Fall getroffen werden, dass Glücksspielanbieter und Spieler in unterschiedlichen Bundesländern ansässig sind. \n\n19\\. Die Erlaubnis für virtuelles Automatenspiel wird den Veranstaltern von der zentralen Glücksspielaufsichtsbehörde für das gesamte Bundesgebiet erteilt und unterliegt den einheitlichen ordnungsrechtlichen Vorgaben des Glücksspielstaatsvertrags 2021. Dementsprechend ist es folgerichtig, mit dem Ziel der Flankierung des ordnungsrechtlichen Rechtsrahmens für die Besteuerung dieser Glücksspielform auch ein einheitlich geltendes Steuerrecht vorzusehen (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 44). \n\n20\\. Weiter kann das vom Rennwett- und Lotteriegesetz verfolgte Ziel, bislang illegale Anbieter in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des Glücksspielstaatsvertrags 2021 zu überführen (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42 und 75), mit einer bundesweit einheitlichen Regelung besser erreicht werden. Ausländische Anbieter lassen sich eher für den inländischen Glücksspielmarkt registrieren, wenn sie nur ein Steuerregime zu beachten haben und nicht eine Vielzahl unterschiedlicher Länderregelungen. Ob sich inländische Kunden in der Folge der Glücksspielbesteuerung wieder in größerem Umfang als im streitigen Anmeldungszeitraum nicht registrierten Anbietern zuwenden, mag eine Folge der Höhe des Steuersatzes oder der Wirksamkeit von Regulierungsmaßnahmen der Gemeinsamen Glücksspielbehörde der Länder (GGL) nach dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 sein. Dies ändert aber --anders als die Klägerin meint-- nichts an der Geeignetheit der streitigen Regelungen, (rechtstreue) Anbieter zu einer ordnungsrechtlichen Erfassung ihres Angebots zu verleiten und damit die verfolgten Lenkungszwecke zu erreichen. \n\n21\\. Das Vorbringen der Klägerin, die Bundesländer hätten sich im Rahmen der Neuregelung des ordnungsrechtlichen Rahmens für das Glücksspiel mit dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 auf einheitliche Besteuerungsregelungen auf Länderebene einigen können, verfängt ebenfalls nicht. Zum einen ist eine solche Regelung im Glücksspielstaatsvertrag 2021 tatsächlich nicht getroffen worden. Zum anderen kann die Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG nicht ohne Weiteres unter Verweis auf die Möglichkeit einer staatsvertraglichen Koordination der Länder in Frage gestellt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.02.2025 - 1 BvR 115\u002F24, Rz 7). \n\n22\\. 3\\. Es liegen keine Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) in Gestalt einer Verletzung der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor. \n\n23\\. a) Das Rechtsstaatsprinzip erfordert die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Das Rechtsstaatsprinzip und auch die Kompetenzordnung im Bundesstaat verpflichten alle rechtsetzenden Organe, ihre Regelungen so aufeinander abzustimmen, dass den Normadressaten nicht gegenläufige Vorschriften erreichen. Die Rechtsordnung darf nicht durch unterschiedliche, sich widersprechende Anordnungen widersprüchlich werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.10.1951 - 2 BvG 1\u002F51, BVerfGE 1, 14, unter E.7; BVerfG-Beschlüsse vom 12.02.1969 - 1 BvR 687\u002F62, BVerfGE 25, 216, unter B.I.2., und vom 01.04.2014 - 2 BvF 1\u002F12, 2 BvF 3\u002F12, BVerfGE 136, 69, Rz 110; BVerfG-Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991\u002F95, 2 BvR 2004\u002F95, BVerfGE 98, 106, unter C.III.2.; Jarass, Archiv des öffentlichen Rechts 126 (2001), 588 ff.; Robbers in: Kahl\u002FWaldhoff\u002FWalter (Hg.), BK, Art. 20 Rz 2053 f.). \n\n24\\. Wenn eine Kompetenz sowohl für ein Bundesgesetz als auch für ein Landesgesetz besteht, kann ein Widerspruch dann eintreten, wenn ein Abgabengesetz Lenkungswirkungen erzielen soll, die den Regelungen des zuständigen Sachgesetzgebers zuwiderlaufen. In einer solchen Konstellation trifft der Abgabengesetzgeber in den vom Sachgesetzgeber erlassenen Regelungen auf eine Grenze seiner Kompetenzausübung. Nach der Kompetenzordnung des Grundgesetzes und dem Rechtsstaatsprinzip darf der Abgabengesetzgeber aufgrund seiner Abgabenkompetenz nur insoweit lenkend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergreifen, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen widerspricht (vgl. BVerfG-Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1876\u002F91, 2 BvR 1083\u002F92, 2 BvR 2188\u002F92, 2 BvR 2200\u002F92, 2 BvR 2624\u002F94, BVerfGE 98, 83, unter C.I.2.b, und vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991\u002F95, 2 BvR 2004\u002F95, BVerfGE 98, 106, unter C.III.2.; Robbers in: Kahl\u002FWaldhoff\u002FWalter (Hg.), BK, Art. 20 Rz 2055). \n\n25\\. b) Die Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer stehen nicht in Widerspruch zu den Regelungen und Zielen des Glücksspielstaatsvertrags 2021 und damit zum gesetzgeberischen Ziel der Eindämmung der Spielsucht. Die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG orientieren sich an den Vorgaben des Glücksspielstaatsvertrags 2021. Die Einführung bezweckte, eine steuergesetzliche Regelung zu schaffen, die auch die im Inland verfügbaren, internetbasierten Angebote ausländischer Glücksspielveranstalter erfasst (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 58). Die Regelung hat zum Ziel, die Lenkungsziele des Glücksspielstaatsvertrags 2021 zu flankieren und bestmöglich zu fördern. Bisher illegale Spielangebote sollen in die Legalität überführt und die Spielsucht sowie weitere negative Erscheinungen des Spielbetriebs bekämpft werden (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 75). Damit werden die Gemeinwohlziele des Jugend- und Gesundheitsschutzes (vgl. § 1 Nr. 1 und Nr. 3 GlüStV 2021), des Spielerschutzes (vgl. § 1 Nr. 3 GlüStV 2021), der Bekämpfung der Begleitkriminalität (vgl. § 1 Nr. 4 GlüStV 2021) und der Bekämpfung der Spielsucht (vgl. § 1 Nr. 1 GlüStV 2021) verfolgt. Zugleich wird anerkannt, dass virtuelle Automatenspiele als Ausdruck des natürlichen Spieltriebs der Bevölkerung nicht gänzlich verhindert werden können, diese aber gleichwohl dem Ziel der Begrenzung und Lenkung in künftig legale, zugelassene Angebote nähergebracht werden sollten (vgl. § 1 Nr. 2 GlüStV 2021, BTDrucks 19\u002F28400, S. 42). \n\n26\\. Dass aufgrund der gesetzlichen Regelungen ein Teil der illegalen Angebote nicht vom Markt verdrängt werden kann und Spieler aufgrund besserer Quoten gegebenenfalls vermehrt in illegale Angebote wechseln, führt nicht zu einem Verstoß gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Illegale Anbieter aus dem Ausland werden von der GGL sowie den zuständigen Finanzbehörden nicht geduldet, sondern müssen im Fall der fehlenden Bereitschaft zur Erlangung einer ordnungsrechtlichen Genehmigung und steuerlichen Erfassung des Spielbetriebs mit Untersagungen, Internetsperren und Zahlungssperren rechnen. Ob und in welchem Umfang dies im Wege des Verwaltungsvollzugs kurz- oder mittelfristig wirksam bereits gelungen ist oder gelingen wird --streitig ist hier der erste Anmeldungszeitraum der Virtuellen Automatensteuer im Juli 2021--, ist kein Gesichtspunkt für die Frage der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dennnach den Erfahrungen mit den im Jahr 2012 eingeführten vergleichbaren Regelungen zur Sportwettenbesteuerung konnte der Gesetzgeber von einer zumindest teilweisen Kanalisierungswirkung hin zu einem staatlich genehmigten Glücksspiel ausgehen. \n\n27\\. 4\\. Soweit die Klägerin eine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG aufgrund der finanziellen Belastung durch die Virtuelle Automatensteuer rügt, greift ihr Vorbringen nicht durch. \n\n28\\. a) Die Klägerin kann eine Verletzung der Berufsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 GG geltend machen. Denn nach Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für inländische juristische Personen, soweit die Grundrechte ihrem Wesen nach auf juristische Personen anwendbar sind. Der Schutz der Grundrechte erstreckt sich aufgrund des unionsrechtlichen Diskriminierungsverbots auch auf Gesellschaften, die --wie die Klägerin-- ihren Sitz in einem ausländischen EU-Mitgliedstaat haben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.07.2011 - 1 BvR 1916\u002F09; BeckOK GG\u002FEnders, 63. Ed. 15.09.2025, GG Art. 19 Rz 37). \n\n29\\. b) Art. 12 Abs. 1 GG schützt neben der freien Berufsausübung auch das Recht, einen Beruf frei zu wählen. Unter Beruf ist dabei jede auf Erwerb gerichtete Tätigkeit zu verstehen, die auf Dauer angelegt ist und der Schaffung und Aufrechterhaltung einer Lebensgrundlage dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26.06.2002 - 1 BvR 558\u002F91, 1 BvR 1428\u002F91, BVerfGE 105, 252, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.1.a; BVerfG-Beschlüsse vom 08.06.2010 - 1 BvR 2011\u002F07, 1 BvR 2959\u002F07, BVerfGE 126, 112, unter B.II.2., und vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, Rz 120). \n\n30\\. Das Anbieten und Vermarkten von virtuellen Automatenspielen als wirtschaftliche Tätigkeit erfüllt diese Merkmale und steht als berufliche Tätigkeit unter dem Schutz des Grundrechts der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.1.a). Auch steuerrechtliche Vorschriften wie die §§ 36 ff. RennwLottG sind daher an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833\u002F59, BVerfGE 13, 181, unter B.1.). \n\n31\\. c) Die Belastung mit Virtueller Automatensteuer gemäß § 36 Satz 1 RennwLottG stellt als Regelung der Berufsausübung einen rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in die Berufsfreiheit der Klägerin dar. Die Belastung nach § 38 RennwLottG knüpft tatbestandlich unmittelbar an den Spieleinsatz nach § 37 RennwLottG und damit an Angebot und Tätigkeit eines Veranstalters von virtuellen Automatenspielen an. \n\n32\\. d) In das durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte einheitliche Grundrecht der Berufsfreiheit darf nur auf gesetzlicher Grundlage und unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit eingegriffen werden. Insbesondere muss die eingreifende Norm durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt sein und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.07.2000 - 1 BvR 539\u002F96, BVerfGE 102, 197, unter C.I.; BVerfG-Urteil vom 30.07.2008 - 1 BvR 3262\u002F07, 1 BvR 402\u002F08, 1 BvR 906\u002F08, BVerfGE 121, 317, unter B.I.1.b). Der Eingriff muss zur Erreichung eines legitimen Eingriffsziels geeignet sein und darf nicht weiter gehen, als es die Gemeinwohlbelange erfordern; ferner müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 15.12.1999 - 1 BvR 1904\u002F95, 1 BvR 602\u002F96, 1 BvR 1032\u002F96, 1 BvR 1395\u002F97, 1 BvR 2284\u002F97, 1 BvR 1126\u002F94, 1 BvR 1158\u002F94, 1 BvR 1661\u002F95, 1 BvR 2180\u002F95, 1 BvR 283\u002F97, 1 BvR 224\u002F97, 1 BvR 35\u002F98, BVerfGE 101, 331, unter B.II.1.c, und vom 12.01.2016 - 1 BvR 3102\u002F13, BVerfGE 141, 121, Rz 40). \n\n33\\. e) Nach diesen Maßstäben ist der Eingriff in die Berufsfreiheit im Streitfall gerechtfertigt. Die gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG erforderliche gesetzliche Grundlage lässt sich auf hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls stützen (aa) und entspricht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im weiteren Sinn (bb). \n\n34\\. aa) Mit der Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung der Virtuellen Automatensteuer verfolgt der Gesetzgeber ein wichtiges Gemeinwohlziel, das auf vernünftigen Erwägungen beruht und daher die Beschränkung der Berufsausübungsfreiheit zu legitimieren vermag. \n\n35\\. (a) Reine Berufsausübungsbeschränkungen wie steuerliche Belastungen können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteile vom 13.12.2000 - 1 BvR 335\u002F97, BVerfGE 103, 1, unter B.I.; vom 10.06.2009 - 1 BvR 706\u002F08, 1 BvR 814\u002F08, 1 BvR 819\u002F08, 1 BvR 832\u002F08, 1 BvR 837\u002F08, BVerfGE 123, 186, unter C.I.3.a bb). Das Grundgesetz lässt dem Gesetzgeber im Zusammenhang mit Berufsausübungsregelungen ein erhebliches Maß an Freiheit und räumt ihm bei der Festlegung der zu verfolgenden Ziele eine weite Gestaltungsfreiheit ein (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156). \n\n36\\. (b) Es liegen hinreichende Gründe des Gemeinwohls vor, die die in den §§ 36 ff. RennwLottG geregelte Steuerbelastung tragen. \n\n37\\. Soweit der Gesetzgeber mit der Virtuellen Automatensteuer neben der primären Absicht der Erzielung von Steuereinnahmen das Ziel verfolgt, die Spielsucht zu bekämpfen und der Entwicklung und Verbreitung von unerlaubtem Glücksspiel in Schwarzmärkten entgegenzuwirken (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 75), ist dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Glücksspiels stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, beginnend ab C.I.3.c; BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, unter C.II.1.a aa (2), Rz 122). Bei der Bekämpfung der Glücksspielsucht handelt es sich um ein besonders wichtiges Gemeinwohlziel (BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, unter C.II.1.a bb (2) a cc γ, Rz 158). \n\n38\\. Wenn der Gesetzgeber jedoch (auch) eigene fiskalische Interessen verfolgt, kann die legitime Zielsetzung, die Glücksspielleidenschaft zu begrenzen und die Spielsucht zu bekämpfen, in ein Spannungsverhältnis zu den fiskalischen Interessen des Staates geraten. Die Erzielung staatlicher Einnahmen mindert den fiskalischen Anreiz nicht, sondern kann wegen der dadurch begründeten Abhängigkeit der geförderten gesellschaftlichen Aktivitäten von Einnahmen aus Glücksspielveranstaltungen dazu führen, dass die Finanzmittel als schwer verzichtbar erscheinen und deshalb ein Anlass besteht, das Angebot auszubauen, um höhere Einnahmen zu erzielen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, Rz 122). \n\n39\\. Diesen besonderen Anforderungen entspricht die Rechtslage für die Veranstalter von virtuellen Automatenspielen in Deutschland. Das Anbieten von Automatenspielen im Inland stellt eine genehmigungspflichtige Handlung nach Maßgabe des Glücksspielstaatsvertrags 2021 dar (§ 4 Abs. 1 GlüStV 2021). Dabei gelten für Anbieter virtueller Automatenspiele die Regelungen zum Ausschluss minderjähriger Spieler (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 GlüStV 2021) und die besonderen Anforderungen zum Spielerschutz nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 bis 5 GlüStV 2021 (Ausschluss schneller Wiederholungen, Entwicklung eines Sozialkonzepts, Verbot von Koppelung mit Lotterien und anderen Glücksspielen). Der Veranstalter muss Anforderungen an Zuverlässigkeit, Leistungsfähigkeit und Transparenz und Sicherheit des Glücksspiels erfüllen (§ 4a GlüStV 2021). Auch die Werbebeschränkungen gemäß § 5 GlüStV 2021, die Pflicht zur Entwicklung eines Sozialkonzepts gemäß § 6 GlüStV 2021, die Aufklärungspflichten des § 7 GlüStV 2021 sowie insbesondere das bundesweite Spielersperrsystem mit der Möglichkeit von Selbst- und Fremdsperren gemäß § 8 GlüStV 2021 finden Anwendung. Zudem gelten --aufgrund der Unterschiede zu anderen Glücksspielarten wie Sportwetten-- nach § 22a GlüStV 2021 spezielle Anforderungen, wie zum Beispiel die Vorgabe der Dauer (§ 22a Abs. 6 GlüStV 2021) oder des Höchsteinsatzes (§ 22a Abs. 7 GlüStV 2021) eines Spiels. \n\n40\\. bb) Die Besteuerung der virtuellen Automatenspiele entspricht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. \n\n41\\. (a) Für die Eignung reicht es aus, wenn durch die gesetzliche Regelung der gewünschte Erfolg gefördert werden kann. Es genügt bereits die Möglichkeit einer Zweckerreichung (vgl. BVerfG-Urteile vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c aa; vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.3.d; vom 30.07.2008 - 1 BvR 3262\u002F07, 1 BvR 402\u002F08, 1 BvR 906\u002F08, BVerfGE 121, 317, unter B.I.1.b cc (1); BVerfG-Beschluss vom 08.06.2010 - 1 BvR 2011\u002F07, 1 BvR 2959\u002F07, BVerfGE 126, 112, unter B.II.4.b aa, ständige Rechtsprechung). Dem Gesetzgeber kommt dabei ein Einschätzungs- und Prognosevorrang zu. Es ist vornehmlich seine Sache, unter Beachtung der Sachgesetzlichkeiten des betreffenden Sachgebiets zu entscheiden, welche Maßnahmen er im Interesse des Gemeinwohls ergreifen will (BVerfG-Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.3.d). Eine verfassungsrechtliche Beanstandung ist nur möglich, wenn das eingesetzte Mittel \"objektiv ungeeignet\" oder \"schlechthin ungeeignet\" ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c aa, m.w.N.). \n\n42\\. Die Virtuelle Automatensteuer ist ein geeignetes Mittel zur Erreichung der vom Gesetzgeber verfolgten legitimen Gemeinwohlziele, da sie die Bekämpfung der Spielsucht jedenfalls fördert. Die Abgabe wirkt indirekt dämpfend auf die Höhe der möglichen Spielgewinne und führt damit auch zu einer Verringerung der Anreizwirkung und zu einer Reduzierung des Angebots. Bei ihrem Wegfall wäre es einem Anbieter möglich, höhere Gewinnquoten (bei fehlender Einbeziehung in die Gewinnquote) oder niedrigere Preise (bei Unterlassen des Aufschlagens der Steuer in Gestalt eines Zuschlags) anzubieten und damit aus Gründen der Marktorientierung die Spielleidenschaft zu fördern. Das Anbieten konzessionierter virtueller Automatenspiele soll aber lediglich als Ventil des natürlichen Spieltriebs dienen und eine legale und seriöse Möglichkeit bieten, das Bedürfnis nach Glücksspiel zu befriedigen. Auch wenn ihre Lenkungswirkung nicht ausreicht, die Durchführung von Online-Automatenspielen vollständig in den legalen (konzessionierten) Bereich zu verlagern, rechtfertigt sich die Virtuelle Automatensteuer aus der Absicht, im Einklang mit dem Regulierungsrecht das Veranstalten von virtuellen Automatenspielen auf legale und staatlicherseits überwachte Weise im Internet zu ermöglichen und daraus Einkünfte zu erzielen. Denn der von einer Abgabe verfolgte Lenkungszweck muss nicht ihr Hauptzweck sein, der bei einer Steuer immer darin besteht, staatliche Einnahmen zu schaffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.02.2018 - II R 21\u002F15, BFHE 261, 62, Rz 29 f., sowie Senatsurteil vom 17.05.2021 - IX R 21\u002F18, BFHE 274, 259, BStBl II 2022, 139, Rz 51, und Senatsbeschluss vom 14.02.2023 - IX B 42\u002F22 (AdV), Rz 48). \n\n43\\. Der Gesetzgeber konnte zudem --auch wenn sich Sportwetten und virtuelle Automatenspiele von der Art des Glücksspiels her unterscheiden-- an die Erfahrungen aus der im Jahr 2012 eingeführten Besteuerung der Sportwetten anknüpfen. Auch wenn im Streitzeitraum erst noch ein geringer Teil der Anbieter auf legaler konzessionierter Grundlage tätig wurde, ist das Bestreben des Gesetzgebers erkennbar, die Tätigkeit illegaler und aus dem Ausland heraus operierender Anbieter zugunsten von legalen Glücksspielunternehmen einzuschränken. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der hier streitige Anmeldungszeitraum Juli 2021 der erste Monat war, in dem im Inland virtuelle Automatenspiele auf legaler Grundlage erbracht werden konnten. Es konnte daher nicht ausgeschlossen werden, dass sich --wie in der Vergangenheit bei den Sportwetten-- die Zahl legaler Anbieter weiter nach oben entwickelt, zumal die Bundesländer mit der GGL ab dem Jahr 2021 eine effektivere und umfassendere Überwachung des nationalen und grenzüberschreitenden Glücksspielsektors auf der Grundlage des Glücksspielstaatsvertrags 2021 beabsichtigen. \n\n44\\. Dass in den Anmeldezeiträumen nach dem Streitzeitraum ein rückläufiges Aufkommen an Virtueller Automatensteuer zu verzeichnen war, vermag an der Geeignetheit der Virtuellen Automatensteuer zur Erreichung der vom Gesetzgeber beabsichtigten Ziele nichts ändern. Zum Grund dieses Rückgangs hat das FG keine Feststellungen getroffen. Dieser kann daher vielfältige, gegebenenfalls sich auch überlagernde Ursachen haben. Dies kann zum Beispiel ein Rückgang der Online-Spieltätigkeit in der Folge des Wegfalls von Coronabeschränkungen, ein erhöhter Überwachungsdruck seitens der GGL, die im Laufe der Zeit mehr und mehr arbeitsfähig wurde und vermehrt Internet- und Zahlungssperren verhängte oder die sich verschlechternde wirtschaftliche Lage in der Folge von tiefgreifenden geopolitischen Verwerfungen mit den daraus resultierenden weltwirtschaftlichen Krisen sein, was die Kaufkraft breiter Bevölkerungskreise abgesenkt hat. \n\n45\\. Der Steuerverwaltung ist nach Inkrafttreten einer neuen Steuer ein Zeitraum einzuräumen, in der sie die bislang vorgesehenen Erhebungsmaßnahmen gegebenenfalls verbessert und an geänderte Umstände anpasst. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob es um die Heranziehung allein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger oder auch um im EU-Gebiet oder in Drittländern ansässige Steuerpflichtige geht, sodass gegebenenfalls Regelungen des Amtshilferechts zu berücksichtigen sind. \n\n46\\. (b) Die Regelungen in den §§ 36 ff. RennwLottG sind zur Zweckerreichung auch erforderlich. Erforderlich ist eine gesetzliche Regelung, wenn der Gesetzgeber nicht ein anderes, gleich wirksames, aber das Grundrecht nicht oder weniger stark einschränkendes Mittel hätte wählen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20.06.1984 - 1 BvR 1494\u002F78, BVerfGE 67, 157, unter C.II.2.; BVerfG-Urteil vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c bb, ständige Rechtsprechung). Bei der Einschätzung der Erforderlichkeit verfügt der Gesetzgeber über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum (vgl. BVerfG-Urteile vom 23.01.1990 - 1 BvL 44\u002F86, 1 BvL 48\u002F87, BVerfGE 81, 156, unter C.II.1.c bb; vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054\u002F01, BVerfGE 115, 276, unter C.I.3.e aa; BVerfG-Beschlüsse vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314\u002F12, 1 BvR 1630\u002F12, 1 BvR 1694\u002F13, 1 BvR 1874\u002F13, BVerfGE 145, 20, Rz 149; vom 08.06.2010 - 1 BvR 2011\u002F07, 1 BvR 2959\u002F07, BVerfGE 126, 112, unter B.II.4.b aa, und vom 19.07.2000 - 1 BvR 539\u002F96, BVerfGE 102, 197, unter C.II.1.c bb (2)). \n\n47\\. Ein milderes, gleich effektives Mittel zur Erhebung der Virtuellen Automatensteuer ist nicht ersichtlich. Insbesondere erscheint ein Anknüpfen der Steuer an den Bruttospielertrag anstelle des geleisteten Spieleinsatzes (§ 37 RennwLottG) nicht als sinnvoll. In diesem Fall entfaltet die Virtuelle Automatensteuer weder einen Preis- noch einen Quoteneffekt (vgl. zur vergleichbar ausgestalteten Sportwettensteuer Senatsurteile vom 17.05.2021 - IX R 21\u002F18, BFHE 274, 259, BStBl II 2022, 139, Rz 53, und vom 07.09.2021 - IX R 5\u002F19, Rz 50). Damit werden gerade Glücksspielanbieter mit hohen Gewinnquoten und damit einem geringen Bruttospielertrag begünstigt. Dies würde dem Ziel der Virtuellen Automatensteuer, das Glücksspielangebot zu verteuern und damit den Anreiz zum Spielen zu verringern, entgegenlaufen. Zudem bestünde ein erheblicher Anreiz, den Bruttorohertrag zu minimieren und die Erträge im Automatenspiel nicht im Rahmen des Spieleinsatzes, sondern zum Beispiel in Form von Anmeldegebühren für Homepages, Mitgliedschaften oder ähnlichen Lizenz- oder Gebühreneinnahmen zu erwirtschaften. Der Spieleinsatz hingegen ist eine objektiv, anhand der Aufzeichnungen des Anbieters leicht zu ermittelnde Bemessungsgrundlage. \n\n48\\. (c) Die Steuerbelastung ist schließlich auch angemessen und mithin verhältnismäßig im engeren Sinn. Bei einer Gesamtabwägung zwischen der Höhe der Virtuellen Automatensteuer und dem Gewicht der sie rechtfertigenden Gründe wahren die gesetzlichen Regelungen insgesamt die Grenze der Zumutbarkeit und belasten den Anbieter von virtuellen Automatenspielen nicht übermäßig. Der Gesichtspunkt, dass Gewinne aus der Veranstaltung von virtuellen Automatenspielen weitestgehend risikolos erzielt werden können, rechtfertigt die teilweise Abschöpfung der Gewinne durch staatliche Abgaben. Zudem sind die hieraus erzielten Umsätze von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes \\--UStG--). Auch steht die mit der Virtuellen Automatensteuer verbundene finanzielle Belastung in einem vernünftigen Verhältnis zu dem gegebenen Anlass und den von ihr verfolgten Zwecken. \n\n49\\. (d) Das FG hat zudem ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Belastung mit Virtueller Automatensteuer auch nicht in die Nähe einer erdrosselnden Steuerbelastung kommt. Die Klägerin erzielte im streitigen Voranmeldungszeitraum hohe Spielumsätze. Dass in der Folge der Einführung der Virtuellen Automatensteuer ihre Umsätze und Gewinne in existenzgefährdender Weise einen Rückgang zu verzeichnen hatten und die Gewinne der Klägerin nahezu vollständig abgeschöpft wurden, mithin die Tätigkeit der Klägerin unwirtschaftlich wurde und keine angemessene Kapitalverzinsung abwarf, hat das FG nicht festgestellt. \n\n50\\. 5\\. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die gesetzlichen Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer ein strukturelles Vollzugsdefizit auslösen und aus diesem Grund gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz verstoßen. Die steuerlichen Regelungen sichern eine effektive Kontrolle auch der ausländischen Anbieter und stehen der Annahme einer normativen Schutzlücke im Hinblick auf die Vollziehung des Rennwett- und Lotteriegesetzes entgegen. \n\n51\\. a) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 09.03.2004 - 2 BvL 17\u002F02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1.; vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, Rz 123, und vom 24.03.2015 - 1 BvR 2880\u002F11, BVerfGE 139, 1, Rz 40, jeweils m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, weil gegenläufige Erhebungsregelungen bestehen, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Zur Gleichheitswidrigkeit führt aber nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17\u002F02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1.; BVerfG-Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294\u002F06, Rz 18; vgl. auch Senatsurteil vom 22.04.2008 - IX R 29\u002F06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b bb (2)). Nicht jeder Vollzugsmangel genügt schon, um eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung angelegt ist, gegenläufig wirkende Erhebungsregelungen vorhanden sind oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl. BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17\u002F02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1., und BVerfG-Beschluss vom 10.01.2008 - 2 BvR 294\u002F06, Rz 18). \n\n52\\. b) Den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, lassen sich keine Tatsachen entnehmen, die auf das Vorliegen eines normativ bedingten strukturellen Vollzugsdefizits schließen lassen. Aus dem FG-Urteil ergeben sich keine Feststellungen dazu, dass die für die Virtuelle Automatensteuer zuständigen Landesfinanzbehörden illegale Anbieter dulden oder nicht zur Besteuerung heranziehen. Ebenso fehlt es an gegenläufig wirkenden Rechtsnormen, die einer Erhebung der Virtuellen Automatensteuer entgegenstehen und damit zu Steuerausfällen aufgrund eines defizitären Gesetzesvollzugs führen. \n\n53\\. In den Bestimmungen des Rennwett- und Lotteriegesetzes sind keine Umgehungsmöglichkeiten angelegt, die auf ein normatives Regelungsdefizit schließen lassen. Der Gesetzgeber hat sowohl für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen als auch für die Durchsetzung des Steueranspruchs umfangreiche, ineinandergreifende Maßnahmen vorgesehen. Schuldner der Virtuellen Automatensteuer ist der Veranstalter (§ 39 Satz 1 RennwLottG). In Verbindung mit § 40 RennwLottG, der regelt, dass die Steuer mit der Leistung des Spieleinsatzes entsteht, wird sichergestellt, dass die Steuer vom Veranstalter, der den Spieleinsatz vom Spieler erhalten hat, erhoben wird. Der Veranstalter hat als Steuerschuldner, soweit er seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung oder Sitz nicht in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat, einen steuerlichen Beauftragten im Inland zu benennen (§ 42 Abs. 1 RennwLottG). Der Veranstalter oder sein steuerlich Beauftragter sind verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung umfassende Aufzeichnungen zu führen, zum Beispiel Name und Anschrift des Spielers, den geleisteten Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage für die Steuer, den Zeitpunkt der Leistung des Spieleinsatzes, der Höhe der Steuer sowie der Zugangsmöglichkeiten für die Teilnahme am virtuellen Automatenspiel (vgl. § 43 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 RennwLottG). Darüber hinaus haben der Veranstalter oder sein steuerlicher Beauftragter Anmeldepflichten zu erfüllen (§§ 41, 42 Abs. 3 RennwLottG). Die für die Glücksspielaufsicht und für die Erteilung der Erlaubnis zuständige Behörde ist nach § 62 RennwLottG verpflichtet, der Finanzbehörde erlangte Kenntnisse mitzuteilen, die der Durchführung eines Besteuerungsverfahrens dienen. Damit sind die Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer in ein normatives Umfeld eingebettet, das die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. \n\n54\\. Dies gilt auch für ausländische Veranstalter. Gegenüber Veranstaltern im EU-Ausland bestehen umfangreiche Möglichkeiten im Rahmen der EU-Amtshilfe. Diese trifft zudem die Pflicht, den Wettbetrieb anzuzeigen (§ 35 Abs. 1 und 2 der Rennwett- und Lotteriegesetz-Durchführungsverordnung) und die Pflicht, Aufzeichnungen über die virtuellen Automatenspiele zu führen (§ 43 Abs. 1 RennwLottG). Für Veranstalter aus Drittländern besteht nach § 42 Abs. 1 RennwLottG die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten im Inland. Diesem obliegt nicht nur die Erfüllung der steuerlichen Pflichten, insbesondere der in § 43 Abs. 1 und 2 RennwLottG geregelten Aufzeichnungspflichten. Vielmehr schuldet der steuerliche Beauftragte die Steuer auch neben dem Veranstalter (vgl. § 42 Abs. 4 RennwLottG). \n\n55\\. Die Regelungen im Rennwett- und Lotteriegesetz sind in Anlehnung an § 40 der Abgabenordnung zudem so gefasst, dass sie die steuerliche Bemessungsgrundlage für ein virtuelles Automatenspiel auch dann erfassen, wenn dieses ohne die erforderliche Erlaubnis veranstaltet wird oder gar nicht erlaubnisfähig ist (BTDrucks 19\u002F28400, S. 43; vgl. zudem Trossen, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2023, 496, 497). Der Sitz des Unternehmens ist hierbei unerheblich. Ein Deklarationsdefizit illegaler Anbieter ist jedenfalls nicht in den materiellen Steuernormen des Rennwett- und Lotteriegesetzes angelegt. \n\n56\\. 6\\. Soweit die Klägerin die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage für den Steuersatz von 5,3 % vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig hält, verweist der Senat auf seine Urteile vom 17.05.2021 - IX R 21\u002F18 (BFHE 274, 259, BStBl II 2022, 139, Rz 35) und vom 07.09.2021 - IX R 5\u002F19, Rz 62. Der Senat hält die im Rennwett- und Lotteriegesetz vorgesehene Steuerbelastung für virtuelle Automatenspiele unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen Online-Glücksspiel und terrestrischem Spiel, der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Spieler sowie der Wettbewerbssituation im Glücksspielmarkt für angemessen und gerechtfertigt (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 59). \n\n57\\. 7\\. Anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zur Besteuerung der virtuellen Automatenspiele wurde nicht gegen die unionsrechtliche Notifizierungspflicht aus der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU verstoßen. Daher sind die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG weiterhin uneingeschränkt anzuwenden. \n\n58\\. a) Gemäß der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU sind technische Vorschriften bei der Europäischen Kommission (EU-Kommission) zu notifizieren. Nach Art. 5 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU übermitteln vorbehaltlich des Art. 7 der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU die Mitgliedstaaten der EU-Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Rechtsakte unterfallen nur der Notifizierungspflicht, wenn der in Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU definierte Regelungsbereich betroffen ist. \n\n59\\. Der Begriff der \"technischen Vorschrift\" umfasst vier Kategorien von Maßnahmen: erstens \"technische Spezifikationen\" im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU, zweitens \"sonstige Vorschriften\" gemäß der Definition in Art. 1 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU, drittens \"Vorschriften betreffend Dienste\" gemäß Art. 1 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU und viertens \"Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, mit denen Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses oder Erbringung oder Nutzung eines Dienstes oder die Niederlassung als Erbringer von Diensten verboten werden\" nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. \n\n60\\. Eine \"technische Spezifikation\" muss sich auf ein Erzeugnis oder seine Verpackung als solches beziehen (vgl. EuGH-Urteil Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 26). Eine \"sonstige Vorschrift\" ist eine Vorschrift für ein Erzeugnis, die keine technische Spezifikation ist und insbesondere zum Schutz der Verbraucher oder der Umwelt erlassen wird und den Lebenszyklus des Erzeugnisses nach dem Inverkehrbringen betrifft (vgl. EuGH-Urteil Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 30). Steuerliche Vorschriften fallen nicht unter diese beiden Kategorien in Art. 1 Abs. 1 Buchst. c und d der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. \n\n61\\. Steuerliche Regelungen sind auch nicht \"Vorschrift(en) betreffend Dienste\" im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. Denn nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. ii der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU ist eine Vorschrift nicht als speziell auf die Dienste der Informationsgesellschaft abzielend zu betrachten, wenn sie sich lediglich indirekt oder im Rahmen eines Nebeneffekts auf diese Dienste auswirkt (vgl. EuGH-Urteil Unigames vom 13.03.2025 - C-120\u002F24, EU:C:2025:174, Rz 42). \n\n62\\. Steuerliche Regelungen fallen auch nicht unter den Begriff der \"technischen Vorschrift\" im Sinne des Art. 1 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU (vgl. auch EuGH-Urteile Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 95 ff., 100, und Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 41; vgl. auch Senatsurteil vom 17.05.2021 - IX R 20\u002F18, BFHE 274, 246, Rz 47, für die Sportwettenbesteuerung, sowie Senatsbeschluss vom 14.02.2023 - IX B 42\u002F22 (AdV), Rz 51 ff.). Denn unter einer \"technischen Vorschrift\" sind die Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten zu verstehen, mit denen unter anderem Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses oder Erbringung oder Nutzung eines Dienstes \"verboten\" werden (so ausdrücklich der Wortlaut der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU sowie EuGH-Urteil Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 36). \n\n63\\. Schließlich hat der EuGH in Bezug auf \"technische De-facto-Vorschriften\" im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Buchst. f Ziff. iii der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU bereits entschieden, dass steuerrechtliche Vorschriften, die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als \"technische De-facto-Vorschriften\" im Sinne dieser Regelung eingestuft werden können (vgl. EuGH-Urteile Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 97, und Admiral Sportwetten u.a. vom 08.10.2020 - C-711\u002F19, EU:C:2020:812, Rz 38). \n\n64\\. b) Aus diesem Grund unterfallen die §§ 36 ff. RennwLottG nicht der Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU. Die Steuerpflicht knüpft an das Anbieten und Veranstalten von virtuellen Automatenspielen an. Regelungen, die als technische Spezifikationen den Aufbau, die Funktion, die grafische Darstellung oder die Interaktion mit dem Spieler betreffen, sind nicht vorgesehen. Auch eine Verpflichtung zur Verwendung bestimmter Software, Schnittstellen oder Sicherheitszertifikate besteht nicht. Die Besteuerung hat keinen Einfluss auf die Möglichkeit des Zugangs zu oder das Anbieten von virtuellen Automatenspielen. Die Erhebung einer Steuer hat allenfalls mittelbar Auswirkungen auf das Anbieten von virtuellen Automatenspielen. Die von der Klägerin angesprochene Umgestaltung des Angebots als Reaktion auf die Steuer ist lediglich ein Nebeneffekt. Denn die Virtuelle Automatensteuer wirkt sich entweder mittels eines Aufschlags auf das Entgelt verteuernd oder mittels einer Minderung der Ausschüttungs- und Gewinnquoten auf die Erbringung des Glücksspiels aus. Dass sich die Virtuelle Automatensteuer trotz der vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Überwälzung auf den Spieler (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 59) auf den Bruttorohertrag der Klägerin auswirken kann, hat für die Frage der Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU keine Bedeutung. \n\n65\\. Soweit sich die Klägerin auf die Entscheidung des EuGH Unigames vom 13.03.2025 - C-120\u002F24 (EU:C:2025:174) beruft, vermag diese ebenfalls keine Notifizierungspflicht der hier streitigen steuerlichen Regelungen zu begründen. In dem Fall ging es um die Frage, ob eine Werbeverbotsvorschrift unter den Begriff der technischen Vorschrift im Sinne des Art. 1 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU fällt. Es ging mithin um die Frage des \"Zugangs\" im Sinne der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU und nicht um die Einordnung einer steuerlichen Regelung. \n\n66\\. 8\\. Die Klägerin kann sich im Hinblick auf die Virtuelle Automatensteuer nicht auf die für Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsätzen in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL normierte Steuerfreiheit berufen. Denn sie trifft aufgrund der für Umsätze aus virtuellem Automatenspiel geltenden Umsatzsteuerbefreiung gemäß nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG insoweit keine steuerliche Last (vgl. Senatsbeschluss vom 29.01.2025 - IX B 93\u002F24 (AdV), Rz 31; BTDrucks 19\u002F28400, S. 43). \n\n67\\. 9\\. Ein Verstoß gegen das unionsrechtliche Kohärenzgebot ist ebenfalls nicht feststellbar. \n\n68\\. a) Der EuGH hat die unionsrechtlichen Anforderungen aus dem Kohärenzgebot für den Bereich des Glücksspiels dahin konkretisiert, dass Regelungen im Monopolbereich zur Sicherung ihrer Binnenkohärenz an einer tatsächlichen Verfolgung unionsrechtlich legitimer Ziele ausgerichtet sein müssen. Über den Monopolsektor hinausgreifend fordert das Kohärenzgebot, dass Monopolregelungen nicht durch eine gegenläufige mitgliedstaatliche Politik in anderen Glücksspielbereichen mit gleich hohem oder höherem Suchtpotenzial in einer Weise konterkariert werden dürfen, die ihre Eignung zur Zielerreichung aufhebt (vgl. u.a. EuGH-Urteil Gambelli u.a. vom 06.11.2003 - C-243\u002F01, EU:C:2003:597, Rz 67 ff.; Senatsurteil vom 16.07.2024 - IX R 6\u002F22, Rz 36; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.12.2016 - 8 C 6.15, BVerwGE 157, 126, Rz 84, m.w.N.). \n\n69\\. b) Daran gemessen sieht der Senat keinen Verstoß gegen das unionsrechtliche Kohärenzgebot. Mit der Legalisierung der virtuellen Automatenspiele wollte der Gesetzgeber diese regulatorisch und steuerlich anderen erlaubten Glücksspielarten wie Rennwetten und Lotterien annähern (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 59). Erklärtes gesetzgeberisches Ziel war es, ein legales und damit vertrauenswürdiges Angebot an virtuellen Automatenspielen zu schaffen (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, 59). Die für Anbieter von virtuellen Automatenspielen im Glücksspielstaatsvertrag 2021 vorgesehenen Beschränkungen zum Zwecke des Spielerschutzes (zum Beispiel Ausschluss minderjähriger Spieler, Begrenzung der Spieldauer und des Spieleinsatzes, Ausschluss schneller Wiederholungen) verdeutlichen die vom Gesetzgeber gewählte Vorgehensweise, stehen zum Besteuerungsziel nicht in Widerspruch und bewirken im Ergebnis trotz der Legalisierung eine Begrenzung des Glücksspielangebots. Der Gesetzgeber hat neben dem Ziel, Steuereinnahmen zu generieren, auch die Grundsätze des Spielerschutzes und der Betrugsbekämpfung in gleicher Weise verfolgt (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42). Die hier streitige Besteuerung der virtuellen Automatenspiele ist vor diesem Hintergrund kohärent und folgerichtig, da die Verfolgung der Ziele des Verbraucherschutzes, der Betrugsvermeidung sowie die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für Glücksspiele sich in einem legalen Rahmen besser kontrollieren und durchsetzen lassen als im illegalen Bereich (vgl. BTDrucks 19\u002F28400, S. 42, sowie Senatsbeschluss vom 14.02.2023 - IX B 42\u002F22 (AdV)). \n\n70\\. 10\\. Schließlich ist ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV nicht ersichtlich. Art. 56 AEUV erfasst solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzelnen Mitgliedstaats berühren (vgl. EuGH-Urteile Mobistar und Belgacom Mobile vom 08.09.2005 - C-544\u002F03 und C-545\u002F03, EU:C:2005:518, Rz 31, und Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 36). Die Virtuelle Automatensteuer trifft aber inländische wie ausländische Anbieter in gleicher Weise und zu gleichen Bedingungen und führt daher zu keiner Diskriminierung ausländischer Anbieter. \n\n71\\. 11\\. Der von der Klägerin gerügte Sachaufklärungsmangel liegt nicht vor. \n\n72\\. a) Das FG ist nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, von Amts wegen den Sachverhalt zu erforschen und ihn unter allen ernstlich in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Während das FG die von den Verfahrensbeteiligten angebotenen Beweise grundsätzlich erheben muss, steht die Zuziehung eines Sachverständigen im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Hat es die nötige Sachkunde selbst, braucht es einen Sachverständigen nicht hinzuziehen. Das dem Tatsachengericht bei der Bestimmung von Art und Zahl einzuholende Sachverständigengutachten nach § 82 FGO i.V.m. §§ 404, 412 der Zivilprozessordnung zustehende Ermessen wird nur dann verfahrensfehlerhaft ausgeübt, wenn das Gericht von der Einholung gutachterlicher Stellungnahmen absieht, obwohl sich ihm die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen (vgl. Senatsbeschluss vom 05.10.2018 - IX B 48\u002F18, Rz 4, m.w.N.). \n\n73\\. b) Vor diesem Hintergrund beruht die Nichteinholung eines Sachverständigenbeweises im Streitfall nicht auf einem Ermessensfehler. Die von der Klägerin beantragte Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten betraf mit der tatsächlichen Ausgestaltung von ortsgebundenem und virtuellem Automatenspiel und des damit verbundenen Spielerverhaltens allein die Würdigung feststehender und nicht streitiger Tatsachen. Da die FG-Entscheidung für das gefundene Ergebnis ausreichend mit Tatsachenfeststellungen unterlegt ist, findet die Vorgehensweise des FG vor dem Hintergrund des Amtsermittlungsgrundsatzes im geltenden Prozessrecht eine hinreichende Stütze und ist nicht als ermessenfehlerhaft einzuordnen. \n\n74\\. Im Übrigen hatte die Klägerin im Ausgangsverfahren selbst umfangreich Tatsachen vorgebracht und auf Studien und Gutachten (unter anderem aus dem Gesetzgebungsverfahren) verwiesen. Anhaltspunkte, warum darüber hinaus zu den bereits angesprochenen Gesichtspunkten noch ein Sachverständigengutachten einzuholen ist, das auf der Grundlage der Ausführungen der Klägerin unstreitige Tatsachen betrifft, drängen sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht auf. \n\n75\\. 12\\. Von einer Aussetzung des Revisionsverfahrens zum Zweck eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH konnte der Senat absehen. \n\n76\\. a) Der Streitfall enthält zwar entscheidungserhebliche Streitfragen zur Auslegung des Unionsrechts. Dieser Umstand verpflichtet den Senat aber nicht, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Denn eine Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht nicht, wenn zu der entscheidungserheblichen Frage nach der Auslegung oder Gültigkeit des Unionsrechts bereits eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiert (acte éclairé) oder die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt, sogenannter acte clair (EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 - C-283\u002F81, EU:C:1982:335, Rz 13 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 - 2 BvR 1161\u002F19, Rz 55; Wegener in Calliess\u002FRuffert, EUV\u002FAEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Schönfeld, Internationales Steuerrecht 2022, 617, 623). \n\n77\\. b) Nach diesen Maßstäben bedarf es im Streitfall keines Vorabentscheidungsersuchens. \n\n78\\. aa) Die Frage der Notifizierungspflicht der Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer lässt sich eindeutig aus dem Wortlaut der Richtlinie 2015\u002F1535\u002FEU beantworten. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass die von der Regelungsstruktur vergleichbaren Regelungen zur Besteuerung von Sportwetten (§§ 16 ff. RennwLottG) ebenfalls nicht notifiziert wurden und dies seitens der EU-Kommission trotz des bereits zum 01.07.2012 erfolgten Inkrafttretens nicht im Wege eines Vertragsverletzungsverfahrens beanstandet worden ist. \n\n79\\. bb) Die Frage einer Verletzung der Dienstleistungsfreiheit lässt sich aufgrund der bisher ergangenen Rechtsprechung des EuGH eindeutig verneinen (vgl. EuGH-Urteile Mobistar und Belgacom Mobile vom 08.09.2005 - C-544\u002F03 und C-545\u002F03, EU:C:2005:518, Rz 31; Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International vom 08.09.2009 - C-42\u002F07, EU:C:2009:519; Stoß vom 08.09.2010 - C-316\u002F07, EU:C:2010:504, Rz 74 f.; Digibet und Albers vom 12.06.2014 - C-156\u002F13, EU:C:2014:1756, Rz 32; Berlington Hungary u.a. vom 11.06.2015 - C-98\u002F14, EU:C:2015:386, Rz 36 und 58). \n\n80\\. cc) Gleiches gilt für die von der Klägerin aufgeworfene Frage einer Verletzung des unionsrechtlichen Kohärenzgebots (vgl. u.a. EuGH-Urteil Gambelli u.a. vom 06.11.2003 - C-243\u002F01, EU:C:2003:597, Rz 67 ff.). \n\n81\\. dd) Die von der Klägerin gerügte Unvereinbarkeit der §§ 36 ff. RennwLottG mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL beziehungsweise mit dem mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgebot hat im Streitfall aus den unter II.8. dargelegten Erwägungen keine Relevanz. \n\n82\\. 13\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Keine Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der Virtuellen Automatensteuer","2026-07-08T22:41:18.746Z","2026-07-10T22:08:28.959Z",{"id":87,"ecli":88,"slug":89,"caseNumber":90,"courtId":5,"decisionDate":91,"fullText":92,"summary":93,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":91,"parsedAt":94,"updatedAt":95},"4323","ECLI:DE:NEURIS:STRE202610058","ecli-de-neuris-stre202610058","X R 28\u002F22","2025-10-30T00:00:00.000Z","#  BFH, Urteil vom 30. Oktober 2025 - X R 28\u002F22 \n\n## Leitsatz\n\n1\\. An die Feststellungen des Finanzgerichts zu Bestand und Inhalt innerkirchlicher Bestimmungen ist der Bundesfinanzhof als Revisionsinstanz wie an eine Tatsachenfeststellung gebunden (§ 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung).39 Die Bindungswirkung entfällt, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen.40\n\n2\\. Die Finanzgerichte dürfen sich bei ihren Ermittlungen zum innerkirchlichen Recht regelmäßig nicht damit begnügen, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen zu ermitteln und wiederzugeben. Sie müssen das innerkirchliche Recht vielmehr so anwenden, wie es die maßgeblichen innerkirchlichen Stellen auslegen und anwenden.41\n\n3\\. Das gilt auch für die innerkirchlichen Regelungen über den Wiedereintritt eines ehemaligen Kirchenmitglieds, da die Bestimmungen über den Kirchenein- und Kirchenaustritt zu den \"eigenen Angelegenheiten\" der Religionsgesellschaften im Sinne von Art. 140 des Grundgesetzes, Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung gehören. Daher ist die Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft mit Wirkung für den weltlichen Bereich grundsätzlich nach den Regeln der jeweiligen Religionsgemeinschaft zu beurteilen (s.a. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 - 2 BvR 278\u002F11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 892, Rz 37, m.w.N., und vom 20.01.2022 - 2 BvR 2467\u002F17, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report 2022, 361, Rz 25).42\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.12.2021 \\- 1 K 1872\u002F18 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Jahren 2012 bis 2018 kirchensteuerpflichtig war. \n\n2\\. Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Beide sind evangelisch getauft. Allerdings war der Kläger (unstreitig) am … 1973 aus der Kirche ausgetreten. Bei seiner Meldung in X (Bayern) zum … 1977 hatte er keine Angaben zur Konfession gemacht. Am xx.09.1985 war der Kläger aus X weggezogen, und zwar nach Y in Baden-Württemberg. \n\n3\\. Ausweislich einer Karteikarte aus dem Jahr 1985, die zu einem im Evangelisch-Lutherischen Dekanatsbezirk X geführten Verzeichnis der Wiedereintritte gehört, soll der Kläger am xx.10.1985 wieder in die Evangelische Kirche eingetreten sein, und zwar in der A-Kirche, die damals zur Evangelischen Gemeinde B-Kirche in X gehörte. Als Wohnanschrift war auf der Karteikarte zunächst \"… Y, …\" eingetragen worden. Die Postleitzahl wurde durchgestrichen und durch … ersetzt. \n\n4\\. Am xx.11.1985 heirateten die Kläger standesamtlich in Y, Baden-Württemberg, ohne dass im Eheregister eine Religionszugehörigkeit des Klägers eingetragen wurde. Die kirchliche Trauung fand einen Tag später statt, am xx.11.1985, und zwar in X, in der B-Kirche. In der kirchlichen Heiratsurkunde vom xx.11.1985 wird als Bekenntnis des Klägers \"evang.-luth.\" ausgewiesen. \n\n5\\. Mit Schreiben vom … 1986 teilte das Kirchengemeindeamt (Registeramt) des Evangelisch-Lutherischen Dekanatsbezirks X der Einwohnermeldebehörde Z im Wege der \"Nachholung\" mit, dass der Kläger (\"bisher diss.\") xx.10.1985 wieder in die evangelisch-lutherische Kirche aufgenommen worden sei. \n\n6\\. Die Kläger zogen am … 1990 nach U und am … 1999 nach V. In den Melderegistern der zuständigen Einwohnermeldeämter wurde der Kläger jeweils mit der Konfession \"evangelisch\" geführt. \n\n7\\. Am … 2013 meldeten die Kläger drei ihrer Kinder bei der Kirchengemeinde V zur Taufe an. Nur eines der hierfür vorgesehenen Formulare wurde vollständig ausgefüllt. Dabei wurde für beide Kläger als Konfession \"ev.\" eingetragen. Beide Kläger unterschrieben dieses Formular. \n\n8\\. Im elektronischen Datenbestand des (zuständigen) Finanzamts … wurde der Kläger seit 1990 als Mitglied der evangelisch-lutherischen Kirche geführt. In ihren gemeinsamen, beim zuständigen Finanzamt … eingereichten Einkommensteuererklärungen gaben die Kläger den eigenen Angaben zufolge seit 1988 und nach den vorliegenden Unterlagen bis 2013 als Konfession (auch) des Klägers ebenfalls jeweils \"evangelisch\" an. Das Finanzamt … übermittelte dementsprechend die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Kirchensteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Kirchensteueramt --KiStA--), das auf dieser Grundlage jährlich Kirchensteuer festsetzte. \n\n9\\. Die Kläger zahlten die festgesetzte Kirchensteuer jeweils fristgemäß und in der festgesetzten Höhe, bis einschließlich der am 10.12.2013 fällig gewordenen Vorauszahlungen für das vierte Quartal 2013. \n\n10\\. Gegen den Kirchensteuerbescheid für 2012 sowie gegen die Kirchensteuervorauszahlungsbescheide für 2013 und 2014, jeweils vom 15.01.2014, legten die Kläger am 01.02.2014 Einspruch ein. In seiner Begründung vom 27.02.2014 führte der Kläger aus, die evangelische Kirche erfülle in vielerlei Hinsicht die ihr zugedachten Aufgaben nicht mehr, \"insbesondere deren vermeintliche Leitungsgremien\". Ehe und Familie würden in einer Weise definiert, dass man die Kirche nicht mehr als Leitbild für heranwachsende Kinder und Jugendliche betrachten könne. Es sei unerträglich, dass \"Schwule und Lesben einer normalen gesunden Familie gleichgestellt\" würden. Die evangelische Kirche scheine nur noch \"Karrierefrauen\" als Vorbild zu sehen, besser noch solche, die sich ihrer Karriere zuliebe scheiden ließen. Sie sei \"inzwischen ein Hort für Karrierefrauen\", die \"so krankes Getue wie Frauenkarriere, öffentliches Schwulsein und Lesbisch-Sein\" verträten. Auf dem Land habe sich \"dieses kranke Denken glücklicherweise noch nicht so durchgesetzt\". Dort wolle er gerne die einbehaltenen Kirchensteuern in Form von Spenden einsetzen. Weiter heißt es in dem genannten Schreiben: \"Ungern würde ich aus der Kirche austreten, nur um dieses Ziel zu erreichen.\" \n\n11\\. Das KiStA entgegnete, dass sich die vorgebrachten Einwendungen des Klägers nicht mit den gesetzlichen Voraussetzungen für die Richtigkeit und Rechtmäßigkeit der festgesetzten Kircheneinkommensteuer befassten. \n\n12\\. Mehr als 15 Monate später, mit Schreiben vom 26.11.2015, machte der Kläger dann erstmals geltend, dass er bereits vor vielen Jahren aus der Kirche ausgetreten sei; er bitte insofern um Prüfung der Unterlagen des KiStA. Nachfolgend legte der Kläger die Urkunde über seinen Kirchenaustritt vom … 1973 vor. \n\n13\\. Das KiStA wies demgegenüber darauf hin, dass der Kläger nach den dort vorliegenden Unterlagen am xx.10.1985 wieder in die evangelische Kirche eingetreten sei. Der Kläger erwiderte, der behauptete Kircheneintritt sei ihm nicht bekannt. Die vom KiStA übersandten Unterlagen seien kein hinreichender Nachweis für einen Wiedereintritt. Es fehlten bereits eine von ihm unterschriebene Wiedereintrittserklärung oder sonstige Unterschriften. Das KiStA stellte weitere Nachforschungen an, konnte aber weder eine (Wieder-)Eintrittsurkunde noch andere vom Kläger unterzeichneten urkundlichen Nachweise über einen Wiedereintritt in die evangelische Kirche vorlegen. \n\n14\\. Das Kirchengemeindeamt X übersandte dem KiStA die eingangs erwähnte Karteikarte aus dem Jahr 1985 und teilte mit, dass die Kircheneintrittsformulare, die dem Kirchengemeindeamt \"als Grundlage für einen Eintrag im Aufnahmebuch (bzw. damals zur Erfassung auf Karteikarten)\" dienten, nach Erledigung wieder an die zuständigen Kirchengemeinden geschickt und dort zwei Jahre lang aufbewahrt würden. Ein damals von dem Kläger unterzeichnetes Wiederaufnahmeformular könne nach so langer Zeit nicht mehr vorgelegt werden; es sei, falls es existiert habe, wohl bereits vernichtet worden. \n\n15\\. Das KiStA setzte auch für die Folgejahre 2013 bis 2018 evangelische Kirchensteuer fest. Für 2018 geschah dies zeitanteilig, da der Kläger am xx.09.2018 aus der Kirche ausgetreten war, nachdem das KiStA ihm zugesichert hatte, aus dem Kirchenaustritt keine nachteiligen Schlüsse in Bezug auf den vorliegenden Rechtsstreit zu ziehen. Die Kläger legten gegen alle Bescheide Einsprüche ein. \n\n16\\. Mit Entscheidungen vom 05.06.2018 (für 2012 bis 2016), vom 30.08.2019 (für 2017) und vom 15.05.2020 (für 2018) wies das KiStA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. \n\n17\\. Die Kläger erhoben dagegen Klagen und trugen (unter anderem) vor, nach den einschlägigen kirchenrechtlichen Bestimmungen hätte der vom KiStA behauptete Wiedereintritt durch eine entsprechende Erklärung des Klägers und eine Wiederaufnahmeentscheidung der Kirche dokumentiert werden müssen. Durch schlüssiges Verhalten sei ein Wiedereintritt hingegen nicht möglich; dem widersprechende innerkirchliche Regelungen seien bereits verfassungswidrig und damit nicht anwendbar. Auch der Umstand, dass sie in der Vergangenheit bereit gewesen seien, die jeweils festgesetzte Kirchensteuer zu zahlen, führe zu keinem anderen Ergebnis; sie seien vielmehr großzügig im Sinne einer Spendenbereitschaft gewesen. Den Nachweis für einen Wiedereintritt des Klägers entsprechend der maßgeblichen Vorschriften habe das KiStA nicht geführt, was zu dessen Lasten gehe. Soweit der Kläger bei der Begründung seines Einspruchs auf einen möglichen Kirchenaustritt hingewiesen habe, habe er mit dieser Bemerkung lediglich drohen wollen. \n\n18\\. Die Führung von Kirchenbüchern durch Karteikarten entspreche nicht der Verordnung über kirchliche Handlungen und Führung der Kirchenbücher vom 19.01.1923, denn diese schreibe \"Kirchenbücher\" und somit gebundene Bücher vor. Dagegen ermöglichten Karteikarten, die nicht unterschrieben würden, Manipulationen und stellten weder eine öffentlichen Urkunde im Sinne von § 415 der Zivilprozessordnung (ZPO) noch eine Urkunde im Sinne von § 81 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar. Dass die Karteikarte ohne Mitwirkung des Klägers erstellt worden sein müsse, folge auch daraus, dass sein Geburtsort falsch geschrieben und die Postleitzahl seines damaligen Wohnorts falsch angegeben sei. Außerdem sei er zum damaligen Zeitpunkt entgegen der Angabe auf der Karteikarte noch gar nicht verheiratet gewesen. \n\n19\\. In ihren gemeinsamen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1987 sei für den Kläger jeweils keine Angabe zur Religion gemacht worden; dies belege, dass der Kläger nicht im Jahr 1985 wieder in die Kirche eingetreten sei. In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1988 habe der Kläger dann wegen der Klägerin ebenfalls als Religion \"ev\" eingetragen, weil es ihn damals nicht gestört habe, Kirchensteuer zu zahlen. \n\n20\\. Auch ergebe sich aus einer erweiterten Meldebescheinigung der Stadt Y vom xx.11.2021, dass für sie beim dortigen Einwohnermeldeamt während des gesamten Meldezeitraumes vom xx.09.1985 bis zum xx.12.1990 keine Eintragung einer Religionszugehörigkeit vorgenommen worden sei. Dies belege, dass dort keine entsprechende Mitteilung über einen Kircheneintritt des Klägers eingegangen sei, und müsse als Indiz dafür gewertet werden, dass ein solcher auch tatsächlich nicht erfolgt sei. \n\n21\\. Der Kläger sei im Übrigen nicht konfirmiert worden. Die zeitaufwendige Vorbereitung für einen Wiedereintritt habe nicht stattgefunden. Die Kirche, in welcher der Wiedereintritt erfolgt sein solle, sei ihnen nicht bekannt. Ob und wo sich der Kläger selbst als evangelisch bezeichnet habe, sei demgegenüber unbeachtlich. Auch wenn er sich selbst eingebildet haben sollte, evangelisch zu sein, führe dies noch nicht zu einer Mitgliedschaft in der evangelischen Kirche. \n\n22\\. Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1622). Der Kläger sei zur Überzeugung des FG entgegen seinem Vorbringen nach den maßgeblichen innerkirchlichen Bestimmungen durch Wiedereintritt im Jahr 1985 Angehöriger der evangelisch-lutherischen Kirche geworden und dies bis zu seinem erneuten Austritt im Jahr 2018 geblieben. Die angefochtenen Bescheide über Kirchensteuer für 2012 bis 2018 seien folglich rechtmäßig. \n\n23\\. Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel rügen. Sie tragen (unter anderem) vor, der Kläger habe nach seinem Kirchenaustritt 1973 zu keiner Zeit einem Pfarrer gegenüber die erforderliche Erklärung abgegeben, dass er sich zum evangelischen Glaube bekenne und wieder in die Gemeinschaft der evangelisch-lutherischen Kirche aufgenommen werden wolle. Ungeachtet dessen sei aber ein Wiedereintritt des Klägers in die evangelisch-lutherische Kirche am xx.10.1985 durch entsprechende Erklärung gegenüber einer … (bayerischen) Kirchengemeinde auch schon deshalb ausgeschlossen gewesen, weil sie bereits seit August 1985 in Y in Baden-Württemberg gewohnt hätten und mit ihrem Hauptwohnsitz dort seit dem xx.09.1985 gemeldet gewesen seien. Es habe in X seit dem xx.09.1985 keinen Hauptwohnsitz und auch keinen Nebenwohnsitz mehr gegeben. Ein Wiedereintritt nach dem Kirchenrecht des KiStA sei daher gar nicht möglich gewesen. \n\n24\\. Die Kläger beantragen,  \ndas angefochtene Urteil und \n\n\\- die Bescheide über evangelische Kircheneinkommensteuer für 2012 vom 15.01.2014, für 2013 vom 10.12.2014 und für 2014 vom 17.11.2015 einschließlich der geänderten Bescheide jeweils vom 30.10.2017, die Bescheide über evangelische Kircheneinkommensteuer für 2015 vom 30.10.2017 und für 2016 vom 18.04.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.06.2018, \\- den Bescheid über evangelische Kircheneinkommensteuer und Kirchenkapitalertragsteuer für 2017 vom 19.06.2019 einschließlich der geänderten Bescheide vom 17.07.2019 und vom 14.08.2019 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30.08.2019 \\- und den Bescheid über evangelische Kircheneinkommensteuer für 2018 vom 22.04.2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.05.2020 aufzuheben und für die Streitjahre 2012 bis 2018 gegenüber der Klägerin jeweils nur unter Berücksichtigung ihres kirchensteuerrechtlich maßgeblichen Einkommens und ohne Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlich zu versteuernden Einkommens des Klägers evangelische Kircheneinkommensteuer für 2012 in Höhe von 310,77 €, für 2013 in Höhe von 1.725,21 €, für 2014 in Höhe von 0 €, für 2015 in Höhe von 676,61 €, für 2016 in Höhe von 1.846,64 € und für 2017 in Höhe von 1.484,08 € festzusetzenund die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.\n\n25\\. Das KiStA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n26\\. Das FG sei rechtsfehlerfrei zu dem Schluss gelangt, dass der Kläger am xx.10.1985 wieder in die evangelische Kirche aufgenommen worden sei. Die vom FG vorgenommene Würdigung des Sachverhalts auf der Grundlage der vorliegenden Karteikarte und der eigenen Äußerungen des Klägers sei nicht nur möglich, sondern sehr naheliegend und stehe im Einklang mit § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Aus den maßgeblichen innerkirchlichen Bestimmungen habe das FG auch zu Recht gefolgert, dass der Nebenwohnsitz des Klägers in seinem Elternhaus, …, X, geeignet gewesen sei, eine Wiederaufnahme des Klägers durch einen \"Nebenwohnsitzpfarrer\" zu ermöglichen. Es bestehe überhaupt kein kirchliches Interesse daran, einer getauften Person administrative Hindernisse in den Weg zu legen, die einer Wiederaufnahme in einem solchen Fall entgegenstünden. Es sei daher völlig verfehlt anzunehmen, die Kirche werde eine Aufnahme nicht anerkennen, die in einer anderen Kirchengemeinde als der des Hauptwohnsitzes vollzogen wurde. \n\n27\\. Das FG sei allerdings ungeachtet dessen zutreffend davon ausgegangen, dass eine Aufnahme des Klägers auch ohne Wohnsitz in Bayern möglich gewesen sei. Der Fall sei zwar in den maßgeblichen innerkirchlichen Bestimmungen nicht explizit geregelt, werde damit aber auch nicht ausdrücklich ausgeschlossen. Es müsse unterschieden werden zwischen der Wiederaufnahme als Institut und deren Ausgestaltung, also der Frage, wie diese sich vollziehe. Das Aufnahmegeschehen, das das FG für erwiesen halte, sei ein Bekenntnisakt; es bedeute die Aufnahme einer schon getauften Person in das evangelische Bekenntnis. Die Aufnahme in das Bekenntnis komme aber gedanklich vor der Zuordnung zu einer Einheit wie der Kirchengemeinde oder der Landeskirche. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n28\\. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). \n\n29\\. Die zum innerkirchlichen Recht getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht die Entscheidung, dass der Kläger im Jahr 1985 wieder in die Kirche eingetreten ist. Ob der Kläger in den Streitjahren 2012 bis 2018 Mitglied der evangelischen Kirche war, lässt sich daher gegenwärtig nicht sagen. \n\n30\\. 1\\. Kirchensteuerpflichtig sind gemäß Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 des Bayerischen Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch Kirchen, Religions- und weltanschauliche Gemeinschaften in der für alle Streitjahre geltenden Fassung (KiStG Bay) die Angehörigen von Kirchen und Religionsgemeinschaften sowie weltanschaulichen Gemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Der Eintritt in eine solche Gemeinschaft bestimmt sich gemäß Art. 3 Abs. 3 KiStG Bay nach dem jeweiligen Satzungsrecht der betreffenden Gemeinschaft. \n\n31\\. Damit unterliegt die Auslegung und Anwendung der für den vorliegenden Rechtsstreit maßgeblichen kirchenrechtlichen Bestimmungen im Rahmen der Revision nur einer eingeschränkten (revisions-)gerichtlichen Kontrolle. \n\n32\\. a) Kirchensteuerrecht ist Landesrecht, im Fall des bayerischen Kirchensteuerrechts aber gleichwohl revisibel. \n\n33\\. Die Kirchensteuer unterliegt nach Art. 140 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 137 Abs. 6 und 8 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) der Gesetzgebung der Länder. Die Regelungen über die Kirchensteuerpflicht in Bayern (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 KiStG Bay) sind dementsprechend landesgesetzliche Vorschriften und damit kein Bundesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO. \n\n34\\. Jedoch kann die Revision gemäß § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruht, soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO die Vorschriften des Zweiten Teils Abschn. V Unterabschn. 1 der Finanzgerichtsordnung (§§ 115 bis 127 FGO) durch Landesrecht für anwendbar erklärt werden. \n\n35\\. Gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO ist der Finanzrechtsweg auch in anderen als den in § 33 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 FGO bezeichneten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten gegeben, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist. \n\n36\\. Entsprechende Klauseln enthält das Bayerische Gesetz zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung (AGFGO Bay). Nach Art. 5 Satz 1 Nr. 3 AGFGO Bay ist der Finanzrechtsweg auch in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Angelegenheiten der Kirchenumlagen und des Kirchgelds gegeben. Die Kircheneinkommensteuer ist gemäß Art. 4 Nr. 1 KiStG Bay eine solche Kirchenumlage. Gemäß Art. 5 Satz 2 AGFGO Bay schließlich sind die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung über die Revision (Zweiter Teil Abschn. V Unterabschn. 1) anzuwenden. \n\n37\\. Somit kann die Revision auch auf eine Verletzung von Art. 3 Abs. 2 und 3 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 KiStG Bay gestützt werden. \n\n38\\. b) Die Regelungen über den Kircheneintritt hingegen --und damit auch die über den Wiedereintritt-- gehören zum Satzungsrecht der betreffenden Gemeinschaft im Sinne von Art. 3 Abs. 3 KiStG Bay. Es handelt sich um innerkirchliches Recht und somit weder um Bundesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO noch um Landesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO (s.a. Beschluss des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 10.06.2008 - I B 211\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 1697, unter II.1.b, m.w.N.). \n\n39\\. Folglich kann eine Revision nicht auf eine Verletzung der innerkirchlichen Regelungen zum Kircheneintritt gestützt werden. Über den Bestand und den Inhalt dieser Regelungen hat vielmehr gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO das FG als Tatsacheninstanz zu entscheiden. Die diesbezüglichen Feststellungen binden gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH als Revisionsgericht grundsätzlich wie tatsächliche Feststellungen, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden sind (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile vom 28.01.2004 - I R 63\u002F02, BFH\u002FNV 2004, 814, unter II.1., und vom 03.08.2005 - I R 85\u002F03, BFHE 210, 573, BStBl II 2006, 139, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 10.06.2008 - I B 211\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 1697, unter II.1.b, m.w.N.) oder dass die Auslegung der innerkirchlichen Regelungen ihrerseits gegen höherrangiges Bundesrecht verstößt (so zutreffend Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21.05.2003 - 9 C 12.02, BVerwGE 118, 201, unter 1.). \n\n40\\. c) Die Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen innerkirchlichen Recht fehlen oder auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2005 - I R 85\u002F03, BFHE 210, 573, BStBl II 2006, 139, unter II.2.b). In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor. Die Rechtslage ist insoweit dieselbe wie in Bezug auf erstinstanzliche Feststellungen zum ausländischen Recht (zu Letzterem Senatsurteile vom 22.03.2018 - X R 5\u002F16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 24, und vom 24.05.2023 - X R 28\u002F21, BFHE 280, 494, BStBl II 2025, 230, Rz 49, m.w.N.). \n\n41\\. aa) Die Instanzgerichte dürfen sich bei ihren Ermittlungen zum innerkirchlichen Recht grundsätzlich, das heißt von offensichtlichen Fällen abgesehen, nicht damit begnügen, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen zu ermitteln und wiederzugeben und auf dieser Grundlage eine eigene Auslegung vorzunehmen. Sie müssen vielmehr das innerkirchliche Recht so anwenden, wie es die maßgeblichen kirchlichen Stellen auslegen und anwenden (vgl. zur Ermittlung und Anwendung ausländischen Rechts etwa BFH-Urteil vom 07.12.2017 - IV R 23\u002F14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 28; ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs \\--BGH-- vom 29.06.2022 - IV ZR 110\u002F21, BGHZ 234, 166, Rz 17). \n\n42\\. Denn zu den \"eigenen Angelegenheiten\" der Religionsgesellschaften im Sinne von Art. 140 GG, Art. 137 WRV gehören insbesondere auch die Bestimmungen über den Kircheneintritt und den Kirchenaustritt. Die Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft ist daher mit Wirkung für den weltlichen Bereich grundsätzlich nach den Regeln der jeweiligen Religionsgemeinschaft zu beurteilen (s. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 - 2 BvR 278\u002F11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 892, Rz 37, m.w.N., und vom 20.01.2022 - 2 BvR 2467\u002F17, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report 2022, 361, Rz 25). Das bedeutet aber insbesondere auch, dass diese Regeln so ausgelegt werden müssen, wie sie von der jeweiligen Religionsgemeinschaft selbst verstanden und angewendet werden. \n\n43\\. bb) Im Übrigen ist aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt und insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die sich anbietenden Erkenntnisquellen genutzt hat (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 - X R 5\u002F16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 24; BGH-Urteil vom 29.06.2022 - IV ZR 110\u002F21, BGHZ 234, 166, Rz 17, m.w.N.). \n\n44\\. 2\\. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann der Auffassung des FG, der Kläger sei im Jahr 1985 wirksam wieder in die evangelisch-lutherische Kirche eingetreten, \\--jedenfalls bislang-- nicht gefolgt werden. Es fehlt an den hierzu erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen innerkirchlichen Recht. \n\n45\\. a) Dem FG zufolge ist der Kläger am xx.10.1985 wieder in die evangelisch-lutherische Kirche eingetreten. \n\n46\\. Das FG führt hierzu (auf S. 37 des angefochtenen Urteils) aus, es bestehe \"keinerlei Veranlassung für die Annahme\", dass die Kirchengemeinde der B-Kirche, X, \"im Rahmen des von ihr (…) als formgültigen Wiedereintritt des Klägers gewerteten Vorganges (…) von dem in den maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen eindeutig vorgeschriebenen und dementsprechend ohne tatsächliche Schwierigkeiten einzuhaltenden Ablauf abgewichen sein sollte\". Das FG geht in diesem Zusammenhang von einem \"in der kirchlichen Praxis nicht unüblichen Geschehen\" aus und führt als Beleg die an das Kirchengemeindeamt X \"pflichtgemäß weitergeleiteten Grundunterlagen\" an. \n\n47\\. b) Allerdings war der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits am xx.09.1985 aus X weggezogen, und zwar nach Y in Baden-Württemberg. Der Mitteilung der Stadt Y vom … 2021 zufolge, auf die das FG ausdrücklich Bezug genommen hat, handelte es sich bei der Wohnung in Y zum damaligen Zeitpunkt um die Hauptwohnung des Klägers. \n\n48\\. aa) Damit beruht das angefochtene Urteil auf der Prämisse, dass ein ehemaliges Mitglied der evangelisch-lutherischen Kirche mit Hauptwohnsitz im Bereich der Evangelischen Landeskirche in Württemberg und mit nur einem Nebenwohnsitz oder möglicherweise (s. unten: II.2.b cc) auch gänzlich ohne Wohnsitz in Bayern nach den einschlägigen innerkirchlichen Bestimmungen der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern seinen Wiedereintritt (auch) dadurch erreichen konnte, dass es eine entsprechende Erklärung gegenüber einem bayerischen Pfarrer abgab. \n\n49\\. bb) Allerdings tragen die Feststellungen des FG diese Prämisse nicht. \n\n50\\. Das FG nennt (auf S. 30 des angefochtenen Urteils) die rechtlichen Voraussetzungen eines Wiedereintritts. Dass schon ein Nebenwohnsitz in der Gemeinde des Pfarrers, gegenüber dem der Wiedereintritt erklärt wird, genügte, lässt sich den vom FG angeführten innerkirchlichen Regelungen allerdings gerade nicht entnehmen. Wenn das FG darauf verweist, dass das ehemalige Kirchenmitglied einen entsprechenden Antrag \"beim zuständigen Pfarrer (exponierten Vikar)\" habe stellen müssen und dass der Kirchenvorstand \"vorher zu hören sei\", lässt dies die eigentliche Frage offen, ob auch ein Pfarrer der Gemeinde des Nebenwohnsitzes ein \"zuständiger Pfarrer\" im Sinne dieser Bestimmungen ist und ob eine Anhörung des Kirchenvorstands dieser Gemeinde genügt. \n\n51\\. Diese Fragen hätte das FG aber beantworten müssen, bevor es (auf S. 31 des angefochtenen Urteils) hätte feststellen können, es sei im Sinne von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO davon überzeugt, dass der Kläger entgegen seinem Vorbringen am xx.10.1985 in der A-Kirche (in X) \"unter zutreffender Beachtung der dargelegten maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen\" wieder in die Kirche eingetreten sei. Es hätte also ermitteln müssen, ob und unter welchen Voraussetzungen die Evangelische-Lutherische Kirche in Bayern selbst nach den maßgeblichen Bestimmungen --über den vorliegenden Streitfall hinaus-- den Kircheneintritt eines nur mit einem Nebenwohnsitz in Bayern ansässigen ausgetretenen Kirchenmitglieds zulässt. \n\n52\\. cc) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass sich die Annahme des FG, der Kläger habe am xx.10.1985 in X einen Nebenwohnsitz gehabt, nicht ohne Weiteres aus den vorliegenden Meldebescheinigungen ergibt. Der Kläger selbst bestreitet den Nebenwohnsitz in X. \n\n53\\. Die erweiterte Melderegisterauskunft des Einwohnermeldeamts U vom … 2017, auf die sich das FG (auf S. 37, unten, und S. 38, oben, des angefochtenen Urteils) beruft, führt zwar als weitere \"derzeitige\" Anschrift des Klägers auch \"… X, … \" auf. Das belegt aber nach Ansicht des erkennenden Senats nicht, jedenfalls nicht ohne weitere Feststellungen, dass der Kläger auch tatsächlich --schon oder noch-- am xx.10.1985 in X mit einem Nebenwohnsitz gemeldet war; denn das \"derzeitige\" würde der erkennende Senat eher auf den Zeitpunkt der Melderegisterauskunft beziehen. \n\n54\\. Die von dem Kläger im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 07.12.2021 vorgelegte Meldebescheinigung der Stadt Y vom … 2021 enthält nach der Angabe über die zuletzt gemeldete Hauptwohnung in Y die weitere Angabe: \"zuletzt gemeldet (Nebenwohnung): Straße unbekannt, … X\". Ob sich die Angabe zur Nebenwohnung auf den gesamten Zeitraum bezieht, für den auch der Hauptwohnsitz in Y gemeldet war, oder ob sie den Zuzugs- oder den Wegzugszeitpunkt meint, ist der Bescheinigung nicht klar zu entnehmen. \n\n55\\. Ferner wäre auch die Mitteilung der X-Behörde vom xx.03.2018 über den Wegzug am xx.09.1985 in die Würdigung einzubeziehen, wobei sich eine Nachfrage anbietet, ob diese Angabe auch die Aufgabe einer Nebenwohnung in X einschließen sollte. \n\n56\\. dd) Soweit das FG (auf S. 38, 2. Absatz, des angefochtenen Urteils) ausführt, es sei seiner Ansicht nach entgegen dem Klagevorbringen \"nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 1 des Kirchengesetzes über die Gliedschaft in der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern (Gliedschaftsgesetz --KGliedG--) nicht ausgeschlossen, dass ein Pfarrer oder exponierter Vikar\" der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern einen aus der Kirche ausgetretenen evangelisch-lutherischen Christen, welcher keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Bayern beziehungsweise der betreffenden Kirchengemeinde habe, unter Beachtung der maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen wirksam wieder aufnehme, stellt auch dies keine hinreichende Feststellung zum maßgeblichen innerkirchlichen Recht dar. Soweit das FG damit die Zulässigkeit dieser Verfahrensweise begründen will, handelt es sich um eine nicht weiter begründete Mutmaßung, da allein aus dem Umstand, dass der Wortlaut eine bestimmte Verfahrensweise nicht ausschließt, noch nicht ihre Zulässigkeit folgt. Auf die Ausführungen unter II.1.c aa wird insoweit Bezug genommen. \n\n57\\. Die in diesem Zusammenhang (beispielhaft) genannte Regelung der Evangelisch-Lutherischen Landeskirche in Braunschweig ist für den vorliegenden Streitfall nicht maßgeblich; denn sie lässt keine Rückschlüsse auf die für die Evangelisch-Lutherische Kirche in Bayern geltenden Regeln zu. \n\n58\\. ee) Ebenso wenig hat das FG Feststellungen dazu getroffen, ob und gegebenenfalls welche weiteren, über einen entsprechenden Antrag hinausgehenden Voraussetzungen für den wirksamen Vollzug eines Wiedereintritts erfüllt sein müssen. \n\n59\\. 3\\. Für den zweiten Rechtsgang weist der erkennende Senat --ohne Bindungswirkung für das FG nach § 126 Abs. 5 FGO-- auf Folgendes hin: \n\n60\\. a) Das FG wird zunächst ermitteln müssen, welche innerkirchlichen Regelungen in dem vorliegenden Rechtsstreit überhaupt einschlägig sind, die der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern oder die der Evangelischen Landeskirche in Württemberg, wo der Kläger zum Zeitpunkt des streitigen Wiedereintritts --wohl unstreitig-- seinen Hauptwohnsitz hatte. \n\n61\\. b) Das FG wird des Weiteren ermitteln müssen, ob der Kläger zum Zeitpunkt des vom KiStA behaupteten Wiedereintritts am xx.10.1985 tatsächlich einen Nebenwohnsitz in X hatte (s. oben, unter II.2.b cc) und ob nach den einschlägigen (s. II.3.a) und zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen ein solcher Nebenwohnsitz für eine entsprechende, wirksame Wiedereintrittserklärung gegenüber einem bayerischen Pfarrer genügte, oder aber ob nach den einschlägigen (s. II.3.a) und zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen ein Wiedereintritt durch eine Erklärung gegenüber einem bayerischen Pfarrer auch dann genügte, wenn der Wiedereintretende über keinen Wohnsitz in Bayern verfügte. \n\n62\\. c) Sollte dies nicht genügen, wäre zu prüfen, ob nicht auch dann, wenn ein Wiederaufnahmeantrag bei einem nicht im Sinne der kirchenrechtlichen Vorschriften zuständigen Pfarrer gestellt wurde, dies gleichwohl zu einem wirksamen Wiedereintritt führen kann. So heißt es etwa in dem oben (unter II.2.b dd) bereits angeführten § 8 Abs. 2 Satz 1 KGliedG, der Antrag sei \"in der Regel\" beim zuständigen Pfarrer oder exponierten Vikar zu stellen. Das wirft die Frage auf, ob es sich hierbei möglicherweise um eine bloße Ordnungsvorschrift handelt, die der Rechtswirksamkeit eines gegenüber einem an sich nicht zuständigen Pfarrer erklärten Wiedereintritts nicht entgegensteht. \n\n63\\. d) Wie sich das Gericht die entsprechenden Kenntnisse der einschlägigen innerkirchlichen Regelungen und insbesondere auch ihrer Handhabung entweder durch die Evangelisch-Lutherische Kirche in Bayern oder die Evangelische Landeskirche in Württemberg (s. II.3.a) verschafft, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Allerdings wird angeregt, hierzu ein Sachverständigengutachten einzuholen (§ 81 Abs. 1, § 82 FGO i.V.m. §§ 404 ff. ZPO; s.a. BFH-Urteil vom 03.08.2005 - I R 85\u002F03, BFHE 210, 573, BStBl II 2006, 139, unter II.2.c). Andernfalls müsste das FG in seinem Urteil näher darlegen, auf welcher Grundlage es seine eigenen Erkenntnisse nicht nur der innerkirchlichen Vorschriften, sondern auch ihrer Handhabung durch die maßgeblichen innerkirchlichen Stellen gewonnen hat. \n\n64\\. e) Für den Fall, dass nach den einschlägigen innerkirchlichen Regelungen auch ein nicht in Bayern ansässiges oder ein dort nur mit einem Nebenwohnsitz ansässiges ehemaliges Kirchenmitglied seinen Wiedereintritt gegenüber einem bayerischen Pfarrer wirksam erklären kann, hält allerdings der erkennende Senat die von dem FG vorgenommene Würdigung des vorliegenden Sachverhalts nicht nur für schlüssig und nachvollziehbar, sondern für naheliegend. \n\n65\\. Zwar geht der Umstand, dass das KiStA keine weiteren Unterlagen über den Wiedereintritt des Klägers vorlegen kann, zu seinen Lasten. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung fällt es in den Risikobereich der Behörde und hat Einfluss auf das von den Tatsachengerichten anzuwendende Beweismaß, wenn verfahrensrelevante Akten zu einem Zeitpunkt --vorzeitig-- vernichtet werden, in dem ein Besteuerungsverfahren noch nicht bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist (vgl. Senatsurteil vom 31.01.2024 - X R 7\u002F22, BFHE 284, 206, Rz 37). Das gilt auch für das KiStA, wenn über die Voraussetzungen der Festsetzung und Erhebung von Kirchensteuern gestritten wird. Insoweit findet es der erkennende Senat befremdlich, dass Unterlagen, die für eine Begründung der Kirchensteuerpflicht wesentlich sind --im Streitfall die Wiedereintrittserklärung--, nach den eigenen Darstellungen des KiStA nur zwei Jahre lang aufbewahrt werden, obgleich sie einen kirchenrechtlichen Status belegen, der von lebenslanger Bedeutung sein kann, jedenfalls so lange, wie eine Kirchensteuerpflicht in Betracht kommt. \n\n66\\. Jedoch schließt das nicht aus, die vom KiStA vorgelegte Karteikarte (nur) als Indiz heranzuziehen und im Zusammenhang mit dem vom FG festgestellten jahrzehntelangen eigenen Verhalten des Klägers bis zu seinem Einspruch gegen die Kirchensteuerfestsetzungen im Februar 2014 einer wertenden Betrachtung zu unterziehen. Der von dem FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung dieser Vorgänge gezogene Schluss ist --wie bereits festgestellt-- nicht nur möglich, sondern ausgesprochen naheliegend, so dass der erkennende Senat hieran nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre. \n\n67\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. \n\n68\\. 5\\. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren nicht zulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, also das FG (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 31.01.2024 - X R 7\u002F22, BFHE 284, 206, Rz 40, m.w.N.).","BFH, Urteil vom 30. Oktober 2025 - X R 28\u002F22","2026-07-08T22:41:50.552Z","2026-07-10T22:08:31.891Z",{"id":97,"ecli":98,"slug":99,"caseNumber":100,"courtId":5,"decisionDate":101,"fullText":102,"summary":103,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":101,"parsedAt":104,"updatedAt":105},"4905","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520289","ecli-de-neuris-stre202520289","III B 95\u002F24","2025-09-19T00:00:00.000Z","#  Kein Anspruch auf Videoverhandlung bei erstmaliger Antragstellung \"in letzter Minute\" und nicht vorhandener Videokonferenztechnik des Gerichts \n\n## Leitsatz\n\nNV: Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt kein Anspruch auf die Durchführung einer Videoverhandlung, wenn der Antrag erstmals nach Dienstschluss des Gerichts am Vorabend des Verhandlungstags gestellt wird, die mündliche Verhandlung auf den frühen Vormittag terminiert wurde und im Gerichtsgebäude keine Videokonferenztechnik verfügbar ist.10 14\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 26.09.2024 - 4 K 207\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Nichtzulassungsbeschwerde in einem Verfahren, mit dem die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) Kindergeld für ihren Sohn für Dezember 2023 begehrt, ist unbegründet. Die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen zum Teil nicht vor (1.) und sind im Übrigen nur unzureichend dargelegt (2.). \n\n2\\. 1\\. Das Finanzgericht (FG) hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) nicht verletzt, so dass insoweit kein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) gegeben ist. Es hat eine Gehörsverletzung weder hinsichtlich der Berücksichtigung des Klagevorbringens (a) noch hinsichtlich der Durchführung der mündlichen Verhandlung in Abwesenheit der erst am Vorabend des Termins eine Videokonferenz beantragenden Klägerin (b) begangen. \n\n3\\. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. \n\n4\\. aa) Ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG liegt vor, wenn im Einzelfall besondere Umstände deutlich machen, dass tatsächliches Vorbringen eines Beteiligten in einem ordnungsgemäß bei Gericht eingegangenen Schriftsatz entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei der Entscheidung nicht erwogen wurde. Die Gerichte müssen nicht jedes Vorbringen der Beteiligten in den Gründen der Entscheidung ausdrücklich bescheiden. Es müssen nur die wesentlichen, der Rechtsverfolgung und Rechtsverteidigung dienenden Tatsachenbehauptungen in den Entscheidungsgründen verarbeitet werden. Geht das Gericht jedoch in den Entscheidungsgründen auf den wesentlichen Kern des Vortrags eines Beteiligten zu einer Frage, die für das Verfahren von zentraler Bedeutung ist, nicht ein, so lässt dies auf die Nichtberücksichtigung dieses Vortrags schließen, sofern er nicht nach dem Rechtsstandpunkt des Gerichts unerheblich oder offensichtlich unsubstantiiert war (vgl. zu diesen Rechtsgrundsätzen den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718\u002F24, Deutsches Steuerrecht 2025, 1698, Rz 23, m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss vom 12.07.2016 - III B 33\u002F16, BFH\u002FNV 2016, 1750, Rz 18). \n\n5\\. bb) Gemessen daran hat das FG das rechtliche Gehör der Klägerin, die sich als Rechtsanwältin selbst vertritt, im Hinblick auf ihr Klagevorbringen nicht verletzt. Denn es hat dieses Vorbringen bei seiner Entscheidung in vollem Umfang zur Kenntnis genommen und auch in Erwägung gezogen. Das FG hat die Klagebegründung der Klägerin im angegriffenen Urteil auszugsweise wiedergegeben und wegen der weiteren Einzelheiten in zulässiger Weise auf die Klageschrift und die weiteren Schriftsätze vom 07.08.2024 und 25.09.2024 Bezug genommen. Soweit es die Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs für den alleinigen Streitmonat Dezember 2023 als nicht erfüllt angesehen und die Klage deshalb als unbegründet abgewiesen hat, begründet dies keine Gehörsverletzung. Das FG hat hierbei kein für die Entscheidung wesentliches Vorbringen der Klägerin übergangen. \n\n6\\. b) Art. 103 Abs. 1 GG gewährt den Verfahrensbeteiligten einen Anspruch, sich vor dem Erlass einer gerichtlichen Entscheidung zu dem dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt und dessen rechtlicher Bewertung äußern zu können. \n\n7\\. aa) Findet eine mündliche Verhandlung statt, begründet der Anspruch auf rechtliches Gehör das Recht eines Verfahrensbeteiligten, sich in dieser Verhandlung zu äußern. Eine Gehörsverletzung liegt vor, wenn trotz beantragter Terminverlegung und Bestehen eines Verlegungsgrundes gleichwohl eine mündliche Verhandlung am ursprünglich bestimmten Termin stattfindet und in der Sache entschieden wird. Gleiches gilt, sofern sich --ohne dass das Vorliegen eines Verlegungsgrundes abschließend beurteilt werden könnte-- aus der Art und Weise der Behandlung eines abgelehnten Terminverlegungsantrages beziehungsweise der Begründung für dessen Ablehnung ergibt, dass die Bedeutung und die Tragweite des Anspruchs auf rechtliches Gehör vom Gericht verkannt wurden. Da die Ablehnung eines Verlegungsantrages regelmäßig die Möglichkeit eines Beteiligten auf die Wahrnehmung dieses Anspruchs durch Äußerung in der mündlichen Verhandlung einschränkt, gestalten die einfachrechtlichen Vorschriften zur Behandlung von Verlegungsanträgen den Schutzbereich des Art. 103 Abs. 1 GG aus und sind insofern unmittelbar grundrechtsrelevant. Deshalb kann bei Verstößen hiergegen die Schwelle zur Grundrechtsverletzung eher erreicht sein, als dies üblicherweise bei der Anwendung einfachen Rechts der Fall ist (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 10.06.2021 - 1 BvR 1997\u002F18, Neue Juristische Wochenschrift 2021, 3384, Rz 9 f., m.w.N.). \n\n8\\. bb) Eine Gehörsverletzung liegt vor, wenn das Gericht mündlich verhandelt und in der Sache entscheidet, obwohl ein Verfahrensbeteiligter einen Terminverlegungsantrag gestellt und dafür erhebliche Gründe geltend gemacht hat (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 04.11.2019 - X B 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 226, Rz 9; vom 21.04.2023 - VIII B 144\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 859, Rz 4; vom 26.07.2023 - II R 4\u002F21, BFHE 281, 251, BStBl II 2024, 25, Rz 12). Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann das Gericht in diesem Fall einen Termin aufheben. Liegt ein erheblicher Grund vor, verdichtet sich das gesetzliche Ermessen (\"kann\") zu einer Rechtspflicht und das Gericht muss zur Gewährleistung rechtlichen Gehörs den Termin zur mündlichen Verhandlung verlegen, selbst wenn es den Rechtsstreit für entscheidungsreif hält und dessen Erledigung durch die Terminverlegung verzögert würde (vgl. Senatsbeschlüsse vom 05.05.2020 - III B 158\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 905, Rz 8; vom 21.04.2023 - III B 41\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 825, Rz 18; BFH-Beschlüsse vom 08.11.2016 - I B 137\u002F15, BFH\u002FNV 2017, 433, Rz 11; vom 07.06.2023 - IX B 11\u002F23, BFH\u002FNV 2023, 983, Rz 4; vom 07.03.2025 - XI B 11\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 700, Rz 12). \n\n9\\. Die erheblichen Gründe für eine Verlegung sind gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 Abs. 2 ZPO auf Verlangen des Vorsitzenden glaubhaft zu machen. Strengere Anforderungen gelten, wenn der Terminverlegungsantrag \"in letzter Minute\" gestellt wird und dem Gericht infolgedessen keine Zeit mehr bleibt, zur Glaubhaftmachung aufzufordern (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14.12.2017 - V B 57\u002F17, BFH\u002FNV 2018, 345, Rz 4, und vom 04.11.2019 - X B 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 226, Rz 10); in diesem Fall muss der Beteiligte den Verlegungsgrund regelmäßig von sich aus glaubhaft machen (vgl. Senatsbeschlüsse vom 18.01.2022 - III B 108\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 606, Rz 5 f.; vom 21.04.2023 - III B 41\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 825, Rz 18). Ein solcher Verlegungsantrag \"in letzter Minute\", bei dem erhöhte Anforderungen an die sofortige Glaubhaftmachung der erheblichen Gründe zu stellen sind, liegt jedenfalls dann vor, wenn der Antrag erst am Vorabend des Termins nach Dienstschluss des Gerichts gestellt wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.02.2013 - IX B 178\u002F12, BFH\u002FNV 2013, 762, Rz 4; vom 08.11.2016 - I B 137\u002F15, BFH\u002FNV 2017, 433, Rz 14; vom 04.11.2019 - X B 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 226, Rz 15; Wendl in Gosch, FGO § 91 Rz 88 ff.). \n\n10\\. cc) Nach diesen Maßstäben durfte das FG im Streitfall die mündliche Verhandlung ohne die sich selbst vertretende Klägerin durchführen. Denn das FG durfte nach dem bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung (9:29 Uhr) vorliegenden Vorbringen der Klägerin annehmen, dass eine Möglichkeit für sie bestanden hätte, bei frühem Fahrtantritt mit öffentlichen Verkehrsmitteln rechtzeitig zum Termin zu erscheinen. Einen durch ihren Anspruch auf rechtliches Gehör vermittelten Anspruch auf Durchführung einer Videoverhandlung hatte die Klägerin nicht. \n\n11\\. (1) Mit der Ladung vom 09.08.2024 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 26.09.2024 im FG in Dessau-Roßlau geladen und zugleich darauf hingewiesen, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO). Erst nach Dienstschluss am 25.09.2024 beantragte die Klägerin, die Durchführung der mündlichen Verhandlung per Videokonferenz zu gestatten. Ihr betreffendes Schreiben weist die Fax-Uhrzeit \"21:03\" aus, die Übermittlung aus ihrem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) den Eingangszeitpunkt \"25.09.2024, 21:25:15\" (vgl. FG-Akte, S. 62, 66). \n\n12\\. Gemäß dem noch vor Beginn der mündlichen Verhandlung versandten Antwortschreiben der Senatsvorsitzenden vom 26.09.2024 verfügte das FG am Tag der mündlichen Verhandlung über keine Videokonferenztechnik (vgl. FG-Akte, S. 67, s.a. FG-eAkte, S. 1838 ff.). Ein erheblicher Grund für die Aufhebung des Termins könne --so die Vorsitzende-- nicht gesehen werden, denn trotz des (kurzfristigen) Ausfalls ihres Kfz bestehe für die Klägerin die Möglichkeit, zum Beispiel mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Gericht zu kommen. Der dadurch entstehende Aufwand sei hinzunehmen. Erst etwas mehr als eine Stunde nach Urteilsverkündung und Sitzungsende (9:41 Uhr) ging beim FG ein weiteres Schreiben ein, in dem die Klägerin die Verlegung der mündlichen Verhandlung und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragte (Fax-Uhrzeit \"10:49\" und beA-Eingang \"26.09.2024, 11:24:50\", FG-Akte, S. 68 ff.). \n\n13\\. (2) In Anbetracht dieser zeitlichen Abfolge war dem FG weder zu Beginn noch am Ende der mündlichen Verhandlung ein erheblicher Grund für eine etwaige Terminverlegung bekannt (diese war von der Klägerin, die zunächst nur die Durchführung einer Videoverhandlung begehrte, bis dahin nicht ausdrücklich beantragt worden). Der Umstand, dass das FG die mündliche Verhandlung nicht verlegte, begründet insofern schon deshalb keine Gehörsverletzung. Zudem bestand gegenüber der als Rechtsanwältin zugelassenen Klägerin keine richterliche Hinweispflicht in Bezug auf die Verpflichtung, einen etwaigen \"in letzter Minute\" vor der mündlichen Verhandlung gestellten Terminverlegungsantrag von sich aus substantiiert zu begründen und die darin aufgestellten tatsächlichen Behauptungen glaubhaft zu machen (vgl. Senatsbeschluss vom 05.05.2020 - III B 158\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 905, Rz 8). \n\n14\\. dd) Auch soweit das FG die Klägerin darauf hingewiesen hat, dass ihre \"Teilnahme an der mündlichen Verhandlung leider nicht per Bild- und Tonübertragung\" gestattet werden könne, weil \"gerichtsseits die technischen Voraussetzungen dafür noch nicht bestehen\", führt dies nicht zu einer Gehörsverletzung. Aus ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör konnte die Klägerin unter den Umständen des Streitfalls keinen Anspruch auf Durchführung der mündlichen Verhandlung im Wege einer sehr kurzfristig einzurichtenden Videokonferenz für die bereits auf 9:00 Uhr terminierte Sitzung ableiten. Zum einen war nach dem Vorbringen im ersten Schreiben für das FG nicht erkennbar, weshalb es der Klägerin aufgrund der (erst im zweiten Schreiben erläuterten) Umstände unmöglich schien, rechtzeitig vor Verhandlungsbeginn im Gerichtsgebäude anzukommen. Zum anderen stellte die Klägerin ihren Antrag auf Videoverhandlung ohne vorherige Ankündigung so kurzfristig, dass dem FG nach Dienstbeginn am Verhandlungstag nahezu keine Zeit mehr blieb, eine Verhandlung per Videokonferenz im Interesse der Klägerin zu ermöglichen (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 11.04.2024 - 6 K 860\u002F22, 6 K 873\u002F22). Schon aus diesen Gründen vermag die Ablehnung der Videoverhandlung nicht die gerügte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu begründen. \n\n15\\. Entgegen der Auffassung der Klägerin war das FG aufgrund des Gebots, rechtliches Gehör zu gewähren, auch nicht verpflichtet, die Beteiligten vorab über das Fehlen der Videokonferenztechnik im Gerichtsgebäude zu informieren (vgl. BFH-Beschluss vom 26.04.2023 - X B 102\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 824, Rz 10 f.). Für das FG war vor dem 26.09.2024 nicht erkennbar, dass die Klägerin die Durchführung der mündlichen Verhandlung per Videokonferenz beantragen wollte und dass sie von den fehlenden technischen Voraussetzungen des FG keine Kenntnis hatte. Die rechtskundige Klägerin durfte sich nicht ungefragt darauf verlassen, dass die kurzfristige Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach einem Antrag \"in letzter Minute\" unproblematisch möglich sein würde. \n\n16\\. ee) Danach kommt es nicht mehr darauf an, dass das Vorhandensein und die Einsatzfähigkeit der erforderlichen Technik der Gerichte als ungeschriebene Voraussetzungen des Einsatzes von Videokonferenztechnik angesehen werden und ein Anspruch der Beteiligten hierauf ohnehin verneint wird (vgl. nur BFH-Beschluss vom 12.05.2021 - IV R 31\u002F18, BFH\u002FNV 2021, 1079, Rz 6; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 04.06.2021 - 5 B 22.20 D, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report 2021, 997, Rz 12; Beschluss des Bundessozialgerichts vom 29.03.2022 - B 8 SO 1\u002F22 BH, Rz 8; Beschluss des Landessozialgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 17.07.2023 - L 9 AL 122\u002F22 NZB, Rz 23; Gräber\u002FHerbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 91a Rz 4; vgl. auch § 128a Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 ZPO, wonach die mündliche Verhandlung \"in geeigneten Fällen und soweit ausreichende Kapazitäten zur Verfügung stehen\" als Videoverhandlung stattfinden kann und der Vorsitzende die von einem Verfahrensbeteiligten beantragte Teilnahme per Bild- und Tonübertragung \"unter diesen Voraussetzungen\" gestatten soll). \n\n17\\. ff) Ob sich das FG im September 2024 generell auf die im Gerichtsgebäude noch nicht zur Verfügung stehende Videokonferenztechnik berufen konnte, bedarf vorliegend ebenfalls keiner Entscheidung (vgl. die durch das Gesetz zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 15.07.2024, BGBl. 2024 I Nr. 237, mit Wirkung vom 19.07.2024 eingefügten Vorschriften des § 227 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 ZPO; zur gleichzeitigen Ersetzung des § 91a FGO a.F. durch § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 128a ZPO vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2024 - II R 43\u002F22, BStBl II 2025, 527, Rz 18). \n\n18\\. 2\\. Soweit die Klägerin die Zulassung der Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begehrt, hat sie die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht hinreichend dargelegt. \n\n19\\. a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer abstrakt beantwortbaren, hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärungsfähig (entscheidungserheblich) und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Im Rahmen der Darlegung bedarf es einer Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur und insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH. Erforderlich sind Ausführungen, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. zu diesen die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO betreffenden Rechtsgrundsätzen BFH-Beschluss vom 28.02.2025 - IX B 85\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 505, Rz 4). \n\n20\\. Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere beziehungsweise erneute Klärung der Rechtsfrage kann zum Beispiel geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinandergesetzt hat (BFH-Beschluss vom 20.09.2024 - V B 15\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1424, Rz 3). \n\n21\\. Nicht grundsätzlich klärungsbedürftig sind Fragen, deren Beantwortung wesentlich von den Einzelfallumständen abhängig ist; solche Fragen vermögen die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO daher nicht zu rechtfertigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.05.2024 - VIII B 3\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 942, Rz 3; vom 18.02.2025 - V B 54\u002F23, Betriebs-Berater 2025, 743). \n\n22\\. b) Die Klägerin sieht die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO als erfüllt an. Sie habe beim FG beantragt, die \"Revision zur Klärung der grundsätzlichen Frage zuzulassen, in welchem rechtlichen Verhältnis § 38 Abs. 5 und 4 SGB III zu § 32 Abs. 4 Ziffer 1 EStG (gemeldet sein als ausbildungssuchend) stehen und in welchem tatsächlichen Umfang dieses Tatbestandsmerkmal vom Tatgericht zu prüfen ist\". Ausgehend vom Gesetzestext des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) finde sich keine rechtliche Definition für das \"gemeldet sein\", eine Bezugnahme auf die Vorschriften des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch gebe es im Gesetz nicht (zu den weiteren Ausführungen der Klägerin zur grundsätzlichen Bedeutung vgl. BFH-Akte, S. 40 f.). \n\n23\\. Die Beschwerdebegründung genügt nicht den Darlegungsanforderungen. Es wird nicht klar differenziert zwischen dem Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG einerseits (\"bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet\") und dem des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG andererseits (\"eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann\"). Da die Klägerin auf Rechtsprechung des BFH nicht konkret eingeht, macht sie nicht deutlich, inwieweit sie im Hinblick darauf (weiteren) Klärungsbedarf sieht. Auch mit dem Meinungsstand in der Literatur setzt sie sich nicht auseinander. Abgesehen hiervon erläutert sie nicht, inwieweit die für klärungsbedürftig erachtete(n) Frage(n) nach den für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindenden Feststellungen des FG in einem Revisionsverfahren überhaupt klärungsfähig wären. Damit ist den Anforderungen an die Darlegung des geltend gemachten Revisionszulassungsgrundes gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht genügt. \n\n24\\. 3\\. Von einer Darstellung des Tatbestands und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab. \n\n25\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Kein Anspruch auf Videoverhandlung bei erstmaliger Antragstellung \"in letzter Minute\" und nicht vorhandener Videokonferenztechnik des Gerichts","2026-07-08T22:47:34.407Z","2026-07-10T22:09:32.955Z",{"id":107,"ecli":108,"slug":109,"caseNumber":110,"courtId":5,"decisionDate":111,"fullText":112,"summary":113,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":111,"parsedAt":114,"updatedAt":115},"5309","ECLI:DE:NEURIS:STRE202550145","ecli-de-neuris-stre202550145","X B 14\u002F25","2025-08-07T00:00:00.000Z","#  Verletzung rechtlichen Gehörs durch Ablehnung eines Terminverlegungsantrags: Darlegungsanforderungen \n\n## Leitsatz\n\nNV: Hat das Gericht den Antragsteller nicht dazu aufgefordert, erhebliche Gründe für einen Terminverlegungsantrag zu benennen, obwohl es nach § 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung dazu verpflichtet gewesen wäre, ist für eine diesbezügliche Gehörsrüge darzulegen, welche erheblichen Gründe bei entsprechender Aufforderung vorgebracht worden wären.25 26\n\n## Tenor\n\nDie Verfahren X B 12\u002F25, X B 13\u002F25 und X B 14\u002F25 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.\n\nDie Beschwerden der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen die Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.11.2024 - 9 K 280\u002F21 (X B 12\u002F25), 9 K 263\u002F21 (X B 13\u002F25) und 9 K 56\u002F22 (X B 14\u002F25) werden als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten der Beschwerdeverfahren haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Erben nach ihrem am 12.05.2022 verstorbenen Vater (V). Die Einkommensteuerbescheide für alle Streitjahre waren noch gegenüber V ergangen. Die Kläger führten die Klageverfahren fort. \n\n2\\. Das Finanzgericht (FG) bestimmte in allen drei Verfahren Termine zur mündlichen Verhandlung auf den 20.11.2024, 10:00 Uhr. Die Ladungen wurden Ende September 2024 zugestellt. \n\n3\\. Mit Telefaxschreiben vom 18.11.2024 beantragte der Kläger, der das Verfahren zuvor für die Erbengemeinschaft geführt hatte, die Verlegung des Termins. Er sei mit diesem Tage nicht mehr durch die Erbengemeinschaft mandatiert, so dass beide Kläger sich künftig selbst verträten. Zudem sei die Klägerin überraschend erkrankt und könne nicht am Termin teilnehmen. Der Vorsitzende lehnte die Verlegung der Termine ab. Gründe in der Person des Klägers seien weder dargetan noch glaubhaft gemacht, ebenso die behauptete überraschende Erkrankung der Klägerin, die zudem keinen eigenen Antrag gestellt habe. Die Geschäftsstelle teilte dies dem Kläger telefonisch mit. \n\n4\\. In einem Telefonat mit dem Vorsitzenden am 19.11.2024 erklärte der Kläger, sein Telefaxgerät sei defekt, und die Klägerin habe ihre Erkrankung per E-Mail dem Gericht mitgeteilt. Der Vorsitzende informierte den Kläger darüber, dass der Senat über etwa noch eingehende Anträge der Klägerin auf Verlegung des Termins im Rahmen der mündlichen Verhandlung entscheiden werde. Eine E-Mail der Klägerin an das FG ist nicht aktenkundig. Am 19.11.2024, 15:01 Uhr gingen von dem Telefaxgerät des Klägers unter einem Briefkopf der Klägerin weitere Terminverlegungsanträge ein, denen eine Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung für die Zeit vom 18.11.2024 bis zum 29.11.2024 in der Ausfertigung für den Arbeitgeber ohne Diagnoseschlüssel beigefügt war. In der mündlichen Verhandlung war der Kläger, nicht jedoch die Klägerin anwesend. \n\n5\\. \n\nIn der mündlichen Verhandlung beantragte der Kläger (soweit es die Klägerin betrifft, ist das FG von denselben sinngemäßen Anträgen ausgegangen) \\- in dem Verfahren 9 K 280\u002F21 (X B 12\u002F25, Einkommensteuer 2016 und 2017) die Änderung der bereits bestandskräftig gewordenen Bescheide nach § 173 der Abgabenordnung (AO) in der Weise, dass die Renten des V aus Österreich und Griechenland lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung der Steuer einbezogen werden, \\- in dem Verfahren 9 K 263\u002F21 (X B 13\u002F25, Einkommensteuer 2018) die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten (Bankgebühren und griechische Steuer) bei den im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung der Steuer einbezogenen ausländischen Renten, ferner verschiedener außergewöhnlicher Belastungen sowie einer Ermäßigung für Handwerkerleistungen und \\- in dem Verfahren 9 K 56\u002F22 (X B 14\u002F25, Einkommensteuer 2019) die Einbeziehung der ausländischen Renten in die Berechnung der Steuer lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts, ferner die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten (Bankgebühren und griechische Steuer) bei diesen Renten sowie verschiedener außergewöhnlicher Belastungen.\n\n6\\. Das FG hat die Klagen abgewiesen. Soweit es die Verlegungsanträge der Klägerin betrifft, hat es sinngemäß ausgeführt, es sei befugt gewesen, die mündliche Verhandlung in Abwesenheit der Klägerin durchzuführen. Die am 19.11.2024, 15:01 Uhr, eingegangenen Terminverlegungsanträge hätten dem Senat erst vor der Verhandlung am 20.11.2024 vorgelegen und seien Anträge \"in letzter Minute\" gewesen. Es sei keine Zeit geblieben, die Klägerin zur Glaubhaftmachung erheblicher Gründe für eine Terminverlegung aufzufordern. In den Anträgen hätten die Kläger die Verhandlungsunfähigkeit der Klägerin weder substantiiert geschildert noch glaubhaft gemacht. \n\n7\\. \n\nIn der Sache hat das FG ausgeführt \\- in dem Verfahren 9 K 280\u002F21 (X B 12\u002F25), dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen groben Verschuldens des V und eine Berichtigung nach § 129 AO mangels mechanischen Versehens nicht möglich sei; \\- in dem Verfahren 9 K 263\u002F21 (X B 13\u002F25), dass die ausländischen Renten tatsächlich zutreffend nur nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in die Steuerberechnung eingegangen seien, im Falle der griechischen Rente sogar mit einem etwas zu niedrigen Betrag (Verböserungsverbot); Werbungskosten seien nicht nachgewiesen (Bankgebühren) oder nicht berücksichtigungsfähig (griechische Steuern); die als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Positionen seien größtenteils nicht anzuerkennen, der allein anzuerkennende Betrag (Krankheitskosten) wirke sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung nach § 33 Abs. 1, 3 EStG steuerlich nicht aus; ein Dienstleistungsanteil bei den Handwerkerleistungen sei in der Rechnung nicht ausgewiesen und nicht feststellbar; \\- in dem Verfahren 9 K 56\u002F22 (X B 14\u002F25), dass die ausländischen Renten wegen des Verböserungsverbots mit den bisherigen, eigentlich zu niedrigen Beträgen in die Steuerberechnung einzubeziehen seien; Werbungskosten seien nicht nachgewiesen (Bankgebühren) oder nicht berücksichtigungsfähig (griechische Steuern); die als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Positionen seien nicht anzuerkennen.\n\n8\\. Mit ihren Beschwerden gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger in allen drei Verfahren geltend, das FG habe den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt. Es habe ihre ärztlich nachgewiesene Krankheit nicht übergehen und in deren Abwesenheit nicht verhandeln dürfen. Es habe ihr auch nicht die Möglichkeit gegeben, ihre Krankheit darzustellen und zu erläutern. Auf Nachfrage hätte das FG erfahren, dass eine monatelange, jeweils \"Wochenanwendung\" erforderliche Behandlung nötig gewesen sei, die sie auch wahrgenommen habe. Das sei kein einfaches Krankheitsbild gewesen. \n\n9\\. Ferner rügen die Kläger ebenfalls in allen drei Verfahren, dass bereits dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) von Beginn an ein ordnungsgemäßer und in deutscher Sprache abgefasster österreichischer Rentennachweis vorgelegen habe, er den Rentennachweis in griechischer Sprache vorgelegt und mehrfach den Antrag gestellt habe, die entscheidenden Daten der Rente über ein EU-Amtshilfeersuchen bestätigen zu lassen. In dem Verfahren X B 12\u002F25 meinen sie, es sei eine ganz unsinnige Vorstellung, dass eine Rente im Zeitablauf ihren Charakter ändern könne. In dem Verfahren X B 13\u002F25 tragen sie vor, dass beide Auslandsrenten tatsächlich nicht den Vorgaben der Doppelbesteuerungsabkommen entsprechend behandelt, sondern der vollen deutschen Steuerberechnung ohne Anwendung von § 32b EStG zugeführt worden seien. In dem Verfahren X B 14\u002F25 führen sie aus, das FA habe zwar kurz vor der mündlichen Verhandlung noch einen neuen Bescheid vorgelegt, aber § 32b EStG nicht korrekt angewandt. \n\n10\\. In dem Verfahren X B 13\u002F25 tragen die Kläger weiter vor, es seien auch die ausländischen Werbungskosten zu berücksichtigen, denn die griechischen Steuern seien nachgewiesen und ohne Banküberweisungen unmöglich. Die außergewöhnlichen Belastungen seien anzusetzen. Die Handwerkerleistungen seien anzuerkennen, da die Arbeit (Austausch eines Brauchwasserspeichers) jemand erledigt haben müsse, Dienstleistungen also zwingend erbracht worden seien. In dem Verfahren X B 14\u002F25 schließlich entspricht das Vorbringen der Kläger zu den ausländischen Werbungskosten und den außergewöhnlichen Belastungen demjenigen im Verfahren X B 13\u002F25. \n\n11\\. Das FA tritt den Beschwerden entgegen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII. \n\n12\\. Die wegen teilweise identischen Sachverhalts und Beschwerdevorbringens gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Beschwerden sind bei teils unzulässigen Rügen insgesamt als unbegründet zurückzuweisen. \n\n13\\. 1\\. Die in allen Verfahren erhobene Rüge, das FG habe rechtliches Gehör nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO verletzt, weil es trotz Erkrankung der Klägerin die mündliche Verhandlung durchgeführt habe, ist unzulässig, da die Kläger entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO die Voraussetzungen des Verfahrensmangels nicht dargelegt haben. \n\n14\\. a) Einem Verfahrensbeteiligten wird der Anspruch auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) versagt, wenn das Gericht mündlich verhandelt und in der Sache entscheidet, obwohl der Beteiligte einen Antrag auf Terminverlegung gestellt und dafür erhebliche Gründe geltend gemacht sowie auf Verlangen auch glaubhaft gemacht hat (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1, 2 der Zivilprozessordnung --ZPO--). \n\n15\\. aa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung gehört zu diesen erheblichen Gründen auch die krankheitsbedingte Verhinderung. Allerdings muss die Erkrankung so schwer sein, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 21.04.2020 - X B 13\u002F20, BFH\u002FNV 2020, 900, Rz 13, m.w.N.; Beschluss des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 21.04.2023 - VIII B 144\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 859, Rz 4, 6). Erst die auf der Erkrankung beruhende Verhandlungsunfähigkeit ist ein erheblicher Grund im Sinne des § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO, nicht die Krankheit an sich. Eine bloße Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung genügt deshalb nicht, die Verhinderung glaubhaft zu machen (vgl. zu der grundsätzlichen Differenzierung zwischen Arbeitsunfähigkeit und Verhandlungsunfähigkeit Senatsbeschluss vom 04.11.2019 - X B 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 226, Rz 18). Anders kann es sich verhalten, wenn sich der Bescheinigung etwa wegen des Diagnoseschlüssels entnehmen lässt, dass die Erkrankung nicht nur zur Arbeitsunfähigkeit, sondern auch zur Verhandlungsunfähigkeit geführt hat. \n\n16\\. bb) Für die prozessuale Behandlung eines Verlegungsantrags ist zwischen der Geltendmachung und der Glaubhaftmachung der erheblichen Gründe zu unterscheiden. \n\n17\\. (1) Nach § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO ist die Existenz eines erheblichen Grundes tatbestandliche Voraussetzung der Terminverlegung. Damit obliegt es dem betreffenden Antragsteller, diesen Grund auch rechtzeitig *geltend zu machen*. Er hat einen Sachverhalt vorzutragen, der, seine Richtigkeit unterstellt, einen erheblichen Grund für eine Terminverlegung darstellt. Geht ein Terminverlegungsantrag ohne eine solche Sachverhaltsschilderung ein, kann das Gericht allerdings nach § 76 Abs. 2 FGO verpflichtet sein, insbesondere den nicht fachkundig vertretenen Antragsteller darauf hinzuweisen, um ihm Gelegenheit zu geben, den Antrag durch Angabe des erheblichen Grundes zu ergänzen. § 76 Abs. 2 FGO konkretisiert den Anspruch aus Art. 103 Abs. 1 GG (vgl. Senatsbeschluss vom 15.11.2006 - X B 11\u002F06, BFH\u002FNV 2007, 209, unter 3.a; BFH-Beschluss vom 12.06.2020 - II B 46\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 1273, Rz 18). Unterbleibt ein gebotener Hinweis, ist das verfahrensfehlerhaft. \n\n18\\. (2) Ist rechtzeitig ein erheblicher Grund für die Terminverlegung *geltend gemacht* , kann das FG nach § 227 Abs. 2 ZPO den betreffenden Antragsteller auffordern, diesen auch *glaubhaft zu machen*. Dazu ist es aber nicht unbedingt verpflichtet. Vielmehr kann es den Sachverhaltsangaben Glauben schenken, ohne dass zusätzlich Mittel der Glaubhaftmachung vorgetragen worden wären. Verzichtet das FG auf die Aufforderung, muss darin kein Verfahrensmangel liegen. Verfahrensfehlerhaft wäre es in diesem Falle jedoch, den Termin nicht zu verlegen und die mündliche Verhandlung in Abwesenheit des betreffenden Antragstellers durchzuführen. \n\n19\\. (3) Wird wegen einer Erkrankung, die nicht näher benannt ist und deshalb auch nicht erkennen lässt, ob sie zu Verhandlungsunfähigkeit führt, ein Antrag auf Terminverlegung gestellt, ist nach diesen Grundsätzen ein erheblicher Grund im Sinne des § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO nicht nur nicht glaubhaft gemacht, sondern schon nicht geltend gemacht, denn es ist noch nicht einmal ein Sachverhalt vorgetragen, der, seine Richtigkeit unterstellt, die Terminverlegung rechtfertigt. \n\n20\\. cc) Schließlich differenziert die Rechtsprechung hinsichtlich der Anforderungen an den Vortrag und insbesondere an die Glaubhaftmachung des Verhinderungsgrunds nach dem Zeitpunkt des Verlegungsantrags. Bei rechtzeitigem Antrag darf das FG ohne eine Aufforderung der Kläger zur Ergänzung des Vortrags oder zur Glaubhaftmachung nicht davon ausgehen, dass ein erheblicher Grund für die Terminverlegung nicht vorliegt oder nicht glaubhaft gemacht ist (BFH-Beschluss vom 21.04.2023 - VIII B 144\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 859, Rz 5, 7). Bei kurzfristigen Terminverlegungsanträgen steigt hingegen die Eigenverantwortung für Geltendmachung und Glaubhaftmachung der Verhinderungsgründe. Wer am Vortag einen Antrag stellt, trägt das Risiko, wenn er für Rückfragen nicht erreichbar ist. Wird der Terminverlegungsantrag \"in letzter Minute\" gestellt, so dass dem Gericht keine Zeit für Rückfragen bleibt, müssen die Beteiligten von sich aus alles unternehmen, damit ihrem Vortrag auch in tatsächlicher Hinsicht gefolgt werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. zu alldem im Einzelnen Senatsbeschluss vom 21.04.2020 - X B 13\u002F20, BFH\u002FNV 2020, 900, Rz 13 f., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 21.04.2023 - VIII B 144\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 859, Rz 5 f.). \n\n21\\. b) Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen in der Begründung der Beschwerde die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden. \n\n22\\. aa) Die ordnungsgemäße Darlegung eines Verfahrensmangels erfordert, die Tatsachen schlüssig zu bezeichnen, die den gerügten Verfahrensmangel ergeben sollen. Dazu müssen die entsprechenden Prozessvorgänge genau umschrieben werden. Schlüssig ist das Vorbringen, wenn die vorgetragenen Tatsachen, ihre Richtigkeit unterstellt, den behaupteten Verfahrensmangel ergeben. Es sind diejenigen Tatsachen genau zu bezeichnen, aus denen sich der behauptete Verfahrensverstoß ergibt. Insoweit ist die unmittelbar nur für das Revisionsverfahren geltende Vorschrift des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO entsprechend anzuwenden, wenn eine Nichtzulassungsbeschwerde auf Verfahrensmängel gestützt wird. Ein Verfahrensmangel ist ausreichend dargelegt, wenn die Tatsachen genau angegeben werden, die den Mangel ergeben, oder wenn die zu seiner Begründung vorgetragenen Tatsachen --ihre Richtigkeit unterstellt-- einen Verfahrensmangel ergeben können (vgl. Senatsbeschluss vom 14.03.2017 - X S 18\u002F16 (PKH), BFH\u002FNV 2017, 909, Rz 34; BFH-Beschlüsse vom 16.11.2017 - IX B 86\u002F17, BFH\u002FNV 2018, 218, und vom 28.04.2025 - V B 1\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1048). \n\n23\\. bb) Die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO setzt zusätzlich voraus, dass die Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. Auch dies ist nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen. Nach § 119 Nr. 3 FGO ist hingegen ein Urteil stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen, wenn einem Beteiligten das rechtliche Gehör versagt war. Die Rechtsprechung differenziert indes für die schlüssige Rüge der Verletzung des Rechts auf Gehör danach, ob die Gehörsverletzung das Gesamtergebnis des Verfahrens oder nur einzelne Feststellungen betrifft. \n\n24\\. (1) Hat das Gericht verfahrensfehlerhaft in Abwesenheit des Rechtsmittelführers aufgrund mündlicher Verhandlung entschieden, bedarf es keiner Ausführungen darüber, was bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen worden wäre und dass dieser Vortrag die Entscheidung des Gerichts hätte beeinflussen können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.09.2001 - GrS 3\u002F98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802). Wenn trotz des Terminverlegungsantrags eines Beteiligten, dem das FG hätte nachkommen müssen, verfahrensfehlerhaft eine mündliche Verhandlung durchgeführt und eine Entscheidung getroffen wird, betrifft dieser Mangel das Gesamtergebnis des Verfahrens (vgl. Senatsbeschluss vom 21.04.2020 - X B 13\u002F20, BFH\u002FNV 2020, 900, Rz 29 f., m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 21.04.2023 - VIII B 144\u002F22, BFH\u002FNV 2023, 859, Rz 7, und vom 11.03.2025 - VIII B 21\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 532, Rz 19). \n\n25\\. (2) Die unwiderlegliche Vermutung der Ursächlichkeit einer Gehörsverletzung für die getroffene Entscheidung nach § 119 Nr. 3 FGO gilt nur, wenn sich der Gehörsverstoß \\--wie zum Beispiel bei rechtswidriger Ablehnung eines Vertagungsantrags und darauf beruhend verfahrensfehlerhafter Durchführung der mündlichen Verhandlung ohne den Kläger-- auf das Gesamtergebnis des Verfahrens bezieht. Sie gilt nicht, wenn der gerügte Verstoß nur einzelne Feststellungen beziehungsweise rechtliche Gesichtspunkte betrifft (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 - I R 43\u002F07, BFH\u002FNV 2008, 1848, unter II.2.c; Senatsbeschluss vom 28.01.2016 - X B 128\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 771, Rz 25). In diesem Fall muss der Beschwerdeführer darlegen, was er bei ausreichender Gewährung rechtlichen Gehörs noch zusätzlich vorgetragen hätte und dass bei Berücksichtigung des übergangenen Vorbringens unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des FG eine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 18.02.2025 - V B 54\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 522, Rz 11). Zu diesen Fällen gehört auch die Rüge der Verletzung der Hinweispflicht (BFH-Beschluss vom 15.01.2025 - VI B 23\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 391, Rz 21). \n\n26\\. cc) Hat das Gericht den Antragsteller nicht dazu aufgefordert, erhebliche Gründe für einen Terminverlegungsantrag zu benennen, obwohl es nach § 76 Abs. 2 FGO dazu verpflichtet gewesen wäre, ist für eine diesbezügliche Gehörsrüge nach Maßgabe von II.1.b bb (2) darzulegen, welche erheblichen Gründe bei entsprechender Aufforderung vorgebracht worden wären. \n\n27\\. Hierin liegt kein Widerspruch zu dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.09.2001 - GrS 3\u002F98 (BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802) und der im Anschluss daran ergangenen Rechtsprechung. Die oben unter II.1.b bb (1) beschriebene strikte Kausalitätsvermutung setzt gerade voraus, *dass* das Gericht *verfahrensfehlerhaft* in Abwesenheit des Rechtsmittelführers aufgrund mündlicher Verhandlung entschieden hat, obwohl es dem Verlegungsantrag hätte stattgeben müssen. In dieser Konstellation muss in der Beschwerde nicht ausgeführt werden, was *in der mündlichen Verhandlung* vorgetragen worden wäre. Die Gehörsverletzung besteht in der Durchführung der Verhandlung und erfasst das gesamte Verfahren. \n\n28\\. Der Hinweis darauf, dass der in dem Terminverlegungsantrag mitgeteilte Sachverhalt noch keinen erheblichen Grund für die Terminverlegung darstellt, dient hingegen der Ermittlung, ob dem Verlegungsantrag stattzugeben ist. Das steht in diesen Stadium vor Beantwortung des Hinweises noch keineswegs fest. Damit steht auch nicht fest, ob es verfahrensfehlerhaft wäre, die Verlegung abzulehnen und die mündliche Verhandlung durchzuführen. Der Gegenstand des unterbliebenen Hinweises betrifft mithin einen einzelnen Sachverhaltsaspekt im Rahmen einer Vorfrage und gerade nicht das gesamte Verfahren. Der Beschwerdeführer hat deshalb darzulegen, was er auf den Hinweis hin zu diesem konkreten Punkt noch vorgetragen hätte. Das bedeutet, dass die Kläger im Rahmen ihrer Beschwerde einen erheblichen Grund für die Terminverlegung hätten darlegen müssen (ähnlich auch BFH-Beschluss vom 29.07.2003 - V B 11\u002F02, BFH\u002FNV 2004, 59). \n\n29\\. c) Nach diesen Maßstäben ist der gerügte Verfahrensfehler nicht hinreichend dargelegt. Die Kläger haben in der Beschwerdebegründung nicht dargestellt, worin die Verhandlungsunfähigkeit der Klägerin bestanden haben soll. Die dem Verlegungsantrag beigefügte Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung der Klägerin belegt eine Verhandlungsunfähigkeit nicht, und es ist auch anderweit keine aktenkundig. \n\n30\\. aa) Der Senat muss nicht entscheiden, ob der Terminverlegungsantrag vom 18.11.2024 auch als Antrag der Klägerin zu betrachten ist, ebenso wenig, ob der Antrag vom 19.11.2024 ein Antrag \"in letzter Minute\" war (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 04.11.2019 - X B 70\u002F19, BFH\u002FNV 2020, 226, der, allerdings nicht tragend, einen Antrag um 15:08 Uhr am Vortag als \"vor Dienstschluss\" bezeichnet hat) und daher die Kläger gehalten waren, von sich aus näher vorzutragen. \n\n31\\. Geht man davon aus, dass der Terminverlegungsantrag so rechtzeitig gestellt wurde, dass das FG nach § 76 Abs. 2 FGO zu einer Ergänzung des Vortrags hätte auffordern können, geht man weiter davon aus, dass es dazu auch verpflichtet gewesen wäre, was beides offenbleiben kann, haben die Kläger doch bis heute keine Tatsachen vorgetragen, die die Annahme rechtfertigen, die Klägerin sei tatsächlich verhandlungsunfähig gewesen. \n\n32\\. (1) Die Kläger wiederholen im Wesentlichen ihren Vortrag, die Klägerin sei erkrankt oder erkrankt gewesen. Inwiefern sie an der Verhandlung gehindert gewesen sein will, teilen sie nicht mit. Die Aussage, es habe eine ärztlich nachgewiesene Krankheit vorgelegen, geht an dem Erfordernis vorbei, die Verhandlungsunfähigkeit darzulegen. \n\n33\\. (2) Allenfalls ließe sich die Angabe, es sei eine monatelange, jeweils \"Wochenanwendung\" erforderliche Behandlung notwendig gewesen, als geringgradige Konkretisierung bezeichnen. Zur Verhandlungsfähigkeit trifft die Beschwerdebegründung jedoch auch keine Aussage. Vielmehr läuft dieser Vortrag noch auf einen Widerspruch hinaus. Dem FG hatten die Kläger erklärt, die Klägerin sei überraschend erkrankt. Falls aber eine monatelange Behandlung erforderlich war, dürfte die Klägerin von ihrer Erkrankung schon längerfristig als ein oder zwei Tage vor der Verhandlung gewusst haben. Dann war die Erkrankung nicht überraschend. Falls eine Krankheit mit einer monatelangen Behandlungsbedürftigkeit erst kurz vor dem Termin aufgetaucht sein sollte, ist nicht ohne Weiteres ersichtlich, warum eine auf die Dauer angelegte Behandlung die Klägerin, die nicht nach einem sofort beginnenden monatelangen Krankenhausaufenthalt verlangt hätte, an der Wahrnehmung des Termins gehindert haben sollte. Zu alldem hätte in der Beschwerde vorgetragen werden müssen und ist nichts vorgetragen. \n\n34\\. (3) Es verhält sich insofern entscheidend anders als in dem Sachverhalt, der dem BFH-Beschluss vom 21.04.2023 - VIII B 144\u002F22 (BFH\u002FNV 2023, 859, vgl. dort Rz 7) zugrunde lag, als dort dem FG bereits eine konkrete und in sich schlüssige Schilderung der mit der Erkrankung verbundenen Beeinträchtigungen vorgelegt worden war, die auf eine Verhandlungsunfähigkeit hindeutete. Dergleichen fehlt im Streitfall. \n\n35\\. bb) Nach alldem kann dahinstehen, ob eine Verhinderung *der Klägerin* ein Grund für die Verlegung des Termins auch in Ansehung *des Klägers* gewesen wäre. \n\n36\\. 2\\. Welchen Zulassungsgrund die Kläger mit ihren in allen drei Verfahren erscheinenden Ausführungen zu der Vorlage der formellen Rentennachweise geltend machen möchten, haben sie nicht näher erläutert. Die in Betracht kommenden Rügen bleiben jedenfalls ohne Erfolg. \n\n37\\. a) Falls die Kläger mit ihrem Hinweis, die formellen Rentennachweise hätten vorgelegen, einen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO in Gestalt eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten rügen möchten, ist die Rüge unschlüssig und deshalb unzulässig. Die ausländischen Renten sind offenbar berücksichtigt worden. Mit welchem Besteuerungsanteil sie anzusetzen sind, ergibt sich aus den Bescheinigungen ohnehin nicht. \n\n38\\. b) Soweit der Kläger rügt, er habe mehrfach den Antrag gestellt, durch EU-Amtshilfeersuchen bei beiden ausländischen Rententrägern sowohl die vorgelegte Rentenbestätigung als auch die Rentenart formell und inhaltlich bestätigen zu lassen, macht er möglicherweise einen Sachaufklärungsmangel geltend. Auch diese Rüge ist unzulässig. \n\n39\\. aa) Wird als Verfahrensmangel gerügt, das FG habe einen Beweisantrag übergangen (Rüge mangelnder Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO), so ist darzulegen, welche Tatfrage aufklärungsbedürftig ist, welche Beweismittel das FG zu welchem Beweisthema nicht erhoben hat, die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl, Terminprotokoll), in denen die Beweismittel und Beweisthemen angeführt worden sind, das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme und inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann (BFH-Beschluss vom 14.05.2025 - XI B 69\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1060, Rz 3, m.w.N.). \n\n40\\. bb) Diesen Anforderungen entgegen haben die Kläger in ihrer Beschwerdebegründung schon nicht dargestellt, welche konkreten Informationen das begehrte Amtshilfeersuchen hätte ergeben sollen, die durch die Rentenbescheinigungen nicht bereits vorlagen. Falls es ihnen darum gegangen sein sollte, eine *Rechts* auffassung zu der korrekten steuerlichen Behandlung zu erhalten, kann dies nicht Gegenstand der *Sach* aufklärung sein. Die Kläger haben auch nicht dargestellt, welche Information in welcher Weise zu einem anderen Urteilsspruch hätte führen sollen. \n\n41\\. In dem Verfahren X B 12\u002F25 geht die Rüge im Übrigen schon im Ansatz fehl, weil das FG die Klage mangels Änderungsvorschrift abgewiesen hat, nicht hingegen aufgrund materiell-rechtlicher Erwägungen zu der Besteuerung der beiden Renten. \n\n42\\. c) Wenn die Kläger meinen, die Entscheidungen widersprächen hinsichtlich der Berücksichtigung der Auslandsrenten Tatsachen, Fakten, Beweisen sowie Recht und Gesetz, rügen sie damit möglicherweise qualifizierte Rechtsanwendungsfehler. Ein solcher Fehler ist nur gegeben, wenn die angefochtene Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (Senatsbeschluss vom 14.01.2025 - X B 72\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 387, Rz 29). Diese Rüge ist in allen drei Verfahren jedenfalls unbegründet. \n\n43\\. aa) Soweit es das Verfahren X B 12\u002F25 betrifft, kann dahinstehen, wie es zu beurteilen wäre, wenn das FG eine Änderung des Rechtscharakters der Renten angenommen hätte, ohne dass das Rentenverhältnis selbst oder die dafür maßgebende Rechtslage sich geändert hätte. Dies ist nicht geschehen. Das FG ist vielmehr davon ausgegangen, dass eine Änderungsvorschrift für die Korrektur der zwar fehlerhaften, aber bestandskräftigen Festsetzung fehle (s. oben unter II.2.b bb am Ende). Das FG hat nicht behauptet, diese Festsetzung sei materiell-rechtlich zutreffend. Es kann durchaus, anders als die Kläger wohl meinen, nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu unterschiedlicher rechtlicher Behandlung vergleichbarer Sachverhalte in verschiedenen Veranlagungszeiträumen kommen. \n\n44\\. bb) In dem Verfahren X B 13\u002F25 ist die Rüge gleichfalls zumindest unbegründet. Es kann wiederum dahinstehen, wie es zu beurteilen wäre, wenn die ausländischen Renten tatsächlich vollen Umfangs besteuert worden wären, das FG jedoch behauptet hätte, sie seien nur im Wege des Progressionsvorbehalts in die Steuerberechnung einbezogen worden. Gegenstand der Klage war nach § 44 Abs. 2 FGO der Einkommensteuerbescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2021 gefunden hat. \n\n45\\. Darin hatte das FA die Steuer von 294 € auf 274 € herabgesetzt. Die steuerpflichtigen Teile nicht näher benannter Leibrenten waren Teil der Bemessungsgrundlage. Für den Steuersatz hatte das FA einen Betrag von 1.179 € (ebenfalls Teile der entsprechenden Einkünfte) im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung einbezogen, nämlich einen Teilbetrag von 312 € aus der griechischen Rente und einen Teilbetrag von 867 € aus der österreichischen Rente. Teil der Bemessungsgrundlage waren diese beiden Positionen aber gerade nicht. Folgerichtig war dieser Punkt auch schon nicht Gegenstand der Klageanträge. \n\n46\\. cc) Unbegründet ist die Rüge schließlich auch für das Verfahren X B 14\u002F25. Den Klägern ist zwar insoweit recht zu geben, als ein Teil der griechischen Rente nicht nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Steuerberechnung, sondern in die Bemessungsgrundlage der letzten Einkommensteuerfestsetzung eingegangen ist. Sollte dies fehlerhaft sein, wirkt es sich jedoch auf das Ergebnis nicht aus. \n\n47\\. (1) Mit der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2022 hatte das FA die Steuer von 34 € auf 386 € hochgesetzt. Wie im Jahre 2018 waren die steuerpflichtigen Teile nicht näher benannter Leibrenten Teil der Bemessungsgrundlage. Ebenso war es aber auch mit einem Teilbetrag von 312 € aus der griechischen Rente verfahren. Einen Teilbetrag von 900 € aus der österreichischen Rente hatte das FA hingegen im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen. \n\n48\\. (2) Nach Aktenlage ist dieser Bescheid nie geändert worden. Die Kläger tragen zwar vor, das FA habe noch kurz vor der mündlichen Verhandlung einen Änderungsbescheid erlassen. Ein solcher Bescheid ist jedoch nicht aktenkundig. Das FG erwähnt in seinem Urteil auch nicht, dass die Festsetzung während des Klageverfahrens noch geändert worden wäre, sondern nennt auch in dem als sinngemäß wiedergegebenen Antrag der in der Verhandlung nicht anwesenden Klägerin als letzten Bescheid die Einspruchsentscheidung vom 21.01.2022. Dies entspricht dem Stand der Akten. \n\n49\\. Die Kläger meinen möglicherweise eine Probeberechnung, die das FA mit Schriftsatz vom 28.10.2024 auf telefonisches Ersuchen des FG übermittelt hatte. Darin hatte es neben der österreichischen auch die griechische Rente aus der Bemessungsgrundlage herausgenommen und denjenigen Anteil der beiden Renten, den es für korrekt hielt (insgesamt 1.354 €), im Wege des Progressionsvorbehalts in die Steuerberechnung einbezogen. Nach dieser Berechnung wäre eine Steuer von 395 € festzusetzen gewesen. \n\n50\\. (3) Dem FG-Urteil ist nicht deutlich zu entnehmen, ob es diesen Sachverhalt erfasst hat. Das FG führt zunächst aus, die griechische Rente sei von der Bemessungsgrundlage auszunehmen und nach §§ 32a, 32b EStG in die Ermittlung des besonderen Steuersatzes einzubeziehen. Anschließend erörtert es die Höhe des steuerpflichtigen und anzusetzenden Rentenanteils. Das FG erwähnt nicht, dass der angefochtene Bescheid die griechische Rente tatsächlich nicht nur über den Progressionsvorbehalt einbezogen, sondern besteuert hatte. Wenn aber die Änderung, die die Kläger begehrten, zu einer unzulässigen Verböserung geführt hätte, ist die Begründung womöglich missverständlich, das Ergebnis aber zutreffend. Dann liegt auch kein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler vor. \n\n51\\. 3\\. Mit den weiteren Rügen in den Verfahren X B 13\u002F25 und X B 14\u002F24 beanstanden die Kläger, die Entscheidung des FG sei materiell-rechtlich fehlerhaft. Das stellt für sich genommen nach § 115 Abs. 2 FGO grundsätzlich keinen Zulassungsgrund dar. Dass dem FG insoweit qualifizierte Rechtsanwendungsfehler unterlaufen wären, haben die Kläger größtenteils schon nicht ansatzweise dargelegt und ist auch nicht erkennbar. Falls in Griechenland Steuern auf die Renteneinkünfte gezahlt worden sein sollten, werden daraus noch keine Werbungskosten. Soweit ohne Bank der Empfang der Renteneinkünfte nicht möglich ist, sind deshalb noch nicht Bankgebühren in einer bestimmten Höhe nachgewiesen. Ein fehlender Lohnanteil bei den Handwerkerleistungen kann auf unzureichendem Ausweis auf der Rechnung, auf Eigenleistung durch Verwandte oder Bekannte oder auch auf Schwarzarbeit beruhen. Die Krankheitskosten hat das FG als außergewöhnliche Belastung dem Grunde nach anerkannt; jedoch ist eine steuerliche Auswirkung unterblieben. Im Übrigen erschöpfen sich die Ausführungen der Kläger in einer Wiederholung ihrer eigenen Rechtsauffassung. \n\n52\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.","Verletzung rechtlichen Gehörs durch Ablehnung eines Terminverlegungsantrags: Darlegungsanforderungen","2026-07-08T22:51:42.588Z","2026-07-10T22:10:13.140Z",{"id":117,"ecli":118,"slug":119,"caseNumber":120,"courtId":5,"decisionDate":121,"fullText":122,"summary":123,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":121,"parsedAt":124,"updatedAt":125},"5634","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520208","ecli-de-neuris-stre202520208","VIII B 42\u002F24","2025-07-15T00:00:00.000Z","#  Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch Übergehen von Klägervortrag \n\n## Leitsatz\n\nNV: Nimmt das Finanzgericht (FG) entscheidungserhebliches schriftliches Vorbringen der Kläger zwar zur Kenntnis (zum Beispiel im Tatbestand des Urteils), berücksichtigt es das Vorbringen anschließend bei der Sachverhaltswürdigung aber nur teilweise, liegt darin ein Verfahrensmangel (Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör), wenn die Umstände darauf hindeuten, dass das FG das in den Entscheidungsgründen nicht mehr erwähnte Vorbringen der Kläger überhaupt nicht berücksichtigt und nicht etwa (stillschweigend) für unbeachtlich oder nicht durchgreifend erachtet hat.2 4 5\n\n## Tenor\n\nAuf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 18.04.2024 - 2 K 1116\u002F20 aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht des Saarlandes zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache. Das angefochtene Urteil ist verfahrensfehlerhaft ergangen. Das Finanzgericht (FG) hat das schriftliche Vorbringen der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zwar zur Kenntnis genommen, aber nicht hinreichend erwogen. Darin liegt ein Verfahrensmangel, auf dem das Urteil beruhen kann. \n\n2\\. 1\\. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verpflichtet das FG, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen (sogenannte Beachtenspflicht). Er verpflichtet das Gericht nicht, sich mit Ausführungen der Beteiligten auseinanderzusetzen, auf die es für die Entscheidung nicht ankommt. Das Gericht ist ferner nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berücksichtigt (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 26.02.2019 - VIII B 133\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 574, Rz 4). Ist ein bestimmtes Vorbringen zwar im Tatbestand einer Entscheidung wiedergegeben, wird es jedoch in der rechtlichen Würdigung nicht behandelt, kann daraus der Schluss gezogen werden, das Vorbringen sei zwar zur Kenntnis genommen, aber nicht erwogen worden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.03.2025 - 1 BvR 750\u002F23, Neue Juristische Wochenschrift 2025, 1939, Rz 81). Nimmt das FG entscheidungserhebliches schriftliches Vorbringen der Kläger zwar zur Kenntnis (zum Beispiel im Tatbestand des Urteils), berücksichtigt es das Vorbringen anschließend bei der Sachverhaltswürdigung aber nur teilweise, liegt darin ein Verfahrensmangel (Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör), wenn die Umstände darauf hindeuten, dass das FG das in den Entscheidungsgründen nicht mehr erwähnte Vorbringen der Kläger überhaupt nicht berücksichtigt und nicht etwa (stillschweigend) für unbeachtlich oder nicht durchgreifend erachtet hat. So liegt der Fall. \n\n3\\. b) Zu der entscheidungserheblichen Frage, ob die Kläger vor Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung verpflichtet waren, die von einem Steuerberater erstellte Buchführung der Klägerin auf ihre Richtigkeit hin intensiv zu prüfen und ob sie dies grob fahrlässig unterlassen haben, haben die Kläger im Klageverfahren unter anderem vorgetragen, für sie habe keine Veranlassung bestanden, an der Richtigkeit der professionell erstellten Buchführung zu zweifeln, weil ihnen die auffällige Umsatzsteigerung aus fünf Gründen plausibel erschienen sei: 1. Die Klägerin habe im Jahr 2016 (Streitjahr) erstmals einen Weiterbildungsassistenten beschäftigt, der es ihr ermöglicht habe, sich mehr um die Privatpatienten zu kümmern, 2\\. die Anzahl der Patienten sei im Streitjahr um 46 % gestiegen, 3. die Anzahl der technischen Untersuchungen sei signifikant angestiegen, bei sogenannten Doppleruntersuchungen um 128 % und bei technischen Leistungen insgesamt um 57 %, 4. außerdem sei der Anteil der Privatpatienten im Streitjahr schnell angestiegen und 5. die Klägerin habe ihr Leistungsspektrum durch Fortbildungen ausgeweitet, was ebenfalls zu einer Steigerung des Umsatzes habe beitragen können. \n\n4\\. Diese Ausführungen hat das FG zwar zur Kenntnis genommen, wie sich aus der Darstellung des Vortrags der Kläger im Tatbestand des angefochtenen Urteils ergibt; es hat den Vortrag aber nicht hinreichend, insbesondere nicht vollständig erwogen. In den Entscheidungsgründen hat das FG nur die Beschäftigung des Weiterbildungsassistenten erwähnt und insofern ausgeführt, die Kläger hätten nach dem Bekanntwerden der auffälligen Steigerung der Einnahmen Veranlassung gehabt, die Umsatzerlöse der Klägerin einer vertieften Prüfung (anhand der Buchführung) zu unterziehen: \"Dass sie dies nicht taten, sondern pauschal auf die Beschäftigung des Assistenten verwiesen, stellt sich zur Überzeugung des Senats nicht mehr als einfacher, sondern als grober Pflichtverstoß dar.\" Vor allem mit dem Zusatz \"pauschal\" hat das FG eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass es die anderen von den Klägern angeführten Gründe für die aus ihrer Sicht gegebene Plausibilität der Erlössteigerungen nicht berücksichtigt und nicht erwogen hat. \n\n5\\. Der Vortrag der Kläger war entscheidungserheblich. Das FG hat die Frage aufgeworfen, ob die Kläger trotz der auffälligen Umsatzsteigerung von der Richtigkeit der Buchführung ausgehen durften. Das FG hat die Frage verneint. Es hat dabei aber nicht alle von den Klägern angeführten Gründe berücksichtigt, die aus der Sicht der Kläger für die Plausibilität einer Umsatzsteigerung und dagegensprachen, sofort auch die Richtigkeit der Buchführung in Zweifel zu ziehen. Das FG hat auch nicht deutlich gemacht, dass es die weiteren von den Klägern angeführten Gründe für unerheblich hielt oder ob es an ihren tatsächlichen Grundlagen zweifelte. Die von der Klägerin angeführten Gründe sind für sich genommen nachvollziehbar. Das bedeutet nicht, dass sie zutreffen müssen; sie können aber auch nicht von vornherein und stillschweigend für unbeachtlich erklärt werden. \n\n6\\. Unabhängig davon, ob das FG die von den Klägern angeführten Gründe einzeln hätte verbescheiden müssen, da es sich um Vorbringen mit jeweils eigener Tatsachengrundlage handelte, sprechen die Umstände (insbesondere der zitierte Satz aus den Entscheidungsgründen) dafür, dass das FG die weiteren von den Klägern angeführten Gründe vorliegend überhaupt nicht berücksichtigt hat. Hätte das FG sämtliche von den Klägern angeführten Gründe, wie es geboten war, erwogen, die aus der Sicht der Kläger für die Plausibilität der Erlössteigerungen sprachen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass das Urteil anders ausgefallen wäre. \n\n7\\. c) Für die erneute Entscheidung weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- darauf hin, dass sich die Kläger den von der (ehemaligen) Steuerberatungsgesellschaft verursachten Buchungsfehler auch nach der Überzeugung des FG nicht als grobes Verschulden zurechnen lassen müssen. Ein Organisationsverschulden hat das FG nicht festgestellt. Dass der Fehler letztlich bei einer Überprüfung der Buchführung festgestellt worden ist, indiziert nicht, dass eine Überprüfung der Buchführung (sofort) zwingend veranlasst war. Kann der Steuerpflichtige schlüssig darlegen, warum er eine auffällige Umsatzsteigerung (zunächst) für plausibel gehalten und weshalb er die (eigenhändige) Überprüfung der vom Steuerberater erstellten Buchführung zunächst nicht für erforderlich erachtet hat, kann ein grobes Verschulden nur begründet werden, wenn eindeutig eine Pflicht zur Überprüfung des Steuerberaters bejaht werden könnte. Dafür bestehen aus der Sicht des Senats derzeit keine hinreichenden Anhaltspunkte. \n\n8\\. 2\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch Übergehen von Klägervortrag","2026-07-08T22:55:21.610Z","2026-07-10T22:10:45.658Z",{"id":127,"ecli":128,"slug":129,"caseNumber":130,"courtId":5,"decisionDate":131,"fullText":132,"summary":133,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":131,"parsedAt":134,"updatedAt":135},"6969","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520096","ecli-de-neuris-stre202520096","VIII B 79\u002F24","2025-04-08T00:00:00.000Z","#  Verfassungsmäßigkeit des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG \n\n## Leitsatz\n\n1\\. NV: Das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist auch gegenüber Beziehern höherer Kapitalerträge, denen Werbungskosten (hier: aus Vermögensverwaltergebühren) deutlich oberhalb des Sparerpauschbetrags erwachsen, eine grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässige typisierende Regelung im System der abgeltend besteuerten Kapitalerträge.10\n\n2\\. NV: Macht der Beschwerdeführer geltend, die typisierende Regelung des Werbungskostenabzugsverbots in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG führe nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung, muss er sich zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung mit der zu dieser Frage ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auseinandersetzen und darlegen, unter welchen bislang nicht erörterten Gesichtspunkten diese Rechtsfrage einer neuerlichen Überprüfung bedarf, sowie verdeutlichen, ob und unter welchen Gesichtspunkten diese Frage im steuerlichen Fachschrifttum umstritten ist.12 14\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 11.07.2024 - 4 K 725\u002F21 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\n1\\. Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen. \n\n2\\. Die Voraussetzungen des vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend gemachten Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--) sind nicht erfüllt. \n\n3\\. 1\\. Die Darlegung der Voraussetzungen dieses Zulassungsgrundes verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer zweifelhaften abstrakten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärungsfähig ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit gegebenenfalls veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung für erforderlich gehalten wird. Eine weitere beziehungsweise erneute Klärung der Rechtsfrage kann zum Beispiel geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinandergesetzt hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 06.03.2019 - VIII B 94\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 935, Rz 3). \n\n4\\. 2\\. Nach diesem Maßstab sind die Voraussetzungen für eine Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung im Streitfall nicht erfüllt. \n\n5\\. a) Das Finanzgericht (FG) hat mangels erhobener und durchgreifender Verfahrensrügen für den Senat bindend gemäß § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass es sich bei der dem Kläger in Rechnung gestellten Vermögensverwaltergebühr der A-GmbH um Kosten gehandelt hat, die weder einzeln noch in Form einer darin enthaltenen pauschalen Transaktionspauschale den im Jahr 2020 (Streitjahr) getätigten Aktienerwerben als Anschaffungsnebenkosten und den getätigten Aktienveräußerungen als Veräußerungskosten zugeordnet werden können. Das FG hat die im Streitjahr gezahlte Vermögensverwaltergebühr daher insgesamt als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingeordnet, die unter das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG fallen. Zu den abgeflossenen Gebühren bei der X-Bank hat das FG den Streitfall für den Senat dahingehend bindend gewürdigt, dass sich die Aufwendungen ebenfalls nicht bestimmten Aktienerwerbs- oder Aktienveräußerungsgeschäften zuordnen lassen. Auch diese Aufwendungen hat das FG, soweit sie vom Kläger getragen worden sind, als gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht abzugsfähige Werbungskosten behandelt. \n\n6\\. b) Der Kläger macht in der Beschwerdebegründung geltend, die im Streitjahr gezahlten Vermögensverwaltergebühren (ohne ausgewiesenen pauschalen Transaktionskostenanteil) seien als Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in vollem Umfang nicht abzugsfähig, pauschale Vermögensverwaltergebühren mit ausgewiesenem Transaktionskostenanteil könnten sich nach der Rechtspraxis (Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Tz. 93 und 95; heute BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 93 und 95) aber im Wege einer schätzweisen Zuordnung zur Hälfte als Anschaffungsneben- und Veräußerungskosten gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG steuermindernd auswirken. Die Leistungen des Vermögensverwalters seien unabhängig von der Abrechnungsart jedoch bei der Betreuung der Aktienerwerbe und Aktienveräußerungen identisch. Der Senat entnimmt dem Vorbringen bei wohlwollender Auslegung, dass der Kläger die verfassungsrechtliche Rechtsfrage aufwirft, ob das vollständige Abzugsverbot für Vermögensverwaltergebühren gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, die einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten einzuordnen sind, ihn in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt. \n\n7\\. c) Der Kläger erläutert jedoch nicht, dass die aufgeworfene verfassungsrechtliche Rechtsfrage noch klärungsbedürftig ist. \n\n8\\. aa) Der Gesetzgeber hat die Grundentscheidung getroffen, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Aufwendungen, die als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG einzuordnen sind, dem Abzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu unterwerfen und nur den Abzug eines Sparerpauschbetrags zuzulassen. Soweit Vermögensverwaltergebühren (einzeln abgerechnet oder als pauschale sogenannte All-In-Fees) Werbungskosten sind, unterliegen sie dem Abzugsverbot. \n\n9\\. Daraus kann sich je nach der Rendite des Steuerpflichtigen und der Höhe der Vermögensverwaltergebühr eine Bruttobesteuerung der positiven Kapitalerträge ergeben, wenn die nicht abzugsfähige Vermögensverwaltervergütung die positiven Kapitalerträge übersteigt. Auch kann sich bei einer Bruttobesteuerung des Aktienveräußerungsgewinns unter dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG aufgrund des fehlenden Werbungskostenabzugs für die Vermögensverwaltergebühr eine höhere Belastung als bei einer hypothetischen Besteuerung des Aktienveräußerungsgewinns im progressiven Tarif nach § 32a EStG (nach Abzug der tatsächlichen Werbungskosten im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) ergeben. Die steuerliche Mehrbelastung im Rahmen des gesonderten Tarifs könnte auch nicht durch einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG vermieden werden, da der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten auch bei einer Hinzurechnung der Kapitalerträge zu den tariflich zu besteuernden Kapitalerträgen im Rahmen des Veranlagungswahlrechts ausgeschlossen wäre (BFH-Urteile vom 28.01.2015 - VIII R 13\u002F13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393; vom 02.12.2014 - VIII R 34\u002F13, BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387). \n\n10\\. bb) Die Rechtsprechung des BFH hat sich mit dem Einwand, dass das Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 EStG als Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip verfassungswidrig sein soll, bereits mehrfach auseinandergesetzt. Das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist nach dem Stand der Rechtsprechung auch gegenüber Beziehern höherer Kapitalerträge wie dem Kläger, denen Werbungskosten (hier: aus der Vermögensverwaltergebühr) deutlich oberhalb des Sparerpauschbetrags erwachsen, als eine grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässige typisierende Regelung im System der abgeltend besteuerten Kapitalerträge zu beurteilen. \n\n11\\. Der Senat hat sich zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG darauf gestützt, mit der abgeltenden Besteuerung der Kapitalerträge habe der Gesetzgeber nicht nur eine erhebliche steuerliche Entlastung, sondern auch eine deutliche Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens von Kapitaleinkünften erreichen wollen; Bestandteil der Vereinfachung sei auch das Abzugsverbot in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (BFH-Urteil vom 28.01.2015 - VIII R 13\u002F13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393, Rz 26). Er hat hierzu insbesondere auf die Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 9 EStG (vgl. BTDrucks 16\u002F4841, S. 57) verwiesen, die lautet: \"Der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ist grundsätzlich ausgeschlossen. Dabei wird [über den Sparerpauschbetrag] sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 Prozent die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden.\" Mit der Senkung des Steuertarifs von zuvor bis zu 45 % auf nunmehr 25 % für positive Kapitalerträge habe der Gesetzgeber auch für die Bezieher höherer Kapitaleinkünfte eine verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten vorgenommen (BFH-Urteile vom 28.01.2015 - VIII R 13\u002F13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393, Rz 29; vom 02.12.2014 - VIII R 34\u002F13, BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387, Rz 12, 13 [die anschließende Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) nicht zur Entscheidung angenommen, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24.03.2016 - 2 BvR 878\u002F15]; vom 01.07.2014 - VIII R 53\u002F12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 13, 14). An dieser verfassungsrechtlichen Beurteilung der Regelung in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG hat der Senat in der Folge festgehalten (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 7\u002F15, BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231, Rz 31). \n\n12\\. cc) Angesichts dessen hätte der Kläger erläutern müssen, warum die bisherige verfassungsrechtliche Beurteilung des Abzugsverbots in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für Bezieher höherer Kapitalerträge mit erheblichen nicht abzugsfähigen Werbungskosten einer erneuten Überprüfung bedarf. \n\n13\\. Hat der BFH in einer früheren Entscheidung begründet, warum er eine Norm nicht für verfassungswidrig hält, muss in der Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde zur Darlegung der Klärungsbedürftigkeit der Verfassungsmäßigkeit dargelegt werden, warum eine erneute Klärung der Frage geboten sein könnte. Denn wenn die vom Beschwerdeführer angeführten Gründe bei erneuter Überprüfung eine abweichende Beurteilung nicht rechtfertigen und der beschließende Senat --weil er nicht von der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden Normen überzeugt ist-- den Rechtsstreit in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 BVerfGG aussetzen und dem BVerfG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorlegen dürfte, muss die Nichtzulassungsbeschwerde abschlägig beschieden werden (z.B. BFH-Beschluss vom 06.03.2019 - VIII B 94\u002F18, BFH\u002FNV 2019, 935, Rz 4). \n\n14\\. Der Kläger legt keine durchgreifenden neuen Gesichtspunkte dar. Er setzt sich mit dem tragenden Argument des Senats nicht auseinander, bei Beziehern höherer Kapitalerträge mit deutlich oberhalb des Sparerpauschbetrags liegenden Werbungskosten sei die typisierende Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nur bis zur Höhe des Sparerpauschbetrags durch den Vereinfachungszweck der abgeltenden Besteuerung von Kapitalerträgen und den Tarifvorteil bei der Besteuerung der positiven Kapitalerträge gerechtfertigt. Dass die Kapitalerträge des Klägers (zum Beispiel aus erfolgreichen Aktienveräußerungen) auf Beratungsleistungen des Vermögensverwalters beruhen, die in Gestalt einer Festvergütung und einer variablen Erfolgsbeteiligung zu vergüten sind, stellt die Verfassungsmäßigkeit des typisierenden vollständigen Werbungskostenabzugsverbots nicht in Frage. Treten aufgrund der deutlich oberhalb des Sparerpauschbetrags liegenden Werbungskosten die geschilderten Besteuerungsfolgen auf oder ist die Nachsteuerrendite des Klägers reduziert, beruhen diese überdies maßgeblich auf den Vereinbarungen mit den Vermögensverwaltern, die der Kläger trotz Geltung des Werbungskostenabzugsverbots getroffen hat. Der Kläger legt schließlich auch nicht dar, ob und, wenn ja, unter welchen Gesichtspunkten für Bezieher höherer Kapitalerträge mit Werbungskosten deutlich oberhalb des Sparerpauschbetrags im Schrifttum Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG geäußert werden. \n\n15\\. 3\\. Soweit der Kläger auf das BMF-Schreiben vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85, Tz. 93 und 95; heute BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 93 und 95) verweist und eine weitere aus seiner Sicht verfassungswidrige Ungleichbehandlung behauptet, handelt es sich nicht um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung. Der Kläger sieht nach dem Verständnis des Senats eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung darin, dass Transaktionskosten aus sogenannten All-In-Fees mit Transaktionskostenanteil bei Kreditinstituten nach der Verwaltungspraxis anteilig zu den Anschaffungsneben- und den Veräußerungskosten im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG gehören könnten, die Beratungskosten aus Vermögensverwaltungsverträgen anderer Vermögensverwalter diesen jedoch nicht zugeordnet werden könnten. \n\n16\\. Mit diesem Vorbringen wird keine verfassungsrechtliche Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung begründet. Der Kläger behauptet insoweit nicht, durch eine gesetzliche Regelung in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt zu sein. Die angesprochenen Regelungen des BMF-Schreibens enthalten Grundsätze zur Sachverhaltsermittlung, nach denen die Finanzverwaltung Transaktionskosten, die in pauschalen All-In-Fees mit einem vertraglich definierten Transaktionskostenanteil enthalten oder aus einer Erträgnisaufstellung ersichtlich sind, pauschalierend und schätzweise als Anschaffungsneben- und als Veräußerungskosten gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG einordnet. Der Senat könnte die Regelungen des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG in dem angestrebten Revisionsverfahren wegen dieser Verwaltungsgrundsätze nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 BVerfGG dem BVerfG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorlegen. \n\n17\\. 4\\. Der Senat sieht von der Darstellung eines Tatbestandes und von einer weiteren Begründung gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ab. \n\n18\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Verfassungsmäßigkeit des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG","2026-07-08T23:09:23.475Z","2026-07-10T22:12:56.867Z",{"id":137,"ecli":138,"slug":139,"caseNumber":140,"courtId":5,"decisionDate":141,"fullText":142,"summary":143,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":141,"parsedAt":144,"updatedAt":145},"7148","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520203","ecli-de-neuris-stre202520203","I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15)","2025-03-26T00:00:00.000Z","#  Entstrickung durch Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätte - verfassungsrechtliches Vertrauensschutzgebot bei rückwirkenden Gesetzen \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Wird ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt, löst dies gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) die Rechtsfolgen der Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG aus.21\n\n2\\. Die durch § 52 Abs. 8b Satz 2 Variante 1 i.V.m. Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete (\"echte\") Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 für vor dem 01.01.2006 endende Wirtschaftsjahre verstößt für den Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland von der Besteuerung freigestellt sind, nicht gegen das verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgebot.26 35\n\n3\\. Die nach Maßgabe der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076) praktizierte Entstrickungsbesteuerung durch Auflösung der zum Überführungszeitpunkt in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven bei gleichzeitiger Neutralisierung durch Bildung eines Merkpostens, der in gleichen Jahresraten über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufgelöst wird, verstößt nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit (Anschluss an Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Verder LabTec vom 21.05.2015 - C-657\u002F13, EU:C:2015:331).43 46\n\n## Tenor\n\nAuf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.11.2015 - 8 K 3664\u002F11 F aufgehoben.\n\nDie Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.\n\nDiesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) und die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.) sind jeweils Gesellschaften in der Rechtsform der Besloten Vennootschap (B.V.) mit Sitz im Königreich der Niederlande (Niederlande). Sie waren im Jahr 2005 (Streitjahr) zu jeweils 50 % als Kommanditistinnen an der inländischen … GmbH & Co. KG (V-KG) beteiligt, der ursprünglichen Klägerin in diesem Verfahren. Mit gleichen Beteiligungsquoten waren die Klägerin zu 1. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2. (B-BV) zugleich Kommanditistinnen der … GmbH & Co. KG (C-KG). \n\n2\\. Mit Vertrag vom 25.05.2005 entnahmen die Klägerin zu 1. und die B-BV sämtliche Patent-, Marken-, und Gebrauchsmusterrechte einschließlich --aber nicht auf diese beschränkt-- der Rechte am geistigen Eigentum aus der C-KG und legten die Rechte am geistigen Eigentum gegen Teil-Barzahlungen in die V-KG ein. \n\n3\\. Die V-KG mietete ab Juni 2005 Räumlichkeiten in X (Niederlande) an. Unter der dortigen Adresse wurde am 21.10.2005 in dem niederländischen Handelsregister die Gründung einer Betriebsstätte der V-KG eingetragen. Als Tag der Gründung ist der 26.05.2005 angegeben. \n\n4\\. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \\--FA--) davon aus, die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die Niederlande stelle eine Entnahme dar, die zur Aufdeckung der stillen Reserven bei der V-KG geführt habe. Der zwischen den Beteiligten --auf der Grundlage des Fremdvergleichswerts im Zeitpunkt der Überführung-- übereinstimmend ermittelte Wert der stillen Reserven von … € sei nach Maßgabe der Grundsätze der Finanzverwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24.12.1999 --Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze--, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1) aus Billigkeitsgründen durch einen Merkposten in gleicher Höhe zu neutralisieren; dieser Merkposten sei sodann in gleichen Jahresraten über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufzulösen. Unter dem 17.08.2009 erließ das FA einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid für die V-KG für 2005. \n\n5\\. In dem anschließenden Klageverfahren hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Beschluss vom 05.12.2013 - 8 K 3664\u002F11 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 119) ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet, über das der EuGH mit Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 - C-657\u002F13 (EU:C:2015:331, Internationales Steuerrecht 2015, 440) entschieden hat. Mit seinem Urteil vom 19.11.2015 - 8 K 3664\u002F11 F (EFG 2016, 209) hat das FG sodann die Klage als unbegründet abgewiesen. \n\n6\\. Dagegen wendete sich die V-KG mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. \n\n7\\. Der erkennende Senat hat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 14.06.2017 - I R 95\u002F15 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über das Normenkontrollersuchen des Senats vom 10.04.2013 - I R 80\u002F12 (BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004) ausgesetzt. Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13 (BVerfGE 168, 1) über das Normenkontrollersuchen entschieden hat, ist das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen I R 5\u002F24 (I R 99\u002F15) fortgesetzt worden. \n\n8\\. Mit Wirkung zum 30.11.2023 ist die V-KG als Rechtsträgerin erloschen (Vollbeendigung). Das Verfahren wird von den Klägerinnen fortgeführt. \n\n9\\. Die Klägerinnen beantragen, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2011 sowie den Feststellungsbescheid des FA vom 17.08.2009 aufzuheben. \n\n10\\. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision ist im Ergebnis begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die niederländische Betriebsstätte nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bei der V-KG zu einer gewinnerhöhenden Entnahme geführt hat. Auch kommt eine Aussetzung des Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht in Betracht, weil der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 8b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) angeordneten Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, überzeugt ist. Zudem verstößt § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 in der Konstellation des Streitfalls weder gegen die unionsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit noch gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 des für das Streitjahr anwendbaren Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch das Zusatzprotokoll vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) geänderten Fassung (DBA-Niederlande 1959\u002F2004). Jedoch ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Entnahme mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen sei. \n\n12\\. 1\\. Nach dem Erlöschen der V-KG zum 30.11.2023 sind die Klägerinnen als im Streitjahr an der V-KG beteiligte Gesellschafterin (Klägerin zu 1.) und als Rechtsnachfolgerin einer seinerzeit an der V-KG beteiligten Gesellschafterin (Klägerin zu 2.) befugt, den Rechtsstreit auf der Aktivseite fortzuführen. Prozessuale Rechtsnachfolger einer während des Klageverfahrens vollbeendeten Personengesellschaft sind die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Gesellschaft beteiligt waren --oder deren Rechtsnachfolger--, soweit sie jeweils hinsichtlich der Feststellungen in ihren eigenen Rechten betroffen sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 07.02.2024 - I R 8\u002F19, BFH\u002FNV 2024, 759; s.a. Urteile des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 25.04.2006 - VIII R 52\u002F04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vom 16.12.2021 - IV R 1\u002F18, BFH\u002FNV 2022, 305; BFH-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25\u002F10, BFH\u002FNV 2014, 170). \n\n13\\. 2\\. Zur Aufdeckung der stillen Reserven an den Rechten am geistigen Eigentum hat nicht bereits die teilentgeltliche Übertragung der Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte von der C-KG auf die V-KG am 25.05.2005 geführt. \n\n14\\. a) Zwar gilt nach § 6 Abs. 4 EStG in dem Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen wird, grundsätzlich sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten. Jedoch ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 i.V.m. Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 (JStG 2024) vom 02.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387, BStBl I 2024, 1484) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer übertragen wird. Diese Regelung ist in Erfüllung der Vorgaben des BVerfG-Beschlusses vom 28.11.2023 - 2 BvL 8\u002F13 (BVerfGE 168, 1) in das Gesetz eingefügt worden und gilt gemäß § 52 Abs. 12 Satz 14 EStG i.d.F. des JStG 2024 für alle offenen Fälle, mithin rückwirkend auch für die hier zu beurteilende Übertragung vom 25.05.2005. \n\n15\\. b) Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2024 sind erfüllt. An den Gesamthandsvermögen der V-KG und der C-KG waren die gleichen Mitunternehmer (Klägerin zu 1. und B-BV) identisch (jeweils zu 50 %) beteiligt. Dass aus den vorinstanzlichen Feststellungen nicht hervorgeht, ob auch die Komplementäre der V-KG und der C-KG identisch sind, hindert die Anwendung der Vorschrift nicht. Diese stellt auf die Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaften ab und ist dahin auszulegen, dass nicht vermögensmäßig an einer KG beteiligte Komplementäre für die Frage der Beteiligungsidentität nicht maßgeblich sind (so ausdrücklich Begründung des Regierungsentwurfs eines Jahressteuergesetzes 2024, BTDrucks 20\u002F12780, S. 121). \n\n16\\. 3\\. Zur Aufdeckung der stillen Reserven hat jedoch die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum durch die V-KG in ihre niederländische Betriebsstätte geführt, die nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichsteht. \n\n17\\. a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) in das Gesetz aufgenommene Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG --der dem Einkommensteuergesetz mit dem Jahressteuergesetz 2010 hinzugefügt worden ist-- insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. \n\n18\\. b) Einer Anwendung der Entnahmeregelungen des § 4 Abs. 1 EStG auf die Überführung der Einzelwirtschaftsgüter in die niederländische Betriebsstätte der V-KG steht nicht entgegen, dass es sich bei deren Kommanditistinnen (Klägerin zu 1. und B-BV) offenbar \\--ausdrückliche Feststellungen hat das FG insoweit allerdings nicht getroffen-- um mit deutschen Kapitalgesellschaften vergleichbare Rechtssubjekte und damit um Körperschaftsteuersubjekte gehandelt hat. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Vorschriften über die Entnahme in diesem Fall nicht durch die Entstrickungsregeln des § 12 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (KStG), die nach den in § 34 Abs. 8 Satz 3 KStG geregelten Maßgaben rückwirkend auch für Wirtschaftsjahre gelten, die vor dem 01.01.2006 enden, verdrängt werden (ebenso Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 24; Kessens in Schnitger\u002FFehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 23; Benecke\u002FStaats in Dötsch\u002FPung\u002FMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz 69; anderer Auffassung Müller, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 60, 62; von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 14; Frotscher in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 4 Rz 365; Mundfortz in Frotscher\u002FDrüen, KStG\u002FGewStG\u002FUmwStG, § 12 KStG Rz 15). In Konstellationen, in denen ein Körperschaftsteuersubjekt als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt ist, finden die Regelungen zur Entnahme Anwendung (vgl. Senatsurteil vom 12.10.2016 - I R 92\u002F12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123). Stellt der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme gleich, muss dieser Tatbestand --ebenso wie die nähere Bestimmung des Ausschlusses und der Beschränkung des Besteuerungsrechts in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010-- auch bei der Ermittlung der Gewinnanteile von als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaften oder anderen Körperschaftsteuersubjekten Anwendung finden. \n\n19\\. c) Die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum an den gewerblichen Schutzrechten in die in den Niederlanden belegene Betriebsstätte der V-KG erfüllt den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 und ist daher einer nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gewinnerhöhenden Entnahme zu betriebsfremden Zwecken gleichzustellen. \n\n20\\. aa) Es kommt dabei nicht entscheidungserheblich darauf an, ob --wie das FG angenommen hat-- bereits der mit dem SEStEG --mit erstmaliger Geltung für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 8b EStG i.d.F. des SEStEG)-- eingefügte Satz 3 des § 4 Abs. 1 EStG, der den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts voraussetzt, für sich genommen zu einer Gleichstellung der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte mit einer Entnahme führen würde (offengelassen im Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb - dort wurde --unter Aufgabe der vormaligen \"Theorie der finalen Entnahme\"-- entschieden, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands bei einer Veräußerung des zuvor in eine ausländische Betriebsstätte überführten Wirtschaftsguts im Hinblick auf die bis zur Überführung im Inland entstandenen stillen Reserven durch eine in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung --DBA-- vereinbarte Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne nicht beeinträchtigt wird). \n\n21\\. bb) Mit der Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2010 hat der Gesetzgeber jedoch unmissverständlich normiert, dass der Fall der Überführung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnenden Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte --und zwar unabhängig von einer etwaigen abkommensrechtlichen Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne-- ein Anwendungsfall (\"… liegt insbesondere vor, wenn …\") des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG sein soll. Angesichts dieses anhand des Normwortlauts klar erkennbaren Willens des Gesetzgebers ist im Falle der Tatbestandsmäßigkeit nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine nochmalige Prüfung der Voraussetzungen des Satzes 3 nicht erforderlich (vgl. auch Brandis\u002FHeuermann\u002FDrüen, § 4 EStG Rz 487; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 242; Musil, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 545, 549). Dass § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 17\u002F3549, S. 15) \"klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mittels eines Regelbeispiels\" erläutern soll, ändert daran --entgegen der Sichtweise der Revision-- nichts (anderer Auffassung Gosch, Internationale Wirtschaftsbriefe 2012, 779, 784 f. und BFH-PR 2015, 296, 298; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, 2013, S. 25; Kessler\u002FPhilipp, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 267, 270). \n\n22\\. cc) Die tatrichterliche Würdigung des FG, die Rechte am geistigen Eigentum seien zunächst in die V-KG eingelegt und erst im Anschluss daran deren niederländischer Betriebsstätte \\--einer ausländischen Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010-- zugeordnet, mithin nicht unmittelbar von der C-KG in die Niederlande übertragen worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Insbesondere aufgrund des Umstands, dass die V-KG die Räumlichkeiten in den Niederlanden ab dem 01.06.2005 angemietet und damit erst die Voraussetzung für eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne des für die Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 maßgeblichen § 12 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) geschaffen hat (vgl. Senatsurteil vom 03.02.1993 - I R 80-81\u002F91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462), erscheint der vom FG gezogene Schluss, dass die in dem Vertrag vom 25.05.2005 mit sofortiger Wirkung vereinbarte Einlage der Rechte am geistigen Eigentum --ungeachtet der im Vertragstext in Bezug genommenen eingetragenen Niederlassung der V-KG (\"registered Office\") in den Niederlanden-- in die V-KG und nicht in deren niederländische Betriebsstätte erfolgen sollte, möglich. Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze ist weder gerügt worden noch sonst ersichtlich. \n\n23\\. d) § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt rückwirkend auch für die im Streitfall zu beurteilende Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die niederländische Betriebsstätte der V-KG. \n\n24\\. aa) § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ordnet die Geltung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, für Fälle an, in denen ein bisher einer inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieses Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind (Variante 1) oder wenn das Wirtschaftsgut bei einem beschränkt Steuerpflichtigen nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (Variante 2). § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt in allen Fällen, in denen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden ist (§ 52 Abs. 8b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010). \n\n25\\. bb) Für den Streitfall führt § 52 Abs. 8b Satz 2 Variante 1 i.V.m. Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 zur rückwirkenden Geltung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010, weil die Einkünfte der niederländischen Betriebsstätte der V-KG im Streitjahr gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959\u002F2004 von der Besteuerung durch Deutschland freigestellt waren. \n\n26\\. 4\\. Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, weil die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des BVerfG nicht vorliegen. Der Senat ist --wie schon die Vorinstanz-- nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die durch § 52 Abs. 8b Satz 2 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, in der Konstellation des Streitfalls dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG widerspricht (ebenso FG Köln, Urteil vom 16.02.2016 - 10 K 2335\u002F11, EFG 2016, 793; Bode in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 23\\. Aufl., § 4 Rz 107a, 108; zur Parallelregelung in § 12 KStG: Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 10; anderer Auffassung Brandis\u002FHeuermann\u002FDrüen, § 4 EStG Rz 486; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 210; Frotscher\u002FWatrin in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 4 Rz 362c; Musil, FR 2011, 545, 550; Ditz\u002FTcherveniachki, ISR 2016, 417). \n\n27\\. a) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte \"ins Werk gesetzt\" worden sind (BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103). Das BVerfG unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit \"echter\" Rückwirkung und solchen mit \"unechter\" Rückwirkung. \n\n28\\. aa) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (\"Rückbewirkung von Rechtsfolgen\"). Das ist verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14\u002F02, 2 BvL 2\u002F04, 2 BvL 13\u002F05, BVerfGE 127, 1; vom 25.03.2021 - 2 BvL 1\u002F11, BVerfGE 157, 177). Bei einer echten Rückwirkung hat der Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad der Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14\u002F02, 2 BvL 2\u002F04, 2 BvL 13\u002F05, BVerfGE 127, 1; vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103). \n\n29\\. bb) Eine unechte Rückwirkung liegt vor, soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden. Eine solche Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig (BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 - 2 BvL 1\u002F11, BVerfGE 157, 177). Es muss jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein; die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103). \n\n30\\. cc) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). Erfolgt eine Änderung von Normen hingegen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum, ist diese jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1); denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG bzw. § 30 Nr. 3 KStG entstehen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums. \n\n31\\. b) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bezogen auf den Streitfall bei der durch § 52 Abs. 8b Satz 2 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordneten Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, um eine echte Rückwirkung. Denn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Jahressteuergesetzes 2010 war der Veranlagungszeitraum 2005, in den das Ende des Wirtschaftsjahres 2005 der V-KG fällt, bereits abgeschlossen und waren die entsprechenden Steuerschulden entstanden. \n\n32\\. c) Neben dem Effekt der formal-gesetzlichen Rückwirkung hat die Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 gegenüber dem alten Recht auch eine konstitutive materiell-rechtliche Rechtsänderung bewirkt. \n\n33\\. aa) Ob eine rückwirkende Gesetzesänderung gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der regelmäßig erst durch Auslegung ermittelt werden muss. Dabei kommt der Begründung eines Gesetzentwurfs, in der die Rechtsänderung als deklaratorische \"Klarstellung\" des bisherigen Rechtszustands bezeichnet wird, keine für die Gerichte verbindliche Wirkung zu; maßgeblich ist vielmehr die Auslegung der Norm durch die rechtsprechende Gewalt (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). \n\n34\\. bb) Nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses des SEStEG gegebenen Stand der Rechtsprechung zum alten Recht --das heißt zur Fassung des § 4 Abs. 1 EStG ohne die später eingefügten Sätze 3 und 4-- hätte die Überführung der Wirtschaftsgüter in die niederländische Betriebsstätte der Klägerin nicht die Rechtsfolgen einer Entnahme ausgelöst. Der erkennende Senat hatte mit Urteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) seine frühere Rechtsprechung, der zufolge in der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte stets eine Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu sehen sei, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt sind (sogenannte Theorie der finalen Entnahme), ausdrücklich aufgegeben, weil die Tatbestandsvoraussetzungen einer Entnahme \"zu betriebsfremden Zwecken\" nicht erfüllt seien und im Übrigen eine spätere Besteuerung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven durch Deutschland abkommensrechtlich zulässig sei. Diese Rechtsprechungsänderung wurde vom BMF \"im Vorgriff auf mögliche gesetzliche Regelungen\" mit einem sogenannten Nichtanwendungserlass belegt (BMF-Schreiben vom 20.05.2009, BStBl I 2009, 671, nachfolgend BMF-Schreiben vom 18.11.2011, BStBl I 2011, 1278) und sollte mit der Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2010 durch rückwirkende Schaffung der nach dem Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) bislang fehlenden Rechtsgrundlage für eine Entstrickungsbesteuerung auch für die Vergangenheit konterkariert werden (\"Nichtanwendungsgesetz\", vgl. Brandis\u002FHeuermann\u002FDrüen, § 4 EStG Rz 485). \n\n35\\. d) Die sonach durch § 52 Abs. 8b Satz 2 und 3 EStG bewirkte konstitutive Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG (jeweils i.d.F. des JStG 2010) in die Zeit vor 2006 ist in der Konstellation des Streitfalls verfassungsrechtlich gerechtfertigt. \n\n36\\. aa) Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen den Steuerpflichtigen belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes; es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter Rückwirkung grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). \n\n37\\. bb) Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 25.05.1993 - 1 BvR 1509\u002F91, 1 BvR 1648\u002F91, BVerfGE 88, 384; vom 21.07.2010 - 1 BvL 11-13\u002F06, 1 BvR 2530\u002F05, BVerfGE 126, 369; vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15.10.1996 - 1 BvL 44\u002F92, 1 BvL 48\u002F92, BVerfGE 95, 64; vom 18.02.2009 - 1 BvR 3076\u002F08, BVerfGE 122, 374) oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 - 2 BvL 6\u002F59, BVerfGE 13, 261; BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). Bei den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14.05.1986 - 2 BvL 2\u002F83, BVerfGE 72, 200; vom 03.12.1997 - 2 BvR 882\u002F97, BVerfGE 97, 67). Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 20.10.1971 - 1 BvR 757\u002F66, BVerfGE 32, 111; vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1). \n\n38\\. So ist eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 - 2 BvL 6\u002F59, BVerfGE 13, 261; BVerfG-Beschluss vom 18.02.2009 - 1 BvR 3076\u002F08, BVerfGE 122, 374). Vertrauensschutz kommt insbesondere dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 - 2 BvL 6\u002F59, BVerfGE 13, 261; BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 - 1 BvL 11-13\u002F06, 1 BvR 2530\u002F05, BVerfGE 126, 369), oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.11.1961 - 2 BvR 345\u002F60, BVerfGE 13, 215). Darüber hinaus kann es verfassungsrechtlich unbedenklich sein, wenn der Gesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23.01.1990 - 1 BvL 4-7\u002F87, BVerfGE 81, 228; vom 21.07.2010 - 1 BvL 11-13\u002F06, 1 BvR 2530\u002F05, BVerfGE 126, 369; vom 17.12.2013 - 1 BvL 5\u002F08, BVerfGE 135, 1; vom 12.07.2023 - 2 BvR 482\u002F14, DStR 2023, 1769; BFH-Urteile vom 12.11.2013 - VIII R 36\u002F10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168; vom 30.06.2022 - IV R 42\u002F19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118). \n\n39\\. cc) Für die im Streitfall maßgebliche Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 in den Veranlagungszeitraum 2005 greift der letztgenannte Rechtfertigungsgrund der \"Korrektur\" einer späteren Rechtsprechungsänderung, auf die die Betroffenen im fraglichen Zeitraum noch nicht haben vertrauen können. \n\n40\\. In den vor der Aufgabe der \"Theorie der finalen Entnahme\" durch das Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) ergangenen Entscheidungen hatte der Senat in der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte stets eine gewinnrealisierende Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gesehen, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (vgl. Senatsurteile vom 16.07.1969 - I 266\u002F65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; vom 28.04.1971 - I R 55\u002F66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 24.11.1982 - I R 123\u002F78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113; zustimmend BFH-Urteile vom 30.05.1972 - VIII R 111\u002F69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; vom 16.12.1975 - VIII R 3\u002F74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246; vom 19.02.1998 - IV R 38\u002F97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509). Die Finanzverwaltung ist dem (mit zwar variierenden Begründungen, aber) seit 1999 jedenfalls im Ergebnis \\--der Annahme einer Gewinnrealisierung-- gefolgt. Zur Abmilderung der Rechtsfolgen hat die Finanzverwaltung die in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen seit 1999 niedergelegte und auch im Streitfall angewendete, als Billigkeitsregelung im Sinne von § 163 AO verstandene Stundungsregelung praktiziert, indem die Gewinnerhöhung durch einen Merkposten neutralisiert worden ist, der sodann über einen Zeitraum von zehn Jahren in gleichen Jahresraten gewinnerhöhend aufgelöst wurde (BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1, 2.6.3). \n\n41\\. Die Rechtsprechung zur Theorie der finalen Entnahme ist zwar überwiegend älteren Datums und in weiten Teilen der Literatur in zunehmendem Maße kritisiert und als überholt angesehen worden (vgl. Nachweise im Senatsurteil vom 17.07.2008 - I R 77\u002F06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb). Ein objektiv nachvollziehbarer Anlass, der der V-KG zum Zeitpunkt der Überführung der Rechte in ihre niederländische Betriebsstätte im Juni 2005 ein schützenswertes Vertrauen darauf hätte vermitteln können, dass sich die Literaturauffassung in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 2005 gegen die bisherige Rechtsprechungs- und Verwaltungspraxis durchsetzen könnte, ist jedoch nicht zu erkennen. Allein eine --insbesondere aufgrund von in der Literatur geäußerten Bedenken-- Möglichkeit einer zukünftigen Rechtsprechungsänderung begründet keinen verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz (Senatsurteil vom 14.03.2006 - I R 1\u002F04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549; Senatsbeschluss vom 22.02.2006 - I B 145\u002F05, BFHE 213, 29, BStBl II 2006, 546). An der fehlenden Schutzwürdigkeit des Vertrauens ändert es auch nichts, wenn die Rechtsauffassung des Einzelnen im weiteren Verlauf von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bestätigt wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7\u002F13, 2 BvL 18\u002F14, BVerfGE 165, 103). \n\n42\\. Der Steuergesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2010 die vor der im Jahr 2008 vorgenommenen Rechtsprechungsänderung bestehende Rechtspraxis aufgegriffen. Die Rechtsfolgen, die sich in den von § 52 Abs. 8b Satz 2 Variante 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfassten Fällen aus dieser Anwendungsregel für das Streitjahr ergeben, sind damit nicht ungünstiger als diejenigen, von denen bei objektiver Betrachtung alle von der früheren Rechtsprechung betroffenen Steuerpflichtigen bis zum Bekanntwerden der Rechtsprechungsänderung bei ihren Dispositionen ausgehen mussten. \n\n43\\. 5\\. Die Aufdeckung der stillen Reserven verstößt nicht gegen die unionsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1; jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C 115, 47)). \n\n44\\. a) Zwar stellt nach der Rechtsprechung des EuGH eine Regelung --wie die des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010--, die bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte zu einer sofortigen Besteuerung von stillen Reserven führt, die im Rahmen der Steuerhoheit eines Mitgliedstaats entstanden sind, aufgrund des Liquiditätsnachteils eine Schlechterstellung gegenüber der --mangels Entnahme erfolgsneutralen-- Überführung zwischen zwei inländischen Betriebsstätten dar (vgl. auch EuGH-Urteil Kommission\u002FDänemark vom 18.07.2013 - C-261\u002F11, EU:C:2013:480, Rz 29; für die Sitzverlegung EuGH-Urteil Kommission\u002FPortugal vom 06.09.2012 - C-38\u002F10, EU:C:2012:521, Rz 28). \n\n45\\. Auch wird diese Ungleichbehandlung nicht durch eine fehlende objektive Vergleichbarkeit gerechtfertigt. Die Situation eines Steuerpflichtigen, der Wirtschaftsgüter in eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte überführt, ist in Bezug auf die Besteuerung der in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen, vor der Überführung entstandenen stillen Reserven mit der Situation eines Steuerpflichtigen vergleichbar, der eine entsprechende Überführung in eine im Inland belegene Betriebsstätte vornimmt (EuGH-Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 - C-657\u002F13, EU:C:2015:331, Rz 38; s.a. EuGH-Urteil Kommission\u002FDeutschland vom 16.04.2015 - C-591\u002F13, EU:C:2015:230, Rz 60). \n\n46\\. b) Nach der vom FG im finanzgerichtlichen Verfahren eingeholten Vorabentscheidung des EuGH (Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 - C-657\u002F13, EU:C:2015:331, Rz 52), die auch für den erkennenden Senat im Revisionsverfahren unmittelbar verbindlich ist (sogenannte inter-partes-Wirkung, vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2003 - VII R 1\u002F01, BFH\u002FNV 2003, 1100), ist jedoch die mit einer (in dem angefochtenen Bescheid umgesetzten) auf zehn Jahre gestaffelten Erhebung der Steuer auf die stillen Reserven verbundene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sowohl unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten (Rz 42 des EuGH-Urteils) als auch nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität (Rz 43 des EuGH-Urteils) gerechtfertigt (s.a. EuGH-Urteile National Grid Indus vom 29.11.2011 - C-371\u002F10, EU:C:2011:785, Rz 45; DMC vom 23.01.2014 - C-164\u002F12, EU:C:2014:20, Rz 62). \n\n47\\. Mit dieser Entscheidung des EuGH ist die Unionsrechtsmäßigkeit des § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 in Verbindung mit der im angefochtenen Bescheid vorgenommenen Stundungsregelung für die im Streitfall gegebene Konstellation der Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus in eine in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegene Betriebsstätte geklärt (vgl. auch Brandis\u002FHeuermann\u002FDrüen, § 4 EStG Rz 486a; Reddig in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach, § 4 EStG Rz 209; Bode in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 23. Aufl., § 4 Rz 106a; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 43. Aufl., § 4 Rz 243; Kahle\u002FBeinert, FR 2015, 585, 589; s.a. zu § 12 KStG: Brandis\u002FHeuermann\u002FPfirrmann, § 12 KStG Rz 27; Lampert in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 12 Rz 50; kritisch zur EuGH-Rechtsprechung von Freeden in Rödder\u002FHerlinghaus\u002FNeumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 42). Auf die Frage, ob und (gegebenenfalls) in welchem (zeitlichen) Umfang es die Richtlinie (EU) 2016\u002F1164 des Rates vom 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (sogenannte Anti-Tax Avoidance Directive --ATAD--, ABlEU 2016, Nr. L 193, 1; einschlägig wäre im Streitfall Art. 5 ATAD zur Übertragung von Vermögenswerten und Wegzugsbesteuerung) durch sogenannte Vorwirkung ausschließt, deren Regelungen umsetzendes nationales Recht an den Grundfreiheiten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zu messen (vgl. allgemein Hey, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2017, 248, 253 f.; Valta\u002FGerbracht, StuW 2019, 118, 122; Martini in Hagemann\u002FKahlenberg, Anti Tax Avoidance Directive, 2019, Kap. B. \"Verhältnis zum Primärrecht, Auslegung und Anwendung\" Rz 10 ff.), kommt es damit von vornherein nicht an. \n\n48\\. 6\\. Die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 verstößt auch nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959\u002F2004. \n\n49\\. a) Nach dieser Vorschrift sollen von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten betriebene Unternehmen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebsstätten in dem anderen Vertragsstaate keinen Steuern unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaate betrieben werden. Die Regelung entspricht im Wesentlichen dem in seinem Wortlaut vergleichbaren Art. 24 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (Senatsurteil vom 07.12.2011 - I R 30\u002F08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507). \n\n50\\. Gegen das Verbot wird verstoßen, wenn die finanzielle Belastung (Gesamtsteuerbelastung) des ausländischen Unternehmens hinsichtlich seiner inländischen Betriebsstätte höher ist als die Belastung des inländischen Unternehmens (Senatsurteil vom 19.12.2012 - I R 73\u002F11, BFHE 240, 99, BStBl II 2013, 392 zum DBA-Ungarn). Für den anzustellenden Vergleich ist Voraussetzung, dass die inländische Betriebsstätte eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens nicht nur die gleiche Tätigkeit ausübt wie das zum Vergleich herangezogene inländische Unternehmen, sondern auch ansonsten bei beiden Unternehmen gleiche Verhältnisse vorliegen (Senatsurteil vom 30.03.2011 - I R 63\u002F10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747; BFH-Urteil vom 10.03.2005 - II R 51\u002F03, BFH\u002FNV 2005, 1500; jeweils zum DBA-USA). \n\n51\\. b) Auch wenn man die Kommanditistinnen der V-KG (Klägerin zu 1. und B-BV) als hinsichtlich des Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959\u002F2004 berechtigte Personen im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande 1959\u002F2004 ansieht, deren \"Wohnsitz\" nach Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959\u002F2004 in den Niederlanden liegt, fehlt es nach diesen Maßstäben hinsichtlich der durch die Klägerin vermittelten Betriebsstätte an einer Schlechterstellung gegenüber Unternehmen, die von einer Person mit Wohnsitz in Deutschland betrieben werden. § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 findet sowohl auf von unbeschränkt als auch von beschränkt Steuerpflichtigen unterhaltene Betriebsstätten Anwendung. Wenn nämlich ein einer inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt --und nach Art. 3 DBA-Niederlande 1959\u002F2004 in Deutschland ansässigen-- Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer in den Niederlanden (oder einem Drittstaat) belegenen Betriebsstätte zuzuordnen ist, kommt es ebenfalls zu einer erfolgswirksamen Aufdeckung der stillen Reserven (vgl. für § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG: Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, 2012, S. 170). Die steuerliche Behandlung gleicht damit der bei einem inländischen Unternehmen. \n\n52\\. 7\\. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Entnahme sei mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen. Zwar ist durch das SEStEG § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG dahingehend geändert worden, dass in den Fällen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Entnahmen --abweichend von dem sonst geltenden Ansatz des Teilwerts-- mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Die geänderte Gesetzesfassung ist jedoch gemäß § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG i.d.F. des SEStEG erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden, so dass für den Streitfall der Ansatz des Teilwerts maßgeblich bleibt. Soweit nach dem BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1, 2.6.3) in Fällen, in denen Wirtschaftsgüter eines inländischen Stammhauses in dessen ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, oder --bei beschränkter Steuerpflicht-- aus der inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus oder dessen ausländische Betriebsstätte überführt werden, die Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Fremdvergleichspreis im Zeitpunkt der Überführung erfolgen soll, handelt es sich dabei um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die die Gerichte nicht bindet (vgl. z.B. Senatsurteile vom 08.11.2016 - I R 35\u002F15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768; vom 23.08.2017 - I R 52\u002F14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; vom 05.06.2024 - I R 3\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 1366). \n\n53\\. Der Feststellung der Vorinstanz, die Beteiligten hätten den Wert der stillen Reserven übereinstimmend ermittelt, kommt eine Bindungswirkung als tatsächliche Verständigung (dazu allgemein z.B. Senatsurteil vom 08.10.2008 - I R 63\u002F07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121) nicht zu, weil sie allenfalls die dem Fremdvergleichswert --nicht aber die dem Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG-- zugrunde liegenden Tatsachen und damit einen anderen Ausschnitt aus dem Besteuerungssachverhalt umfasst. \n\n54\\. 8\\. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Höhe des Teilwerts der übertragenen Rechte zum Übertragungszeitpunkt zu treffen haben. Sollte der Teilwert allerdings höher liegen als der in dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Wert, darf der Bescheid aufgrund des sogenannten Verböserungsverbots nicht zu Lasten der Klägerinnen abgeändert werden. \n\n55\\. 9\\. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.","Entstrickung durch Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätte - verfassungsrechtliches Vertrauensschutzgebot bei rückwirkenden Gesetzen","2026-07-08T23:10:58.417Z","2026-07-10T22:13:14.015Z",{"id":147,"ecli":148,"slug":149,"caseNumber":150,"courtId":5,"decisionDate":151,"fullText":152,"summary":153,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":151,"parsedAt":154,"updatedAt":155},"7204","ECLI:DE:NEURIS:STRE202510065","ecli-de-neuris-stre202510065","X B 21\u002F25 (AdV)","2025-03-21T00:00:00.000Z","#  Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge ab dem durch den russischen Überfall auf die Ukraine im Februar 2022 ausgelösten Anstieg der Marktzinsen \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Aufgrund des deutlichen und nachhaltigen Anstiegs der Marktzinsen, der seit dem russischen Überfall auf die Ukraine im Februar 2022 zu verzeichnen ist, bestehen jedenfalls seit März 2022 keine ernstlichen Zweifel mehr an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge.18 22\n\n2\\. Wenn das Finanzamt (FA) zwar Aussetzung der Vollziehung (AdV) gewährt, deren Wirkung aber von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig macht, bewirkt die spätere Leistung der Sicherheit im Regelfall, dass die AdV mit (Rück-)Wirkung ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verfügung eintritt und zuvor etwaig entstandene Säumniszuschläge entfallen.28 Das FA kann allerdings ausdrücklich anordnen, dass die Wirkung der AdV erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistung der Sicherheit beginnt (Anschluss an den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10.12.1986 - I B 121\u002F86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 398, unter II.3.d).30\n\n## Tenor\n\nDie Beschwerde des Beklagten gegen den Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 17.01.2025 \\- 12 V 1324\u002F24 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Beklagte zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI. \n\n1\\. Gegen die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) erließ der Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) am 19.08.2020 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2017. Aufgrund des erhöhten Ansatzes des Gewinnanteils an einer gewerblichen Personengesellschaft ergab sich eine Nachzahlung von 182.382 € Einkommensteuer und 9.945,81 € Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer. \n\n2\\. Da die Personengesellschaft ein Rechtsbehelfsverfahren gegen den ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid führte, gewährte das FA der Antragstellerin am 01.09.2020 Aussetzung der Vollziehung (AdV) für die Steuernachzahlung, zunächst ohne Sicherheitsleistung. Am 15.02.2022 erließ es aufgrund des in der AdV-Verfügung enthaltenen Widerrufsvorbehalts einen geänderten AdV-Bescheid. Darin heißt es unter anderem: \"Sicherheitsleistung: Die Aussetzung der Vollziehung wird von einer Sicherheitsleistung in Höhe von 108.000 € abhängig gemacht (Rechtsgrundlage: § 361 Absatz 2 Satz 5 AO). Die Aussetzung der Vollziehung ist nur dann weiter wirksam, wenn die Sicherheit erbracht ist. Die möglichen Sicherheitsleistungen sind in §§ 241 bis 248 AO genannt (z.B. Wertpapiere, Sparbücher, Hypotheken, Grundbucheintragungen). Um Ihnen Gelegenheit zu geben, geeignete Sicherheiten zu stellen, werde ich bis zum 18.03.2022 von Vollstreckungsmaßnahmen absehen. Die Anordnung der Sicherheitsleistung ist aus folgenden Gründen erforderlich: (…) Beginn der Aussetzung der Vollziehung: Die Vollziehung wird weiterhin ab Fälligkeit ausgesetzt (sofern die Sicherheitsleistung erbracht wird).\" \n\n3\\. Am 09.03.2022 legte die Antragstellerin Einspruch gegen den geänderten AdV-Bescheid ein. Zur Begründung führte sie aus, die Adressaten --neben der Antragstellerin führten mehrere weitere Mitglieder der Familie der Antragstellerin gleichgelagerte Verfahren-- könnten die geforderten Sicherheiten mangels Liquidität nicht aufbringen. Sie bot \\--für alle betroffenen Familienmitglieder zusammen-- die Eintragung einer Grundschuld auf dem Grundstück A an. Dieses Grundstück stand im Eigentum einer Erbengemeinschaft, der die Antragstellerin nicht angehörte. Das FA lehnte mit Schreiben vom 22.04.2022 die Annahme der Grundschuld als Sicherheit ab, da § 241 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) nur erstrangige Hypotheken, Grund- oder Rentenschulden als Sicherheit vorsehe, das Grundstück A aber bereits belastet sei, die angebotene Sicherheit also nicht erstrangig sein könne. Zudem sei weder der Wert des Grundstücks noch die Höhe der Belastungen belegt worden. Es bat die Antragstellerin um Vorlage einer Vermögensauskunft. \n\n4\\. Am 23.05.2022 legte die Antragstellerin die Vermögensauskunft vor. Daraus ergab sich, dass sie Eigentümerin des Grundstücks B war. Hierzu reichte sie ein auf den 14.11.2017 erstelltes Wertgutachten über einen Verkehrswert von 1,2 Mio. € ein. \n\n5\\. Dieses Grundstück war bereits mit zwei Grundschulden belastet. Deren Nennbeträge werden in den Akten teils mit 700.000 € und 150.000 € angegeben (Gesprächsnotiz des FA vom 30.06.2022 und Schreiben der Antragstellerin vom 07.11.2024), teils mit 700.000 DM und 150.000 DM (Schreiben des FA vom 18.09.2024). Am 30.06.2022 trug die Antragstellerin dem FA telefonisch vor, die erste Grundschuld valutiere nur noch mit 340.000 €; der Sachverhalt zur zweiten Grundschuld müsse noch geprüft werden. Das FA ließ das Wertgutachten durch seinen Bausachverständigen überprüfen. \n\n6\\. Am 08.08.2022 wies das FA den Einspruch gegen den AdV-Widerrufsbescheid vom 15.02.2022 zurück. Es setzte eine Nachfrist für die Zahlung der sich hieraus ergebenden Gesamtbeträge bis zum 18.08.2022. Am 15.08.2022 bot die Antragstellerin dem FA konkret die Eintragung einer Grundschuld auf dem Grundstück B an, was das FA am 19.08.2022 ablehnte. Hiergegen wandte sich die Antragstellerin mit Schreiben vom 25.08.2022. Sie wies darauf hin, dass eine Grundschuld angesichts der hohen Kosten erst eingetragen werden könne, wenn klar sei, dass das FA sie als Sicherheit akzeptieren werde. In der Folgezeit kam es zu mehreren Telefongesprächen zwischen der Antragstellerin und dem FA. Am 27.09.2022 und 06.10.2022 übermittelte die Antragstellerin dem FA Entwürfe zur Grundschuldbestellung. Am 10.10.2022 erklärte das FA telefonisch gegenüber der Antragstellerin, dass der Text laut dem Schreiben vom 06.10.2022 akzeptiert werde. \n\n7\\. Am 20.12.2022 wurde die Belastung des Grundstücks B mit einer Grundschuld zugunsten des FA im Grundbuch eingetragen. Daraufhin gewährte das FA mit Bescheid vom 09.01.2023 erneut AdV mit Wirkung ab dem 20.12.2022. \n\n8\\. In der Folgezeit vertrat das FA die Auffassung, für die Zeit vom 19.03.2022 bis zum 19.12.2022 seien Säumniszuschläge entstanden (16.411,50 € Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2017 und 891,00 € Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2017). Auf Antrag der Antragstellerin erließ das FA einen Abrechnungsbescheid, in dem unter anderem die genannten Säumniszuschläge ausgewiesen sind. \n\n9\\. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein. Sie führte aus, die Steuernachforderungen könnten angesichts der gesetzten Nachfrist erst am 19.08.2022 fällig geworden sein. Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2022 sei unklar gewesen, ob das FA an der Forderung nach einer Sicherheitsleistung festhalten würde. Auch in der Folgezeit habe das FA die Frist zur Bestellung der Sicherheit zumindest konkludent verlängert, da es deren Annahme nicht endgültig abgelehnt habe. Zudem sei die Höhe der Säumniszuschläge verfassungswidrig. Im Hinblick auf den letztgenannten Gesichtspunkt ruht das Einspruchsverfahren mit Zustimmung der Antragstellerin nach § 363 Abs. 2 AO. \n\n10\\. Nachdem das FA einen AdV-Antrag hinsichtlich der Säumniszuschläge abgelehnt hatte, beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) die Gewährung von AdV. Zur Begründung führte sie ergänzend aus, angesichts des Wortlauts des Bescheids vom 15.02.2022 habe sie davon ausgehen dürfen, dass die AdV ab Fälligkeit gewährt werde, sofern die Sicherheitsleistung erbracht werde. Das in diesem Bescheid genannte Datum 18.03.2022 könne nicht als Ausschlussfrist für die rechtswirksame Umsetzung einer Sicherheitsleistung verstanden werden. Vielmehr habe die Antragstellerin davon ausgehen können, dass bis zu diesem Datum in Betracht kommende Sicherheiten zunächst genannt werden sollten. Anschließend hätte die Abstimmung zur konkreten Umsetzung vorgenommen werden können. Selbst wenn es sich um eine Ausschlussfrist gehandelt haben sollte, wäre sie nach § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig, da sie aus tatsächlichen Gründen von niemandem hätte befolgt werden können. Die Antragstellerin habe innerhalb der genannten Frist eine Sicherheit angeboten, die das FA erst nach langer Verzögerung abgelehnt habe. Bis zum Fristablauf hätte die Antragstellerin daher schon mangels Rückmeldung des FA keine Sicherheit erbringen können. \n\n11\\. Das FG setzte mit seinem angefochtenen Beschluss die Vollziehung des Abrechnungsbescheids in voller Höhe aus. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestünden schon deshalb, weil mehrere Senate des Bundesfinanzhofs (BFH) in vergleichbaren Fällen AdV wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge gewährt hätten. Es sei nicht erkennbar, dass diese Senate ihre Zweifel aufgegeben hätten oder ihre Rechtsprechung durch Entscheidungen anderer Senate des BFH überholt sei. \n\n12\\. Die Antragstellerin habe auch ein berechtigtes Interesse an der AdV-Gewährung, so dass dahinstehen könne, ob ein solches Interesse in Fällen, in denen AdV wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der Gültigkeit einer Norm begehrt werde, überhaupt verlangt werden könne. Zum einen gingen die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts vorliegend über dasjenige hinaus, was üblicherweise für eine AdV-Gewährung für erforderlich gehalten werde. Zum anderen sei weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass eine AdV im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung verletzen könne. \n\n13\\. Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, bringt das FA vor, der X. Senat des BFH habe in einer Entscheidung, die in einem Hauptsacheverfahren ergangen sei, ausdrücklich ausgeführt, dass damit die divergierenden Entscheidungen anderer Senate überholt seien. Auch fehle das erforderliche besondere Aussetzungsinteresse. Auf Seiten der Antragstellerin sei kein besonderes Interesse über den bloßen Zahlungsaufschub hinaus erkennbar. Demgegenüber würde eine AdV-Gewährung zur faktischen Nichtanwendung des § 240 AO führen. \n\n14\\. Das FA beantragt sinngemäß,  \nden angefochtenen Beschluss aufzuheben und den AdV-Antrag abzulehnen. \n\n15\\. Die Antragstellerin beantragt,  \ndie Beschwerde zurückzuweisen. \n\n16\\. Sie wiederholt und vertieft ihr bisheriges Vorbringen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n17\\. Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO) für die hier in Rede stehende Zeit ab März 2022 bejaht (dazu unten 1.). Gleichwohl stellt sich die vom FG ausgesprochene AdV-Gewährung aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des FA bestehen, die Vollziehung abweichend von dem Wortlaut des geänderten AdV-Bescheids vom 15.02.2022 trotz Erbringung der Sicherheitsleistung nicht weiterhin ab Fälligkeit auszusetzen (unten 2.). \n\n18\\. 1\\. Entgegen der Auffassung des FG bestehen aufgrund des ab Februar 2022 markant und nachhaltig gestiegenen Zinsniveaus jedenfalls ab März 2022 auch dann, wenn man auf einen teilweisen Gegenleistungscharakter der Säumniszuschläge abstellen wollte, keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge, hier in Gestalt eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes durch Vornahme einer nicht realitätsgerechten Typisierung. \n\n19\\. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte. \n\n20\\. Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts können auch auf verfassungsrechtlichen Zweifeln hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm beruhen (ständige Rechtsprechung; vgl. aus jüngerer Zeit BFH-Beschluss vom 28.10.2022 - VI B 15\u002F22 (AdV), BFHE 278, 27, BStBl II 2023, 12, Rz 15, m.w.N.). \n\n21\\. b) Der VII. Senat des BFH hat in Entscheidungen zur Hauptsache die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge für Zeiträume bis einschließlich 2017 bejaht (BFH-Urteile vom 23.08.2022 - VII R 21\u002F21, BFHE 278, 1, BStBl II 2023, 304 und vom 15.11.2022 - VII R 55\u002F20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621). Da die tragenden Gründe dieser Entscheidungen gleichermaßen für die Zeit ab 2019 gelten, hat der beschließende Senat --ebenfalls in einer Hauptsacheentscheidung-- die Verfassungsmäßigkeit auch für Zeiträume, die in den Jahren ab 2019 liegen, bejaht (BFH-Urteil vom 23.08.2023 - X R 30\u002F21, BFHE 282, 195, BStBl II 2024, 215, Rz 48 ff.). Zudem haben mehrere Senate des BFH in zwischenzeitlichen AdV-Entscheidungen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge für Zeiträume ab 2019 verneint (BFH-Beschlüsse vom 28.10.2022 - VI B 15\u002F22 (AdV), BFHE 278, 27, BStBl II 2023, 12, Rz 17 ff.; vom 13.09.2023 - X B 52\u002F23 (AdV), BFHE 281, 500, BStBl II 2023, 1102; vom 13.09.2023 - XI B 38\u002F22 (AdV), BFHE 282, 213, BStBl II 2024, 214; vom 13.09.2023 - XI B 52\u002F22 (AdV), BFH\u002FNV 2024, 273 und vom 16.10.2023 - V B 49\u002F22 (AdV), BFHE 281, 509, BStBl II 2024, 97) und eine grundsätzliche Bedeutung der Frage der Verfassungsmäßigkeit sowie eine Divergenz innerhalb der BFH-Rechtsprechung verneint (Senatsbeschluss vom 17.07.2024 - X B 79\u002F23, BFH\u002FNV 2024, 1144). \n\n22\\. c) Selbst wenn man aber --anders als der beschließende Senat-- darauf abstellen wollte, dass Säumniszuschläge auch einen Gegenleistungscharakter haben und dann die Grundsätze des zur Höhe der Nachzahlungszinsen ergangenen Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282) für übertragbar hielte (so BFH-Beschluss vom 22.09.2023 - VIII B 64\u002F22 (AdV), Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt 2023, 335), wäre dies durch die zwischenzeitlich eingetretene Entwicklung auf den Geld- und Kapitalmärkten überholt. Denn mit dem Beginn des russischen Angriffskrieges gegen die Ukraine im Februar 2022 und den dadurch auch in der Bundesrepublik Deutschland ausgelösten wirtschaftlichen Verwerfungen hat sich die Lage auf den Geld- und Kapitalmärkten grundlegend verändert. Der Kriegsbeginn hat eine klare und sogleich für jeden erkennbare Ursache dafür gesetzt, dass die Zinssätze in der Folgezeit deutlich und sehr schnell gestiegen sind. Die ausgeprägte Niedrigzinsphase der Vorjahre hatte damit ein Ende gefunden. Dieses gestiegene Zinsniveau hat bis heute Bestand; es handelt sich also nicht um eine kurzfristige Schwankung des Marktzinses, sondern um eine grundlegende \\--und damit im Rahmen einer etwaigen Prüfung der Angemessenheit der gesetzlichen Typisierung eines Zinssatzes zu berücksichtigende-- Änderung der Verhältnisse. \n\n23\\. Nach den Daten der Deutschen Bundesbank (www.bundesbank.de\u002Fde\u002Fstatistiken) haben sich die nachfolgend genannten wesentlichen Marktzinssätze zwischen dem Monat, in dem der russische Überfall auf die Ukraine begonnen hat (Februar 2022) und dem Ende des Monats, für den das FA im Streitfall von der Verwirkung von Säumniszuschlägen ausgeht (Dezember 2022) wie folgt entwickelt, wobei die Zinssätze während dieses Zeitraums stetig angestiegen sind: \n\nZinsart Februar 2022 Dezember 2022 Zinssatz der Europäischen Zentralbank für die Einlagefazilität .\u002F. 0,50 % + 2,00 % Geldmarktsätze für Euribor Monatsgeld .\u002F. 0,55 % + 1,72 % Umlaufrenditen inländischer Inhaberschuldverschreibungen (Monatsdurchschnittswerte) + 0,43 % + 2,53 % Effektivzinssätze deutscher Banken im Neugeschäft mit Wohnungsbaukrediten an private Haushalte + 1,45 % + 3,52 % Effektivzinssätze deutscher Banken im Neugeschäft mit revolvierenden Krediten und Überziehungskrediten an private Haushalte + 6,95 % + 8,53 %\n\n24\\. Selbst wenn ein abgrenzbarer Teilbetrag der Säumniszuschläge als Gegenleistung für einen Liquiditätsgewinn des Steuerpflichtigen beziehungsweise einen Liquiditätsverlust des Fiskus anzusehen sein sollte, könnte die Bemessung dieses Teilbetrags daher jedenfalls für den hier streitgegenständlichen Zeitraum ab März 2022 nicht mehr als realitätsfremd angesehen werden. \n\n25\\. 2\\. Auch wenn der Senat die gesetzliche Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge danach für verfassungsgemäß hält, bestehen im Streitfall gleichwohl ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der im angefochtenen Abrechnungsbescheid dokumentierten Entscheidung des FA, die Antragstellerin habe für die Zeit vom 19.03.2022 bis zum 19.12.2022 Säumniszuschläge verwirkt. \n\n26\\. a) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). \n\n27\\. b) Die Fälligkeit der sich aus dem Bescheid vom 19.08.2020 ergebenden Nachzahlungen zur Einkommensteuer 2017 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2017 war durch die AdV-Verfügung vom 01.09.2020 zunächst aufgeschoben. Mit dem geänderten AdV-Bescheid vom 15.02.2022 ist die Fortdauer der AdV zwar unter die aufschiebende Bedingung der Erbringung einer Sicherheitsleistung in Höhe von 108.000 € nach näherer Maßgabe der Regelungen der §§ 241 bis 248 AO gestellt worden. Es heißt dort aber ausdrücklich: \"Die Vollziehung wird weiterhin ab Fälligkeit ausgesetzt (sofern die Sicherheitsleistung erbracht wird).\" Diese Formulierung ist für sich genommen eindeutig: Sofern die geforderte Sicherheitsleistung erbracht wird --was hier mit Eintragung der Grundschuld im Grundbuch am 20.12.2022 geschehen ist--, wird die Vollziehung weiterhin ab Fälligkeit ausgesetzt. Säumniszuschläge sind dann bei rückblickender Betrachtung nicht entstanden. \n\n28\\. c) Diese vom Wortlaut des Bescheids ausgehende Auslegung steht im Einklang mit den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über den Zeitpunkt, zu dem eine AdV wirksam wird, die das FA von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig macht. So heißt es im BFH-Beschluss vom 10.12.1986 - I B 121\u002F86 (BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, unter II.3.d), wenn eine Sicherheit entsprechend der AdV-Verfügung geleistet werde, trete die AdV --soweit etwas anderes nicht verfügt worden sei-- ab dem Zeitpunkt ein, in dem die Verfügung Rechtswirksamkeit erlangt habe. Für den Regelfall bedeute dies, dass die Sicherheitsleistung zuvor entstandene Säumniszuschläge in Wegfall geraten lasse (hierauf Bezug nehmend ferner BFH-Beschluss vom 30.08.1989 - I B 39\u002F89, BFH\u002FNV 1990, 161, unter II.1.). \n\n29\\. d) Dem steht nicht entgegen, dass die vom Gesetzgeber in § 361 Abs. 2 Satz 5 AO gewählte Formulierung, wonach die AdV von einer Sicherheitsleistung \"abhängig gemacht werden\" kann, eine aufschiebende Bedingung im Sinne des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO bedeutet (BFH-Beschlüsse vom 20.06.1979 - IV B 20\u002F79, BFHE 128, 306, BStBl II 1979, 666, unter 2.b und vom 12.05.2000 - VI B 266\u002F98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536, unter II.10.), die Wirkungen der AdV damit nur und erst dann eintreten, wenn der Steuerpflichtige die Sicherheit leistet und die getroffene Verfügung ins Leere geht, wenn der Steuerpflichtige die Sicherheitsleistung nicht innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten Frist erbringt (BFH-Beschluss vom 19.02.2018 - II B 75\u002F16, BFH\u002FNV 2018, 706, Rz 24). Denn eine aufschiebende Bedingung hat zwar im Regelfall zur Folge, dass die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung (erst) mit dem Eintritt der Bedingung beginnt (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). § 159 BGB sieht aber ausdrücklich vor, dass die Beteiligten, wenn nach dem Inhalt des Rechtsgeschäfts die an den Eintritt der Bedingung geknüpften Folgen auf einen früheren Zeitpunkt zurückbezogen werden sollen, im Fall des Eintritts der Bedingung verpflichtet sind, einander zu gewähren, was sie haben würden, wenn die Folgen in dem früheren Zeitpunkt eingetreten wären. So liegt es hier, da das FA in dem geänderten AdV-Bescheid ausgesprochen hat, im Fall der Erbringung der Sicherheitsleistung werde die Vollziehung \"weiterhin\" ab Fälligkeit ausgesetzt. Damit hat das FA ausgesprochen, dass die Folgen des Eintritts der Bedingung (Erbringung der Sicherheitsleistung) auf einen früheren Zeitpunkt zurückbezogen werden sollen. \n\n30\\. e) Nach den Grundsätzen der vorstehend unter c angeführten BFH-Rechtsprechung hat das FA zwar die Möglichkeit, im Einzelfall einen anderen Wirksamkeitszeitpunkt der AdV zu verfügen (Ende der zuvor gewährten AdV einen Monat nach Bekanntgabe des geänderten AdV-Bescheids; Wirksamwerden einer erneuten AdV erst mit Erbringung der Sicherheitsleistung). Bei Anwendung des im summarischen Verfahren gebotenen Maßstabs bestehen aber jedenfalls ernstliche Zweifel daran, ob dies vorliegend mit der erforderlichen Eindeutigkeit geschehen ist. Denn der Ausspruch, die Vollziehung werde weiterhin ab Fälligkeit ausgesetzt, sofern die Sicherheitsleistung erbracht werde, ist für sich genommen eindeutig. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass es im vorangehenden Text des Bescheids heißt, das FA werde bis zum 18.03.2022 von Vollstreckungsmaßnahmen absehen. Denn für den Fall, dass eine Sicherheitsleistung bis zum genannten Termin 18.03.2022 nicht erbracht sein würde, trat zunächst ein Schwebezustand ein, für dessen Dauer Vollstreckungsmaßnahmen \\--mangels Erbringung der Sicherheitsleistung und daher aktuell nicht gegebener AdV-- zwar zulässig waren. Dieser Schwebezustand war aber darauf angelegt, durch Erbringung der geforderten Sicherheitsleistung beendet zu werden. Für diesen Fall hatte das FA ausgesprochen, dass die Vollziehung \"weiterhin ab Fälligkeit ausgesetzt\" werde. Damit sind die beiden im Bescheid getroffenen Aussagen --einerseits die Ankündigung, dass ab dem 18.03.2022 Vollstreckungsmaßnahmen möglich sind, sofern keine Sicherheitsleistung erbracht werde; andererseits die Zusage, dass im Fall der Leistung einer Sicherheit weiterhin AdV ab Fälligkeit gewährt werde-- widerspruchslos miteinander vereinbar. \n\n31\\. 3\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge ab dem durch den russischen Überfall auf die Ukraine im Februar 2022 ausgelösten Anstieg der Marktzinsen","2026-07-08T23:11:29.412Z","2026-07-10T22:13:20.439Z",{"id":157,"ecli":158,"slug":159,"caseNumber":160,"courtId":5,"decisionDate":18,"fullText":161,"summary":162,"language":7,"source":34,"sourceUrl":35,"sourceTimestamp":18,"parsedAt":163,"updatedAt":164},"7237","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520181","ecli-de-neuris-stre202520181","VI R 20\u002F23","#  Zur Verfassungsmäßigkeit des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG \n\n## Leitsatz\n\nGegen die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes bestehen auch bei einem strukturellen Niedrigzinsniveau keine verfassungsrechtlichen Bedenken.24\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Klägerinnen gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.09.2023 - 10 K 1459\u002F22 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerinnen zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) betreibt in der Rechtsform einer GbR seit dem 01.07.2020 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren die Erbengemeinschaft C\u002FD, bestehend aus Herrn … (C) und dessen Tochter … (Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. --Klägerin zu 2.--), sowie Herrn … (Ehemann der Klägerin zu 2.). Den Gewinn ermittelt die Klägerin zu 1. für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). \n\n2\\. Die Erbengemeinschaft hatte im Rahmen der Gesellschaftsgründung ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in die Klägerin zu 1. eingebracht. Die lediglich pachtweise überlassenen land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke erfasste sie in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zu 1. Daneben führte sie ebenfalls im Sonderbetriebsvermögen eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von … € fort, die sie aufgrund des im Wirtschaftsjahr 2018\u002F2019 erzielten Gewinns aus einer Grundstücksveräußerung gebildet hatte. \n\n3\\. lm Jahresabschluss 2020\u002F2021 löste die Klägerin zu 1. die Rücklage in der Sonderbilanz der Erbengemeinschaft in Höhe von … € gewinnerhöhend auf. Da sie insoweit keinen Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsobjektes vornahm, erhöhte sie den Sondergewinn der Erbengemeinschaft um einen Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von … € (6 % pro anno x zwei Jahre x … €). \n\n4\\. Im Herbst 2021 verstarb C und wurde von der Klägerin zu 2. beerbt. \n\n5\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA-) erließ erklärungsgemäß unter dem 25.02.2022 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2020. Im Sonderbetriebsgewinn der Erbengemeinschaft waren der hälftige Betrag aus der Auflösung der Rücklage und der hälftige Gewinnzuschlag gemäß § 6b Abs. 7 EStG enthalten. \n\n6\\. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der sich die Kläger nur noch gegen den Ansatz des (außerbilanziellen) Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG (wegen verfassungsrechtlicher Bedenken betreffend die Höhe des Gewinnzuschlags) wenden, wies das Finanzgericht (FG) ab. \n\n7\\. Während des Klageverfahrens erließ das FA im Hinblick auf die zwischenzeitlich eingetretene Rechtsnachfolge unter dem 06.07.2023 einen Richtig-stellungsbescheid, in dem anstelle der Erbengemeinschaft die Klägerin zu 2. als Feststellungsbeteiligte (Mitunternehmerin) aufgeführt wird. \n\n8\\. Mit der Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts. Der Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, sei verfassungswidrig. Denn wegen des im Streitzeitraum herrschenden strukturellen Niedrigzinsniveaus sei er nicht (mehr) realitätsgerecht bemessen. \n\n9\\. Sie beantragen,  \ndas Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18.09.2023 - 10 K 1459\u002F22 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.06.2022 aufzuheben und die Bescheide für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25.02.2022 und vom 06.07.2023 dahingehend zu ändern, dass der außerbilanziell angesetzte Gewinnzuschlag unterbleibt. \n\n10\\. Das FA beantragt,  \ndie Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n11\\. Die Revision der Klägerinnen ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2020\u002F2021 nach § 6b Abs. 7 EStG für jedes Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen ist. \n\n12\\. 1\\. Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden unter anderem von den Anschaffungskosten für Grund und Boden und Gebäuden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, abgezogen werden. Soweit ein Abzug nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter (Reinvestitionsgüter), die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder in den folgenden vier beziehungsweise sechs Wirtschaftsjahren hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten beziehungsweise sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Dessen ungeachtet ist der Steuerpflichtige berechtigt, die von ihm wirksam gebildete Rücklage schon während des Laufs der Reinvestitionsfrist ganz oder teilweise gewinnerhöhend aufzulösen, ohne in dieser Höhe die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsgutes zu kürzen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.04.2020 - XI R 39\u002F18, BFHE 269, 34, BStBl II 2021, 517, Rz 18, m.w.N.). In beiden Fällen ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG). \n\n13\\. 2\\. Davon ausgehend hat das FA den Sonderbetriebsgewinn der Erbengemeinschaft zu Recht nach § 6b Abs. 7 EStG für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die am Schluss des Wirtschaftsjahres 2020\u002F2021 in Höhe von … € aufgelöste Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags erhöht und diesen Gewinn gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG hälftig im streitigen Veranlagungszeitraum 2020 erfasst. Ausgehend vom Gesetzeswortlaut steht die Anwendung des § 6 Abs. 7 EStG zwischen den Beteiligten nicht in Streit, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht. \n\n14\\. 3\\. Der Ansatz des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist aber auch von Verfassungs wegen weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden. \n\n15\\. a) Der Gewinnzuschlag verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). \n\n16\\. aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts \\--BVerfG-- vom 07.05.2013 - 2 BvR 909\u002F06, 2 BvR 1981\u002F06, 2 BvR 288\u002F07, BVerfGE 133, 377, Rz 73 f. und vom 29.03.2017 - 2 BvL 6\u002F11, BVerfGE 145, 106, Rz 98). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (BVerfG-Urteile vom 17.12.2014 - 1 BvL 21\u002F12, BVerfGE 138, 136, Rz 122 und vom 10.04.2018 - 1 BvL 11\u002F14, 1 BvL 12\u002F14, 1 BvL 1\u002F15, 1 BvR 639\u002F11, 1 BvR 889\u002F12, BVerfGE 148, 147, Rz 94 f., jeweils m.w.N.). \n\n17\\. bb) Der Senat hat bereits erhebliche Zweifel, ob der Anwendungsbereich des Art. 3 Abs. 1 GG eröffnet ist. \n\n18\\. § 6b Abs. 7 EStG sieht einen Gewinnzuschlag nur dann vor, falls die Rücklage aufgelöst wird, ohne dass sie auf ein Reinvestitionsgut übertragen worden ist. Hingegen wird der Gewinn nicht um einen Gewinnzuschlag erhöht, falls die Rücklage innerhalb der Reinvestitionsfrist auf ein Reinvestitionsgut übertragen wird oder auf die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage verzichtet wurde. Zwar ist allen Fallgestaltungen gemein, dass die Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnrealisierung geführt hat. Ob der Gewinn im Jahr der Veräußerung oder im Anwendungsbereich des § 6b EStG zu einem späteren Zeitpunkt besteuert wird, hängt indes maßgeblich von dem Wahlrecht des Steuerpflichtigen ab, ob und in welcher Höhe er eine Rücklage bildet, ob er diese auf ein Reinvestitionsgut überträgt und zu welchem Zeitpunkt er diese freiwillig auflöst oder zwangsweise auflösen muss. Angesichts der unterschiedlich ausgestalteten Wahlrechte bestehen erhebliche Zweifel an der Vergleichbarkeit dieser Fallgruppen, die den Anwendungsbereich des Art. 3 GG überhaupt eröffnen könnte. \n\n19\\. cc) Letztlich kann dies aber dahinstehen, da eine etwaige Ungleichbehandlung der vorgenannten Vergleichsgruppen jedenfalls sachlich gerechtfertigt ist. Denn angesichts der dem Steuerpflichtigen eröffneten Wahlrechte im Zusammenhang mit der Bildung, Übertragung und Auflösung der Rücklage bemisst sich die Rechtfertigung für eine durch den Ansatz eines Gewinnzuschlags zu rechtfertigende Ungleichbehandlung nicht nach einem strengen Verhältnismäßigkeitsmaßstab. Vielmehr genügt bereits das Vorliegen eines sachlichen Rechtfertigungsgrunds. \n\n20\\. dd) Die Auferlegung des Gewinnzuschlags ist dem Grunde nach unter Berücksichtigung seiner Zielrichtung durch sachliche Gründe gerechtfertigt. \n\n21\\. § 6b EStG ist eine Lenkungs- oder Sozialzwecknorm mit Subventionscharakter, die im Subventionsbericht der Bundesregierung ausgewiesen ist (29. Subventionsbericht vom 06.09.2023, BTDrucks 20\u002F8300, S. 102, 486). Sie wurde eingeführt, um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht mehr benötigt oder infolge einer Standortverlegung oder Strukturveränderung aufgegeben werden, ganz oder teilweise ohne Steuerbelastung veräußern zu können, damit der Veräußerungserlös (steuerlich) ungeschmälert zur Neuinvestition, Rationalisierung oder Modernisierung betrieblicher Produktionsanlagen zur Verfügung steht (BTDrucks 4\u002F2400, S. 46, 63 und BTDrucks 4\u002F2617, S. 3). Zugleich wird durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne die Liquidität des Steuerpflichtigen gestärkt. \n\n22\\. Dieses Subventionsangebot hat der Gesetzgeber in § 6b Abs. 7 EStG mit einem Gewinnzuschlag bewehrt. Damit will er den durch die Bildung der Rücklage im Laufe des Reinvestitionszeitraums entstandenen (Steuerstundungs-)Vorteil des Steuerpflichtigen durch Erhöhung des Gewinns im Jahr der Auflösung der Rücklage rückgängig machen, wenn die begünstigte (volkswirtschaftlich erwünschte) Reinvestition nicht vorgenommen wird. Denn in diesen Fällen besteht aus Sicht des Gesetzgebers keine wirtschaftspolitische Notwendigkeit, dem Steuerpflichtigen den durch die Bildung der Rücklage eingetretenen (\"Zins-\")Vorteil zu belassen (BTDrucks 9\u002F842, S. 66). Zugleich dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer \"missbräuchlichen Inanspruchnahme\" des Rücklagewahlrechts (BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X R 7\u002F17, BFHE 265, 346, BStBl II 2020, 635, Rz 37; Marchal in Herrmann\u002FHeuer\u002FRaupach --HHR--, § 6b EStG Rz 3, 149; KKB\u002FKanzler, § 6b EStG, 10. Aufl., Rz 227; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44\\. Aufl., § 6b Rz 88; Heger in Kirchhof\u002FSöhn\u002FMellinghoff, EStG, § 6b Rz H 2; Siewert in Frotscher\u002FGeurts, EStG, § 6b EStG Rz 147; T. Carlé\u002FStrahl in Korn, § 6b EStG Rz 47; Eversloh in Bordewin\u002FBrandt, § 6b EStG Rz 303; Fischer, Betriebs-Berater 2022, 2546; FG Nürnberg, Urteil vom 18.05.2022 - 3 K 301\u002F19; FG Münster, Urteil vom 24.08.2022 - 7 K 3764\u002F19 E) und sichert damit den subventiven Zweck der Reinvestitionsbegünstigung. \n\n23\\. Damit ist der Gewinnzuschlag auf den nicht zur Reinvestition genutzten Rücklagenbetrag dem Grunde nach verfassungsrechtlich hinreichend sachlich gerechtfertigt und von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Denn es ist dem Gesetzgeber nicht verwehrt, --jenseits des Vorteilsausgleichs-- seinem Subventionsangebot Nachdruck zu verleihen, Mitnahmeeffekte zu vermeiden und Regelungen vorzusehen, die eine Verwirklichung des Normzwecks (Reinvestition) in angemessener Weise sicherstellen sollen. \n\n24\\. ee) Auch die Höhe des sechsprozentigen Gewinnzuschlags steht mit der Verfassung in Einklang. Dies gilt entgegen der Auffassung der Klägerinnen auch bei einem strukturellen Niedrigzinsniveau (ebenso bis zum Veranlagungszeitraum 2009: BFH-Urteile vom 09.07.2019 - X R 7\u002F17, BFHE 265, 346, BStBl II 2020, 635, Rz 38 f. und vom 29.04.2020 - XI R 39\u002F18, BFHE 269, 34, BStBl II 2021, 517, Rz 30). \n\n25\\. (1) Der Gesetzgeber ist im Hinblick auf den dargelegten Lenkungszweck von Reinvestitionsbegünstigung und Gewinnzuschlag nicht gehalten, sich bei der Bemessung des Gewinnzuschlags ausschließlich an dem vom Steuerpflichtigen zu erzielenden Stundungsvorteil zu orientieren (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 18.05.2022 - 3 K 301\u002F19; FG Münster, Urteil vom 24.08.2022 - 7 K 3764\u002F19 E). Er ist deshalb auch nicht verpflichtet, den Gewinnzuschlag der Höhe nach fremdkapitalmarktkonform und insoweit realitätsgerecht auszugestalten. Vielmehr erlaubt ihm der wirtschaftslenkende Zweck von Reinvestitionsbegünstigung und Gewinnzuschlag, den Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG unabhängig von der Höhe des (Stundungs-)Vorteils, den der Steuerpflichtige durch die Bildung der Rücklage erzielt, anzusetzen (vgl. FG Münster, Urteil vom 17.11.2000 - 2 K 7511\u002F97 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 350; Schmidt\u002FLoschelder, EStG, 44. Aufl., § 6b Rz 6, 88, m.w.N.). \n\n26\\. (2) Daher ist auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Höhe des Gewinnzuschlags nicht mit einem Zinssatz auf die Steuer bemisst, die ohne Rücklagenbildung im Veräußerungsjahr beim Steuerpflichtigen angefallen wäre, sondern aus Gründen der Steuervereinfachung in pauschalierter Weise mit 6 % des Rücklagenbetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat. Durch die pauschale Berechnungsmethode wird die im Einzelfall schwierige Ermittlung des (konkreten) wirtschaftlichen Vorteils unter Beachtung von Zins und Zinseszins und dem jeweiligen Steuersatz vermieden. Der Gesetzgeber hat insoweit eine weitreichende Typisierungsbefugnis (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 09.12.2008 - 2 BvL 1, 2\u002F07, 1, 2\u002F08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b bb und vom 06.07.2010 - 2 BvL 13\u002F09, BVerfGE 126, 268, 318, Rz 38). \n\n27\\. (3) Dem steht nicht entgegen, dass ausweislich der Gesetzesbegründung durch Erhöhung des Gewinns der gewährte \"Zinsvorteil\" wieder ausgeglichen werden soll (BTDrucks 9\u002F842, S. 66). Denn der Gesetzgeber hat den Gewinnzuschlag rechtstechnisch nicht als gesetzliche Zinssatztypisierung und damit nicht als steuerliche Nebenleistung im Sinne des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) ausgestaltet. Vielmehr bemisst er den Stundungsvorteil aus dem zweckwidrig nicht reinvestierten Veräußerungsgewinn pauschal nach dem in der Rücklage gespeicherten (Eigen-)Kapital und erfasst mithin denjenigen Gewinn, der auf die Kapitalnutzung entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2000 - I R 17\u002F99, BFHE 192, 353, BStBl II 2001, 251, unter II.2.). \n\n28\\. (4) Schließlich verstößt die Höhe des Gewinnzuschlags auch nicht gegen das --jedes staatliche Handeln bindende-- Übermaßverbot. Insbesondere ist eine übermäßige steuerliche Belastung des Steuerpflichtigen durch den Ansatz des sechsprozentigen Gewinnzuschlags nicht ersichtlich. \n\n29\\. Der Gesetzgeber ist --ausweislich der dahingehenden Feststellungen des FG betreffend die Renditeerwartungen der Unternehmen in den Jahren 2019 bis 2021-- vielmehr bei der Quantifizierung des Gewinnzuschlags nicht evident von dem mit der Bildung der Rücklage für den Steuerpflichtigen tatsächlich einhergehenden Vorteil abgewichen. Überdies ist zu berücksichtigen, dass der sechsprozentige Zuschlag --anders als Zinsen auf die Steuerschuld-- den Steuerpflichtigen nicht in tatsächlicher Höhe, sondern nur nach Maßgabe des individuellen (Grenz-)Steuersatzes belastet. Schließlich \"relativiert\" sich die tatsächliche (steuerliche) Belastung des Zuschlags auch dadurch, dass der Stundungsvorteil dem Steuerpflichtigen wirtschaftlich deutlich länger zur Verfügung steht als der Zeitraum, nach dem der Gewinnzuschlag bemessen wird (jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat). Denn die Steuer für den Veranlagungszeitraum, in dem der Gewinnzuschlag anzusetzen ist, wird regelmäßig erst deutlich nach Ablauf des Veranlagungszeitraums festgesetzt. Zudem wird das Jahr, in dem die Rücklage gebildet wurde, nicht mitgerechnet. \n\n30\\. (5) Im Übrigen eröffnet § 6b EStG eine Vielzahl von Wahlrechten, deren Inanspruchnahme \\--neben dem Stundungseffekt der Reinvestitionsregelung-- zu einer niedrigeren Steuer oder sogar völligen Steuerbefreiung des von der Sofortbesteuerung ausgenommenen Veräußerungsgewinns (einschließlich des Gewinnzuschlags) führen kann. So kann die Rücklage wahlweise in einem Jahr mit einem niedrigeren (Grenz-)Steuersatz aufgelöst werden. Auch lässt sich ein Veräußerungsgewinn (einschließlich des Zuschlags) über die Bildung einer Rücklage in einen tarifbegünstigten oder steuerfreien Gewinn umwandeln, wenn die Rücklage im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung (zwangs-)aufgelöst wird (vgl. Kanzler, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 2765). \n\n31\\. (6) Aus dem Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237\u002F14, 1 BvR 2422\u002F17 (BVerfGE 158, 282) zur Vollverzinsung, in dem § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt wird, als der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 ein Zinssatz von 0,5 % pro Monat zugrunde gelegt wird, folgt nichts anderes. \n\n32\\. Danach ist der Gesetzgeber gehalten, bei einer gesetzlichen, für den Steuerpflichtigen nicht verfügbaren Zinssatztypisierung den abzuschöpfenden Vorteil realitätsgerecht zu bemessen. Die in diesem Beschluss genannten Grundsätze lassen sich jedoch nicht auf den Gewinnzuschlag übertragen. Denn Gewinnzuschlag und Nachzahlungszinsen sind insoweit nicht miteinander vergleichbar (z.B. HHR\u002FMarchal, § 6b EStG Rz 3, 149; KKB\u002FKanzler, § 6b EStG, 10. Aufl., Rz 227; Eversloh in Bordewin\u002FBrandt, § 6b EStG Abs. 7 Rz 303). Bei dem Gewinnzuschlag handelt es sich --wie oben dargelegt-- nicht um eine gesetzliche (für Steuerpflichtige unausweichliche) Zinssatztypisierung. Vielmehr hat der Steuerpflichtige nach § 6b EStG zunächst die Wahl, ob er eine Gewinnrücklage bildet, den damit einhergehenden Stundungsvorteil in Anspruch nimmt und später in ein Ersatzwirtschaftsgut investiert oder nach Bildung der Rücklage von einer Reinvestition gewinnzuschlagbewehrt Abstand nimmt. Das Entstehen des Gewinnzuschlags gründet damit allein im Verhalten des Steuerpflichtigen. \n\n33\\. b) Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG scheidet mangels Erdrosselungswirkung aus. Im Rahmen des Art. 2 Abs. 1 GG gelten die Ausführungen zu Art. 3 Abs. 1 GG entsprechend. \n\n34\\. 4\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur Verfassungsmäßigkeit des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG","2026-07-08T23:12:00.438Z","2026-07-10T22:13:23.553Z",20]