[{"data":1,"prerenderedAt":-1},["ShallowReactive",2],{"court-category-bundesfinanzhof-private-international-law-de":3},{"court":4,"category":9,"stats":15,"decisions":21,"total":16,"page":52,"limit":53},{"id":5,"name":6,"country":7,"slug":8},32,"Bundesfinanzhof","de","bundesfinanzhof",{"id":10,"slug":11,"name":12,"country":13,"createdAt":14},409,"private-international-law-de","Private International Law","DE","2026-07-08T22:45:29.207Z",{"totalDecisions":16,"dateRange":17,"topProvisions":20},3,{"min":18,"max":19},"2025-03-20T00:00:00.000Z","2025-11-10T00:00:00.000Z",[],[22,33,43],{"id":23,"ecli":24,"slug":25,"caseNumber":26,"courtId":5,"decisionDate":19,"fullText":27,"summary":28,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":19,"parsedAt":31,"updatedAt":32},"4223","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520333","ecli-de-neuris-stre202520333","V B 26\u002F24","#  Zur Verfahrensrüge im Hinblick auf die Pflicht des Finanzgerichts zur Ermittlung ausländischen Rechts \n\n## Leitsatz\n\nNV: Wird eine Verfahrensrüge erhoben, die sich auf die Pflicht des Finanzgerichts (FG) zur Ermittlung des ausländischen Rechts bezieht, ist zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die ihm eröffneten Erkenntnisquellen genutzt hat. Die Voraussetzungen einer solchen Verfahrensrüge sind gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung darzulegen (Anschluss an Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 11.03.2025 - VIII B 5\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 530, Rz 18).11 19 20\n\n## Tenor\n\nDas Rubrum des Urteils des Sächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2024 - 2 K 147\u002F20 wird insoweit berichtigt, als Verfahrensgegenstand nur Umsatzsteuer 2017 ist.\n\nDie Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2024 - 2 K 147\u002F20 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Gründe\n\nI.\n\n1\\. Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts (FG) ist nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zu berichtigen, als das Urteil --wie sich aus dem Schriftsatz des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) vom 17.07.2023, dem Schriftsatz des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) vom 14.08.2023, der Ladungsverfügung der Senatsvorsitzenden des FG vom 12.03.2024 sowie des von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Antrag ergibt-- nur die Umsatzsteuer 2017, nicht aber die in dem Rubrum des Urteils des FG ebenfalls erwähnte Umsatzsteuer 2012 und die Zinsen zur Umsatzsteuer 2012 betrifft, da eine Entscheidung des FG ersichtlich nur im Hinblick auf die Umsatzsteuer 2017 ergehen sollte. Der Senat ist hierfür im Rahmen des anhängigen Beschwerdeverfahrens zuständig (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.01.2010 - V B 99\u002F09, BFH\u002FNV 2010, 911). \n\nII.\n\n2\\. Die Beschwerde des Klägers, mit der er Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) und einen qualifizierten Rechtsfehler im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO geltend macht, ist unbegründet. Soweit ein Zulassungsgrund überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurde, liegt ein solcher jedenfalls nicht vor. \n\n3\\. 1\\. Die Rüge des Klägers, ein Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liege \"wegen mangelnder Wahrnehmung der der Entscheidung zugrunde liegenden Tatsachen\" vor, --womit er im Ergebnis geltend macht, das FG habe entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO seine Überzeugung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen-- führt nicht zur Zulassung der Revision. \n\n4\\. a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt unter anderem dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 09.03.2017 - IX B 122\u002F16, BFH\u002FNV 2017, 728, Rz 10). \n\n5\\. b) Der Kläger rügt insoweit, das FG stütze sein Urteil darauf, dass aufgrund der Regelung in dem zwischen dem Kläger und der S GmbH geschlossenen Vertrag ein Verbot außergerichtlicher Aufrechnungen bestanden hätte, was nicht durch andere Aufrechnungserklärungen oder konkludentes Verhalten aufgehoben worden sei. Hierzu sei --so das FG-- weder vom Kläger vorgetragen noch anderweitig den Unterlagen zu entnehmen, dass die Parteien auf das Aufrechnungsverbot verzichtet hätten. Dies entspreche indes nicht dem Prozessstoff. Das FG habe bestimmte, im Verfahren vorgelegte Dokumente, aus denen sich eine zumindest konkludente Abbedingung des vertraglichen Aufrechnungsverbots ergebe, nicht gewürdigt. Aus diesen sei zu schließen, dass der Kläger und die S GmbH wiederholt und wechselseitig Beträge aufgerechnet hätten, so dass entsprechende Aufrechnungserklärungen --auch durch die S GmbH-- abgegeben worden seien. So habe er im Verfahren drei Rechnungen aus dem Jahr 2009 eingereicht, die tatsächlich an die S GmbH gestellt und mit dieser einvernehmlich aufgerechnet worden seien. Diese Rechnungen habe auch das FA im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegt und er habe noch in der mündlichen Verhandlung auf die in Bezug auf diese Rechnungen erfolgten Aufrechnungen hingewiesen. Auch seien im Verfahren weitere Schreiben der S GmbH vorgelegt worden, aus denen sich eine zumindest konkludente Abbedingung des Aufrechnungsverbots ergebe. Weiterhin habe die S GmbH fünf Rechnungen des Jahres 2010 bezahlt, die dem FG nach Aktenlage vorgelegen hätten und in denen Rechnungsposten einvernehmlich verrechnet worden seien. \n\n6\\. c) Dies greift nicht durch. Zwar hat sich das FG in seinem Urteil insoweit allein damit befasst, ob der Kläger und die S GmbH das eingeschränkte Aufrechnungsverbot wirksam vereinbart und ob sie --zumindest konkludent-- auf das vertraglich vorgesehene doppelte Schriftformerfordernis oder das eingeschränkte Aufrechnungsverbot verzichtet haben. Indes hat das FG die vom Kläger benannten Unterlagen insoweit berücksichtigt, als es diese bei seiner Prüfung, ob dem Kläger Forderungen gegen die S GmbH zumindest in Höhe von 159.792,09 € zustanden und ob Forderungen der S GmbH gegen den Kläger bestanden, gewürdigt hat. Es hat ihnen allerdings --anders als der Kläger begehrt-- für die Frage, ob diese Unterlagen zu einer Änderung der vertraglichen Bedingungen führten, im Rahmen seiner Gesamtwürdigung der Umstände unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers keine vertragsändernde Wirkung zugemessen und diese Würdigung \\--wenn auch stark verkürzt-- seiner Begründung zur Ablehnung einer auch konkludent möglichen Abbedingung des vertraglich vereinbarten Aufrechnungsverbots zugrunde gelegt. So hätten die Rechnungen des Jahres 2009 keine Änderungen der zwischen dem Kläger und der S GmbH geschlossenen Vereinbarung bewirkt und ließe sich den benannten Schreiben der S GmbH entnehmen, dass eine Aufrechnung ins Leere gehe, da die S GmbH ihrerseits Forderungen gegen den Kläger geltend gemacht habe. \n\n7\\. Damit setzt der Kläger mit seinem Vorbringen im Ergebnis lediglich seine Würdigung an die Stelle der materiell-rechtlichen Würdigung des FG, womit die Zulassung der Revision aber grundsätzlich nicht erreicht werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 16.04.2019 - X B 16\u002F19, BFH\u002FNV 2019, 925, Rz 19). \n\n8\\. 2\\. Soweit der Kläger geltend macht, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) im Hinblick auf die Ermittlung des Inhalts des anzuwendenden Rechts der Republik Österreich (Österreich) verstoßen, führt dies ebenso nicht zur Zulassung der Revision. \n\n9\\. a) Unterliegt ein Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche in der zu dem Zeitpunkt des Abschlusses des streitgegenständlichen Vertrags im Juni 2009 geltenden Fassung). Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (BFH-Beschluss vom 20.09.2022 - VIII B 82\u002F21, BFH\u002FNV 2022, 1295, Rz 22). \n\n10\\. b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Wie es dies tut, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters lassen sich nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Jedenfalls sind an die Ermittlungspflicht umso höhere Anforderungen zu stellen, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches gilt, wenn die Beteiligten zur ausländischen Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen. Der Umstand, dass das ausländische Recht gegebenenfalls sehr komplex ist, kann das FG von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden (z.B. BFH-Urteil vom 24.05.2023 - X R 28\u002F21, BFHE 280, 494, BStBl II 2025, 230, Rz 47). \n\n11\\. Wird eine Verfahrensrüge erhoben, die sich auf die Pflicht des FG zur Ermittlung des ausländischen Rechts bezieht, ist zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die ihm eröffneten Erkenntnisquellen genutzt hat. Die Voraussetzungen einer solchen Verfahrensrüge sind gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen (BFH-Beschluss vom 11.03.2025 - VIII B 5\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 530, Rz 18). \n\n12\\. c) Weiter steht auch die Zuziehung eines Sachverständigen im pflichtgemäßen Ermessen des FG, während das Gericht die von den Verfahrensbeteiligten angebotenen Beweise grundsätzlich erheben muss. Hat es die nötige Sachkunde selbst, braucht es einen Sachverständigen nicht hinzuzuziehen. Das dem Tatsachengericht bei der Bestimmung von Art und Zahl einzuholender Sachverständigengutachten nach § 82 FGO i.V.m. §§ 404, 412 ZPO zustehende Ermessen wird nur dann verfahrensfehlerhaft ausgeübt, wenn das Gericht von der Einholung gutachtlicher Stellungnahmen absieht, obwohl sich ihm die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen. Verfügt das Gericht ausnahmsweise über die nötige Sachkunde, muss es diese in den Entscheidungsgründen darlegen. Aus den Urteilsgründen muss hervorgehen, auf welchen Kenntnissen und Erfahrungen die Sachkunde des Gerichts beruht und dass nicht sachkundigen Richterinnen und Richtern die erforderliche Sachkunde vermittelt worden ist (BFH-Beschluss vom 14.05.2024 - IV B 35\u002F23, BFH\u002FNV 2025, 385, Rz 3). \n\n13\\. d) Danach liegt --soweit überhaupt hinreichend dargelegt-- im Streitfall kein Verfahrensmangel vor. \n\n14\\. aa) Nach den Verhältnissen des Streitfalls liegt kein Ermessensfehler des FG vor. Das FG führt aus, eine Beweisaufnahme sei nicht erforderlich, da das Gericht selbst das österreichische Recht erfassen und anwenden könne. Im Folgenden bezieht sich das FG auf Regelungen des österreichischen Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuchs (ABGB), insbesondere zur Aufrechnung sowie zu Allgemeinen Geschäftsbedingungen, zitiert Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs von Österreich zu diesen Vorschriften und schließt hieraus, dass die Voraussetzungen einer Aufrechnungslage nach österreichischem Recht nicht vorlägen. Diese Entscheidung hat das FG noch ermessensfehlerfrei getroffen. \n\n15\\. (1) Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte der Kläger hierzu in seinem Schriftsatz vom 29.05.2020 vorgebracht, das Aufrechnungsverbot sei nach österreichischem Recht als bei Allgemeinen Geschäftsbedingungen unzulässige und widersprüchliche Klausel unwirksam. Zudem hat er in seinem Schriftsatz vom 31.08.2020 auf die Auslegung von Verträgen nach § 914 ABGB hingewiesen und eingehend ausgeführt, die Vertragsparteien hätten den Vertrag im Hinblick auf das Aufrechnungsverbot anders gelebt als vertraglich vorgesehen. Weiter hätten die vorgenommenen Aufrechnungen Forderungen der Jahre 2009 und 2010 betroffen, die 2012 noch nicht verjährt gewesen seien. Dass die Aufrechnungserklärung erst im Jahr 2017 erfolgt sei, habe nach österreichischem Recht nicht entgegengestanden. Nur die Forderung des Klägers müsse als Gegenforderung \"richtig\" sein, für die Hauptforderung der S GmbH genüge deren Erfüllbarkeit. Ferner trug er in seinem Schriftsatz vom 19.12.2023 vor, dass die vorbehaltlosen Zahlungen der S GmbH nach österreichischem Recht ein Anerkenntnis des Schuldners darstellten (§§ 1375, 1497 ABGB). \n\n16\\. Das FA hat sich in seinen Schriftsätzen vom 14.08.2023 und vom 30.11.2023 zur österreichischen Regelung zur Ungewöhnlichkeit von Klauseln in Allgemeinen Geschäftsbedingungen und zu den Voraussetzungen einer Aufrechnung nach österreichischem Recht (Forderung, Gegenforderung, Wirksamkeit des Aufrechnungsverbots [mangels abweichender Vereinbarung, Verjährung der Forderungen des Klägers]) geäußert. \n\n17\\. Wegen der Unsicherheit in Bezug auf die Rechtslage nach österreichischem Recht hat das FA --nicht aber, wie der Kläger meint, das FG-- in seinem Schriftsatz vom 25.04.2024 auf die Notwendigkeit eines Sachverständigengutachtens hingewiesen. Der Kläger hat sich dem mit seinem Schriftsatz vom 30.04.2024 lediglich nicht verschlossen, da \"unstreitig sein dürfte, dass keiner der am Verfahren Beteiligten über umfassende Kenntnisse des Zivilrechts der Republik Österreich verfüg[e]\". \n\n18\\. (2) Noch ermessensfehlerfrei hat das FG von der Einholung eines Sachverständigengutachtens zu den Voraussetzungen einer Aufrechnung nach österreichischem Recht abgesehen und seine Entscheidung auf allgemeinzugängliche Quellen hierzu (Gesetze, österreichische Rechtsprechung) gestützt. Welche Voraussetzungen einer Aufrechnung nach österreichischem Recht erfüllt sein müssen, war zwischen den Beteiligten nicht als solche streitig, sondern nur, ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt waren. Das FG ist insoweit auch von diesen Voraussetzungen ausgegangen und hat diese nachfolgend in seinem Urteil unter Berücksichtigung der österreichischen Rechtsprechung geprüft, insbesondere im Hinblick auf die Wirksamkeit der Klausel unter Berücksichtigung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und im Hinblick auf eine zumindest konkludente Abbedingung dieser Klausel. \n\n19\\. bb) Im Übrigen hat der Kläger nicht dargelegt, dass die Nichteinholung eines Sachverständigengutachtens in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. auch BFH-Beschluss vom 01.06.2006 - IV B 200\u002F04, BFHE 214, 168, BStBl II 2006, 709, unter II.3.a). \n\n20\\. Das FG hatte bis zur mündlichen Verhandlung kein Sachverständigengutachten eingeholt, wie für die Prozessbevollmächtigten des Klägers ohne weiteres erkennbar war. Im finanzgerichtlichen Verfahren und in der mündlichen Verhandlung wurden die Voraussetzungen einer Aufrechnung (nach österreichischem Recht) ausdrücklich angesprochen. Anhaltspunkte dafür, dass das FG die Einholung eines Sachverständigengutachtens in Aussicht gestellt hätte, ergeben sich aus dem Vortrag des Klägers nicht. Vielmehr ordnet er den Hinweis auf ein erforderliches Sachverständigengutachten unzutreffend dem FG und nicht --wie tatsächlich erfolgt-- dem FA zu. Ein ausdrücklicher Hinweis darauf, dass das FG die Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht beabsichtigte, war unter diesen Umständen nicht erforderlich. Wenn der Kläger gleichwohl der Auffassung war, dass es der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedurfte, hätte er die Unterlassung rügen müssen. Dies hat er ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung nicht getan. \n\n21\\. cc) Es liegt auch kein Verfahrensfehler insoweit vor, als der Kläger rügt, das FA habe in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich die Beweisaufnahme zum österreichischen Recht beantragt und das FG sei dem nicht nachgekommen. \n\n22\\. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das FG nur das aufzuklären, was aus seiner materiell-rechtlichen Sicht entscheidungserheblich ist, und ist im Sinne von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO unter anderem darzulegen, inwieweit die als unterlassen gerügte Beweisaufnahme --auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (z.B. BFH-Beschluss vom 09.08.2024 - X B 94\u002F23, BFHE 286, 312, BStBl II 2025, 145, Rz 41). \n\n23\\. Daran fehlt es hier, da ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung das FA nur beantragt hat, Beweis darüber zu erheben, dass es nach österreichischem Recht nicht möglich sei, dass bereits mit der Korrektur der Rechnung oder mit dem Zugang der korrigierten Rechnung ein Anspruch der S GmbH auf die Differenz der Umsatzsteuer entsteht. Auf einen solchen Beweis kam es nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG aber schon deshalb nicht an, weil es zum einen von einem wirksamen und nicht abbedungenen Aufrechnungsverbot ausging und zum anderen keine fälligen Forderungen des Klägers gegen die S GmbH zumindest in Höhe des von ihm berichtigten Umsatzsteuerbetrags feststellen konnte. \n\n24\\. dd) Soweit der Kläger weiter vorbringt, das FG habe das österreichische Recht mehrfach falsch angewendet, führt dies ebenso nicht zur Zulassung der Revision. \n\n25\\. (1) Der Kläger führt insoweit aus, der zwischen ihm und der S GmbH geschlossene Vertrag enthalte widersprüchliche und den Kläger gröblich benachteiligende Klauseln, die nach österreichischem Recht zur Nichtigkeit der Klausel und damit zur Unwirksamkeit des Aufrechnungsverbots führten. Das FG habe die insoweit maßgeblichen §§ 915, 869 Satz 2 ABGB übersehen, wonach --ähnlich dem deutschen Recht-- Unsicherheiten zu Lasten des Verwenders von Allgemeinen Geschäftsbedingungen gingen. Zudem habe das FG auch die Auswirkungen der von der S GmbH auf seine Rechnungen beanstandungslos geleisteten Zahlungen nach österreichischem Recht nicht ausreichend ermittelt und bewertet. Insoweit liege ein Anerkenntnis der S GmbH vor und hätten die Vertragsparteien im Verlauf des bestehenden Vertragsverhältnisses die Vereinbarungen zumindest konkludent geändert. Bei entsprechend geänderten Vereinbarungen hätte das FG zu dem Schluss kommen müssen, dass die zur Aufrechnung gestellten Forderungen des Klägers nachvollziehbar seien, und der Klage stattgeben müssen. \n\n26\\. (2) Damit wendet sich der Kläger aber im Kern gegen die finanzgerichtliche Tatsachen- und Beweiswürdigung, die revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Nachprüfung durch den BFH im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich entzogen sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.03.2025 - VIII B 5\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 530, Rz 20). Das FG hat in seinem Urteil ausgeführt, ob das Aufrechnungsverbot eine widersprüchliche Klausel ist und welche Auswirkungen die Zahlungen der S GmbH auf die Rechnungen des Klägers haben, was es abweichend von der Auffassung des Klägers entschieden hat. \n\n27\\. 3\\. Eine Zulassung der Revision wegen einer Verletzung des Anspruchs des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) durch den Erlass einer Überraschungsentscheidung kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- nicht das FG, sondern das FA darauf hingewiesen hat, ein Sachverständigengutachten zum österreichischen Recht sei einzuholen. \n\n28\\. 4\\. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verstoßes des FG gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) zuzulassen, soweit der Kläger rügt, das FG hätte die vertragsändernde Handhabung der Vertragsparteien weiter untersuchen müssen. \n\n29\\. a) Der Kläger rügt, bei weiterer Aufklärung seiner Forderungen gegen die S GmbH hätte das FG festgestellt, dass Forderungen des Klägers gegen die S GmbH bestanden hätten, wozu es angesichts der vorliegenden Unterlagen auch Anlass gehabt hätte, da nach der geringsten im Raum stehenden Forderungsaufstellung ein Mindestbetrag in Höhe von 48.971,17 € zu seinen Gunsten bestanden habe. \n\n30\\. b) Indes beruht dieses Vorbringen des Klägers auf seiner Auffassung, er und die S GmbH hätten durch fortlaufende und wiederholte Abrechnung ihre Vereinbarung dahingehend geändert, dass die vom Kläger behaupteten Ansprüche begründet wären, und dass es Anhaltspunkte gegeben habe, dass ihm Forderungen zustünden (zum Beispiel Buchungskonto des Klägers mit Forderungen zu seinen Gunsten gegen die S GmbH in Höhe von 424.863,11 €; Aussage der ehemaligen Geschäftsführerin der S GmbH). Demgegenüber hat das FG dieses Vorbringen erfasst und insbesondere eine konkludente Vertragsänderung erwogen, aber im Ergebnis abgelehnt und damit abweichend von der Auffassung des Klägers die Umstände des Falles gewürdigt. Auch insoweit wendet sich der Kläger somit im Kern gegen die finanzgerichtliche Tatsachen- und Beweiswürdigung, womit die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreicht werden kann (s. oben II.1.c). \n\n31\\. c) Im Übrigen sind die zwischen der von Amts wegen durchzuführenden Ermittlung ausländischen Rechts auf der einen und der Ermittlungspflicht des FG hinsichtlich des zugrunde liegenden Sachverhalts auf der anderen Seite hinsichtlich der Mitwirkungspflichten der Beteiligten bestehenden Unterschiede zu berücksichtigen. Das FG ist zwar als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Jedoch haben die Beteiligten bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen \\--anders als bei der Ermittlung des maßgeblichen ausländischen Rechts (BFH-Urteil vom 27.03.2019 - I R 33\u002F16, BFH\u002FNV 2020, 201, Rz 53)-- nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Diese erweiterte Mitwirkungspflicht umfasst auch den (außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung liegenden) Bereich der Europäischen Union (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2013 - III R 63\u002F11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 28 und 29). \n\n32\\. Der Kläger hat auch insoweit nicht hinreichend dargelegt, welchen vorgetragenen Tatsachen das FG auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel sich dem FG hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und inwiefern das angefochtene Urteil nach Maßgabe der sachlich-rechtlichen Auffassung des FG auf der unterlassenen Sachaufklärung beruhen kann (vgl. auch BFH-Beschluss vom 28.04.2025 - V B 1\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 1048, Rz 15). \n\n33\\. 5\\. Die Revision ist nicht wegen einer verfahrensfehlerhaften \"Verletzung der Neutralitätspflicht\" zuzulassen. \n\n34\\. a) Der aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip und dem Gebot effektiven Rechtsschutzes abgeleitete Anspruch auf ein faires Verfahren verlangt als \"allgemeines Prozessgrundrecht\", dass der Richter das Verfahren so gestalten muss, wie die Beteiligten es von ihm erwarten dürfen. Er darf sich nicht widersprüchlich verhalten, insbesondere aber darf er aus eigenen oder ihm zuzurechnenden Fehlern oder Versäumnissen keine Verfahrensnachteile für die Beteiligten ableiten und ist allgemein zur Rücksichtnahme gegenüber den Verfahrensbeteiligten in ihrer konkreten Situation verpflichtet (BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - XI B 24\u002F22, BFH\u002FNV 2024, 403, Rz 6). \n\n35\\. b) Der Kläger rügt, das FG lege für die Darlegung von Forderungen unterschiedliche Maßstäbe an, je nachdem, ob es sich um Forderungen des Klägers oder um Gegenansprüche der S GmbH handele, und verletze dadurch seine Neutralitätspflicht. Einerseits halte es die Forderungen des Klägers gegen die S GmbH für nicht nachvollziehbar, andererseits unterstelle das FG die Forderungen der S GmbH gegen den Kläger zu seinen Lasten als bestehend, obwohl er deren Unschlüssigkeit im finanzgerichtlichen Verfahren dargelegt habe. \n\n36\\. c) Dieses Vorbringen genügt nicht zur Zulassung der Revision, da der Kläger nicht berücksichtigt, dass das FG sich mit seinem Vorbringen, eine vertragsändernde Handhabung habe zu den Forderungen des Klägers gegen die S GmbH geführt, umfangreich auseinandergesetzt und auch deshalb die Klage abgewiesen hat. Wiederum setzt der Kläger hier seine materiell-rechtliche Auffassung an die Stelle der materiell-rechtlichen Auffassung des FG, womit die Zulassung der Revision nicht erreicht werden kann (s. oben II.1.c). \n\n37\\. 6\\. Auch die von dem Kläger als \"Verstoß gegen die Beachtungspflicht\" mit der Begründung gerügte Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, das FG habe nicht ausreichend beachtet, dass ihm alle Unterlagen vorgelegen hätten, die zumindest eine teilweise Berücksichtigung von Forderungen des Klägers gegen die S GmbH hätten begründen können, führt nicht zur Zulassung der Revision. Insoweit bringt der Kläger erneut lediglich vor, das FG hätte Unterlagen, die für das Bestehen von Forderungen des Klägers gesprochen hätten, nicht berücksichtigt und lässt außer Acht, dass das FG diese Unterlagen zur Kenntnis genommen und nur abweichend von seiner Auffassung gewürdigt hat (s. oben II.4.b). Damit kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden. \n\n38\\. 7\\. Die Revision ist nicht wegen eines qualifizierten Rechtsfehlers zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen. \n\n39\\. a) Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) die Zulassung der Revision aufgrund eines qualifizierten Rechtsfehlers nicht nur dann erfordert, wenn eine \"greifbare Gesetzwidrigkeit\" oder \"Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung\" vorliegen, sondern auch dann, wenn dargelegt wird (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), dass eine nicht auf einen Verfahrensmangel bezogene Rechtsverletzung (Sachrüge) zu einer begründeten Revision (§ 118 Abs. 2 FGO i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 FGO) führt, wobei ohne weiteres erkennbar --und damit ohne Befassung mit einer nach ihrer sachlichen Tiefe dem Revisionsverfahren vorbehaltenen Argumentation-- mit einem Erfolg der Revision zu rechnen ist (BFH-Beschluss vom 07.04.2025 - V B 7\u002F24, BFH\u002FNV 2025, 710, Rz 35). \n\n40\\. b) Der Kläger rügt insoweit, das FG habe tragend darauf abgestellt, dass nicht nachvollziehbar sei, ob und in welcher Höhe der Kläger Forderungen gegen die S GmbH gehabt habe, die er zur Aufrechnung habe stellen können. Allerdings habe das FG über genügend Unterlagen verfügt, um die Forderungen des Klägers nachvollziehen zu können. Im Gegensatz dazu wende das FG zur Beurteilung von Forderungen der S GmbH gegen den Kläger einen ihn belastenden unterschiedlichen Maßstab an, da dem FG insoweit zum Beleg der Forderungen der S GmbH gegen den Kläger deren bloße Buchhaltung sowie die unbelegten Aussagen des Geschäftsführers und der ehemaligen Geschäftsführerin der S GmbH genüge, obwohl er, der Kläger, sich dagegen konkret gewendet und diese Forderungen stets bestritten habe. Weiterhin verkenne das FG das Wesen der Aufrechnung, da das FG erhebliche Anhaltspunkte für das Bestehen seiner Forderungen gegen die S GmbH gehabt habe. Der unterschiedliche Maßstab des FG sei willkürlich und greifbar gesetzwidrig, wodurch seine Entscheidung geeignet sei, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. \n\n41\\. c) Damit macht der Kläger keine in dem vorgenannten Sinne eindeutige Rechtsverletzung geltend. Soweit er sich gegen die Ausführungen des FG zur Würdigung der von ihm behaupteten Forderungen gegen die S GmbH und der --für das FG nach seiner insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung-- nicht entscheidungserheblichen Forderungen der S GmbH gegen ihn wendet, erhebt er nur Einwendungen gegen die materiell-rechtliche Einzelfallwürdigung des FG, womit die Zulassung der Revision aber nicht erreicht werden kann (s. oben II.1.c). Daraus folgt zugleich, dass eine \"greifbare Gesetzwidrigkeit\" oder \"(objektive) Willkürlichkeit\" weder dargelegt sind noch vorliegen. \n\n42\\. 8\\. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab. \n\n43\\. 9\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Zur Verfahrensrüge im Hinblick auf die Pflicht des Finanzgerichts zur Ermittlung ausländischen Rechts","jurionline_de","","2026-07-08T22:40:47.561Z","2026-07-10T22:08:21.987Z",{"id":34,"ecli":35,"slug":36,"caseNumber":37,"courtId":5,"decisionDate":38,"fullText":39,"summary":40,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":38,"parsedAt":41,"updatedAt":42},"5055","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520319","ecli-de-neuris-stre202520319","X R 1\u002F24","2025-09-03T00:00:00.000Z","#  Besteuerung deutscher Rentner in Portugal - Status des \"residente não habitual\" im DBA-Portugal \n\n## Leitsatz\n\n1\\. Rentenzahlungen, die ein früherer Freiberufler aus einem berufsständischen Versorgungswerk erhält, fallen unter die Auffangklausel des Art. 22 DBA-Portugal und sind insbesondere nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14 DBA-Portugal) anzusehen.37 38\n\n2\\. Die in Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal enthaltene Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) ist dahingehend auszulegen, dass das Besteuerungsrecht für aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gezahlte Renten, das grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat (hier: Portugiesische Republik --Portugal--) liegt, an Deutschland zurückfällt, wenn es sich beim Steuerpflichtigen um eine neu nach Portugal zugezogene Person handelt, die dort aufgrund eines vor dem 01.04.2020 bei der portugiesischen Steuerverwaltung gestellten Antrags den Status eines \"residente não habitual\" hat und mit ihren Renteneinkünften in den ersten zehn Jahren steuerfrei gestellt wird.44 45 46 47 48\n\n## Tenor\n\nDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.11.2023 - 1 K 2026\u002F22 wird als unzulässig verworfen, soweit sie den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2019 betrifft.\n\nIn Bezug auf die Einkommensteuer 2019 wird die Revision des Klägers mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.11.2023 - 1 K 2026\u002F22 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Klage erneut abgewiesen wird.\n\nDie Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Der einzeln veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebt nach seinen Angaben seit Dezember 2018 in Portugal. Er bezog --neben anderen Einkünften-- im Streitjahr 2019 von einem deutschen berufsständischen Versorgungswerk Rentenzahlungen von 193.941 € (davon Rentennachzahlungen 157.000 €) und von einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft (L) Rentenzahlungen von 254.506 € (davon Rentennachzahlungen 157.130 €). Zu den Rechtsgrundlagen der beiden Rentenzahlungen hat das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen getroffen. \n\n2\\. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2019 vom 22.06.2021 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung und setzte die Einkommensteuer auf 82.521 € fest. Er behandelte die vom Versorgungswerk geleisteten Zahlungen als Rente aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterwarf den gesetzlichen Besteuerungsanteil der Einkommensteuer. Die von L gezahlte Rente sah das FA als abgekürzte Leibrente an (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) und legte der Besteuerung einen Ertragsanteil von 7 % zugrunde. Ferner setzte das FA wegen Nichtabgabe der Steuererklärung einen Verspätungszuschlag von 1.309 € fest. \n\n3\\. Im anschließenden Einspruchsverfahren reichte der Kläger die Einkommensteuererklärung nach. Außerdem übermittelte er eine Bescheinigung der portugiesischen Steuerbehörde über seine steuerliche Ansässigkeit in der Portugiesischen Republik --Portugal-- (\"residência fiscal\") sowie die Zuerkennung des Status als \"residente não habitual\" (RNH-Status) für den Zeitraum von 2019 bis 2028. Er machte geltend, das Besteuerungsrecht für die Renten liege nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 15.07.1980 (BGBl II 1982, 129) --DBA-Portugal-- beim Ansässigkeitsstaat Portugal. \n\n4\\. Nach den Feststellungen des FG zum portugiesischen Recht bedeutete der RNH-Status nach damaliger Rechtslage, dass eine aus einem anderen Staat neu nach Portugal zugezogene Person zehn Jahre lang keine portugiesische Einkommensteuer auf Renten und bestimmte andere Einkünfte zahlen muss. \n\n5\\. Die Einsprüche hatten nur insoweit Erfolg, als das FA die Einkommensteuer im Hinblick auf die Angaben des Klägers zu seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf 76.272 € herabsetzte. In Bezug auf die beiden Renten führte das FA aus, diese seien zu Recht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) besteuert worden. Zwar liege das Besteuerungsrecht gemäß Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal grundsätzlich bei Portugal als dem Ansässigkeitsstaat. Weil Portugal die Renteneinkünfte aufgrund des RNH-Status des Klägers jedoch nicht besteuere, weise die Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal wieder Deutschland das Besteuerungsrecht zu. \n\n6\\. Den Verspätungszuschlag minderte das FA angesichts der Herabsetzung der Einkommensteuer auf 1.184 € und wies auch diesen Einspruch im Übrigen zurück, da der Verspätungszuschlag rechtmäßig und ermessensgerecht sei. \n\n7\\. Mit seinen --gegen die Festsetzungen sowohl der Einkommensteuer als auch des Verspätungszuschlags gerichteten und später vom FG verbundenen-- Klagen machte der Kläger geltend, alle Rentenzahlungen fielen unter Art. 18 DBA-Portugal (Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für frühere unselbständige Tätigkeit). In Bezug auf die vom Versorgungswerk gezahlte Rente sei hilfsweise Art. 14 DBA-Portugal anzuwenden **(Einkünfte aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit), da die Rente ihre Grundlage in der früheren freiberuflichen Tätigkeit des Klägers habe. Das Versorgungswerk arbeite nach dem Kapitaldeckungsverfahren und erhalte keine staatlichen Zuschüsse.\n\n8\\. Selbst wenn sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Portugal erst aus Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal ergeben sollte, wären jedenfalls die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht erfüllt. Die Renten seien in Portugal weiterhin sachlich steuerpflichtig und unterlägen zudem dem Progressionsvorbehalt. Es werde lediglich ein Nullsteuersatz angewendet. Dies gehe auch aus der vom Kläger in Portugal eingereichten Einkommensteuererklärung und aus seinem dortigen Einkommensteuerbescheid hervor. Die vorgelegte Bescheinigung der portugiesischen Steuerbehörde sei im Hinblick auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Portugal bindend. \n\n9\\. Das FG forderte den Kläger zur Vorlage seines portugiesischen Einkommensteuerbescheids für 2019 auf. Dem kam der Kläger nicht nach. Er legte nur seine portugiesische Einkommensteuererklärung vor. Angaben zu den beiden vom Kläger bezogenen Renten sind darin nicht enthalten. \n\n10\\. Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 286). Die Rentenzahlungen fielen weder unter Art. 18 noch unter Art. 14 DBA-Portugal. Sie seien nicht als nachträgliche Vergütungen für erbrachte Dienste anzusehen, sondern beruhten auf eigenständigen vertraglichen Ansprüchen. Damit sei Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal anwendbar. Da Portugal auf die Besteuerung von Alterseinkünften zehn Jahre lang gänzlich verzichte, falle das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei ebenfalls rechtmäßig. \n\n11\\. Mit seiner Revision wiederholt der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Klageverfahren. \n\n12\\. Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 08.07.2025 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2019 erlassen, mit dem es Vorläufigkeitsvermerke aufgehoben hat. Die Beteiligten haben erklärt, dass dieser Bescheid den materiellen Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits nicht berührt. \n\n13\\. Der Kläger beantragt,   \ndas angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es zur Einkommensteuer 2019 ergangen ist, und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 08.07.2025 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von 46.162 € festgesetzt wird. \n\n14\\. Das FA beantragt,   \ndie Revision in Bezug auf den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2019 als unzulässig zu verwerfen und im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen. \n\n15\\. Es schließt sich der Auffassung des FG an und weist darauf hin, dass es sich bei den vom Kläger während des Revisionsverfahrens vorgelegten Unterlagen --entgegen dessen Behauptung-- nicht um den portugiesischen Einkommensteuerbescheid, sondern um die dortige Einkommensteuererklärung handele. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n16\\. Die Revision ist in Bezug auf die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2019 unzulässig. \n\n17\\. 1\\. Dieser Verwaltungsakt ist Gegenstand des Revisionsverfahrens. Der Kläger hat im Betreff sowohl der Revisionseinlegungsschrift als auch der Revisionsbegründung neben der Einkommensteuer 2019 ausdrücklich auch den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2019 bezeichnet, ohne erkennen zu lassen, dass er das vorinstanzliche Urteil nur teilweise angreifen möchte. Folglich bezieht sich die Revision auf sämtliche Verwaltungsakte, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen sind. Der Kläger hat sein Rechtsmittel im weiteren Verlauf des Revisionsverfahrens nicht auf einzelne dieser Verwaltungsakte beschränkt (ebenso zu einem vergleichbaren Fall Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 15.09.2004 - I R 7\u002F02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, unter II.1.; ausführlich Senatsbeschluss vom 28.01.2016 - X B 128\u002F15, BFH\u002FNV 2016, 771, Rz 12 ff.). Zwar hat er im Rahmen der Revisionsbegründungsschrift einen Antrag nur für die Einkommensteuer 2019 formuliert, jedoch anders als in dem Sachverhalt, der etwa dem Senatsurteil vom 09.12.2014 - X R 4\u002F11 (BFH\u002FNV 2015, 853) zugrunde lag, auch in der Folgezeit im Betreff sämtlicher Schriftsätze den Verspätungszuschlag 2019 mitgeführt. Das reicht für eine Beschränkung des Begehrens auf die Einkommensteuer 2019 nicht aus. \n\n18\\. 2\\. Hinsichtlich des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2019 fehlt es indes an der von § 120 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geforderten Revisionsbegründung, die auf jeden einzelnen Streitgegenstand bezogen sein muss (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17.03.2010 - IV R 25\u002F08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 26). Die im vorliegenden Verfahren eingereichte Revisionsbegründung befasst sich ausschließlich mit der Einkommensteuer 2019, enthält aber keine Ausführungen dazu, weshalb das angefochtene Urteil in Bezug auf den Verspätungszuschlag rechtsfehlerhaft sein soll. \n\nIII.\n\n19\\. In Bezug auf die Einkommensteuer 2019 ist die Revision zwar gemessen an den Vorgaben des § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO noch zulässig. Sie ist aber mit der Maßgabe unbegründet, dass das angefochtene Urteil wegen des im Revisionsverfahren ergangenen Änderungsbescheids aufzuheben und die Klage erneut abzuweisen ist, und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen (dazu unten 1.). Der Kläger ist mit den Einkünften aus den beiden Renten in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (dazu unten 2.). Zwar liegt das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte gemäß Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal --die vom Kläger angeführten spezielleren Zuweisungsregeln der Art. 14 und 18 DBA-Portugal sind vorliegend nicht einschlägig-- grundsätzlich nur bei Portugal (unten 3.). Weil die Renteneinkünfte des Klägers in Portugal jedoch nicht der Einkommensteuer unterliegen, können sie nach der Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal in Deutschland besteuert werden (unten 4.). \n\n20\\. 1\\. Das angefochtene Urteil ist in Bezug auf die Einkommensteuer 2019 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen dieses Urteils erlassene Änderungsbescheid an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Weil dem FG-Urteil daher ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand mehr haben. Einer Zurückverweisung bedarf es nicht, weil die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind und das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (zum Ganzen vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2019 - I R 15\u002F16, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266, Rz 11). \n\n21\\. 2\\. Da der Kläger nach den Ausführungen des FG, denen die Beteiligten nicht widersprochen haben, im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist er in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, sondern unterliegt lediglich mit seinen inländischen Einkünften (§ 49 EStG) der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG. \n\n22\\. a) Zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften gehören gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG unter anderem sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, die von den inländischen Rentenversicherungsträgern, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden. \n\n23\\. b) Auch wenn das FG keine näheren Feststellungen zu den Grundlagen der beiden vom Kläger bezogenen Renten getroffen hat, fällt jedenfalls die vom berufsständischen Versorgungswerk gezahlte Rente ohne Weiteres unter § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG. \n\n24\\. In Bezug auf die von L --einem inländischen Versicherungsunternehmen-- gezahlte Rente gehen die Beteiligten und das FG ersichtlich übereinstimmend davon aus, dass diese ebenfalls von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG --und damit von § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG-- erfasst wird. Der Senat sieht daher keinen Anlass, das Fehlen von Tatsachenfeststellungen des FG zu den beiden Renten zu beanstanden. \n\n25\\. 3\\. Für die von der L gezahlte Rente ist zwischen den Beteiligten mittlerweile --zu Recht-- unstreitig, dass diese unter Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal fällt, weil hierfür keine andere Bestimmung des DBA-Portugal einschlägig ist. Aber auch in Bezug auf die vom Versorgungswerk gezahlte Rente hat das FG jedenfalls im Ergebnis zutreffend entschieden, dass insoweit weder Art. 18 DBA-Portugal (dazu unten a) noch Art. 14 DBA-Portugal (unten b), sondern die Auffangvorschrift des Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal anzuwenden ist (unten c). \n\n26\\. a) Nach Art. 18 DBA-Portugal können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. \n\n27\\. aa) Dass diese Bestimmung im Streitfall nicht einschlägig ist, folgt --ohne dass es noch auf die vom FG hierzu angestellten Erwägungen ankäme-- bereits aus der von der Vorinstanz und den Beteiligten nicht berücksichtigten Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 DBA-Portugal. Danach hat bei der Anwendung des DBA-Portugal durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) die Abgrenzung der Einkunftsarten nicht regelt, ist diese Abgrenzung bei der Rechtsanwendung durch deutsche Behörden und Gerichte daher nach deutschem Einkommensteuerrecht vorzunehmen (ebenso zum --mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Portugal weitestgehend gleichlautenden-- Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964\u002F1970 BFH-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 50\u002F14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 25; zu den Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweden und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz BFH-Urteil vom 11.07.2018 - I R 44\u002F16, BFHE 262, 354, BStBl II 2023, 430, Rz 13, m.w.N. zur älteren BFH-Rechtsprechung). \n\n28\\. bb) Die in Art. 18 DBA-Portugal verwendeten Begriffe \"Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen\" sowie \"frühere unselbständige Arbeit\" sind im DBA-Portugal nicht definiert. Auch der Zusammenhang der Abkommensbestimmungen erfordert keine abkommensautonome Auslegung (zu derartigen Konstellationen vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1991 - I R 15\u002F89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, unter II.B.2.b, und vom 30.08.1995 - I R 112\u002F94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563, unter II.1.). Die Rechtslage ist insoweit anders als beim DBA-Schweiz, wo der BFH aus dem Umstand, dass der Begriff \"Ruhegehälter\" sowohl in Art. 18 als auch in Art. 19 Abs. 7 DBA-Schweiz verwendet wird und in letzterer Bestimmung zudem noch in einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Begriff der \"Leibrenten\" gestellt ist, gefolgert hat, dass eine abkommensautonome Auslegung vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 08.12.2010 - I R 92\u002F09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488, Rz 12 f.). \n\n29\\. cc) Daher sind die in Art. 18 DBA-Portugal verwendeten Begriffe für Zwecke der Anwendung dieser Abkommensbestimmung durch Deutschland so auszulegen, wie das deutsche Einkommensteuerrecht es vorsieht. Nach der Einkünfteabgrenzung des Einkommensteuergesetzes ist die auf der Leistung eigener Beiträge beruhende Rente aus einem berufsständischen Versorgungswerk indes nicht als Ruhegeld aus früheren (nichtselbständigen) Dienstleistungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), sondern als Leibrente aus der Basisversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks (so ausdrücklich § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG) anzusehen. \n\n30\\. Für die Richtigkeit der Behauptung des Klägers, die Erwähnung von Renten aus Versorgungswerken sei in Art. 18 DBA-Portugal nur versehentlich unterblieben, sind Anhaltspunkte weder vom Kläger vorgetragen noch sonst erkennbar. \n\n31\\. dd) Ohnehin erfasst Art. 18 DBA-Portugal nur Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für eine \"frühere unselbständige Arbeit\". Die betreffenden Einkünfte müssen also \"Ausfluss eines beendeten Dienst- oder Arbeitsverhältnisses\" sein (Wassermeyer\u002FRaber, DBA-Portugal Art. 18 Rz 5). Dass der Kläger früher unselbständig tätig gewesen wäre beziehungsweise in einem Dienst- oder Arbeitsverhältnis gestanden hätte, hat er weder vorgetragen noch hat das FG dies festgestellt. Im Gegenteil hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt, der Kläger habe als Rechtsanwalt keine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bezogen. \n\n32\\. ee) Soweit der Kläger auf die englische Sprachfassung des Art. 18 DBA-Portugal verweist, ist ihm im Ausgangspunkt zuzugestehen, dass nach der Schlussformel des DBA-Portugal bei unterschiedlicher Auslegung des deutschen und des portugiesischen Wortlauts der englische Wortlaut maßgebend ist. Allerdings hat der Kläger nichts dazu vorgetragen, ob der deutsche und der portugiesische Wortlaut des Art. 18 DBA-Portugal in Bezug auf das Erfordernis von Vergütungen für frühere unselbständige Arbeit überhaupt unterschiedlich auszulegen sind. Vor allem aber lässt sich aus der englischen Sprachfassung (\"Pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State\") nicht ableiten, dass dort auf das Erfordernis einer früheren unselbständigen Arbeit (\"past employment\") verzichtet würde. \n\n33\\. b) Die Rente aus dem Versorgungswerk fällt auch nicht unter Art. 14 DBA-Portugal. \n\n34\\. aa) Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, wenn die in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal bezeichneten Ausnahmen nicht gegeben sind. Dabei umfasst der Ausdruck \"freier Beruf\" insbesondere die selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte (Art. 14 Abs. 2 DBA-Portugal). \n\n35\\. Da das DBA-Portugal sonach eine Definition des Begriffs \"freier Beruf\" enthält, ist insoweit Art. 3 Abs. 2 DBA-Portugal mit seinem Verweis auf die Begriffsbestimmungen des nationalen Steuerrechts nicht einschlägig. Vielmehr ist eine abkommensautonome Auslegung der Art. 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Portugal hinsichtlich der Frage vorzunehmen, ob die Rentenzahlungen des Versorgungswerks noch als \"Einkünfte aus einem freien Beruf\" (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal) --hier als Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit eines Rechtsanwalts (Art. 14 Abs. 2 DBA-Portugal)-- angesehen werden können. \n\n36\\. bb) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 --WÜRV-- (BGBl II 1985, 927; Zustimmungsgesetz vom 03.08.1985, BGBl II 1985, 926), das auf Verträge zwischen Staaten Anwendung findet (Art. 1 WÜRV), ist ein völkerrechtlicher Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Maßgeblich sind danach insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist hingegen grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (BFH-Entscheidungen vom 13.07.2021 - I R 63\u002F17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250, Rz 16, und vom 05.12.2023 - I R 42\u002F20, BFHE 283, 94, Rz 36, beide m.w.N.). \n\n37\\. cc) Angesichts der zentralen Bedeutung, die nach Art. 31 WÜRV dem Abkommenswortlaut für die Auslegung eines DBA zukommt, ist im Streitfall zunächst danach zu fragen, ob Rentenzahlungen eines Versorgungswerks noch als Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit eines Rechtsanwalts angesehen werden können. Diese Frage ist mit dem FG zu verneinen. Auch wenn der Kläger einen Teil der Einkünfte aus einer früheren selbständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt dazu verwendet haben mag, Beiträge an das Versorgungswerk zwecks Erlangung einer Rentenanwartschaft zu leisten, und auch wenn er rechtlich zu gewissen, von der Höhe des Gewinns aus seiner anwaltlichen Tätigkeit abhängigen Mindestbeitragszahlungen verpflichtet gewesen sein mag, handelt es sich bei den Beitragszahlungen gleichwohl um eine Verwendung von Teilen der seinerzeit bereits erzielten Einkünfte aus selbständiger Rechtsanwaltstätigkeit. Die rechtlichen Beziehungen, die zwischen dem Kläger und dem Versorgungswerk bestehen, sind im Verhältnis zu den früheren Mandatsbeziehungen, die Grundlage für die damals erzielten Einkünfte aus der selbständigen Rechtsanwaltstätigkeit waren, eigenständig und unabhängig. Daher resultieren die Rentenzahlungen nicht mehr \"aus\" der selbständigen Rechtsanwaltstätigkeit, sondern aus einem eigenständigen Rechtsverhältnis. \n\n38\\. dd) Zwar ist eine Leibrente, die für die Veräußerung des Patents eines freiberuflichen Erfinders gezahlt wurde, unter den auch für die Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit geltenden Art. 4 des damaligen DBA-Schweiz 1931\u002F1959 gefasst worden (BFH-Urteil vom 28.03.1984 - I R 191\u002F79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664, unter III.2.; ebenso zu dem für Einkünfte aus freien Berufen geltenden Art. 7 DBA-Italien BFH-Urteil vom 18.10.1989 - I R 126\u002F88, BFHE 159, 314, BStBl II 1990, 377, unter II.2.b). Dabei handelte es sich aber um Zahlungen, die jeweils unmittelbar aus der freiberuflichen Tätigkeit resultierten. Sie stellten das unmittelbare und lediglich in Rentenform zu erbringende Leistungsentgelt für diese Tätigkeit dar. Auf Renten, die nur insoweit eine lose Verbindung zu früheren freiberuflichen Einkünften aufweisen, als sie aus Ansprüchen resultieren, zu deren Begründung Einkommen aus einer früheren freiberuflichen Tätigkeit verwendet wurde, lässt sich diese Rechtsprechung nicht übertragen (ebenso jedenfalls für solche Versorgungswerks-Renten, die --wie hier-- auf Versicherungsbeiträgen beruhen, Wassermeyer\u002FKaeser in Wassermeyer, Art. 21 OECD-Musterabkommen Rz 24; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 14 OECD-Musterabkommen 2017 Rz 27; Wassermeyer\u002FRaber, DBA-Portugal Art. 14 Rz 7). \n\n39\\. ee) Soweit der Kläger sich auf die Kommentierung von Hemmelrath (in Vogel\u002FLehner, DBA, 7. Aufl., Art. 14 OECD-Musterabkommen Rz 16) beruft, konnte das dortige Zitat eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom Senat nicht nachvollzogen werden. Ungeachtet dessen ist es aber jedenfalls mit dem Inhalt, den das zitierte BMF-Schreiben haben dürfte, für den Streitfall nicht einschlägig. \n\n40\\. (1) Die genannte Kommentarstelle beruft sich auf \"BMF v. 9.2.1968 zum DBA-Schweiz 1931 in Meyer-Marsilius\u002FHangarter Art. 18 Tz. 7.2.\". In der genannten Sammlung von Meyer-Marsilius\u002FHangarter (Art. 18 Nr. 7.2, Stand 22. Ergänzungslieferung Dezember 1986) ist jedoch nicht von einem BMF-Schreiben, sondern von einem \"BFH-Urteil vom 9\\. Februar 1968 (IV A\u002F1 - S 1302 - Schweiz - 16\u002F61 - i.S.L.)\" die Rede. Die Angabe, dass es sich um ein BFH-Urteil handele, dürfte angesichts des Aktenzeichens, das dem Aufbau der Aktenzeichen von BMF-Schreiben entspricht, einen Irrtum darstellen. Auch passt das angegebene Datum (09.02.1968) nicht zum Aktenzeichenbestandteil \"16\u002F61\". Der Senat hat sich im Wege der Amtshilfe an das BMF, das Bundeszentralamt für Steuern und das Bundesarchiv gewandt, um den Inhalt des genannten BMF-Schreibens in Erfahrung zu bringen. Trotz eines von den genannten Stellen sowie der Dokumentationsstelle des BFH betriebenen erheblichen Aufwands ist die Suche nach einem solchen BMF-Schreiben aber erfolglos geblieben. Der Senat kann daher nur davon ausgehen, dass es ein solches BMF-Schreiben entweder nie gegeben hat oder es heute jedenfalls nicht mehr von Bedeutung ist. \n\n41\\. (2) Im Übrigen wäre ein BMF-Schreiben, das den in der Sammlung von Meyer-Marsilius\u002FHangarter (Art. 18 Nr. 7.2.) und der Kommentierung von Hemmelrath mitgeteilten Inhalt hätte, für den Streitfall auch nicht einschlägig. In den genannten Sekundärquellen wird der Inhalt des BMF-Schreibens dahingehend wiedergegeben, dass Ruhegelder, die ein im Ausland ansässiger, früher in Deutschland praktizierender Arzt nach der Aufgabe seiner Praxis von der kassenärztlichen Vereinigung beziehe, nachträgliche Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des DBA-Schweiz 1931\u002F1959 seien. \n\n42\\. Derartige Ruhegelder stellten jedoch unmittelbare Zahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung an im Ruhestand befindliche Ärzte und ihre Hinterbliebenen dar, die als \"erweiterte Honorarverteilung\" bezeichnet wurden (vgl. das BFH-Urteil vom 14.10.1987 - II R 198\u002F84, BFHE 151, 186, BStBl II 1988, 4 und den dort wiedergegebenen Text der früheren Satzung der Kassenärztlichen Vereinigung Hessen; vgl. auch das BFH-Urteil vom 11.06.1997 - II R 89\u002F94, BFH\u002FNV 1997, 821, wo diese besondere Form der Honorarverteilung steuerrechtlich gerade nicht als \"Rente aus Rentenversicherung\" eingeordnet wurde; beide Entscheidungen sind zum Bewertungsrecht ergangen). Die Ruhestandszahlungen waren damit unmittelbarer Ausfluss der früheren freiberuflichen Tätigkeit, nicht aber --wie im Streitfall-- Ergebnis eines davon unabhängigen Rechtsverhältnisses. Auch im deutschen Ertragsteuerrecht werden (Versorgungs-)Bezüge aus der \"erweiterten Honorarverteilung\" den Einkünften aus selbständiger Arbeit zugeordnet (BFH-Urteil vom 22.09.1976 - IV R 112\u002F71, BFHE 120, 197, BStBl II 1977, 29; aus neuerer Zeit nochmals FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 28.02.2014 - 5 K 183\u002F11, EFG 2014, 1191, Revision als unzulässig verworfen durch BFH-Beschluss vom 03.02.2015 - III R 40\u002F14, nicht veröffentlicht; gleicher Ansicht: Brandis\u002FHeuermann\u002FValta, § 18 EStG Rz 271; Pfirrmann in Kirchhof\u002FSeer, EStG, 24. Aufl., § 18 Rz 40). \n\n43\\. c) Da eine andere Abkommensbestimmung, die das Besteuerungsrecht für die Rentenzahlungen des Versorgungswerks regeln könnte, nicht ersichtlich ist, kommt im Streitfall die Auffangregelung des Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal zur Anwendung (so für Leibrenten, deren Beiträge aus Einkünften aus früherer nichtselbständiger Arbeit stammten, auch Wassermeyer\u002FRaber, DBA-Portugal Art. 18 Rz 6; für Sozialversicherungsrenten Rathenau, Zeitschrift für Internationales Wirtschaftsrecht --IWRZ-- 2018, 88, 90; allgemein für Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen Wassermeyer\u002FKaeser in Wassermeyer, Art. 21 OECD-Musterabkommen 2017 Rz 17). Danach können Einkünfte einer im einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden. \n\n44\\. 4\\. Trotz dieser grundsätzlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts an Portugal ermöglicht im Streitfall die Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal die Aufrechterhaltung des deutschen Besteuerungsrechts. Nach dieser Regelung können Einkünfte, die von der Auffangvorschrift des Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal erfasst --also nicht in anderen Artikeln des DBA-Portugal behandelt-- werden und für die daher grundsätzlich nur der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat, im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie im Ansässigkeitsstaat nicht der Steuer unterliegen (zu einer ähnlichen Klausel BFH-Urteil vom 27.03.2019 - I R 33\u002F16, BFH\u002FNV 2020, 201, Rz 40). Dies ist hier der Fall, da die Einkünfte des Klägers aus den Rentenzahlungen des Versorgungswerks und der L aufgrund des RNH-Status in Portugal nicht der Einkommensteuer unterliegen. \n\n45\\. a) Der RNH-Status beruht --nach der für das Streitjahr 2019 in Portugal geltenden Rechtslage-- auf Art. 23 bis 25 des Anexo (Anhangs) zum Decreto-Lei (Gesetzesdekret) No. 249\u002F2009 des Ministério das Finanças e da Administração Pública vom 23.09.2009 (Diário da República, 1.a série, No. 185 vom 23.09.2009). Nach Art. 25 Abs. 3 des Anhangs zu dem genannten Gesetzesdekret wurde die internationale Doppelbesteuerung für Personen mit RNH-Status, die Einkünfte der Kategorie H im Ausland erzielen, die aus Beiträgen stammen, die in Portugal nicht zu einem Steuerabzug geführt haben, durch Anwendung der Befreiungsmethode beseitigt, sofern sie alternativ (Buchst. a) entweder im anderen Vertragsstaat eines DBA besteuert werden oder (Buchst. b) gemäß den in Art. 18 Abs. 1 des portugiesischen Einkommensteuergesetzes festgelegten Kriterien als nicht auf portugiesischem Hoheitsgebiet erworben betrachtet werden können. Zu den Einkünften der Kategorie H gehören nach Art. 11 des Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (CIRS), des portugiesischen Einkommensteuergesetzes (Quelle: https:\u002F\u002Finfo.portaldasfinancas.gov.pt\u002Fpt\u002Finformacao_fiscal\u002Fcodigos_tributarios\u002Fcirs_rep\u002FPages\u002Fcodigo-do-irs-indice.aspx), unter anderem Renten. Die Steuerfreiheit der aus portugiesischer Sicht ausländischen Renteneinkünfte steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit (vgl. ausführlich hierzu die --vom FG zitierten und damit in Bezug genommenen-- Darstellungen von Rathenau, IWRZ 2018, 88 und Bader\u002Fda Palma Borges, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht \\--IWB-- 2018, 698). \n\n46\\. Für Zeiträume nach dem Streitjahr ist allerdings vorsorglich ergänzend darauf hinzuweisen, dass an die Stelle der vollständigen Steuerbefreiung mittlerweile eine Besteuerung von 10 % getreten ist und die vollständige Steuerbefreiung nur noch möglich ist, wenn der RNH-Status bis zum 01.04.2020 beantragt wurde (vgl. die Änderung von Artigo 72 CIRS, dort Nr. 12, durch Artigo 326 des Orçamento do Estado para 2020, einschließlich der Übergangsregelung in Artigo 329 Abs. 2, Quelle: https:\u002F\u002Fdiariodarepublica.pt\u002Fdr\u002Fdetalhe\u002Flei\u002F2-2020-130893436). \n\n47\\. b) Danach wurden die genannten Renteneinkünfte in Portugal durch Anwendung der Befreiungsmethode steuerfrei gestellt. Sie \"unterliegen\" daher in Portugal --als dem gemäß Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal grundsätzlich das Besteuerungsrecht innehabenden Ansässigkeitsstaat des Klägers-- im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal nicht der Einkommensteuer, so dass sie in Deutschland besteuert werden können. Dies entspricht auch der Auffassung der Literatur, soweit sich zu dieser Frage Stellungnahmen finden (vgl. --jeweils zu Sozialversicherungsrenten-- Rathenau, IWRZ 2018, 88, 91 und Bader\u002Fda Palma Borges, IWB 2018, 698, 704). Da der Kläger die beiden Renten in seiner portugiesischen Einkommensteuererklärung nach den Feststellungen des FG nicht angegeben hat, ist auch er ersichtlich davon ausgegangen, dass sie nicht der dortigen Steuer unterliegen. \n\n48\\. c) Die vom Kläger hiergegen angeführten Argumente können dieses Auslegungsergebnis nicht erschüttern. \n\n49\\. aa) Der Kläger behauptet zunächst, \"nach dem Zertifikat\" (gemeint ist die Ansässigkeitsbescheinigung der portugiesischen Steuerverwaltung) falle die Besteuerung der Renten nur Portugal zu; hieran sei Deutschland gebunden. Indes beschränkt sich die in der --vom Kläger vorgelegten-- Ansässigkeitsbescheinigung getroffene Aussage darauf, dass der Kläger nach Art. 4 DBA-Portugal als in Portugal ansässig gelte. Zur Auslegung und Anwendung des Art. 22 DBA-Portugal äußert sich diese Bescheinigung hingegen nicht. Selbst wenn sie einen solchen Inhalt hätte, gäbe es keine rechtliche Grundlage dafür, dass eine derartige Aussage einer ausländischen Behörde Bindungswirkung für deutsche Finanzbehörden und -gerichte entfalten könnte. \n\n50\\. bb) Darüber hinaus behauptet der Kläger, Art. 25 Abs. 3 des Gesetzesdekrets No. 249\u002F2009 enthalte keine Steuerbefreiung, sondern --ebenso wie § 12 Abs. 3 des deutschen Umsatzsteuergesetzes-- lediglich einen Nullsteuersatz, der die sachliche Steuerpflicht nicht aufhebe. Dieses Vorbringen ist nicht nachvollziehbar. In der genannten Regelung ist nicht einmal andeutungsweise von einem Nullsteuersatz die Rede. Vielmehr wird der Begriff \"método da isenção\" (Freistellungsmethode) verwendet, bei dem es sich erkennbar um einen terminus technicus für die DBA-rechtliche Steuerfreistellung von Einkünften handelt. \n\n51\\. cc) Soweit der Kläger vorbringt, die freigestellten Renteneinkünfte unterlägen in Portugal dem Progressionsvorbehalt, dürfte dies --auch wenn das FG hierzu nichts festgestellt hat-- zwar zutreffen (vgl. Art. 25 Abs. 4 des Gesetzesdekrets No. 249\u002F2009). Die Steuerbefreiung der Renteneinkünfte wird dadurch aber nicht in Frage gestellt. Denn Art. 25 Abs. 4 des Gesetzesdekrets No. 249\u002F2009 verwendet in Bezug auf die Renten weiterhin ausdrücklich den Begriff \"rendimentos isentos\" (steuerfreie Einkünfte). Es ist lediglich die Rede davon, dass die steuerfreien Einkünfte bei der Bestimmung des Steuersatzes für \"restantes rendimentos\" (andere Einkünfte\u002Fverbleibende Einkünfte) einzubeziehen sind. Damit bleibt es aber bei der Steuerfreiheit der Renten. \n\n52\\. Vergleichbar hierzu hat auch der I. Senat des BFH bereits mehrfach entschieden, dass es bei Anwendung einer Rückfallklausel nicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns durch den ausländischen Staat anzusehen ist, wenn ein solcher Veräußerungsgewinn steuerfrei ist, allerdings aus Anlass von dessen Erzielung frühere Abschreibungen nachversteuert werden (so zu Art. XVIII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964\u002F1970 und der britischen Claw-back-Besteuerung BFH-Urteile vom 09.12.2010 - I R 49\u002F09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 32 ff., und vom 15.11.2017 - I R 55\u002F15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287, Rz 23 ff.). Dies zeigt, dass nicht schon jede anderweitige mittelbare steuerliche Auswirkung eines für sich genommen steuerfreien Einkommensbestandteils dazu führt, die Voraussetzung der Rückfallklausel, wonach die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat nicht der Steuer \"unterliegen\" dürfen, zu verneinen. \n\n53\\. dd) Die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat geäußerten Vermutungen, Portugal könne die Vorteilsgewährung nach dem RNH-Status vorzeitig beenden oder seine steuerrechtlichen Vorschriften in anderer Weise ändern, sind nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für das Streitjahr 2019 ohne Belang. Auch der Kläger hat nicht vorgetragen, dass die von ihm bezogenen Renten in Portugal im Streitjahr 2019 aufgrund gesetzlicher Änderungen doch der Einkommensteuer unterlegen hätten. \n\n54\\. ee) Die im DBA-Portugal enthaltene Differenzierung zwischen den verschiedenen Formen der Alterseinkünfte verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. \n\n55\\. (1) Unzutreffend ist zunächst die vom Kläger geäußerte Auffassung, das DBA-Portugal enthalte eine Ungleichbehandlung zwischen Sozialversicherungsrentnern --für die der Kläger auf die hohen Zuschüsse aus deutschen Steuermitteln hinweist-- und den Beziehern von Renteneinkünften aus berufsständischen Versorgungswerken. Tatsächlich fallen beide Rentenarten unter Art. 22 DBA-Portugal, da dieses Abkommen --im Gegensatz zu vielen anderen DBA-- keine andere Bestimmung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Sozialversicherungsrenten enthält (so auch Rathenau, IWRZ 2018, 88, 91 und Bader\u002Fda Palma Borges, IWB 2018, 698, 704). \n\n56\\. (2) Lediglich in Bezug auf Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, enthält Art. 18 DBA-Portugal eine Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat ohne Rückfallklausel, während Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal für Renteneinkünfte die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat mit einer Rückfallklausel verbindet. \n\n57\\. Ob es den Verhandlern eines DBA gelingt, mit dem anderen Staat für bestimmte Einkünfte eine Rückfallklausel zu vereinbaren oder nicht, hängt in erster Linie von den beiderseitigen Verhandlungspositionen und der Kompromissfindung im internationalen diplomatischen Verkehr ab (von \"vielfältigen Opportunitätserwägungen\" spricht auch Valta in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2023, Rz 6.152, in Bezug auf die Abgrenzung des Katalogs der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte). Insoweit hält der Senat den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab --der ohnehin ein stufenloses, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientiertes Kontinuum bildet, das von einem bloßen Willkürverbot bis hin zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 08.12.2021 - 2 BvL 1\u002F13, BVerfGE 160, 41, Rz 51 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen)-- für eingeschränkt. \n\n58\\. Dementsprechend hat auch das BVerfG --soweit ersichtlich-- bisher in keinem einzigen Fall ein deutsches Zustimmungsgesetz zu einem DBA beanstandet. Der I. Senat des BFH hat ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowohl unions- als auch verfassungsrechtlich befugt sind, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit untereinander festzulegen, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Aus diesen Festlegungen resultierende Differenzierungen sind gerechtfertigt (zu einer an die Staatsangehörigkeit anknüpfenden unterschiedlichen Behandlung BFH-Urteil vom 17.08.2022 - I R 17\u002F19, BFHE 278, 292, BStBl II 2023, 554, Rz 32). Dem schließt sich der erkennende Senat an. \n\n59\\. Auch die Treaty-override-Regelungen des Einkommensteuergesetzes, die ebenso wie abkommensrechtliche Rückfallklauseln der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung dienen, differenzieren zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 50d Abs. 8 EStG), zu denen auch Ruhegehälter gehören, und anderen Einkünften (§ 50d Abs. 9 EStG, der grundsätzlich auch für Renteneinkünfte gelten würde). Verfassungsrechtlich in Zweifel gezogen wurde diese Differenzierung, soweit ersichtlich, bisher nicht. \n\n60\\. Im Streitfall ist bei der verfassungsrechtlichen Prüfung des Umstands, dass nur der für andere Einkünfte (unter anderem Renten) geltende Artikel des DBA-Portugal, nicht aber der für Ruhegehälter geltende Artikel eine Rückfallklausel enthält, entscheidend zu berücksichtigen, dass der leistungsfähige Kläger --gerade entgegen dem systemtragenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit-- eine doppelte Nichtbesteuerung begehrt. Hierauf lässt sich indes aus verfassungsrechtlichen Grundsätzen kein Anspruch ableiten. \n\n61\\. Im Übrigen wird im Bereich des Internationalen Steuerrechts das Leistungsfähigkeitsprinzip ohnehin durch das Prinzip der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit (Quellen- oder Territorialitätsprinzip), das der Aufteilung von Steuersubstrat auf mehrere Staaten dient, eingeschränkt (BFH-Urteil vom 12.04.2023 - I R 44\u002F22 (I R 49\u002F19, I R 17\u002F16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 34). \n\n62\\. ff) Aus den genannten Gründen hat der Senat auch keine Zweifel daran, dass Unionsrecht der in Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal enthaltenen Rückfallklausel nicht entgegensteht. Der Kläger hat seine Auffassung, die Klausel sei mit Unionsrecht nicht vereinbar, nicht näher begründet und auch nicht erklärt, welchen unionsrechtlichen Rechtssatz er für verletzt hält, so dass auch der Senat von einer weiteren Begründung absieht. \n\n63\\. d) Der im Revisionsverfahren gestellte Antrag des Klägers, den vom Senat zitierten Autor Rathenau als Zeugen zu dem Inhalt eines Beratungsgesprächs zu vernehmen, ist unzulässig. Eine Beweisaufnahme kommt im Revisionsverfahren --soweit es nicht um Sachentscheidungsvoraussetzungen geht-- grundsätzlich nicht in Betracht. Im Übrigen wäre der Inhalt eines vom Kläger in Anspruch genommenen Beratungsgesprächs für die Auslegung des DBA-Portugal durch den Senat auch unerheblich. \n\n64\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Besteuerung deutscher Rentner in Portugal - Status des \"residente não habitual\" im DBA-Portugal","2026-07-08T22:49:08.278Z","2026-07-10T22:09:47.925Z",{"id":44,"ecli":45,"slug":46,"caseNumber":47,"courtId":5,"decisionDate":18,"fullText":48,"summary":49,"language":7,"source":29,"sourceUrl":30,"sourceTimestamp":18,"parsedAt":50,"updatedAt":51},"7239","ECLI:DE:NEURIS:STRE202520224","ecli-de-neuris-stre202520224","VI R 25\u002F23","#  Besteuerungsrecht für Einkünfte eines in Luxemburg angestellten Orchestermusikers im öffentlichen Dienst \n\n## Leitsatz\n\nDer bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Großherzogtum Luxemburg angestellte Orchestermusiker ist Künstler im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012.18 20 22 23 26\n\n## Tenor\n\nDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.09.2023 - 1 K 1470\u002F23 wird als unbegründet zurückgewiesen.\n\nDie Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.\n\n## Tatbestand\n\nI.\n\n1\\. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der Kläger war im Streitjahr (2015) beim staatlichen Orchestre Philharmonique du Luxembourg im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) beschäftigt und erzielte als Musiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Lohnsteuerlicher Arbeitgeber war das Établissement Public \"Salle de concerts Grande-Duchesse Joséphine-Charlotte\". Hierbei handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die vom Kultusministerium des Großherzogtums subventioniert und von der Stadt Luxemburg unterstützt wird. Weder das Orchestre Philharmonique du Luxembourg noch das Établissement Public \"Salle de concerts Grande-Duchesse Joséphine-Charlotte\" sind nach ihrem staatlichen Kulturauftrag auf Gewinnerzielung ausgerichtet. \n\n2\\. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) besteuerte die Einkünfte des Klägers im Streitjahr unter Anrechnung der luxemburgischen Steuer. \n\n3\\. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. \n\n4\\. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. \n\n5\\. Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 22.03.2023 auf 0 € herabzusetzen. \n\n6\\. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. \n\n## Entscheidungsgründe\n\nII.\n\n7\\. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \\--FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der luxemburgische Arbeitslohn des Klägers in Deutschland gemäß Art. 16 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (BGBl II 2012, 1403, BStBl I 2015, 8) --DBA-Luxemburg 2012-- i.V.m. Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ff DBA-Luxemburg 2012 unter Anrechnung der bereits in Luxemburg gezahlten Einkommensteuer zu versteuern ist. \n\n8\\. 1\\. Die im Inland wohnhaften Kläger sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes \\--EStG--). Dies umfasst auch die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG aus ausländischen Quellen --hier die Vergütungen, die der Kläger im Streitjahr als angestellter Musiker in Luxemburg erhalten hat--. \n\n9\\. 2\\. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht ist nicht nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012 ausgeschlossen. \n\n10\\. a) Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für die diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. \n\n11\\. b) Zwar ist der hier streitgegenständliche Arbeitslohn dem Kläger von einer luxemburgischen Körperschaft des öffentlichen Rechts für die dieser geleisteten Dienste gezahlt worden. Der Anwendung des Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012 steht aber Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012 entgegen, wonach auf Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaats, eines seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates erbracht werden, die Art. 14, 15, 16 oder 17 DBA-Luxemburg 2012 anzuwenden sind. \n\n12\\. aa) Eine dahingehende Geschäftstätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts liegt vor, wenn sich die öffentliche Hand mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, nachhaltig wirtschaftlich betätigt und sich diese Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung des Vertragsstaats beziehungsweise der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt. Ausreichend ist das Vorliegen einer auf wirtschaftlichen Erfolg ausgerichteten Tätigkeit (vgl. Wassermeyer\u002FSiegers\u002FSteichen, DBA Luxemburg Art. 18 Rz 38, unter Verweis auf Wassermeyer\u002FWassermeyer\u002FDrüen, MA Art. 19 Rz 168 f.), die zu einem nennenswerten Wettbewerb der Einrichtung mit privaten Unternehmen führen kann (Urteil des Bundesfinanzhofs \\--BFH-- vom 11.01.1979 - V R 26\u002F74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746). Denn Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012 ist von dem Grundsatz geprägt, dass Vertragsstaaten und ihre Einrichtungen sich wie alle anderen Marktteilnehmer behandeln lassen müssen, wenn sie am Markt in einen nennenswerten Wettbewerb zu privaten Unternehmen treten (Wassermeyer\u002FSiegers\u002FSteichen, DBA Luxemburg Art. 18 Rz 38, unter Verweis auf Wassermeyer\u002FWassermeyer\u002FDrüen, MA Art. 19 Rz 168 f.; Martini in: Gosch\u002FKroppen\u002FGrotherr\u002FKraft, DBA, Art. 19 OECD-MA Rz 101; Lampert in Schönfeld\u002FDitz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl., Art. 19 Rz 53; Flick\u002FWassermeyer\u002FKempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 Rz 26). \n\n13\\. bb) Ob sich die Körperschaft des öffentlichen Rechts hierbei mit Gewinnerzielungsabsicht betätigt, ist --wie das FG zutreffend entschieden hat-- deshalb unerheblich (Wassermeyer\u002FSiegers\u002FSteichen, DBA Luxemburg Art. 18 Rz 38, unter Verweis auf Wassermeyer\u002FWassermeyer\u002FDrüen, MA Art. 19 Rz 168 f.; Dürrschmidt in Vogel\u002FLehner, DBA, 7. Aufl., Art. 19 Rz 84; Martini in: Gosch\u002FKroppen\u002FGrotherr\u002FKraft, DBA, Art. 19 OECD-MA Rz 102; Kempermann in Flick\u002FWassermeyer\u002FKempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 Rz 26); zumal in Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012, anders noch als in der Vorgängernorm des Art. 11 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) --DBA-Luxemburg 1958--, dieses Tatbestandsmerkmal nicht mehr erwähnt wird. \n\n14\\. cc) Anderes folgt auch nicht aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Luxemburg 2012. Der dort verwendete Begriff \"Unternehmen\" bezieht sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit, welche auch freiberufliche oder sonstige selbständige Tätigkeiten erfasst. Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass eine Geschäftstätigkeit der öffentlichen Hand im Sinne von Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012 ein Handeln mit Gewinnerzielungsabsicht erfordert. Art. 5, 9 DBA-Luxemburg 1958 und Art. 7 DBA-Luxemburg 2012 streiten ebenfalls nicht für ein dahingehendes Auslegungsergebnis. \n\n15\\. c) Nach diesen Maßstäben übt das Établissement Public \"Salle de concerts Grande-Duchesse Joséphine-Charlotte\" mit dem Orchestre Philharmonique du Luxembourg eine Geschäftstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012 aus. \n\n16\\. Zwar ist die Philharmonie mit einem staatlichen Kulturauftrag versehen und soll das kulturelle Ansehen Luxemburgs fördern. Auch erweist sich das Betreiben des Orchesters als unwirtschaftlich und bedarf der staatlichen Förderung. Gleichwohl verfolgt die Philharmonie neben der Förderung der Kultur zumindest auch den Zweck, Einnahmen zu erzielen. Dabei hebt sich die Veranstaltung kostenpflichtiger Konzerte innerhalb der Gesamtbetätigung des Établissement Public \"Salle de concerts Grande-Duchesse Joséphine-Charlotte\" wirtschaftlich hervor. \n\n17\\. Das Établissement Public \"Salle de concerts Grande-Duchesse Joséphine-Charlotte\" tritt zudem mit der Veranstaltung kostenpflichtiger Konzerte in nennenswerten Wettbewerb zu privaten Anbietern musikalischer Unterhaltung, und zwar ungeachtet des staatlichen Kulturauftrags und des Alleinstellungsmerkmals als \"Staatsorchester\". Denn insoweit kommt es nicht auf den Status des staatlichen Wettbewerbers an, sondern auf den Inhalt der jeweiligen Tätigkeit (BFH-Urteil vom 18.04.2024 - V R 50\u002F20, BFHE 285, 7, BStBl II 2024, 693, Rz 17). Dabei gründet die Wettbewerbssituation mit privaten Anbietern vorliegend insbesondere auf dem Umstand, dass eine staatlich geförderte Kultureinrichtung nicht gewinnorientiert wirtschaften und deshalb in besonderem Maße wettbewerbsrelevante (Dienst-)Leistungen nicht kostendeckend anbieten muss. \n\n18\\. 3\\. Damit richtet sich die Besteuerung des luxemburgischen Arbeitslohns des Klägers, den er im Streitjahr als Musiker des Orchestre Philharmonique du Luxembourg erzielte, gemäß Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012 nach den Art. 14, 15, 16 oder 17 DBA-Luxemburg 2012\\. \n\n19\\. a) Gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 können vorbehaltlich der Art. 15 bis 19 DBA-Luxemburg 2012 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt (Satz 1). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Satz 2). In dem letztgenannten Fall wird die Doppelbesteuerung bei in Deutschland ansässigen Personen durch Freistellung der Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden (Art. 22 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012). \n\n20\\. b) Art. 14 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 kommt jedoch im Streitfall nicht zur Anwendung, weil die Voraussetzungen der gegenüber dieser Bestimmung vorrangigen Regelung des Art. 16 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 erfüllt sind, der als lex specialis vorgeht. Nach seinem Wortlaut ist Art. 16 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 \"ungeachtet der Artikel 7 und 14 ...\" anzuwenden. Art. 14 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 enthält entsprechend einen Anwendungsvorbehalt hinsichtlich der Art. 15 bis 19 DBA-Luxemburg 2012. Im Unterschied zu Art. 14 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012 wird die Doppelbesteuerung in diesem Fall nicht durch Ausnahme der Vergütung von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden, sondern durch Anrechnung der in Luxemburg erhobenen Steuer auf die deutsche Steuer nach Maßgabe von Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ff DBA-Luxemburg 2012 i.V.m. § 34c EStG. \n\n21\\. aa) Gemäß Art. 16 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person unter anderem als Künstler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. \n\n22\\. bb) Die Vorschrift gilt --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht nur für selbständig tätige und\u002Foder reisende Personen, sondern --wie im Fall des Klägers-- auch für nichtselbständig tätige, ortsgebundene Künstler und Sportler (vgl. BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 62\u002F16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, Rz 23, zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) im Hinblick auf einen Opernchorsänger und des Weiteren mit Verweis auf das Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 06.05.2008 - 2C_276\u002F2007, abgedruckt in Locher\u002FMeier\u002Fvon Siebenthal\u002FKolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 17.1 Nr. 60 zu einem angestellten Radsportler; Wassermeyer\u002FWassermeyer\u002FDrüen, MA Art. 19 Rz 155). \n\n23\\. (1) Weder der Wortlaut von Art. 16 DBA-Luxemburg 2012 noch sein systematischer Kontext lassen erkennen, dass von der Regelung nur selbständig tätige Künstler erfasst werden. Vielmehr streiten die Verweisklausel in Art. 18 Abs. 3 DBA-Luxemburg 2012 und der Vorrang des Art. 16 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 vor Art. 14 DBA-Luxemburg 2012 dafür, dass von Art. 16 DBA-Luxemburg 2012 auch die nichtselbständig tätigen Künstler erfasst werden (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 62\u002F16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, Rz 23). \n\n24\\. (2) Ebenso wenig lässt sich der Regelung eine Beschränkung auf reisende Künstler entnehmen. Denn den Vertragsstaaten standen bei Abschluss des DBA-Luxemburg 2012 bereits moderne Technologien und Informationsquellen im Hinblick auf eine Erfassung ausländischer Künstlereinkünfte zur Verfügung. Mithin bestand zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Luxemburg 2012 bezüglich reisenden Künstlern und ortsgebundenen Künstlern kein wesentlicher Unterschied mehr. Gleichwohl hielten die Vertragsparteien an der Einfügung der Sondervorschrift im DBA-Luxemburg 2012 für Künstler fest, ohne --was im Falle des Wunsches einer unterschiedlichen Behandlung von reisenden und ortsgebundenen Künstlern nahegelegen hätte-- eine Einschränkung auf reisende Künstler vorzunehmen. \n\n25\\. (3) Anlass für eine teleologische Reduktion dahingehend, dass Art. 16 DBA-Luxemburg 2012 auf selbständig tätige und\u002Foder reisende Künstler zu beschränken ist, besteht vor diesem Hintergrund nicht (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 62\u002F16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, Rz 23). \n\n26\\. cc) Art. 16 DBA-Luxemburg 2012 findet zudem auch Anwendung auf Künstler, die als Ensemble auftreten. Tritt eine Personengruppe (beispielsweise ein Orchester oder ein Chor) gemeinsam auf, sind sämtliche Mitglieder der Gruppe und nicht nur deren Leiter oder Dirigent als Künstler im Sinne der einschlägigen Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens anzusehen, und zwar unabhängig von den individuellen künstlerischen Gestaltungsmöglichkeiten des einzelnen Ensemblemitglieds (s. BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 62\u002F16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, Rz 25, betreffend das Mitglied eines Opernchors). \n\n27\\. dd) Art. 16 DBA-Luxemburg 2012 erfasst Vergütungen von Künstlern schließlich auch insoweit, als damit neben dem künstlerischen Auftritt (vertraglich geschuldete) Probenzeiten des Künstlers entgolten werden (BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 62\u002F16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, Rz 28 f.). Unerheblich ist insoweit, ob die Proben einen konkreten Auftrittsbezug aufweisen oder lediglich allgemein der Erhaltung und Verbesserung der künstlerischen Betätigung dienen (so auch Rz 9.1 zu Art. 17 des OECD-Musterabkommens 2017, s. Wassermeyer\u002FSchwenke\u002FWassermeyer, MA Art. 17 MK 9.1). \n\n28\\. 4\\. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) liegt nicht vor. \n\n29\\. a) Zwar wird der Kläger als Künstler zum einen im Vergleich zu nichtkünstlerisch tätigen Arbeitnehmern (im Kunstbetrieb zum Beispiel Bühnenarbeiter oder angestellte Mitarbeiter hinter den Kulissen) unterschiedlich behandelt. Denn letztere nehmen in der Regel \\--anders als der künstlerisch tätige Kläger-- regelmäßig an der Freistellungs- und nicht \"lediglich\" an der Anrechnungsmethode teil. Zum anderen wird der Kläger im Hinblick auf diese wie ein selbständiger Künstler behandelt, obwohl zwischen angestellten und freischaffenden Künstlern Unterschiede betreffend das Anstellungsverhältnis und damit einhergehend der Art der erzielten Einkünfte bestehen. \n\n30\\. b) Ein Gleichheitsverstoß ist darin jedoch nicht zu erblicken. \n\n31\\. aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die unterschiedliche Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften nach Maßgabe der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode überhaupt einen gleichheitsrechtlichen Bezug aufweisen kann. Denn der Gesetzgeber ist nicht gehalten, die zusätzliche Belastung ausländischer Einkünfte mit ausländischen Steuern in jedem Fall vollständig auszuschließen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \\--BVerfG-- vom 07.06.2023 - 2 BvL 6\u002F14, Rz 57). \n\n32\\. bb) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet nur solche Differenzierungen, die nicht von einem sachlichen Grund getragen sind. Ob und in welchem Umfang eine bestimmte Person den Schutz eines Doppelbesteuerungsabkommens genießt oder nicht, ist indessen ein sachlicher Grund in diesem Sinne (BFH-Urteile vom 24.01.2001 - I R 100\u002F99, BFH\u002FNV 2001, 1402 und vom 12.04.2023 - I R 44\u002F22 (I R 49\u002F19, I R 17\u002F16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, zur Nichtberücksichtigung \"finaler\" Verluste einer italienischen Betriebsstätte). Jede andere Betrachtung müsste in letzter Konsequenz dazu führen, dass ein jeder unter Berufung auf den Gleichbehandlungsgrundsatz jedes beliebige Doppelbesteuerungsabkommen in Anspruch nehmen oder inhaltlich überschreiben könnte. Auch wenn sich der Kläger besser stünde, wenn in seinem Fall die Doppelbesteuerung seiner luxemburgischen Einkünfte durch deren Freistellung in Deutschland vermieden werden würde, kann dies nicht dazu führen, dass die Sondervorschrift für Künstler und Sportler im DBA-Luxemburg 2012 aus Gleichbehandlungsgründen entgegen dem dort von den Vertragsstaaten vorgesehenen Geltungsbereich nicht anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2001 - I R 100\u002F99, BFH\u002FNV 2001, 1402). Dem würde die vielschichtige Problematik der internationalen Doppelbesteuerung betreffend die zwischenstaatliche Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse nicht gerecht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.06.2023 - 2 BvL 6\u002F14, Rz 57). Zumal Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig --und vorliegend ist nichts anderes ersichtlich-- nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1\u002F12, BVerfGE 141, 1, Rz 75, m.w.N.) und überdies im Bereich des internationalen Steuerrechts das Fundamentalprinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch das Prinzip der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit (Quellen- oder Territorialitätsprinzip), das der Aufteilung von Steuersubstrat auf mehrere Staaten dient, eingeschränkt wird (BFH-Urteil vom 12.04.2023 - I R 44\u002F22 (I R 49\u002F19, I R 17\u002F16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 34, betreffend die Nichtberücksichtigung \"finaler\" Verluste einer italienischen Betriebsstätte). \n\n33\\. 5\\. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.","Besteuerungsrecht für Einkünfte eines in Luxemburg angestellten Orchestermusikers im öffentlichen Dienst","2026-07-08T23:12:00.438Z","2026-07-10T22:13:23.782Z",1,20]