ECLI:NL:GHSHE:2026:1444

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 24/117

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 14 december 2023, nummer BRE 21/644, in het geding tussen belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur

en

de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),

hierna: de minister.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte op 24 december 2018. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.2..

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3.. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in Mijn Rechtspraak geplaatst.

1.5.. De zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen als gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] (hierna: de gemachtigde), bijgestaan door [naam 1] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaak en de zaken met nummers 24/118 tot en met 24/120.

1.6.. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. Deze pleitnota is in Mijn Rechtspraak geplaatst en wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.7.. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.8.. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

1.9.. De gemachtigde heeft na de zitting nadere stukken ingediend. Het hof zal deze stukken niet tot de gedingstukken rekenen (zie verder onder overweging 4.1).

2. Feiten

2.1.. Belanghebbende is één van de vier commanditair vennoten van de commanditaire vennootschap [naam 2] C.V. (hierna: de C.V.).

2.2.. Bij akte van levering van 30 november 2018 hebben de commanditaire vennoten van de C.V., waaronder belanghebbende, van projectontwikkelaar [projectontwikkelaar] B.V. (hierna: verkoper), een hotelgebouw met buitenterrein gelegen aan [adres] in [plaats] verkregen (hierna: het gebouw). Het gebouw was ten tijde van de verkrijging in verhuurde staat. De netto-koopprijs van het gebouw bedroeg € 33.900.000 (vrij op naam), inclusief eventueel verschuldigde overdrachtsbelasting. Blijkens de in de akte van levering opgenomen voetverklaring bedraagt de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting afgerond € 31.889.500, zodat de verschuldigde overdrachtsbelasting € 1.913.370 bedraagt.

2.3.. Het gebouw, gebouwd in 1974/1975, was voorheen een kantoorgebouw dat op 22 mei 2015 in onverhuurde staat voor € 4.700.000 door verkoper werd gekocht. Het doel van verkoper bij aankoop was om het gebouw te transformeren tot een hotelaccommodatie met circa 150 hotelkamers, een minimarkt, sportschool, restaurant en vergaderruimten.

2.4.. In opdracht van verkoper zijn aan het gebouw de volgende werkzaamheden verricht:

In het gebouw hebben sloopwerkzaamheden plaatsgevonden. Verwijderd zijn onder meer de (niet dragende) wanden, deuren, stoffering, meubilair, plafonds, dekvloeren, elektrische en werkbouwkundige installaties, isolatie, binnen spouwwanden, kozijnen en ramen. Ook is alle asbest gesaneerd.

Iedere verdieping van het gebouw is opnieuw ingedeeld en ingericht. Op iedere verdieping zijn nieuwe (niet dragende) muren en plafonds gezet.

Alle infrastructuur (elektriciteit, water en IT) is vervangen.

Alle werkbouwkundige installaties zijn vervangen, waaronder luchtbehandelingskasten, airco-systemen, warmwaterketels, drinkwatertracé, riolering en sanitaire voorzieningen.

Alle elektrische installaties zijn vervangen, waaronder brandmeldinstallaties, ontruimingsinstallaties, hoofd- en onderverdeelkasten en kabeltracé.

De dakbedekking, bestaande uit de afwerking met isolatiemateriaal, houten platen en bitumen dakbekleding, is vervangen. Daarbij zijn ook de dakranden meegenomen. Het gaat daarbij om het systeem dat ervoor zorgt dat het hemelwater wordt afgevoerd. Dat wil zeggen de noodoverstorten, ingelegde loodflappen en zetwerk dakranden.

Alle vloeren zijn opnieuw afgewerkt. Daarbij zijn alle cementdekvloeren verwijderd en zijn op alle verdiepingen nieuwe betonvloeren gestort.

In de kelder is een vochtscherm geplaatst en vervolgens is de betonvloer opgehoogd. Op de kelderbak is een waterkering geplaatst.

De dakconstructie op de zevende verdieping is aangepast in verband met een nieuwe noodtrap en verder is er op die verdieping een stuk borstwering weggehaald. Het dak op de zevende verdieping is opengemaakt voor de realisatie van het terras en de vide. Daarvoor was een stalen constructie nodig.

Op alle verdiepingen zijn schachten dichtgestort en nieuwe schachten geplaatst.

Op de begane grond zijn stukken uit de gevel gezaagd en op de achtste verdieping is een gevelopening gemaakt voor de toegang tot een terras.

Voor de aanpassingen op de zevende en achtste verdieping was een stalen constructie benodigd.

Naast de drie bestaande liftschachten is een liftschacht bijgeplaatst. Verder zijn de bestaande liften vernieuwd.

Alle ramen zijn vervangen door ramen met kiep- en draaifunctie. Ook zijn nieuwe kozijnen en waterslagen geplaatst. Er zijn deels grotere ramen geplaatst en ramen toegevoegd voor extra lichtinval.

Er zijn twee nieuwe puien aangebracht voor de toegang tot het terras van het restaurant en de minimarkt. Het betreffen grote roldeuren.

De gevel is chemisch gereinigd en voegen zijn opnieuw gekit.

Het parkeerterrein is heringericht. Er is een nieuw rioolstelsel, nieuw leidingwerk et cetera gelegd.

De parkeergarage is gereinigd, heringericht en de hekmotoren zijn vervangen. Er zijn een nieuw hekwerk en nieuwe slagbomen geplaatst.

Er zijn nieuwe in- en uitgangen gecreëerd ten behoeve van de minimarkt en restaurant en er zijn nieuwe noodtrappen geplaatst.

2.5.. Na afronding van de werkzaamheden heeft verkoper, blijkens een op 23 november 2017 gesloten huurovereenkomst, het gebouw met omzetbelasting belast verhuurd aan [bedrijf] BV (hierna: [bedrijf] ) voor de duur van ten minste tien jaar. [bedrijf] exploiteert in het gebouw een hotel.

2.6.. Op 8 juni 2018 heeft verkoper een verzoek om vooroverleg ingediend bij de Belastingdienst. Namens verkoper is daarbij aan de Belastingdienst verzocht te bevestigen dat voornoemde verbouwing heeft geleid tot een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2018) (hierna: Wet OB) en dat daarmee voor de overdrachtsbelasting de samenloopvrijstelling van toepassing is.

2.7.. Ter zake van de verkrijging van het gebouw is door de commanditaire vennoten van de C.V. tezamen € 1.913.367 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende is hierbij – als één van de vier commanditaire vennoten – voor l/4e deel van dit betaalde bedrag aan overdrachtsbelasting betrokken. Vervolgens is namens de vier commanditaire vennoten bezwaar gemaakt tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte, omdat zij van mening zijn dat de samenloopvrijstelling van toepassing is.

2.8.. Bij brief van 15 april 2019 heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de verbouwing niet heeft geleid tot een vervaardigd goed in voornoemde zin en dat de levering van het gebouw aan de commanditaire vennoten van de C.V. van rechtswege is vrijgesteld van omzetbelasting.

2.9.. De inspecteur heeft voorts het bezwaar afgewezen en de voldoening van de overdrachtsbelasting op aangifte gehandhaafd. De rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep ongegrond verklaard.

2.10.. Tot het dossier in hoger beroep behoort een door belanghebbende aangedragen deskundigenrapport van [naam 3] van 1 mei 2024 (hierna: het deskundigenrapport). Hierin staat voor zover van belang het volgende:

“3.3. Constructieve ingrepen3.3.1.. Hoofddraagconstructie

Er dient onderscheid te worden gemaakt tussen de directe constructieve ingrepen volgens de opgave van de constructeur en de ingrepen in de uitwendige scheidingsconstructie. Onderstaande ingrepen zien toe op de constructieve veiligheid en zijn door de constructeur [Constructeur] opgetekend. De constructietekeningen en berekeningen maken onderdeel uit van de omgevingsvergunning, zie bijlage 3.

De ingrepen gerekend tot de hoofddraagconstructie zijn:

Souterrain

• aanbrengen sparingen tbv nieuwe goederenlift

• aanbrengen schuimbeton tbv realisatie nieuwe vloer

• fundering middels buispalen en betonnen vloer tbv entrees

Begane grond, verdiepingsvloeren

• verwijderen gevel tbv dakterras 8e verdieping (…)

• realiseren nieuwe dakconstructie (…)

• realiseren uitbreiding verdiepingsvloer (…)

• verwijderen schachten en dichtzetten vloersparingen

• aanbrengen diverse sparingen in de vloer- en wandconstructie (…)

Dak

• aanbrengen diverse sparingen in de dakconstructie

• realiseren dakopbouw (…)

• uitbreiding dakconstructie. (…)

3.3.2.. Uitwendige scheidingsconstructie

Bij de uitwendige scheidingsconstructie gaat het om de gevel en dakopbouw van het gebouw. Bouwbesluit, artikel 1.1, eerste lid, geeft de definitie van uitwendige scheidingsconstructie; een uitwendige scheidingsconstructie vormt de scheiding tussen een ruimte en de buitenlucht. Het samenstel van onderdelen vormt de gevelconstructie en dakconstructie en zijn onlosmakelijk verbonden.

De ingrepen aan de uitwendige scheidingsconstructie zien toe op dak- en gevelconstructie. De gesloten uitwendige gevelconstructie (…) bestaat uit een betonnen buitenblad, isolatie en een binnenblad. De uitwendige dakconstructie bestaat uit een prefab betonvloer met onderliggend plafond, aan de bovenzijde voorzien van isolatie en dakbedekking. De gehele dakopbouw vanaf casco constructie is volledig vervangen waarbij tevens de isolatiewaarde is

verbeterd. De gevelkozijnen zijn volledig vervangen door hoogwaardig geïsoleerde kozijnen en beglazing. De vormtaal van de oorspronkelijke kozijnen zijn gevolgd. De gewassen grondbeton gevel is geheel gereinigd waardoor de gevel als nieuw oogt.

De ingrepen gerekend tot de uitwendige scheidingsconstructie zijn:

Souterrain

• aanbrengen schuimbetonvloer

• vochtscherm

• realiseren entree

Begane grond, verdiepingsvloeren

• verwijderen gevelpuien / verwijderen open gevelconstructie

• verwijderen binnenspouwblad van de gevelconstructie

Dak.

• verwijderen dakafwerking en isolatie van de dakconstructie”.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1..

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of sprake is van een verkrijging waarop de vrijstelling van artikel 15, zesde lid, in samenhang met artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2018) (hierna: de samenloopvrijstelling) van toepassing is. Dit geschil spitst zich toe op de beantwoording van de volgende vragen:

I. Is sprake van een verbouwing die een vervaardigd goed heeft voortgebracht in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB (oud)?

II. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: Is artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ in overeenstemming met artikel 12 Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn)?

III. Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: Kan worden getoetst aan een ruimere Unierechtelijke uitleg?

Voor het geval het hof beslist dat de levering aan onder meer belanghebbende van het tot hotel getransformeerde kantoorgebouw is belast met omzetbelasting, is tussen partijen niet in geschil dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van de samenloopvrijstelling is voldaan.

3.2.. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot een teruggaaf van overdrachtsbelasting van € 1.913.367 voor de vier commanditaire vennoten gezamenlijk en een integrale proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsfase. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. 4. Gronden

Vooraf

4.1.. Belanghebbende heeft op 21 november 2025 om 17:35 uur nadere stukken geplaatst in Mijn Rechtspraak. Het hof zal deze stukken niet meenemen in zijn oordeel. Dit komt omdat belanghebbende de stukken na het sluiten van het onderzoek heeft ingediend. Het hof ziet in de stukken geen aanleiding om het onderzoek te heropenen, omdat de inhoud van de stukken geen invloed heeft op het oordeel dat door het hof in deze zaak moet worden gegeven.

Ten aanzien van het geschil

Juridisch kader (Unierechtelijk)

4.2.. Artikel 12 Btw-richtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Artikel 12

1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:

a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;

(…)

2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen.

De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.”

4.3.. Artikel 135 Btw-richtlijn bepaalt in lid 1:

“De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering;”

Juridisch kader (nationaalrechtelijk)

4.4.. Artikel 11 Wet OB (tekst 2018) bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)

[Lid 3, m.i.v. 2019 lid 5]

Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;”

Vervaardigd goed?

4.5.. Voor de vraag of door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, geldt het volgende. Met betrekking tot onroerende zaken is volgens vaste jurisprudentie slechts sprake van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.

4.6.. Belanghebbende stelt dat, gelet op de ‘in wezen nieuwbouw’-jurisprudentie waarin het begrip ‘vervaardiging’ door de Hoge Raadis ingevuld, sprake is van een vervaardigd goed, omdat de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot wijziging dan wel vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie. Belanghebbende wijst in dit verband met name op (1) de sloop van het voormalige kantoorgebouw tot op het betonskelet, (2) de door de verbouwingswerkzaamheden aangebrachte wijzigingen zoals de verwijdering van de binnengevel en het dak op de zevende en de achtste verdieping en het weghalen en opnieuw plaatsen van muren, vloeren en plafonds, en (3) de omvang van de in het gebouw gedane investeringen en de met de verbouwing gerealiseerde meerwaarde. Met de verbouwingswerkzaamheden zijn volgens belanghebbende de bouwkundige identiteit en de uiterlijke herkenbaarheid van het gebouw gewijzigd. Voor een uitgebreide toelichting op de gestelde constructieve wijzigingen verwijst belanghebbende naar het tot de processtukken behorende deskundigenrapport. De inspecteur stelt daarentegen dat met de verbouwing van het gebouw geen vervaardigd goed is voortgebracht, omdat de constructieve aanpassingen daarvoor te beperkt zijn.

4.7.. Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet – volgens de huidige stand van de jurisprudentie – worden vastgesteld wat in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en evenmin noodzakelijk.

4.8.. Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of de onder 2.4 opgenomen verbouwingswerkzaamheden dusdanig ingrijpend zijn geweest dat deze de conclusie rechtvaardigen dat er in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Daarvoor zijn, zoals hiervoor opgenomen, wijzigingen in de bouwkundige constructie van doorslaggevend belang. Het hof is van oordeel dat de verbouwing van het gebouw niet dusdanig ingrijpend is geweest dat dit heeft geleid tot een situatie waarin in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. De omvang van de wijzigingen in de bouwkundige constructie van het gebouw acht het hof, gelet op de in 2.4 vermelde werkzaamheden, daarvoor te beperkt. Een belangrijk deel van de werkzaamheden betreft namelijk het strippen van het oude gebouw tot het casco en de daaropvolgende modernisering en de verduurzaming ervan. Dit kan niet zonder meer kwalificeren als een ingrijpende wijziging in de bouwkundige constructie van het gebouw.

4.8.1.. In het door belanghebbende aangedragen deskundigenrapport (zie 2.10)wordt gesteld dat op de hoofddraagconstructie en de uitwendige scheidingsconstructie is ingegrepen. Indien en voor zover de ingrepen in de hoofddraagconstructie geduid moeten worden als wijzigingen in de bouwkundige constructie van het gebouw, zijn de met die wijzigingen gemoeide kosten, ten opzichte van de totale verbouwingsopgave, te beperkt om de conclusie te rechtvaardigen dat sprake is van een ingrijpende wijziging in voornoemde zin. Hierbij merkt het hof op dat hij, anders dan belanghebbende, de in het deskundigenrapport genoemde indirecte projectkosten en de kosten voor de uitwendige scheidingsconstructie niet beschouwt als kosten voor constructieve ingrepen. Van deze kosten is naar het oordeel van het hof ofwel onvoldoende duidelijk geworden waarop deze zien (indirecte projectkosten) dan wel is sprake van kosten die naar hun aard niet behoren tot de kosten voor constructieve ingrepen (kosten uitwendige scheidingsconstructie); belanghebbende heeft in dat verband namelijk gesteld dat de noodzakelijke draagconstructie van het gebouw (i.e. stabiliteitsconstructie) in stand is gebleven. Gelet op het voorgaande stelt het hof, mede in het licht van wat ter zitting is gesteld, vast dat de totale verbouwingsopgave € 14.279.100 (exclusief omzetbelasting) bedraagt, waarvan een bedrag van € 848.285 (exclusief omzetbelasting) betrekking heeft op constructieve ingrepen.Dat komt neer op ongeveer 6% van het bouwbudget. Ook in relatieve zin is dat naar het oordeel van het hof te beperkt om te spreken van een ingrijpende verbouwing in voornoemde zin. Zelfs als de indirecte projectkosten, die niet gespecificeerd zijn, zouden worden meegenomen als kosten voor constructieve ingrepen, rechtvaardigt dat geen andere conclusie.

4.8.2.. Ook de omstandigheden dat het gebouw van functie is veranderd en dat het bedrag aan investeringen, in absolute zin, van aanzienlijke omvang is geweest doen aan dat oordeel niet af, gelet op het niet-doorslaggevende karakter van die omstandigheden.

4.9.. Gelet op het voorgaande, moet de eerste geschilvraag ontkennend worden beantwoord.

Is het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ in overeenstemming met de Btw-richtlijn?

4.10.. Belanghebbende stelt dat de in 4.7 genoemde uitleg van de Hoge Raad te strikt is, gelet op de tekst van artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn en omdat de in dat kader gewezen Unierechtelijke jurisprudentie (in het bijzonder de zaken Kozubaen Promo 54) daar geen ruimte voor biedt. Iedere Unierechtelijk kwalificerende verbouwing verdient volgens belanghebbende op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel eenzelfde behandeling.

4.11.. De inspecteur stelt daarentegen dat het ‘voortbrengen van een vervaardigd goed’ en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ verenigbaar is met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ-EU) in de Btw-richtlijn slechts een ondergrens heeft gesteld. Het arrest Kozuba en in het bijzonder punt 55 bevestigt die uitleg ook, aldus de inspecteur. Het arrest Promo 54 doet daar volgens de inspecteur niet aan af, omdat België geen voorwaarden had gesteld aan het verbouwingsbegrip en juist daarom het begrip in die zaak conform de ondergrens moest worden uitgelegd.

4.12.. In de prejudiciële beslissing van 4 november 2022heeft de Hoge Raad geoordeeld dat Kozuba niet in de weg staat aan de keuze van de wetgever om de hernieuwde eerste ingebruikneming van gebouwen te koppelen aan het begrip ‘vervaardiging’, omdat het HvJ-EU met Kozuba en het daarin uitgelegde begrip van een kwalificerende verbouwing slechts een ondergrens heeft gesteld; een striktere uitleg zoals de Hoge Raad tijdens de prejudiciële beslissing voorstond was dus mogelijk.Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 november 2024– dus ná Promo 54 – geconcludeerd dat Promo 54 nauwelijks nog discretionaire ruimte laat bij de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ van verbouwde gebouwen. Toch heeft hij vervolgens de strikte uitleg van het begrip ‘vervaardiging’ in lijn met de Unierechtelijke rechtspraak geacht, mede gelet op punt 55 van Kozuba.Ten slotte heeft de Hoge Raad in het arrest van 31 januari 2025eveneens verwezen naar datzelfde punt en ditmaal buiten redelijke twijfel geacht dat zijn uitleg van artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB (oud) in overeenstemming is met de mogelijkheid die artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn biedt om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het criterium van de ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van oude gebouwen, te meer daar met deze uitleg van artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB (oud) de in punt 26 van Promo 54 bedoelde draagwijdte van het begrip verbouwing, zoals omlijnd door het HvJ-EU, in acht wordt genomen.

4.13.. Het hof ziet in dat wat belanghebbende heeft aangevoerd geen reden – gelet op deze beslissingen van de Hoge Raad – om thans anders te oordelen of om prejudiciële vragen aan het HvJ-EU te stellen. De tweede geschilvraag moet bevestigend worden beantwoord.

Toch een ruimere uitleg?

4.14.. Belanghebbende stelt in dat geval tot slot, zo begrijpt het hof, dat in de situatie dat een verbouwing niet tot een ‘vervaardiging’ leidt maar tot een Unierechtelijk kwalificerende verbouwing, rechtstreeks terugkeer plaatsvindt naar de fase vóór de eerste ingebruikneming op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° Wet OB. Belanghebbende verwijst in dit verband naar Promo 54 waarin het HvJ-EU, aldus belanghebbende, rechtstreeks uitleg geeft aan het niet-optionele artikel 12, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn. Die uitleg leidt er volgens belanghebbende toe dat als sprake is van een verbouwing, zoals omlijnd in het Kozuba-arrest, automatisch sprake is van een terugkeer van het oude gebouw naar de fase vóór de eerste ingebruikneming. Daaruit volgt, zo stelt belanghebbende, dat de levering van een gebouw van rechtswege is belast met omzetbelasting als het zoals in dit geval veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen.

4.15.. Dit betoog van belanghebbende slaagt niet, nu het eerste lid en het derde lid van artikel 11 Wet OB (oud) onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. In het derde lid wordt eerst expliciet verwezen naar het eerste lid, onderdeel a, onder 1° en vervolgens gepreciseerd wanneer in het geval van verbouwing van een oud gebouw van een eerste ingebruikneming sprake is. Uit die verbinding tussen de betreffende artikelleden volgt naar het oordeel van het hof dat de eerste ingebruikneming niet kan worden geïnterpreteerd zonder de precisering van het derde lid en het daarin opgenomen begrip ‘vervaardiging’ bij die lezing te betrekken.

4.16.. Gelet op het voorgaande, moet de derde vraag ontkennend worden beantwoord.

Tussenconclusie

4.17.. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van de immateriële schadevergoeding

4.18.. Voor de berechting van een zaak in hoger beroep geldt als uitgangspunt dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld en binnen vier jaar nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt. Het hof stelt ambtshalve vast dat de redelijke termijn in deze procedure is overschreden. Een verzoek om vergoeding van immateriële schade is in dit geval niet nodig, omdat de redelijke termijn pas is verstreken na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak.

4.19.. Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. In dit geval zijn de zaken van de commanditaire vennoten gezamenlijk behandeld (zaaknummers 24/117 tot en met 24/120). Voorop staat dat iedere belanghebbende bij de gezamenlijk behandelde zaken een zelfstandig recht op schadevergoeding heeft. De gezamenlijke behandeling kan echter een dermate matigende invloed hebben op de mate van stress, ongemak en onzekerheid die wordt ondervonden door een te lang durende procedure dat dit een reden kan vormen om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen.Naar het oordeel van het hof is in het onderhavige geval van een dergelijke matigende invloed sprake omdat de feiten en de geschilpunten in de procedures van de commanditaire vennoten gelijk zijn, en de hoger beroepen van de commanditaire vennoten op dezelfde zitting zijn behandeld. Het hof zal daarom voor de commanditaire vennoten tezamen éénmaal het tarief van € 500 per half jaar hanteren.Dit komt voor belanghebbende neer op een vergoeding van € 125 per half jaar.

4.20.. Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met (naar boven afgerond) vijf maanden is overschreden. Het hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven voor een beperking van de schadevergoeding. Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (naar boven afgerond) één half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 125, waartoe de minister wordt veroordeeld.

Ten aanzien van het griffierecht

4.21.. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.22.. Omdat het hof ambtshalve overgaat tot vergoeding van immateriële schade en het hoger beroep ongegrond is, ziet het hof geen aanleiding voor een (werkelijke) proceskostenvergoeding als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;

veroordeelt de minister tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 125.

De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, M.E. Smorenburg en W.W. Monteiro, in tegenwoordigheid van J.H.M. van Ooijen, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 juni 2026 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

J.H.M. van Ooijen A.J. Kromhout

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (ziewww.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Voetverklaring bij akte van levering van 30 november 2018.

Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, r.o. 3.3.1.

Hoge Raad 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577.

Hoge Raad 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609, r.o. 2.3.2.

Paragraaf 3.3 deskundigenrapport.

Paragraaf 3.5 deskundigenrapport.

HvJ EU 16 november 2017, Kozuba, ECLI:EU:C:2017:869.

HvJ EU 9 maart 2023, Promo 54, ECLI:EU:C:2023:181.

Hoge Raad 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577.

Zie de conclusie van A-G Ettema van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6. Ook A-G Ettema concludeerde dat sprake was van een ondergrens van het verbouwingsbegrip in Kozuba.

ECLI:NL:PHR:2024:1283.

Dat punt luidt als volgt: “Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.”

Hoge Raad 31 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:157, r.o. 2.2.2.

Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.2.

Hoge Raad 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:147, r.o. 4.2.

Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:586 en Hoge Raad 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:700.

Hoge Raad 31 mei 2024, ECLI:NLHR:2024:567, r.o. 7.1.2. en Hoge Raad 27 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1299, r.o. 5.7.